130 dernisse entgegenstehen dürfen, die sich unmittelbar oder mittelbar aus den einzelstaatlichen Vorschriften auf dem steuerrechtlichem, handelsrechtlichem oder technischen Gebiet ergeben“572. Die für die Realisierung eines gemeinsamen Marktes unerlässlichen Beihilfevorschriften sind deswegen im Bereich der Investitionsförderung anzuwenden. Demnach enthält der EAG-Vertrag in Bezug auf Beihilfemaßnahmen im Bereich der Europäischen Atomgemeinschaft zwar einzelne Sondertatbestände, nicht aber ein abschließende Regelung der ganzen Materie. Die Art. 87-89 EG sind daher ergänzend auf beihilferechtliche Sachverhalte anwendbar, soweit diese nicht den Sonderbestimmungen des EAG-Vertrages unterfallen.573 bb) Beihilferechtliche Überprüfung der Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber Im Hinblick auf die Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber muss daher hinsichtlich der Zulässigkeit einer beihilfenrechtlichen Kontrolle und ggf. Beanstandung geprüft werden, ob sie in den beihilferechtlich resistenten Bereich fallen. Davon kann jedoch keine Rede sein. Die Steuerbegünstigung von Rückstellung für die Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken hat weder etwas mit Forschungsförderung noch mit der Erleichterung des Abschlusses von Versicherungsverträgen zu tun. Die Kernkraftwerkbetreiber sollen durch die steuerliche Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen Vorsorge für die Finanzierung der mit der Stilllegung und Entsorgung verbundenen Investitionen treffen. Somit kann die Anerkennung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen dem Bereich der Investitionsförderung zugeordnet werden, in dem der EAG-Vertrag keine das EG- Beihilferecht ausschließende Regelungen enthält. Einer Kontrolle der Rückstellungspraxis anhand des EG-Beihilfenrechts steht somit nichts entgegen. Im Folgenden wird deswegen geprüft, ob die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für die Stilllegung und Entsorgung im Kernenergiebereich eine verbotene Beihilfe im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG darstellt. II. Steuerliche Anerkennung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen als Beihilfe Artikel 87 Abs. 1 EG erklärt „staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mit- 572 EuGH v. 14.11.1978, Beschluss 1/78 n. Art. 103 Abs. 3 EAGV, Slg. 1978 I, S. 2151, (2173). 573 Koenig/Kühling/Ritter, EG-Beihilfenrecht, S. 54. 131 gliedsstaaten beeinträchtigen“. Der Tatbestand des Art. 87 Abs. 1 EG umfasst demnach folgende Merkmale: 1. die Gewährung einer Begünstigung; 2. die Übertragung staatlicher Mittel; 3. die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige; 4. die zumindest drohende Verfälschung des Wettbewerbs und 5. die Beeinträchtigung des innergemeinschaftlichen Handels.574 Die steuerliche Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen in Deutschland stellt nur dann eine verbotene Beihilfe im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG dar, wenn sie alle fünf Tatbestandsmerkmale erfüllt. 1. Begünstigung Die Begünstigung ist das zentrale Tatbestandsmerkmal von Art. 87 Abs. 1 EG. Unter Begünstigung ist jede Gewährung eines wirtschaftlichen Vorteils zu verstehen, der nicht durch eine entsprechend marktgerechte Gegenleistung kompensiert wird.575 Die Form und die Gründe des Vorteils sind für die Beurteilung der Beihilfe nach Art. 87 EG unerheblich, entscheidend ist allein ihre vorteilhafte Wirkung.576 Es fallen somit nicht nur positive Leistungsgewährungen, sondern auch Maßnahmen, die die Belastungen für die Unternehmen mindern unter den Beihilfebegriff des Art. 87 Abs. 1 EG.577 Eine solche Belastungsverminderung liegt vor, wenn der Staat die vom Begünstigten normalerweise zu tragende Lasten mindert und kann folglich auch durch eine Steuererleichterung erfolgen.578 Die Kernkraftwerkbetreiber sammeln gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d S. 3 EStG die Stilllegungsrückstellungen in gleichen Raten über einen Zeitraum von 25 Jahren an. Dadurch genießen sie mehrere Vorteile. Zum einen wirkt die Bildung von Rückstellungen wie eine Steuerstundung, da die angesammelten Raten jedes Jahr das zu versteuernde Einkommen mindern, obwohl es noch zu keinen Abfluss von Finanzmitteln kommt. Erst wenn die Kosten der Stilllegung tatsächlich anfallen, werden die Rückstellungen in Anspruch genommen. Trotz des nur vorübergehenden Charakters der Steuerersparnis qualifizierte der EuGH579 und die Europäische Kommission580 mehrfach Steuerstundungen als Bei- 574 Heidenhain, in: Heidenhain, Europäisches Beihilfenrecht, § 3, Rdnr. 2. 575 EuGH Slg. 1961, S. 7 (43) – Steenkolenmijnen/Hohe Behörde; so auch: Ehricke, in: Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht EG/Teil 1, Art. 87, Rdnr. 42. 576 Vgl. Mederer, in Schröter/Jakob/Mederer , Art. 87 Abs. 1, Rdnr. 2; Heidenhain, in: Heidenhain, § 4, Rdnr. 1. 577 Vgl. Ehricke, in: Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht EG/Teil 1, Art. 87, Rdnr. 42; Koenig/Kühling/Ritter, S. 61; v. Wallenberg, in: Grabitz/Hilf, Art. 87, Rdnr. 12. 578 Jestaedt, in: Heidenhain, § 8, Rdnr. 4; Zeitz, Der Begriff der Beihilfe, S. 177 ff. 579 EuGH vom 29.06.1999, C-256/97, EuGH Slg. 1999, I-3919 (3933), Rdnr. 19 – Demenagements-Manutention Transport SA; 580 So ausdrücklich ABl. 1996 L Nr. 146 S. 42 (45) (hierbei ging es um eine Steuerstundung durch die Verlängerung der Sonderabschreibungen zugunsten der deutschen Luftfahrtunter- 132 hilfen und sah die beihilfenrelevante Begünstigung in dem Zahlungsaufschub selbst begründet.581 Dem ist zuzustimmen, denn der Aufschub der Steuerlast bedeutet für die Unternehmen, dass das Kapital zinsfrei im Unternehmen gehalten werden kann.582 Diese wirkt sich positiv auf den Cash-flow des betroffenen Unternehmens aus und führt zu erheblichen Liquiditäts- und Zinsvorteilen. Ein weiterer Vorteil ergibt sich daraus, dass die Raten lediglich über einen Zeitraum von 25 Jahren anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d S. 3 EStG) und abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. e S. 3 EStG) sind.583 Die deutschen Atomkraftwerke müssen jedoch im Schnitt nach dem Atomausstiegsgesetz frühestens nach 32 Jahren ihren Leistungsbetrieb einstellen, wobei die Zeitspanne bis zur Fälligkeit eines Großteils der zurückgestellten Beträge unter anderem durch den sicheren Einschluss der Anlage erheblich verlängert werden kann. Ist die Rückstellungssumme nach 25 Jahren vollständig angesammelt, wird aber erst später fällig, so kann das Unternehmen in der Zwischenzeit Zinsgewinne ansammeln, die je nach Steuersatz aus der Steuerfreistellung stammen. Diese Zinsgewinne können für die 17 noch in Betrieb befindlichen Kernkraftwerke bis zu 8,5 Mrd. EUR betragen.584 Demnach führt die Anerkennung von Stilllegungsrückstellungen zu erheblichen Begünstigungen für die deutschen Kernkraftwerkbetreiber. 2. Staatliche oder aus staatlichen Mitteln Der Wortlaut des Art. 87 Abs. 1 EG beschränkt das Beihilfeverbot auf „staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen“. Damit sollen jegliche staatlichen oder mit öffentlichen Mitteln finanzierten Interventionen, seien sie mittel- oder unmittelbar, erfasst werden.585 Den Mitgliedsstaaten wird es damit unmöglich genehmen gem. § 82 f. EStDV. Die hiergegen eingereichte Nichtigkeitsklage wies das EuG mangels Klagebefugnis des klagenden Vereins deutscher Luftfahrtunternehmen als unzulässig zurück, Rs- T-86/96, Slg. 1999, II-179). 581 So auch: Jestaedt, in: Heidenhain, § 8, Rdnr. 4; Zeitz, Der Begriff der Beihilfe, S. 179 ff. 582 Siehe näher zu den steuerlichen Vorteilen von Rückstellungen, oben Drittes Kapitel, E., I., 5. 583 Vgl. so auch: Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 584 Bei Zugrundlegung von durchschnittlichen Stilllegungskosten in Höhe von 700 Mio. EUR beträgt der entsprechende Zinsgewinn zwischen dem 25. und 32. Jahr bei Veranschlagung eines Zinssatzes von 5,5 Prozent 160 Mio. EUR, wovon derzeitig 25 Prozent direkt aus der Steuerstundung stammen. Unter Annahme, dass der Herstellung des sicheren Einschlusses einmalig 10 Prozent der Rückstellungssumme kostet und die restlichen 90 Prozent erst nach weiteren 30 Jahren fällig werden, ergeben sich Zinsgewinne von fast 2 Mrd. EUR pro Kraftwerk, wovon wiederum je nach Steuersatz, also derzeitig 25 Prozent direkt aus der Steuerstundung stammt. Für die 17 Kernkraftwerke ergäbe sich damit ein Gesamtzinsgewinn von rund 8,5 Mrd. EUR aus der Steuerstundung. Vgl. Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 585 Vgl. Ehricke, in: Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht EG/Teil 1, Art. 87, Rdnr. 61; Mederer/Triantafyllou, in: von der Groeben/Schwarze, EUV/EGV, Art. 87 Rdnr. 23. 