93 kraftwerkbetreiber war zudem bis Juli 2007, dass die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen in die Preiskalkulation für den nach der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt)364 zu genehmigenden Strompreis mit einflossen.365 Die jährlichen Zuführungen zu den Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen ermöglichten den Kernkraftwerkbetreibern, einen höheren Strompreis genehmigt zu bekommen. Die Möglichkeit zur Bildung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen erweist sich damit für die Kernkraftwerkbetreiber in mehrfacher Hinsicht als vorteilhaft. II. Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen Die Bilanzierung von Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken und zur Entsorgung der dabei anfallenden radioaktiven Abfälle in der Steuerbilanz ist aber nur dann zulässig, wenn sie die Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen erfüllen. In der Vorschrift des § 249 HGB werden lediglich die zulässigen Arten von Rückstellungen abschließend aufgeführt. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung sind § 249 HGB nicht zu entnehmen. Deswegen wurden in der Rechtsprechung und Literatur anhand der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung detaillierte und heute allgemein anerkannte Rückstellungskriterien herausgearbeitet.366 Als Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wird das Bestehen oder wahrscheinliche Entstehen einer Außenverpflichtung – deren Höhe ungewiss sein kann – nachgefordert, die vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist und mit dessen Inanspruchnahme der Bilanzierende ernsthaft rechnen muss.367 Somit werden folgende Einzelmerkmale für Rückstellungen genannt: ‚ Außenverpflichtung, ‚ die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist, ‚ wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag, ‚ Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. 364 Bundestarifordnung Elektrizität vom 18. Dezember 1989 (BGBl 1989 I S. 2255); aufgehoben durch Art. 5 Abs. 3 Gesetz vom 7. Juli 2005 mit Wirkung zum 1. Juli 2007. 365 Bis zum 1. Juli 2007 musste jede Strompreiserhöhung für Tarifabnehmer gem. § 12 Abs. 1 BTOElt genehmigt werden. Im Rahmen dieser Genehmigung prüfte die jeweils zuständige Landesaufsichtsbehörde die Preise an den geltend gemachten Kosten und Erlösen der EVUs. Siehe Irrek, in: Wuppertal Paper Nr. 53, S. 13 f. 366 Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 26. 367 BFH, Urteil v. 19.08.2002, BStBl 2003 II, S. 131 (132); BFH, Urteil v. 8.11.2000, BStBl. 2001 II, S. 570; BFH, Urteil v. 19.08.1998, BStBl. 1999 II, S. 18 (19); Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 249, Rdnr. 2; Kleindiek, in Staub, HGB, § 249, Rdnr. 22 ff.; Weber- Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rdnr. 361. 94 1. Außenverpflichtung Erste Voraussetzung ist der Schuldcharakter der Verpflichtung. Eine bloße Schuld des Unternehmens gegen sich selbst (sog. Innenverpflichtung) kann nicht die Grundlage für eine Verbindlichkeitsrückstellung bilden.368 Deshalb wird hervorgehoben, dass die Verpflichtung von außen an das Unternehmen herangetragen werden muss, wobei ein gewisses Eigeninteresse des Unternehmers an der Leistungserbringung nicht schädlich ist.369 Von „außen“ bedeutet, dass in der Regel eine Schuld gegen- über einem Dritten bestehen muss.370 Bei den Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen handelt es sich aber um einseitige öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, bei denen es an einem Dritten, gegenüber dem eine Leistung erbracht werden muss, fehlt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass keine Verbindlichkeitsrückstellungen gebildet werden dürfen, denn der Begriff des Dritten wird von der Rechtsprechung des BFH371 sehr weit gefasst. Es ist nicht unbedingt eine Leistungserbringung gegenüber einem privaten Dritten erforderlich. Als ausreichend werden auch einseitige öffentlich-rechtliche Verpflichtungen angesehen, über deren Einhaltung eine Behörde wacht.372 Im Gegensatz zu einer privaten Leistungsverpflichtung ist in diesen Fällen aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH zusätzlich erforderlich, dass die öffentlichrechtlichen Verpflichtungen im Gesetz selbst oder durch eine behördliche Verfügung weitgehend konkretisiert sind.373 Denn erst durch die konkrete Benennung des Risikos oder des Vermögensverlustes könne die Objektivität der Bilanz gewährleistet und unzulässige Rückstellungen für allgemeine Unternehmensrisiken374, wie etwa zukünftige Steuererhöhungen, ausgeschlossen werden.375 Der BFH verlangt daher in ständiger Rechtsprechung376 für die Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, eine rechtliche Grundlage ‚ mit detaillierten Anweisungen für eine Handlung (sachliche Konkretisierung), welche 368 Vgl. Morck, in: Koller/Roth/Morck, HGB, § 249, Rdnr. 6. 