114 Die Verlängerung des Ansammlungszeitraums führt dazu, dass in der Regel erst nach 25 Jahren Betriebslaufzeit die Mittel für die Stilllegung und Beseitigung des Kernkraftwerkes vollständig verfügbar sind. Damit besteht die Gefahr, dass bei einer vorzeitigen, nicht planmäßigen Stilllegung nicht ausreichend Finanzmittel zur Verfügung stehen.488 b) Bilanzierung der Entsorgungsrückstellungen Im Gegensatz zu den Stilllegungsrückstellungen werden die Rückstellungen für die Entsorgung der abgebrannten Brennelemente und der radioaktiven Betriebsmittel über den Zeitraum ihrer durchschnittlichen Lebensdauer hin angesammelt. Der Gesetzgeber hat hierfür keine Pauschalisierung wie bei den Stilllegungs- und Abbaukosten vorgenommen, so dass je nach voraussichtlicher Lebensdauer der Brennelemente bzw. der Betriebsmittels zu differenzieren ist. Bilanziert werden die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen meist direkt bei den „Betreibern“, das heißt bei den Gesellschaften, die für die Stilllegung, Beseitigung und Entsorgung verantwortlich sind. In den Fällen, in denen Kernkraftwerke direkt von einem der größeren Energieversorgungskonzerne, wie zum Beispiel der E.ON AG, der RWE AG oder der EnBW AG betrieben werden, werden die Rückstellungen bei den großen EVU-Aktiengesellschaften selbst angesammelt. In den anderen Fällen hat die Betreibergesellschaft die Rechtsform einer GmbH, an der die großen Energieversorgungsunternehmen die Anteile halten. Ein Beispiel ist die Krümmel GmbH, die das Kernkraftwerk Krümmel betreibt und deren Anteilseigner die Vattenfall Europe AG und die E.ON AG sind. Die Rückstellungsbildung erfolgt dann in der Regel bei der Betreiber-GmbH. Dementsprechend trägt in diesem Fall grundsätzlich die Betreiber-GmbH die finanzielle Verantwortung für die Stilllegungs- und Entsorgungskosten. Ein Rückgriff auf die an der GmbH beteiligten Mutterkonzerne ist nur bei entsprechenden konzerninternen Regelungen möglich. Inwieweit die konzerninternen Verträge entsprechende Haftungs- und Schuldübernahmen vorsehen, kann in dieser Arbeit nicht beurteilt werden, da die Verträge öffentlich nicht zugänglich sind.489 IV. Zusammenfassung Nach dem deutschen Handels- und Steuerbilanzrecht ist es den deutschen Kernkraftwerkbetreibern nicht nur erlaubt, sondern sie sind sogar dazu verpflichtet, für die auf sie zukommenden Stilllegungs- und Entsorgungskosten Rückstellungen zu bilden. 488 Siehe Kessler, IStR 2006, S. 98 (104 f.). 489 Irrek, in: Wuppertal Paper Nr. 53, S. 9. 115 Die Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber für die Stilllegungs- und Entsorgungskosten erfüllt sowohl die allgemeinen, als auch die besonderen Rückstellungsvoraussetzungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Zwar ist streitig, ob die Stilllegungs- und Abbauverpflichtungen zeitlich konkretisiert sind. Da aber die einzelnen Konkretisierungsmerkmale nach der neueren BFH- Rechtsprechung lediglich Indizien darstellen, kann vorliegend nicht an der insgesamt hinreichenden Konkretisierung gezweifelt werden. Auch die Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen entspricht den gesetzlichen Vorgaben, wobei jedoch darauf hingewiesen werden muss, dass mangels öffentlich zugänglicher Informationen nicht überprüft werden konnte, inwieweit die Kostenschätzungen auch den betriebswirtschaftlich höchstwahrscheinlich entstehenden Kosten entsprechen. Das heute praktizierte System der Rückstellungen für die Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen entspricht damit dem geltenden nationalen Recht. Im Hinblick auf die Finanzierungssicherheit wirft es jedoch einige Fragen und Probleme auf, auf die am Ende dieser Arbeit näher eingegangen werden soll.490 490 Siehe unten Fünftes Kapitel, B. 116 F. Vereinbarkeit der steuerlichen Anerkennung von Rückstellungen für die Stilllegungs- und Entsorgungskosten mit dem Europäischen Recht Seit der Einleitung der Liberalisierung der Energiemärkte durch die Binnenmarktrichtlinien 96/92/EG491 und 98/30/EG492 stehen die Energieversorgungsunternehmen in Europa im Wettbewerb zueinander. Deutschland hat aufgrund dieser beiden Richtlinien 1998 begonnen seinen Strom- und Gasmarkt zu liberalisieren. Diese Entwicklung wurde durch die im Jahr 2003 verabschiedeten Richtlinien 2003/54/EG493 und 2003/55/EG494 fortgesetzt, die vom deutschen Gesetzgeber im Jahr 2005 durch eine umfassende Novellierung des deutschen Energiewirtschaftsgesetzes umgesetzt wurden.495 Hierdurch hat sich der Ordnungsrahmen der leitungsgebundenen Energiewirtschaft grundlegend geändert. Gerade zu Beginn der Liberalisierung traten neue Wettbewerber auf den Strommarkt und infolge des zunehmenden Wettbewerbs kam es zu stark sinkenden Strompreisen.496 Die großen Energieversorgungsunternehmen mit Beteiligungen an Kernkraftwerken reagierten auf die neue Marktlage mit Zusammenschlüssen und Beteiligungskäufen. Hierdurch konnten sie ihre Marktmacht erheblich ausbauen und so ihre Wettbewerbsposition verbessern. Die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen boten ihnen dabei die Möglichkeit, einen Teil dieser Transaktionen kostengünstig zu finanzieren.497 Dies hat dazu geführt, dass gerade von kleineren Energieversorgungsunternehmen ohne Beteiligungen an Kernkraftwerken der Vorwurf erhoben wurde, die steuerliche Anerkennung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen erfüllten den Tatbe- 491 Richtlinie 96/92/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 19.12.1996 betreffend gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 30.01.1997, Nr. L 27/20. 492 Richtlinie 98/30/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 22.07.1998 betreffend gemeinsame Vorschriften für den Erdgasbinnenmarkt (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 21.07.1998, Nr. L 204/1). 493 Richtlinie 2003/54/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2003 über gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 96/92/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 15.07.2004, Nr. L 176/37). 494 Richtlinie 2003/55/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2003 über gemeinsame Vorschriften für den Erdgasbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 98/30/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 15.07.2003, Nr. L 176/57). 495 Vgl. Schalast, ZNER 2004. S. 133 (136 f.). 496 von Petersdorff, Strompreise an der Grenze zum Dumping, in: Frankfurter Allgemeine Sonntagszeitung, vom 5.12.1999, Nr. 48, S. 33. 497 Die Deregulierungskommission kritisierte bereits 1991, dass die rückstellungsberechtigten Energieversorgungsunternehmen die hohen Entsorgungsrückstellungen dazu verwenden, massive Unternehmenskäufe vorzunehmen. Vgl. Deregulierungskommission, Marktöffnung und Wettbewerb, S. 74. Diese Entwicklung verstärkte sich nach der Liberalisierung der Energiemärkte. Siehe hierzu Hermes, ZNER 1999, S. 156 (167 f.); Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (315 ff.).