133 macht, die Beihilfebestimmungen dadurch zu umgehen, dass sie die Beihilfegewährung auf andere als staatliche Institutionen delegieren.586 Die geleistete Hilfe muss dabei aber entweder zu Lasten des Haushalts des Mitgliedsstaates oder einer vom Staat betrauten Einrichtung bzw. eines vom Staat kontrollierten Unternehmens erfolgen.587 Gleichgültig ist dabei, ob die Belastung des Haushalts durch eine Ausgabe oder durch eine Mindereinnahme erfolgt.588 Ein Steuereinnahmeverlust steht demnach der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Ausgaben aus Steuermitteln gleich. Das Kriterium „aus staatlichen Mitteln“ erfüllt bei den Rückstellungen für die Stilllegung und Entsorgung der Betrag an Steuereinnahmen, welcher der Bundesrepublik Deutschland dadurch entgangen ist und weiter entgeht, dass diese Rückstellungen den zu versteuernden Gewinn mindern. Dieser Teil der bei den Unternehmen angelaufenen Mitteln, ist vom Staat gewährt worden, während die Rückstellungen selbst aus den Gewinnen der Stromerzeugung, also nicht aus staatlichen Mitteln gebildet wurden. Im Folgenden wird daher die beihilferechtliche Relevanz nur dieses Betrages der Steuerersparnis untersucht. 3. Begünstigung „bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ Der Tatbestand des Art. 87 Abs. 1 EG setzt voraus, dass die Begünstigung „bestimmten Unternehmen oder Produktionszweigen“ gewährt wird. Erforderlich ist damit zum einen eine bestimmte Qualität des Beihilfenempfängers und zum anderen muss das Kriterium der Selektivität erfüllt sein.589 Durch diese Vorgaben erhält der Beihilfetatbestand in vielerlei Hinsicht eine Begrenzung. Durch die Begrenzung der tauglichen Beihilfeempfänger auf Unternehmen und Produktionszweige soll der Anwendungsbereich des Beihilfenverbots auf „Wirtschaftssubventionen“ begrenzt werden.590 Der Begriff des Unternehmens in Art. 87 Abs. 1 EG entspricht dem der Art. 81 ff. und 85, 86 EG.591 Dies ergibt sich bereits aus der systematischen Verklammerung der Art. 81 bis 89 EG, die als Wettbewerbsregeln den Schutz des innergemeinschaftlichen Wettbewerbs vor Verfälschungen als gemeinsames Ziel haben.592 Daher ist die Rechtsprechung des EuGH zum Unternehmensbegriff in Art. 85 EG, die in der Literatur mittlerweile unumstritten ist, entsprechend anzuwenden. Demnach ist ein „Unternehmen jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, 586 Vgl. Lübbing/Martin-Ehlers, Beihilfenrecht der EU, S. 42. 587 EuGH, Ecotrade/Altiforni die Servola SpA., Slg. 1998 I-7907 (7936 f.). 588 EuGH v. 23.02.1961, Rs. 30/59, Steenkolenmijnen/Hohe Behörde, Slg. 1961 I-7 (43). 589 Zeitz, Der Begriff der Beihilfe, S. 188. 590 Mederer/Triantafyllou, in: von der Groeben/Schwarze, EUV/EGV, Art. 87 Rdnr. 20. 591 Dies geht unter anderem aus in der EuGH-Entscheidung v. 23.04.1991, Rs. C41/90, Höfner u. Elsner/Macrotron, C-41/90, Slg. 1991, I-1979 (2016) verwendeten Formulierung hervor, nach der im gesamten Wettbewerbsrecht der gleiche Unternehmensbegriff gilt. 592 Mederer/Triantafyllou, in: von der Groeben/Schwarze, EUV/EGV, Art. 87 Rdnr. 22. 134 unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung“593. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt nach Ansicht des EuGH vor, wenn das betreffende Unternehmen als Anbieter und Nachfrager von Waren oder Dienstleistungen auf einem bestehenden Markt auftritt.594 Die Kernkraftwerkbetreiber sind entweder Aktiengesellschaften und GmbHs, die auf dem Strommarkt mit anderen Energieanbietern im Wettbewerb stehen. Damit fallen alle deutschen Kernkraftwerkbetreiber unter den Begriff des Unternehmens im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG. Unabhängig davon ist die Stromerzeugung in Kernkraftwerken als eigener Produktionszweig anzusehen. Der Begriff des „Produktionszweigs“ erfasst nämlich sämtliche Gewerbezweige, also insbesondere neben dem der Güterherstellung auch Dienstleistungs- und Handelsunternehmen und die Freien Berufe, also jede Wirtschaftstätigkeit, die auf Dauer angelegt ist. Zwar unterscheidet sich der in Kernkraftwerken erzeugte Strom physikalisch nicht von dem auf andere Art und Weise produzierten Strom. Wirtschaftlich bilden jedoch die verschiedenen Erzeugungsarten auf dem Strommarkt die „Produktionszweige“, die miteinander im Wettbewerb stehen. Die Kernkraftwerkbetreiber sind daher taugliche Beihilfeempfänger im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG. Das Erfordernis der „Selektivität“595, welches sich im Gesetz im Wort „bestimmte“ Unternehmen in Art. 87 Abs. 1 EG ausdrückt, verhindert, dass Maßnahmen der allgemeinen Konjunktur- und Wirtschaftspolitik, die die Volkswirtschaft als Ganzes treffen, unter das Beihilfeverbot fallen.596 Ziel des Art. 87 Abs. 1 EG ist eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs der Unternehmen untereinander zu verhindern. Deswegen verbietet Art. 87 Abs. 1 EG grundsätzlich alle staatlichen Sonderunterstützungen von Unternehmen und Produktionszweigen.597 Allgemeine Maßnahmen können dagegen zwar den Wirtschaftswettbewerb der Mitgliedsstaaten untereinander tangieren, bevorzugen jedoch keine bestimmten Unternehmen und werden deswegen von Art. 87 Abs. 1 EG nicht erfasst.598 Eine selektive Begünstigung im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG liegt vor, wenn nach der Zielsetzung einer Regelung oder durch ihre tatsächliche Anwendung ein bestimmter Kreis von Unternehmen bevorteilt wird.599 Entscheidend ist dabei der Aus- 593 EuGH v. 23.04.1991, Rs. C41/90, Höfner u. Elsner/Macrotron, Slg. 1991, I-1979 (2016); EuGH v. 11.12.1997, Rs. C-55/96, Job Centre, Slg. 1997, I-7119 (7147). 594 EuGH v. 22.01.2002, Rs. C-218/00, Cisal/INAIL, Slg. 2002, I-691, 731, Rz. 23. 595 Für das Merkmal der „Selektivität“ wird in der Literatur auch die Termini „Bestimmtheit“ (u. a. Jestaedt, in: Heidenhain, § 8, Rdnr. 9), „Spezifität“ (u. a. Sanchez Rydelski, S. 69; Metaxas, S. 5), „Spezifizität“ (u. a. Lübbig/Martin-Ehlers, Rdnr. 124) und „Spezialität“ (u. a. Koenig/Kühling/Ritter, Rdnr. 171) verwendet. Inhaltlich wird damit jedoch das Gleiche verbunden. 596 Vgl. v. Wallenberg, in: Grabitz/Hilf, Art. 87, Rdnr. 45; Lübbig/Martin-Ehlers, Beihilfenrecht der EU, Rdnr. 124; Koenig/Kühling/Ritter, EG-Beihilfenrecht, Rdnr. 171; Jestaedt, in: Heidenhain, § 8, Rdnr. 9. 597 Zu den Ausnahmen vom grundsätzlich bestehenden Beihilfeverbot, siehe Ehricke, WM 2001, Sonderbeilage Nr. 3 zu Heft 27/2001, S. 3 ff. 598 Vgl. Ehricke, in: Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht EG/Teil 1, Art. 87, Rdnr. 80. 599 Zeitz, Der Begriff der Beihilfe, S. 199. 135 nahmecharakter des Vorteils. Dieser ist gegeben, wenn die Begünstigung nicht allen Unternehmen oder Produktionszweigen zugute kommt, die nach den allgemeinen Regeln des Systems in ihren Genuss kommen müssten. Handelt es sich um eine solche Ausnahme, ist weiter zu prüfen, ob diese durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigt ist.600 Bezogen auf den Bereich des Steuersystems bedeutet dies, dass ein in sich kohärentes nach objektiven Kriterien aufgebautes Steuersystem keine Beihilfe darstellt.601 Um eine Beihilfe handelt es sich erst dann, wenn die Kohärenz dieses Systems durch gezielte Vergünstigungen bzw. Steueraussetzungen gestört wird. Wesentlich für die Anwendung des Art. 87 Abs. 1 EG auf eine steuerliche Regelungen ist daher die Beantwortung der Frage, ob die Begünstigung eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems darstellt. Liegt eine solche Ausnahme vor, ist weiter zu prüfen, ob die Ausnahme oder die systeminterne Differenzierung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sind, das heißt, ob sie sich unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems des jeweiligen Mitgliedsstaates ergibt.602 Andernfalls liegt eine selektive Begünstigung im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG vor. Eine solche kann sich entweder bereits aus der Konzeption der begünstigten Steuervorschrift selbst, also durch ausdrückliche Begrenzung des Anwendungsbereichs auf bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige, oder bei einer allgemein gefassten begünstigenden Regelung aus der tatsächlichen Anwendung durch die Steuerbehörden ergeben.603 Die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für die Stilllegung und den Abbau der deutschen Kernkraftwerke und die Entsorgung der dabei anfallenden radioaktiven Abfälle ist in der Literatur auf starke Kritik gestoßen. Dabei ist vor allem umstritten, ob es sich hierbei um eine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber handelt. Diese Frage stand auch im Mittelpunkt des Rechtsstreits der vier deutschen Stadtwerke gegen die Kommission vor dem Europäischen Gericht erster Instanz.604 a) Kritik an der Rückstellungspraxis in der Literatur In der Literatur vertreten vor allem Hermes605, Reich/Helios606 und Fouquet/Uexküll607 die Ansicht, dass insbesondere die Anerkennung von Stilllegungs- 600 Vgl. Ehricke, in: Immenga/Mestmäcker, Wettbewerbsrecht EG/Teil 1, Art. 87, Rdnr. 92. 601 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (164). 602 Jestaedt, in: Heidenhain, § 8, Rdnr. 18. 603 Gross, Das Europäische Beihilfenrecht im Wandel, S. 29; Zeitz, Der Begriff der Beihilfe, S. 199; Koenig/Kühling/Ritter, S. 81. 