369 Siehe BFH v. 19.08.2002 VIII R 30/01, BStBl 2003 II 131 (133); Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 27. 370 Siehe Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 11. 371 Vgl. BFH v. 27.06.2001 I R 45/97, BStBl 2003 II 121 (122); BFH v. 26.10.1977 I R 148/75, BFHE 123, 547 (550); BFH v. 20.03.1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165 (166). 372 Vgl. Bäcker, BB 1990, S. 2225 (2226). 373 Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 12; Kraus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 39. 374 Zur Vorsorge für derartige Risiken ist das Eigenkapital zuständig. 375 Im privatrechtlichen Bereich bedarf es deswegen keiner weitergehenderen Konkretisierung, da in der Regel die Existenz eines Vertrages die Verpflichtung ausreichend konkretisiert und der Vertragspartner auf dessen Einhaltung achtet. Vgl. BFH v. 27.06.2001 I R 45/97, BStBl 2001 II, S. 121 (122). 376 Vgl. u. a. BFH v. 19.08.2002 VIII R 30/01, BStBl 2003 II, S. 131 (132); BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (458); BFH v. 26.10.1977 I R 148/75, BFHE 123, 547 (550); BFH 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334 (337). 95 ‚ in einem bestimmten Zeitraum durchgeführt werden muss (zeitliche Konkretisierung) und ‚ eine Sanktionsdrohung für den Fall der Nichterfüllung. a) Sachliche Konkretisierung Der BFH fordert eine möglichst genaue Umschreibung der zur Erfüllung der Verpflichtung nötigen Handlungen.377 Allgemeine Postulate, wie die Sozialpflichtigkeit des Eigentums aus Art. 14 GG oder der Schutz der Umwelt aus Art. 20a GG reichen für eine Rückstellungsbildung nicht aus.378 Die Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Entsorgung radioaktiver Abfälle, sind in § 9a Abs. 1 S. 1 AtG und in den §§ 72 ff. StrlSchV umfassend festgelegt. Hiernach müssen die Kernkraftwerkbetreiber die radioaktiven Abfälle zunächst zwischenlagern und konditionieren, bevor sie diese an eine Anlage zur Endlagerung abzuliefern haben. Dabei ermächtigt die Strahlenschutzverordnung die zuständige Behörde, genaue Anordnungen für die Zwischenlagerung, Konditionierung und den Transport zum Endlager zu erlassen. Nach der Ablieferung an eine Anlage gem. § 9a Abs. 3 AtG fällt die weitere Verantwortung für die Entsorgung dann in den Verantwortungsbereich des Bundes. Die Kernkraftwerkbetreiber tragen jedoch gem. § 21a und 21b AtG die Kosten hierfür. Insofern sind die Pflichten im Zusammenhang mit der Entsorgung sehr detailliert im Atomgesetz und in der Strahlenschutzverordnung geregelt und entsprechen damit den Konkretisierungsanforderungen für die Bildung einer Rückstellung. Demgegenüber lässt sich aus den § 7 Abs. 3 und § 9a Abs. 2, 3 AtG nur indirekt die Pflicht zur Stilllegung und zum Abbau der kerntechnischen Anlagen entnehmen.379 Konkrete Vorschriften, die die notwendigen Stilllegungs- und Abbaumaßnahmen benennen oder umschreiben, sind im Atomgesetz nicht enthalten. Allerdings konkretisieren die auf dem Atomgesetz basierenden Verordnungen diese Pflichten des Anlagenbetreibers.380 Die Atomrechtliche Verfahrensordnung (AtVfV)381, die Strahlenschutzverordnung (StrlSchV)382, die Atomrechtliche Sicherheitsbeauftragten- und Meldeverordnung (AtSMV)383 und die Atomrechtliche De- 377 Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz S. 33. 378 Vgl. BFH v. 26.10.1977 I R 148/75, BFHE 123, 547 (550). 379 Siehe oben Drittes Kapitel, C., II., 3./5. 380 Darüber hinaus sollen die Betriebsgenehmigungen teilweise selbst Auflagen enthalten, die die Stilllegungs- und Abbaupflichten konkretisieren. Siehe Kessler, IStR 2006, S. 99; Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (317). 381 Vgl. u. a. § 19a AtVfV, in dem die Vorlage eines umfassenden Sicherheitskonzeptes inklusive aller geplanten nachbetrieblichen Maßnahmen verlangt wird. 382 Vgl. §§ 47 ff. StrlSchV. Insbesondere enthält die StrlSchV Grenzwerte für die zulässige Strahlenexposition im Falle der Stilllegung, des sicheren Einschlusses und des Abbaus. 383 Vgl. §§ 2 ff. AtSMV, in denen den Kernkraftwerkbetreibern Meldepflichten bei der Stilllegung, dem sicheren Einschluss und dem Abbau der kerntechnischen Anlage auferlegt werden. 