604 Vgl. EuG, Urt. Vom 26.01.2006 – T – 92/02. Näheres hierzu siehe Drittes Kapitel, F, II, 3., b) (S. 134 ff.) 605 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (161 ff.). 606 Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (47 ff.). 136 und Entsorgungsrückstellungen aus mehreren Gründen zu einer selektiven Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber führt und daher mit Art. 87 Abs. 1 EG nicht vereinbar ist. aa) Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Bildung von Stilllegungsrückstellungen Hermes sieht zwar in den allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Rückstellungsvorschriften keine die Kernkraftwerkbetreiber begünstigenden Ausnahmevorschriften, da sie grundsätzlich auf alle einkommens- und körperschaftssteuerpflichtigen Unternehmen in gleicher Weise Anwendung finden.608 Doch seien im Fall der Stilllegungspflichten die von der Rechtsprechung aufgestellten Konkretisierungsanforderungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen nicht erfüllt.609 Dem Atomgesetz und den atomrechtlichen Begleitvorschriften lasse sich das in sachlicher und zeitlicher Hinsicht geforderte hinreichend konkrete Verhalten ebenso wenig entnehmen wie eine wirksame Sanktionsbewehrung.610 Weder die Vorschriften des Atomgesetzes noch die atomrechtlichen Verordnungen sähen eine Pflicht zur Stilllegung oder zum Abbau eines Kernkraftwerkes vor. Zudem eröffne § 7 Abs. 3 S. 1 AtG den Kernkraftwerkbetreibern die Möglichkeit, zwischen dem sicheren Einschluss und dem vollständigen Abbau eines Kernkraftwerkes zu wählen. Es sei somit nicht sicher, ob ein Kernkraftwerk überhaupt abgebaut und wenn auf welche Weise es abgebaut werden muss. In sachlicher Hinsicht bestehe daher weder eine konkrete Stilllegungs- noch eine konkrete Abbaupflicht.611 Unter zeitlichen Gesichtspunkten fehle es an einem Handlungszwang innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Zwar begrenze § 7 Abs. 1a AtG den Leistungsbetrieb der Kernkraftwerke durch eine Reststrommenge, die in etwa einer Regellaufzeit von 32 Jahren entsprechen soll. Doch aufgrund der rechtlichen Möglichkeit, den Stilllegungszeitpunkt der einzelnen Anlagen durch Übertragung von Reststrommengen flexibel festzulegen und der Wahlmöglichkeit zwischen den Stilllegungsvarianten „sicherer Einschluss“ und „sofortiger Abbau“ liege es weitgehend in der Hand der Kernkraftwerkbetreiber, den Anfall der Stilllegungs- und Abbaukosten um 30 oder mehr Jahre hinauszuschieben.612 Hinzu komme, dass auch die Sanktionsbewehrtheit der Verpflichtung zur Stilllegung und zum Abbau der Kernkraftwerke fehle. Denn keiner der in § 46 AtG aufgeführten Sanktionstatbestände verweise auf die Stilllegung oder den Abbau von Kernkraftwerken. Da die Finanzämter trotzdem die Stilllegungsrückstellungen 607 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (314 ff.). 608 So auch Kessler, IStR 2006, S. 98 (100); a. A. Reich/Helios, IStR 2005 S. 44 (48), der freien Verfügbarkeit von Rückstellungen allgemein ein Beihilfe sieht. 609 Hierzu siehe eingehend Drittes Kapitel, E., II., 1. 610 So auch Fouqeut/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316 ff.) 611 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (165 f.). 612 Zu den Möglichkeiten den Anfall der Stilllegungs- und Entsorgungskosten hinauszuschieben, siehe oben Drittes Kapitel, E., II., 1., b). 137 steuerlich anerkennen, liege hierin eine Ausnahme von den allgemeinen steuerlichen Regelungen. Diese Ausnahme begünstige nur die deutschen Kernkraftwerkbetreiber, die eine kleine und überschaubare Gruppe von Unternehmen bilden. Somit bedeute die steuerliche Anerkennung von Stilllegungsrückstellungen eine Begünstigung „bestimmter“ Unternehmen bzw. eines „bestimmten“ Produktionszweigs, die auch nicht durch die Natur oder das innere System des deutschen Steuerrechts zu rechtfertigen sei.613 bb) Sonderregeln Fouquet/Uexküll verweisen zudem darauf, dass durch das „Steuerentlastungsgesetz“ Sonderregeln für die Atomwirtschaft eingeführt wurden, die die Kernkraftwerkbetreiber begünstigen.614 Insbesondere der Zeitraum von 25 Jahren, in dem die Stilllegungsrückstellungen in gleichen Raten gem. § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 und § 6 Abs. 3a lit. e S. 3 EStG angesammelt und abgezinst werden müssen, sei zu kurz bemessen und führe zu erheblichen Zinsvorteilen zugunsten der Kernkraftwerkbetreiber. Da die Reststrommengen der einzelnen Kernkraftwerke im Durchschnitt auf 32 Jahre Betriebsdauer angelegt sind, verstoße ein Ansammlungszeitraum von 25 Jahren gegen das Grundprinzip der zeitgerechten Zuordnung von Rückstellungen und stelle somit eine selektive Ausnahme vom deutschen Steuersystem dar.615 Teilweise wird jedoch der verkürzte Ansammlungszeitraum mit dem Vorsichtsprinzip gerechtfertigt. Denn eine vorsichtige Bewertung verlange, dass auch im Fall einer vorzeitigen Stilllegung genügend Rückstellungsmittel angesammelt seien, um die Stilllegung finanzieren zu können.616 Fouquet/Uexküll lehnen dagegen die Rechtfertigung des verkürzten Ansammlungszeitraums durch das Vorsichtsprinzip ab. Sie verweisen darauf, dass immer wenn ein Kernkraftwerk früher stillgelegt werde, durch die Übertragung der Reststrommenge ein anderes Kernkraftwerk länger als 32 Jahre betrieben werden könne. Die Stilllegung des früher stillgelegten Kernkraftwerkes könne daher unproblematisch finanziert werden, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsgrundlage schaffe, die es ermögliche gleichzeitig mit der Übertragung der Reststrommenge auch einen Teil der Rückstellungen der länger zu betreibenden Anlage auf die kürzer zu betreibende Anlagen zu übertragen und sich der Ansammlungszeitraum für die länger zu betreibende Anlage entsprechend erhöhe.617 Damit sei eine Sonderregelung wie § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG überflüssig. Heintzen sieht sogar durch die Einfügung des § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG erst die Grundlage für die Ansammlung von Stilllegungsrückstellungen geschaffen. Nach seiner Ansicht wären die Kernkraftwerkbetreiber ohne die Sonderregel des § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG verpflichtet, eine Einmalrückstellung im Zeitpunkt der Inbe- 613 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (162 f.). 614 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (315 ff.). 615 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 616 So Kessler, IStR 2006, S. 98 (104 f.). 617 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 138 triebnahme des Kernkraftwerks zu bilden, die aufgrund des sehr hohen Finanzbedarfs zu einer Überschuldung der Kernkraftwerkbetreiber hätte führen können.618 Auch insofern stelle § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG für die Kernkraftwerkbetreiber eine selektive Begünstigung dar. Eine weitere begünstigende Sonderregel zugunsten der Kernkraftwerkbetreiber enthalte § 52 Abs. 16 S. 13 EStG.619 Hiernach sind die Kernkraftwerkbetreiber verpflichtet, die bisher gebildeten Stilllegungsrückstellungen bis zu dem Betrag gewinnerhöhend aufzulösen, der sich bei der Anwendung des § 6 Abs. 3a lit. d S.3 und lit. e S. 3 EStG ergibt. § 52 Abs. 16 S. 14 i. V. m. S. 11 EStG620 ermögliche dabei die hiermit verbundene Steuerzahlungspflicht über einen Zeitraum von zehn Jahren zu strecken. Dadurch werde ein Teil der zu zahlenden Steuern gestundet. Diese erneute Steuerstundung stelle eine Ausnahmeregelung dar, die nicht durch die Natur oder den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt sei.621 cc) Höhe der Rückstellungen Unabhängig davon besteht der Verdacht, dass sowohl die Stilllegungs- als auch die Entsorgungsrückstellungen überhöht seien.622 Gestützt wird dieser Verdacht darauf, dass in anderen europäischen Ländern wie in Frankreich oder in Schweden sehr viel niedrigere Rückstellungen für die Stilllegung und die Entsorgung gebildet werden. Kritisiert wird vor allem, dass sich die Finanzverwaltungen der Länder strikt an die Gutachten der Nuklear-Ingenieur-Service GmbH (NIS) einem Tochterunternehmen der NUKEM GmbH halten, an der die Kernkraftwerkbetreiber beteiligt seien. Au- ßerdem wird die Undurchsichtigkeit der Nachprüfungen, die fortgesetzte Unsicherheit über die Höhe der Rückstellungsvolumina und die faktische Bindung der Landesfinanzämter an die Wirtschaftsprüfer kritisiert. Deren Unabhängigkeit sei im Übrigen durch die geringe Größe des Marktes wegen der geringen Anzahl der Erzeuger von Strom durch Kernkraft begrenzt.623 dd) Freie Verfügbarkeit über die Rückstellungen Ein weiteres Argument zur Begründung des Beihilfecharakters sowohl der Stilllegungsrückstellungen wie auch der Entsorgungsrückstellungen betrifft die freie Verwendungsmöglichkeit über die Rückstellungsgegenwerte. Diese verstoße gegen den Zweck der Rückstellungsbildung als Ausprägung des Vorsichtsprinzips.624 Da 618 Heintzen, StuW 2001, S. 71 (72). 619 Hermes, ZNER 2003, S. 156 (168); Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 620 früherer § 52 Abs. 16 S. 8 EStG geändert durch Gesetz v. 15.12.2003 (BGBl. I S. 2645). 621 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 622 Siehe Irrek, in: Wuppertal Papers Nr. 56, S. 21 f. 623 So Hermes, ZNER 1999, S. 156 (167); Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (318). 624 Vgl. Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (48). 139 es für die Verwendung der Rückstellungen keinerlei gesetzliche Vorgaben gebe, die Anforderungen an das Risiko, die Rendite oder die Verfügbarkeit des Finanzvolumens stellen, könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Mittel im Falle einer vorzeitigen außerplanmäßigen wie auch im Falle einer planmäßigen Stilllegung anderweitig vergeben seien.625 Diese Gefahr bestehe insbesondere dann, wenn ein Kernkraftwerkbetreiber insolvent werden sollte.626 Durch das Belassen der Rückstellungsmittel zur freien Verfügbarkeit ohne genaue Kostenanalyse, Zeitplanung und Risikoverteilung habe die Bundesrepublik Deutschland letztlich eine staatliche Einstandsgarantie in unbezifferbarer Höhe abgegeben, die selbst eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG darstelle.627 Die freie Verfügbarkeit stehe im Gegensatz zum Vorsichtsprinzip, welches das Ziel verfolge, die Gläubiger und die Allgemeinheit zu schützen. Zwar gelte die freie Verfügbarkeit über die Rückstellungsmittel grundsätzlich für alle Verbindlichkeitsrückstellungen, gleichgültig welchen Ursprung sie haben. Jedoch wirke sich die immense Höhe und die lange Laufzeit der Rückstellungen im Kernenergiebereich in einer Art und Weise aus, die nicht nur einen quantitativen, sondern auch einen „qualitativen Sprung“628 darstelle und somit einen Systembruch gleichkomme.629 So finanzierten die deutschen Kernkraftwerkbetreiber mit ihren Rückstellungsmittel u. a. Unternehmenskäufe und forcierten den Verdrängungswettbewerb. Keiner der anderen Energieanbieter, die auf andere Energieträger gesetzt haben und mit der nuklearen Stromerzeugung konkurrieren, habe die Möglichkeit, Rückstellungen in ähnlicher Größenordnung zu bilden. So genössen die Kernkraftwerkbetreiber durch die Zinsgewinne und Steuerstundungsvorteile einen großen Vorteil gegenüber konkurrierenden Unternehmen, der in dieser Höhe in keinem anderen Wirtschaftsbereich in Deutschland vorkommt. Daher sei die steuerliche Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen schon aufgrund ihrer faktischen Auswirkungen auf dem Elektrizitätsmarkt als selektive Maßnahme anzusehen.630 b) Entscheidung des Europäischen Gerichts erster Instanz Das Europäische Gericht erster Instanz kommt in seinem Urteil vom 26. Januar 2006 zu dem Ergebnis, dass die streitigen Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen keine Beihilfen im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG darstellen.631 Es fehle an der Selektivität der Begünstigung. Die Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen stelle keine Ausnahme von der allgemeinen Steuerregelung dar. 625 Vgl. Mutschler, in: Lukes/Birkhofer (Hrsg.), 9. Atomrechtssymposium, S. 169 ( 171 f.). 626 Sauer, in: Lukes/Birkhofer(Hrsg.), 9. Atomrechtssymposium, S. 177 (192). 627 Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (48). 628 So Hermes, ZNER 1999, S. 156 (163). 629 Siehe Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (48). 630 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (318). 631 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, RdE 2006, S. 192 ff. 140 Nach Ansicht des Europäischen Gerichts erster Instanz seien sowohl die allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen als auch die besonderen Konkretisierungsvoraussetzungen, die der BFH für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen aufgestellt hat, erfüllt. Das Gericht entnimmt entgegen der herrschenden Meinung in der Literatur dem § 7 Abs. 3 in Verbindung mit § 9a AtG eine Pflicht für die Betreiber, die Kernkraftwerke auf eigene Kosten stillzulegen und abzubauen.632 Diese Pflichten werden nach Ansicht des Europäischen Gerichts erster Instanz inhaltlich durch mehrere atomrechtliche Begleitverordnungen und Leitfäden hinreichend konkretisiert. Die Stilllegungspflicht werde durch den „Leitfaden zur Stilllegung von Anlagen nach § 7 AtG“ konkretisiert und die Pflicht zum Abbau der Kernkraftwerke werde durch die atomrechtlichen Verfahrensordnung, die Strahlenschutzverordnung, die atomrechtlichen Deckungsvorsorgeverordnung, die Kostenverordnung zum Atomgesetz und die atomrechtlichen Sicherheitsbeauftragten- und Meldeverordnung inhaltlich konkretisiert.633 Auch aus der Wahlmöglichkeit zwischen den beiden Alternativen „sicherer Einschluss“ und sofortiger „Abbau“, die § 7 Abs. 3 S. 1 AtG eröffne, lasse sich keine mangelnde Konkretisierung ableiten, weil in jedem Fall feststehe, dass alle in Betracht kommenden Maßnahmen auf Kosten der Kernkraftwerkbetreiber erfolgen müssen. Ebenso seien die entsprechenden Pflichten zeitlich hinreichend konkret bestimmbar. Denn „nach § 7 Abs. 1a AtG erlischt die Berechtigung zum Leistungsbetrieb des Kernkraftwerkes, wenn es die in Anlage 3 zum AtG aufgeführte Elektrizitätsmenge oder die sich aufgrund von Übertragungen von Produktionsquoten nach § 7 Abs. 1b AtG ergebende Elektrizitätsmenge produziert ist“634. Somit lasse sich der „Zeitpunkt der Stilllegung der Anlagen […] nach dem objektiven Kriterium der Erschöpfung der zugestandenen Elektrizitätsmenge bestimmen, die die Betreiber den zuständigen Behörden mitzuteilen hat“635. Deswegen spiele es keine Rolle mehr, dass die Betriebsgenehmigungen gem. § 17 Abs. 1 S. 4 AtG unbefristet erteilt worden seien, denn durch § 7 Abs. 1b AtG sei der Zeitpunkt der Fälligkeit der entsprechenden Pflichten hinreichend konkret bestimmbar. Auch seien Verstöße gegen die Pflicht zur Stilllegung und zum Abbau, wie nach der BFH-Rechtsprechung gefordert, mit Sanktionen bewehrt. Zum einen sehe § 17 Abs. 3 AtG die Möglichkeit des Widerrufs der Betriebsgenehmigung bei Verstößen gegen die Vorschriften des AtG oder der dazu erlassenen Rechtsverordnungen oder gegen die hierauf beruhenden Anordnungen und Verfügungen der Aufsichtsbehörden vor. Zum anderen bedrohe § 327 StGB jeden mit einer Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit einer Geldstrafe, wer ohne die erforderliche Genehmigung eine betriebsbereite oder stillgelegte kerntechnische Anlage innehat oder ganz oder teilweise abbaut oder eine solche Anlage oder ihren Betrieb wesentlich ändert. In Bezug auf § 7 Abs. 3 AtG, wonach die Stilllegung einer Anlage sowie der sichere Einschluss oder der Abbau der Anlage oder von Anlagenteilen einer Genehmigung 632 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 73. 633 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 18/19. 634 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 77. 635 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, RdE 2006, S. 192 ff. 141 bedürfen, könne angenommen werden, dass „die Einstellung des Betriebs eines Kernkraftwerkes unter Verletzung des vorgeschriebenen Verfahrens und damit der durch die einschlägigen Bestimmungen des Atomgesetzes aufgestellten Verpflichtungen den in § 327 StGB vorgesehenen Sanktionen unterliegt, da ein solcher Verstoß den Straftatbestand des Innehabens einer stillgelegten kerntechnischen Anlage ohne Genehmigung“636 erfülle. Somit seien die Pflichten zur Stilllegung und zum Abbau eines Kernkraftwerkes nicht nur in einem Verwaltungsverfahren durchsetzbar, sondern deren Nichtdurchführung sei auch mit strafrechtlichen Sanktionen belegt. Demnach erfüllen nach Ansicht des Europäischen Gerichts erster Instanz die Stilllegungs- und Abbauverpflichtungen alle drei besonderen Anforderungen, die der BFH an öffentlich-rechtliche Verpflichtungen stelle. Auch der Einwand, dass die durch das „Steuerentlastungsgesetz“ eingefügten besonderen Vorschriften für Stilllegungsrückstellungen eine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber darstelle, wird vom Europäischen Gericht erster Instanz zurückgewiesen. Zwar regelten § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 und § 6 Abs. 3a lit. e S. 3 EStG explizit den Ansammlungs- und den Abzinszeitraum für die Stilllegungsrückstellungen; diese Regelungen begründeten jedoch keine Begünstigung für die Kernkraftwerkbetreiber. Im Gegenteil werde durch die Einfügung des § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG der Ansammlungszeitraum für die Stilllegungsrückstellungen von 19 auf 25 Jahre verlängert, hierdurch verringere sich der Wert, den die Kernkraftwerkbetreiber den bereits gebildeten Rückstellungen beimessen, entsprechend, so dass ein Teil der Stilllegungsrückstellungen aufgelöst werden müsse. Auch die Pflicht zur Abzinsung der Rückstellungen gem. § 6 Abs. 3a lit. e S. 3 EStG über einen Zeitraum von 25 Jahren auf Grundlage eines Zinssatzes von 5,5 Prozent, führe zu einer Auflösung eines Teils der bereits gebildeten Rückstellungen und somit zu einer finanziellen Belastung für die Kernkraftwerkbetreiber. Das Steuerentlastungsgesetz schaffe daher zwar Regelungen, die eigens die Rückstellungen für die Stilllegung von Kernkraftwerken betreffen. Diese Regelungen bezweckten jedoch vielmehr den Betrag der bereits gebildeten Rückstellungen herabzusetzen und durch die Auflösung eines Teils der Rückstellungen zusätzliche Steuermittel für den Staat zu erhalten. Demnach führen die Sondervorschriften für die Stilllegung von Kernkraftwerken lediglich zu Belastungen für die Kernkraftwerkbetreiber, die auf ungefähr 6,9 Milliarden Euro beziffert wurden.637 Auch die im Verfahren vorgebrachte Kritik an der Höhe der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen wird vom Europäischen Gericht erster Instanz nicht geteilt. Es gäbe keine Anhaltspunkte, dass die von den Kernkraftwerkbetreibern gebildeten Rückstellungen außer Verhältnis zu den tatsächlich veranschlagten Kosten für die Stilllegung und den Abbau der Kernkraftwerke und die Entsorgung der anfallenden radioaktiven Abfälle stehen. Zwar sei die Höhe der Kosten aufgrund der geringen Erfahrung mit der Stilllegung und des teilweise langen Zeitraums bis zur Stilllegung und dem vollständigen Abbau eines Kernkraftwerkes noch ungewiss. Ebenfalls 636 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 86. 637 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 89 ff.. 142 sei bislang weder ein Entsorgungskonzept noch ein Entsorgungsstandort beschlossen worden. Ungewissheit sei jedoch den Rückstellungen immanent. Die Ermittlung der Höhe der Kosten aufgrund des Stilllegungskostenmodells sei nicht zu beanstanden und es seien auch die von den §§ 252-256 HGB und § 6 EStG aufgestellten gesetzlichen Bewertungsvorgaben erfüllt worden. Nach Ansicht des Europäischen Gerichts erster Instanz bestehen daher keine Zweifel, dass die gebildeten Rückstellungen den tatsächlichen Kosten entsprechen.638 Ebenso wenig führe die freie Verfügbarkeit über die Rückstellungsmittel zu einer selektiven Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber. Denn Rückstellungen seien grundsätzlich für alle steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig von ihrem Gesellschaftszweck und dem Umfang der fraglichen Beträge frei verfügbar. Die besondere Höhe der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen entspreche den zukünftigen finanziellen Belastungen, die auf die Kernkraftwerkbetreiber zukommen. Dass in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB normierte Vorsichtsprinzip verlange gerade die Bildung von Rückstellungen, damit die Bilanz alle vorhersehbaren Belastungen, die zum Stichtag des Jahresabschlusses entstanden sind, berücksichtigt werden und so der reale Vermögensbestand des Unternehmens offen gelegt werde. Der Umstand, dass der hohe Betrag ihrer Rückstellungen den Kernkraftwerkbetreibern einen größeren Vorteil als andere Unternehmen verschaffe, beruhe auf den tatsächlichen Gegebenheiten des Produktionszweigs und führe zu keiner selektiven Vergünstigung. Das Europäische Gericht erster Instanz erkennt zwar das Risiko, dass die finanziellen Mittel im Falle der Stilllegung anderweitig vergeben seien können und unter Umständen wie zum Beispiel bei der Insolvenz eines Kernkraftwerkbetreibers der Staat einspringen müsse. Dieses Risiko bestehe jedoch bei jeder Rückstellung egal in welchem Unternehmen oder in welchem Wirtschaftszweig. Nach Ansicht des Europäischen Gerichts erster Instanz kann „eine hypothetische Nichterfüllung der Verpflichtungen der Betreiber der Kernkraftwerke bei Fälligkeit daher nicht als Anhaltspunkt für eine selektive Begünstigung der Kernkraftwerke durch die Steuerregelung betrachtet werden“639. Auch der Umstand, dass „die Kernkraftwerkbetreiber wegen der erheblichen Höhe der gebildeten Rückstellungen die Möglichkeit haben, für ihre Investitionen und den Ankauf von konkurrierenden Unternehmen auf eine interne kostengünstige Finanzierung zurückzugreifen“640 stelle das Fehlen der Selektivität nicht in Frage. Das Europäische Gericht erster Instanz folgt in seiner Entscheidung damit weitgehend der Argumentation der Europäischen Kommission und sieht in der steuerlichen Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen keine Ausnahme von den allgemeinen Regeln des Steuersystems. 638 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 98 ff. 639 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 110. 640 EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 111. 143 c) Eigene Stellungnahme Die Argumentation, dass die Anerkennung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen eine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber und damit eine Beihilfe im Sinne des Art. 87 Abs. 1 EG sei, stützt sich auf vier Punkte. Zum einen sind nach der Ansicht eines Teils der Literatur bezüglich der Verpflichtungen zur Stilllegung und zum Abbau eines Kernkraftwerkes nicht die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung erfüllt. Zum anderen seien durch das Steuerentlastungsgesetz Sonderregeln im Steuersystem geschaffen worden, die zu einer selektiven Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber führten. Zudem werden die Höhe sowohl der Stilllegungs- als auch der Entsorgungsrückstellungen und die Möglichkeit der freien Verfügbarkeit über die Rückstellungsmittel kritisiert. Diese vier Ansatzpunkte werden im Folgenden näher untersucht. aa) Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Bildung von Stilllegungsrückstellungen Der von der Literatur641 vorgebrachte Einwand, dass die Voraussetzungen, die der BFH an die Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gestellt hat, bezüglich der Verpflichtungen zur Stilllegung und zum Abbau der Kernkraftwerke nicht erfüllt seinen, ist nicht zuzustimmen. Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 7 Abs. 3 S. 1 keine Pflicht zur Stilllegung und zum Abbau der Kernkraftwerke entnehmen, jedoch ergibt sich wie oben bereits ausführlich dargestellt642 aus § 7 Abs. 3 in Verbindung mit § 9a AtG indirekt eine Pflicht zur Stilllegung und zum Abbau eines Kernkraftwerkes. Diese Stilllegungs- und Abbaupflichten werden durch die atomrechtlichen Begleitverordnungen und den Leitfaden zur Stilllegung nach § 7 AtG zumindest inhaltlich hinreichend konkretisiert.643 Da allerdings die Kernkraftwerkbetreiber mehrere Möglichkeiten besitzen, die Stilllegung und den Abbau des Kernkraftwerks hinauszuzögern, bestehen an der zeitlichen Konkretisierung der Stilllegungs- und Abbaupflichten erhebliche Zweifel.644 Das Zeitbestimmungskriterium sieht der BFH jedoch mittlerweile nicht mehr als unabdingbare Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen.645 Vielmehr seien die Konkretisierungserfordernisse lediglich Indizien für das Merkmal „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“.646 Vor diesem Hintergrund kann auch bei den Stilllegungsrückstellungen auf die Einhaltung des Zeitbestimmtheitsmerkmals ver- 641 Hier vor allem: Hermes, ZNER 1999, S. 156 (157); Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316 f.). 642 Siehe oben Drittes Kapitel, C., II., 3./5. 643 Siehe oben Drittes Kapitel, E., II., 1., a). 644 Siehe oben Drittes Kapitel, E., II., 1., b). 645 BFH v. 19.11.2003 I R 77/01, BFHE 204, 135. 646 Ausführlich BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (459). 144 zichtet werden. Denn auch, wenn der Zeitpunkt für die Stilllegung und Beseitigung von den Betreibern nach hinten verschoben werden kann, bleibt doch festzuhalten, dass sie zur Stilllegung und zum Abbau verpflichtet bleiben und die dazu erforderlichen Handlungen auch hinreichend genau bestimmt sind. An der Inanspruchnahme ist schon aufgrund der Kenntnis der zuständigen Aufsichtsbehörde von der Verpflichtung und der großen Öffentlichkeitsaufmerksamkeit nicht zu zweifeln. Demnach liegen die Rückstellungsvoraussetzungen dem Grunde nach vor. bb) Sondervorschriften Durch das Steuerentlastungsgesetz wurde zwar mit § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG der Ansammlungszeitraum für die Stilllegungsrückstellungen von 19 auf 25 Jahre verlängert, was zu einer Auflösung von bereits gebildeten Rückstellungen und damit zu höheren Steuerzahlungen durch die Kernkraftwerkbetreibern geführt hat. Insofern ist dem Europäischen Gericht erster Instanz zuzustimmen, dass die Kernkraftwerkbetreiber hinsichtlich der alten Rechtslage schlechter gestellt wurden und die neue Rechtslage gegenüber der alten eine Belastung darstellt.647 Allerdings war die alte Rechtslage, die auf einem Erlass des Bundesfinanzministeriums vom 25. September 1975648 beruhte, sehr umstritten649 und es darf bezweifelt werden, ob die Aufwendungen für die Stilllegung und den Abbau der Kernkraftwerke damit der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugerechnet wurden. Denn zum einen ist fragwürdig, ob es sich bei den Stilllegungsrückstellungen überhaupt um Ansammlungsrückstellungen oder nicht vielmehr um Einmalrückstellungen handelt.650 Zum anderen ist, auch wenn man von Ansammlungsrückstellungen ausgeht, zweifelhaft, ob der Ansammlungszeitraum von 19 Jahren dem Grundsatz der zeitgerechten Zuordnung der Rückstellungen entsprach. Denn vor dem Abschluss der Atomkonsensvereinbarung ging man von einer durchschnittlichen Betriebsdauer von 40 Jahren aus.651 Wenn die Rückstellungen somit den Einnahmen aus dem Verkauf von Elektrizität zugeordnet werden sollen, würden den Verkäufen in den ersten 19 Jahren relativ hohe Rückstellungsbeträge zugeordnet und in den folgenden 21 Jahren gar keine mehr. Durch das Atomausstiegsgesetz wurde zwar der durchschnittliche Leistungsbetrieb eines Kernkraftwerkes auf maximal 32 Jahren festgelegt und durch § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG ist der Ansammlungszeitraum auf 25 Jahre verlängert worden; er entspricht damit jedoch weiterhin nicht der durchschnittlich zu erwartenden Betriebsdauer eines Kernkraftwerks. Es ist zwar die Differenz zwischen dem Ansammlungszeitraum und der 647 Vgl. EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 89 ff. 648 Bundesministerium für Finanzen, Schreiben vom 29. September 1975 – IV B 2 – S 2174 – 36/75; siehe auch Dangelmaier, in: Lukes, 5. Atomrechtssymposium, S. 133 (136f.) 649 Zur Kritik siehe: Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (315). 650 So Heintzen, StuW 2001, S. 71 (72 f.). 651 Bürger, Energiewirtschaftliche Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen, S. 46 ff. 145 durchschnittlichen Betriebsdauer reduziert worden; jedoch stehen den Betreibern die Rückstellungsgegenwerte immer noch im Durchschnitt sieben Jahre vor ihrem Abfluss zur Verfügung. Dieser Umstand verschafft den Kernkraftwerkbetreibern zusätzliche Zinsgewinne und Liquiditätsvorteile.652 Insofern ist § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG eine begünstigende Ausnahme von den allgemeinen Steuerregeln, die grundsätzlich eine zeitgerechte Zuordnung der Rückstellungsbeträge verlangen. Diese Ausnahmevorschrift ist jedoch entgegen einiger Stimmen in der Literatur653 durch das Vorsichtsprinzip und damit durch ein tragendes Grundprinzip des deutschen Steuerrechts gerechtfertigt. Denn das Vorsichtprinzip verlangt nicht nur, dass die Rückstellungen im Zweifel eher zu hoch als zu niedrig anzusetzen sind, sondern auch, dass der Ansammlungszeitraum auf Basis einer vorsichtigen Schätzung festzulegen ist. Dadurch soll sichergestellt werden, dass im Zeitpunkt des tatsächlichen Kostenanfalls die benötigten Mittel mit hoher Wahrscheinlichkeit in ausreichendem Maße zur Verfügung stehen. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d S. 3 EStG trägt diesem Gedanken in einer typisierenden Weise Rechnung, indem sie den Ansammlungszeitraum im Zweifel auf 25 Jahre festlegt. Durch den um 7 Jahre verkürzten Ansammlungszeitraum, werden unter Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgesichtspunkten die Weichen dafür gestellt, dass im Zeitpunkt der endgültigen Stilllegung die benötigten finanziellen Mittel mit hoher Wahrscheinlichkeit angesammelt sind.654 Der Einwand655, dass dadurch das Vorsichtsprinzip überstrapaziert werde, greift aus mehreren Gründen zu kurz. Bei der von den Kritikern der Regelung angeführten Betriebsdauer von 32 Jahren handelt es sich um die der Atomkonsensvereinbarung zu Grunde liegende Regellaufzeit, also um die durchschnittliche maximale Laufzeit der Kernkraftwerke. Sie wird nur dann erreicht, wenn die für das Kernkraftwerk aus der Gesamtbetriebsdauer errechnete Reststrommenge tatsächlich erzeugt wird. Dazu besteht aber keine Verpflichtung. Der Kernkraftwerkbetreiber kann sich durchaus dafür entscheiden, ein Kernkraftwerk früher stillzulegen. Dies kann vielfältige Gründe haben, zum Beispiel können teure Nachrüstungsverpflichtungen oder ein Störfall ihn vom Weiterbetrieb des Kernkraftwerks absehen lassen. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1b AtG ermöglicht den Betreibern in diesen Fällen die Strommengen von dem früher stillgelegten Kernkraftwerk auf ein anderes Kernkraftwerk zu übertragen, so dass das Gesetz selbst einen Anreiz dazu gibt, einige vor allem ältere Kernkraftwerke früher als erst nach 32 Jahren von Netz zu nehmen.656 Eine typisierende Ansammlungsregelung, die dem Vorsichtsprinzip gerecht wird, muss daher eine volle Rückstellungsdotierung vor Ablauf der maximalen durchschnittlichen Betriebsdauer vorsehen, damit die benötigten Mittel auch in diesen Fällen rechtzeitig angesammelt sind.657 652 Siehe ausführlich hierzu oben Drittes Kapitel, E., I., 5. 653 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 654 So auch Kessler, IStR 2006, S. 98 (104). 655 Vgl. Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316). 656 Müller-Dehn, in: Posser/Schmans/Müller-Dehn, Atomgesetz, § 7b, Rdnr. 6 ff. 657 So auch Kessler, IStR 2006, S. 98 (104). 146 Insoweit besteht eine vergleichbare Problemlage wie bei der planmäßigen Abschreibung. Auch hier begegnet man dem Umstand, dass die gesetzlich normierten oder von der Finanzverwaltung nach den AfA-Tabellen als typisierender Beurteilungsmaßstab herangezogenen Abschreibungsdauer regelmäßig hinter der im Durchschnitt zu erwartenden technischen, vielfach sogar hinter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der betroffenen Anlagegüter zurückbleiben. Die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers den Ansammlungszeitraum kürzer festzulegen als die Regellaufzeit, liegt damit auf einer Linie mit der ebenfalls vorsichtsgeprägten Bestimmung steuerlicher Nutzungsdauern von Anlagengütern.658 Fouquet/Uexküll wollen das Vorsichtsprinzip nicht als Begründung für die Diskrepanz zwischen der Regellaufzeit der Kernkraftwerke und dem Ansammlungszeitraum gelten lassen.659 Zwar erkennen sie auch die Gefahr, dass bei einer vorzeitigen Stilllegung die notwenigen Mittel noch nicht angesammelt worden sind und somit unter Umständen eine Finanzierungslücke entsteht. Sie schlagen jedoch statt eines verkürzten Ansammlungszeitraum eine Gesetzesänderung vor, die vorsehen solle, dass gleichzeitig mit der Übertragung der Reststrommenge einen Teil der Rückstellungen der länger zu betreibenden Anlage auf die kürzer zu betreibende zu übertragen sei, so dass deren Stilllegung bezahlt werden könne. Diese Gesetzes- änderung würde allerdings die Aufgabe des Einzelbewertungsgrundsatzes bei den Stilllegungsrückstellungen der Kernkraftwerkbetreiber bedeuten und damit gegen ein zentrales Konstruktionselement im handels- und steuerbilanziellen Gewinnermittlungsmodell verstoßen. Denn der Einzelbewertungsgrundsatz verlangt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden nach ihren individuellen Faktoren zu bewerten sind. Ziel dieses Prinzips ist es, eine Verrechnung unrealisierter Vermögensmehrungen und -minderungen bei unterschiedlichen Bewertungsobjekten zu verhindern und im Zusammenspiel mit dem Realisations- und Imparitätsprinzip das Vorsichtsprinzip zur Geltung zu bringen. Wenn Rückstellungen von einem Kernkraftwerk auf ein anderes übertragen würden, käme es zu einer solchen Verrechnung zwischen den einzelnen Kernkraftwerken. Fouquet/Uexküll plädieren somit mit ihrem Reformvorschlag für einen Systembruch im deutschen Steuerbilanzrecht und die Schaffung eines Sonderrechts für Stilllegungsrückstellungen. Im Gegensatz zum Vorschlag von Fouquet/Uexküll fußt die derzeitige gesetzliche Ansammlungsregelung gerade auf dem Einzelbewertungsgrundsatz, da die Stilllegungs- und Abbaukosten für jedes Kernkraftwerk einzeln ermittelt und bewertet werden. Insofern fügt sich die geltende Ansammlungsregelung besser in das deutsche Steuersystem ein.660 Für die geltende Ansammlungsregelung spricht zudem, dass die Stilllegungsverpflichtungen zum einen auf Basis der Preisverhältnisse am Stichtag zu bewerten und zum anderen abzuzinsen sind. Der laufende Betrieb der Anlage muss neben den jährlich den Rückstellung zuzuführenden Anteil an den gesamten Stilllegungs- und Abbaukosten zusätzlich die Aufzinsung des Vorjahresbetrags sowie einen etwaigen 658 Vgl. Kessler, IStR 2006, S. 98 (104). 659 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (315). 660 Siehe Kessler, IStR 2006, S. 98 (104). 147 Aufstockungsbetrag wegen zwischenzeitlicher Preissteigerungen alimentieren. Dieses Bewertungsschema ist besonders in Zeiten steigender Preise alles andere als vorsichtig. Es führt in der Anfangsphase der Rückstellungsbildung zu einer relativ niedrigen Vorsorge und in der Endphase steigen die Rückstellungszuführungen progressiv an. Die damit verbundene Gefahr, dass die finanziellen Mittel bei einer vorzeitigen Stilllegung nicht vorhanden sind, lässt sich durch einen verkürzten Ansammlungszeitraum und dem damit verbundenen zeitlich beschleunigten Rückstellungsaufbau reduzieren. Er führt zu höheren jährlichen Zuführungen, die den Effekt aus der Abzinsung und Nichtberücksichtigung künftiger Kostensteigerungen teilweise kompensieren. Somit wird deutlich, dass der gegenüber der Regellaufzeit der Kernkraftwerke um sieben Jahre verkürzte Ansammlungszeitraum auch der besonderen steuerlichen Bewertungsmethodik für die Stilllegungsrückstellungen geschuldet ist. Vor diesem Hintergrund ist die vorsichtsgeprägte Typisierung des Ansammlungszeitraums durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d S. 3 EStG mit der Struktur und der inneren Natur des deutschen Steuersystems zu rechtfertigen.661 Auch der von Heintzen662 vorgebrachte Einwand, grundsätzlich sei für die Stilllegung und den Abbau von Kernkraftwerken eine Einmalrückstellung zu bilden und nur aufgrund der Sonderregel des § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG dürften die Stilllegungsrückstellungen gleichmäßig über 25 Jahre hinweg angesammelt werden, ist nicht zutreffend. Es ist zwar richtig, dass nach den allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften und der BFH-Rechtsprechung eine Einmalrückstellung für die Stilllegung und den Abbau von Kernkraftwerken zu bilden wäre, da die Verpflichtung zur Stilllegung und zum Abbau rechtlich schon mit der Inbetriebnahme voll entstanden ist.663 Heintzen verkennt jedoch, dass der Gesetzgeber durch das „Steuerentlastungsgesetz“ mit § 6 Abs. 3a lit. d S. 1 EStG eine von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichende steuerliche Bewertungsvorschrift für Verbindlichkeitsrückstellungen geschaffen hat.664 Hiernach sind alle Verbindlichkeitsrückstellungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, jährlich in Raten anzusammeln. Diese besondere steuerliche Bewertungsregel soll die so genannten unechten Ansammlungsrückstellungen erfassen.665 Hierunter fallen Verpflichtungen, deren Verpflichtungsumfang von Anfang an feststeht und nicht jährlich anwächst und die mit dieser Verpflichtung in Zusammenhang stehenden Erträge erst zukünftig anfallen.666 Als Beispiel hierfür nennt die Gesetzesbegründung Abbruchverpflichtungen.667 Damit fallen auch die Stilllegungsund Abbauverpflichtungen unter § 6 Abs. 3a lit. d S. 1 EStG, denn auch bei ihnen steht der Umfang der Verpflichtung bereits mit der Inbetriebnahme des Kernkraft- 661 Siehe Kessler, IStR 2006, S. 98 (105). 662 Heintzen, StuW 2001, S. 71 (72). 663 Siehe oben Drittes Kapitel, E., II., 4. 664 Deren Ziel es nach der Gesetzesbegründung war die Praxis der Ansammlungsrückstellungen gegen die BFH-Rechtsprechung zu schützen. Vgl. BT-Drucksache 14/23, 170. 665 Hiby, in: Lippross, Steuerrecht, § 6 EStG, Rdnr. 321.3. 666 Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, § 6, Rdnr. 864d. 667 BT-Drucksache 14/443, S. 23 f. 148 werkes fest und wächst nicht mehr über die Betriebsdauer an.668 Die Erträge fallen jedoch erst mit dem Verkauf der produzierten Energie an. Da § 6 Abs. 3a lit. d S. 1 EStG für alle Unternehmen und Produktionszweige gleichermaßen gilt, stellt diese Vorschrift eine allgemeine Regelung dar. Somit wären die Rückstellungen für die Stilllegung und den Abbau von Kernkraftwerken auch ohne die Sonderregel des § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG steuerlich in gleichen Raten anzusammeln. § 6 Abs. 3a lit. d S. 3 EStG legt lediglich den Ansammlungszeitraum für die Stilllegungsverpflichtung auf 25 Jahre fest, wenn der Zeitpunkt der Stilllegung nicht feststeht. Diese Sondervorschrift ist, wie oben gezeigt669, durch das Vorsichtsprinzip des deutschen Steuerrechts gerechtfertigt, so dass hierin keine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber zu sehen ist. Die von einigen in der Literatur670 außerdem kritisierte Regelung des §§ 52 Abs. 16 S. 14 i. V. m. S. 11 EStG stellt eine Übergangsregelung dar. Sie soll die Folgen der neu eingeführten Abzinspflicht, die gem. § 52 Abs. 16 S. 7 EStG auch auf bereits gebildete Rückstellungen anwendbar ist, abmildern. Hierdurch soll verhindert werden, dass die betroffenen Unternehmen die Rückstellungen mit einem Schlag auflösen müssen und dadurch in finanzielle Schwierigkeiten geraten. Die Regelung begünstigt insofern die betroffenen Unternehmen. Die Regelung gilt jedoch gem. §§ 52 Abs. 16 S. 14 i. V. m. S. 11 EStG für alle vom neuen Abzinsgebot für Verbindlichkeiten und Rückstellungen betroffenen Unternehmen. Sie ist somit nicht selektiv begünstigend nur für die Kernkraftwerkbetreiber. Auch ist eine solche Übergangsregelung, die die Folgen einer Neuregelung abmildern soll, mit der Natur des deutschen Steuersystems vereinbar. cc) Höhe der Rückstellungen Die absolute Höhe der von den Kernkraftwerkbetreibern gebildeten Stilllegungsund Entsorgungsrückstellungen ist in der Literatur stark kritisiert worden.671 Es wird der Vorwurf erhoben, dass sowohl die Stilllegungs- als auch die Entsorgungsrückstellungen zu hoch angesetzt seien. Hiergegen muss jedoch eingewandt werden, dass die Bewertungsvorschriften der §§ 252–256 HGB und § 6 EStG von den Kernkraftwerkbetreibern, wie oben ausführlich dargelegt, eingehalten wurden.672 Inwiefern die einzelnen Kostenposten betriebswirtschaftlich korrekt abgeschätzt worden sind, kann im Rahmen dieser Arbeit nicht überprüft werden. Hierfür fehlen nähere Kenntnisse über das im Einzelfall verfolgte Stilllegungs- und Entsorgungskonzept, über die zu ihrer Umsetzung erforderlichen Maßnahmen und über die durch sie verursachten Aufwendungen. Diese Informationen sind jedoch öffentlich nicht zugänglich. 668 Zumindest nicht mehr im relevanten Maße. 669 Siehe oben Drittes Kapitel, F., II., 3., c), bb). 670 Vgl. Hermes, ZNER 1999, S. 156 (167 f.). 671 Siehe Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (318); Hermes, ZNER 1999, S. 156 (166 f.). 672 Siehe oben Drittes Kapitel, E., III. 149 Diese Intransparenz gibt zwar Anlass zur Kritik. Sie begründet aber nicht den Verdacht einer überhöhten Rückstellungsbildung. Zumal die zuständigen Landesfinanzbehörden die Möglichkeit haben, die erfolgten Kostenschätzungen nachzuprüfen und diese bislang nicht beanstandet haben. Inwiefern sie sich dabei auf Gutachten der NIS GmbH und den Aussagen der Wirtschaftsprüfer stützt, kann in dieser Arbeit nicht überprüft werden und fällt auch weitgehend in das Ermessen der Landesfinanzbehörden. Aufgrund ihres fiskalischen Interesses an einer möglichst niedrigen Rückstellungshöhe besteht auch kein Anlass, an der ordnungsgemäßen Ermessensausübung zu zweifeln. Der Hinweis, dass im Ausland die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen niedriger seien, kann nicht als Beleg für zu hoch angesetzte Rückstellungen dienen. Denn ein Vergleich zwischen den Kostenschätzungen in Deutschland und in anderen Ländern könnte allenfalls dann eine Aussagekraft entnommen werden, wenn diesen Schätzungen ein übereinstimmendes Stilllegungs- und Entsorgungskonzept zu Grunde läge. Die einzelnen Länder haben jedoch sehr unterschiedliche Stilllegungsund Entsorgungskonzepte.673 Insbesondere die in allen Ländern bislang noch ungelöste Endlagerproblematik bestimmt dabei entscheidend die Höhe der geschätzten Kosten. Eine Aussage welches Land diese am korrektesten vornimmt, lässt sich kaum machen.674 Nicht zuletzt existieren in den einzelnen Ländern sehr unterschiedliche methodische Bewertungsmaßstäbe, die in den national divergierenden Steuerrechtsordnungen begründet sind und einen erheblichen Einfluss auf die Höhe der Rückstellungen haben.675 Demnach gibt es keine Anhaltspunkte, dass der Betrag, der von den Kernkraftwerkbetreibern unter der gemeinsamen Kontrolle der Wirtschaftsprüfer und der zuständigen Länderfinanzbehörden gebildeten Rückstellungen außer Verhältnis zu den tatsächlich anfallenden Kosten für die Entsorgung der radioaktiven Abfälle und die Erfüllung der Verpflichtungen aufgrund der Stilllegung und des Abbaus der Kernkraftwerke steht.676 dd) Freie Verfügbarkeit Von einigem Gewicht ist die Argumentation von Hermes677, dass die immense Höhe der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen und deren lange Laufzeit einen „qualitativen Sprung“678 im Hinblick auf deren freie Verfügbarkeit bewirke, der mit dem allgemeinen System der Rückstellungsbildung nicht mehr zu vereinbaren sei, 673 Siehe ausführlich Wuppertal Institute for climate, environment and energy, Comparison among different decommissioning funds methodologies for nuclear installations, Final Report, S. 24. 674 Vgl. Drasdo, Kosten der Endlagerung radioaktiver Abfälle, S. 193 ff. 675 Siehe Kessler, IStR 2006, S. 98 (106). 676 So auch EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 111; ders, RdE 2006, S. 192 (194). 677 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (167 f. ) 678 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (167). 150 so dass in deren Anerkennung eine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber liege.679 Zunächst ist insofern allerdings einzuwenden, dass Rückstellungen, gleichgültig für welche Verbindlichkeit, gleich welcher Höhe und gleichgültig, von wem sie angelegt werden, gem. § 249 Abs. 3 S. 2 HGB prinzipiell frei verfügbar sind. Dieser Umstand wirkt sich bei den Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen aufgrund ihrer enormen Höhe und der langen Laufzeit besonders vorteilhaft für die Kernkraftwerkbetreiber aus. Sie erhalten hierdurch kostengünstige Innenfinanzierungsmöglichkeiten und damit ohne Zweifel einen großen Wettbewerbsvorteil gegenüber konkurrierenden Energieanbietern.680 Wenngleich dieser Vorteil heftig kritisiert wird und auch Änderungsvorschläge vorgebracht werden, ergibt er sich aus der Anwendung der allgemeinen Rückstellungsregeln und stellt keine nur bestimmte Produktionszweige begünstigende Ausnahme dar. Der Umstand, dass sich dieser Vorteil für die Kernkraftwerkbetreiber besonders stark auswirkt, liegt im System begründet. Denn die Rückstellungshöhe bildet das Äquivalent zu den mit dieser Summe abzusichernden Verbindlichkeiten, die bei der Stilllegung und beim Abbau eines Kernkraftwerks und bei der Entsorgung der radioaktiven Abfälle gerade besonders hoch sind. Solche, auf tatsächlichen Gegebenheiten eines Produktionszweiges beruhende und lediglich der Rückstellungshöhe nach bestehende Unterschiede bei der Anwendung von allgemeinen Regeln impliziert für sich genommen nicht die Selektivität einer Begünstigung.681 So nehmen beispielsweise Regelungen, die die Besteuerung der Arbeit für alle Unternehmen verringern und damit zugleich für arbeitsintensive Industriezweige eine höhere Entlastung als für kapitalintensive Unternehmen bewirken, nicht allein hierdurch den Charakter einer Beihilfe an.682 Hinzutreten muss vielmehr, dass die Maßnahme von den Regeln des allgemeinen Steuersystems abweicht. Rein tatsächliche Auswirkungen reichen für die Begründung einer „selektiven Begünstigung“ nicht aus. Auch der von Reich/Helios683 vorgebrachte Einwand, die Anerkennung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen verstoße gegen das Vorsichtsprinzip, überzeugt nicht. Denn der Anwendungsbereich des Vorsichtsprinzips für die Bilanz erstreckt sich ausschließlich auf Fragen der Bilanzierung und Bewertung.684 Zur Art und Weise der Verwendung der Rückstellungsmittel, enthält das Bilanzrecht keine Beschränkungen. Der Gläubigerschutz wird im Bereich der Verwendung lediglich durch Informationen gewährleistet. Die Bilanz selbst dient dem Kaufmann zur Selbstinformation und soll ihn zwingen, in regelmäßigen Abständen sich ein Bild 679 Siehe. Kühling, RdE 2001, S. 93 (101). 680 Siehe zu den wirtschaftlichen Konsequenzen der Rückstellungsbildung oben Drittes Kapitel, E., I., 5. 681 So Kühling, RdE 2001, S. 93 (101). 682 Vgl. Mitteilung der Kommission über Beihilfenüberwachung und Senkung der Arbeitskosten, ABl. 1997 C 1/10, 12, Rdnr. 11 ff.; Entscheidung der Kommission vom 3.07.2001, Beihilfe N 232/01, Abl. 2001 C 268/5, dem zustimmend v. Wallenberg, in: Grabitz/Hilf, EU, Art. 87, Rdnr. 45. 683 Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (48). 684 Kessler, IStR 2006, S. 98 (107). 151 von seinen Vermögensverhältnissen zu machen. Dadurch soll seine Insolvenz vermieden und Dritte vor deren negativen Folgen geschützt werden.685 Bei Kapitalgesellschaften kommt zu diesem Informationszweck der Bilanz die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion hinzu. Danach dürfen nur erwirtschaftete Vermögenszuwächse als Gewinne an die Gesellschafter verteilt werden, die dem Unternehmen mit Rücksicht auf Gläubigerinteressen ohne Bedenken entziehbar sind.686 Von weitergehenden Verfügungsbeschränkungen hat der Gesetzgeber abgesehen. Zwar können die fehlenden Verfügungsbeschränkungen letztlich im Insolvenzfall zu einer Einstandspflicht der Bundesrepublik Deutschland führen. Diese Gefahr besteht aber bei allen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen und insbesondere bei den Umweltschutzverpflichtungen und ist damit keine Ausnahme vom allgemeinen System, sondern eine systemimmanente Gefahr. Zu einer selektiven Begünstigung führt sie somit nicht. Eine ganz andere Frage ist, ob der Gesetzgeber de lege ferenda die Einführung von Verfügungsbeschränkungen für die Rückstellungsgegenwerte erwägen sollte. Sie ist weniger bilanzrechtlicher als vielmehr ordnungspolitischer Natur und betrifft ein mehrschichtiges Problem. Dieses soll umfassend im fünften Kapitel687 behandelt werden. ee) Zusammenfassung Demnach ist zwar das Wettbewerbsrecht des EG-Vertrages auch für den Bereich der Atomenergie anwendbar. Die steuerliche Anerkennung von Rückstellung für die Entsorgung von radioaktiven Abfällen und die Stilllegung und den Abbau von Kernkraftwerken erfüllt aber nicht den Tatbestand einer Beihilfe gem. Art. 87 Abs. 1 EG, da sie keine selektive Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber darstellt.688 1. Entgegen den Einwänden erfüllen die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen sowohl die allgemeinen als auch die besonderen Rückstellungsvoraussetzungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. 2. Auch die durch das Steuerentlastungsgesetz eingeführten Sonderregeln führen nicht zu einer selektiven Begünstigung der Kernkraftwerkbetreiber. Sie sind mit dem deutschen Steuersystem vereinbar und führen nicht zu einer systemwidrigen Bevorzugung der deutschen Kernkraftwerkbetreiber. 3. Ob die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen zu hoch angesetzt worden sind, kann mangels entsprechender Informationen nicht beurteilt werden. Die regelmäßigen Kontrollen durch die Wirtschaftsprüfer und die zuständigen Länderfinanzbehörden legen jedoch den Schluss nahe, dass die Höhe der Rückstellungen korrekt ermittelt worden ist. 4. Auch die fehlenden Verfügungsbeschränkungen über die Rückstellungen können keine selektive Begünstigung der deutschen Kernkraftwerkbetreiber 685 Siehe zu den Zwecken der Bilanz Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 85. 686 Hüffer, in: Staub, § 242, Rdnr. 8. 687 Siehe unten Fünftes Kapitel, B. 688 So auch EuG, Urt. vom 26.01.2006 - T- 92/02, Rdnr. 111; ders, RdE 2006, S. 192 (194). 152 begründen, da die freie Verfügbarkeit über Rückstellungen dem deutschen Steuersystem immanent ist. Demzufolge ist die Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber sowohl mit dem nationalen als auch mit dem europäischen Recht vereinbar. G. Zusammenfassung der deutschen Finanzierungsvorsorge Die finanzielle Verantwortung für alle bei der Stilllegung und Entsorgung anfallenden Kosten tragen in Deutschland die Betreiber der Kernkraftwerke. Sie sind nach deutschem Recht dazu verpflichtet, für die größtenteils erst in mehreren Jahren bzw. sogar Jahrzehnten anfallenden Kosten auf zwei Wegen Vorsorge zu betreiben. An den laufenden Ausgaben für die Planung und Errichtung von Endlagern werden die Kernkraftwerkbetreiber gem. § 21b Abs. 2, 3 AtG in Verbindung mit der Endlagervorausleistungsverordnung in Form von Vorausleistungen auf die Beiträge für die Investitionskosten der Endlager beteiligt. Diese Vorausleistungen werden mit den in Zukunft nach § 21b AtG zu zahlenden Beiträgen verrechnet. So müssen die Kernkraftwerkbetreiber bereits Jahrzehnte vor dem Entstehen der eigentlichen Beitragspflicht Vorauszahlungen an den Staat abführen. Die rechtlichen Einwände gegen diese Art der Finanzierungsvorsorge wurden durch die Novellierung der Endlagervorausleistungsverordnung im Jahr 2002 weitgehend beseitigt, so dass die Finanzierung über Vorausleistungen mittlerweile den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht. Hieran hat auch die Änderung des Entsorgungskonzeptes nichts ge- ändert. Für den weit überwiegenden Teil der Stilllegungs- und Entsorgungskosten betreiben die deutschen Kernkraftwerkbetreiber Vorsorge durch bilanzielle Berücksichtigung in Form von Rückstellungen. Die mit dieser Form der Finanzierungsvorsorge verbundenen Zins- und Liquiditätsvorteile haben allerdings Zweifel an der rechtlichen Zulässigkeit der Rückstellungspraxis aufkommen lassen. Die Rückstellungspraxis der Kernkraftwerkbetreiber erfüllt aber, wie oben gezeigt, die handels- und steuerrechtlichen Vorgaben und verstößt nicht gegen das europäische Beihilferecht. Insofern ist die Kritik zurückzuweisen. Der Großteil der Finanzierungsvorsorge basiert damit auf der unternehmensinternen Lösung durch bilanztechnische Berücksichtigung in Form von Rückstellungen, die durch die Vorausleistungen nach der Endlagervorausleistungsverordnung lediglich ergänzt und unterstützt wird. Da nach deutschem Recht die Rückstellungen für die Unternehmen frei verfügbar bleiben, ist die Finanzierungsvorsorge damit weitgehend von der Zahlungsfähigkeit und Zahlungsbereitschaft der Kernkraftwerkbetreiber im Bedarfsfall abhängig. Insbesondere das hiermit verbundene Finanzierungsrisiko, aber auch die mit der Rückstellungsbildung zusammenhängenden Wettbewerbsverzerrungen sind zwei Kritikpunkte am deutschen Finanzierungssystem, auf die im fünften Kapitel noch mal näher eingegangen wird.689 689 Siehe unten Fünftes Kapitel, B.