96 ckungs-Verordnung (AtDeckV)384 enthalten besondere Pflichten der Betreiber für den Fall der Stilllegung und des Abbaus von Kernkraftwerken.385 Diese Pflichten werden im behördlichen „Leitfaden zur Stilllegung von Anlagen nach § 7 Abs. 3 AtG“ weiter konkretisiert. Dieser „Leitfaden“ gibt das gemeinsame Verständnis des Bundesministeriums für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit und der atomrechtlichen Genehmigungs- und Aufsichtsbehörden der Länder wieder und ist in Abstimmung mit den Kernkraftwerkbetreibern ausgearbeitet worden.386 Allerdings kann an der Verbindlichkeit des „Leitfaden“ gezweifelt werden. Der „Leitfaden“ qualifiziert sich selbst als Vorschlag; er ist somit keine Richtlinie oder Verwaltungsvorschrift.387 Doch kann daraus nicht der Schluss gezogen werden, dass er rechtlich irrelevant sei. Er enthält all jene Handlungsanweisungen, die bei der Stilllegung und beim Abbau eines Kernkraftwerkes beachtet werden müssen. Sein im dritten Absatz der Einleitung erklärtes Ziel ist: „die bei der Stilllegung relevanten Aspekte der Genehmigung und Aufsicht zusammenzustellen, […] ein gemeinsames Verständnis von Bund und Ländern zur zweckmäßigen Durchführung von Stilllegungsverfahren anzustreben und die bestehenden Auffassungen und Vorgehensweisen nach Möglichkeit zu harmonisieren“.388 Er ist demnach eine auf Grundlage des aktuellen Standes der Technik zusammengefasste harmonisierte Sachverständigenmeinung, die weder die Behörde bei der Genehmigung einer Stilllegung noch die Kernkraftwerkbetreiber bei den konkreten Stilllegungs- und Abbauarbeiten außer Acht lassen können. Jede im Leitfaden gedeckte Tätigkeit oder Entscheidung genießt zunächst die Vermutung ihrer Richtigkeit, während Abweichungen einer besonderen Rechtfertigung bedürfen.389 Vor dem Hintergrund, dass die Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken eine technische Herausforderung darstellt, deren technologische Rahmenbedingungen sich relativ schnell verändern, wurde mit den Leitfaden ein Instrument geschaffen, welches sich sehr schnell an den neuesten technischen Standards anpassen lässt. Detaillierte gesetzliche Handlungsanweisungen, die die Stilllegung und den Abbau bis ins letzte Detail regeln würden, wären demgegenüber zu unflexibel und würden dazu führen, dass zukünftige technologische Entwicklungen im Sinne einer höheren Sicherheit für die Allgemeinheit nicht oder zumindest erst nach einer aufwendigen Änderung der gesetzlichen Regelungen, genutzt werden können.390 Aus diesem Grund dürfen an das Merkmal der „sachlichen Konkretisierung“ im Bereich der Stilllegungsverpflichtungen nicht zu hohe Anforderungen gestellt werden. 384 Vgl. u. a. § 12 AtDeckV, der die Höhe der Regeldeckungssumme im Falle der Stilllegung der Anlage festlegt. 385 Europäische Kommission v. 24.05.2002, JURM (2002) 2075 (n. v.). 386 Leitfaden zur Stilllegung von Anlagen nach § 7 des Atomgesetzes vom 14. Juni 1996 (BAnz 1996, Nr. 211 a). 387 Klonk/Weil, atw 1997, S. 447 (448). 388 Leitfaden zur Stilllegung von Anlagen nach § 7 des Atomgesetzes vom 14. Juni 1996 (BAnz 1996, Nr. 211 a). 389 Siehe Europäische Kommission in ihrer Klagebeantwortung v. 24.05.2002 im Rechtsstreit T- 92/02, S. 13, JURM (2002) 2075, (u. v.). 390 Klonk/Weil, atw 1997, S. 447 ff. 97 Die sich aus § 7 Abs. 3 AtG ergebenen Pflichten zur Stilllegung und zum Abbau des Kernkraftwerkes reichen daher zusammen mit den genannten Verordnungen und dem „Leitfaden“ aus, um eine sachlich hinreichende konkrete Handlungspflicht anzunehmen. Der teilweise gegen eine hinreichende Konkretisierung erhobene Einwand, dass die Unsicherheit über die Wahl des Kernkraftwerkbetreibers zwischen der Variante des sicheren Einschlusses und der des sofortigen Abbaus eine hinreichend konkrete Handlungsanweisung ausschließe, ist abzulehnen.391 Denn auch wenn den Kernkraftwerkbetreibern mehrere Möglichkeiten zur Erfüllung ihrer atomrechtlichen Pflichten bleiben, ändert dies nichts an dem Bestehen ihrer bilanzrechtlichen Schuld.392 Welche Variante der Kernkraftwerkbetreiber wählt, berührt lediglich die Frage der Bewertung der Verbindlichkeitsrückstellungen, nicht aber deren Ansatz, zumal der „Leitfaden“ für beide Varianten detaillierte Handlungsanweisungen formuliert.393 Somit liegt eine inhaltlich hinreichende Konkretisierung der Stilllegungsund Abbaupflichten vor. b) Zeitliche Konkretisierung Der BFH fordert darüber hinaus als Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen, dass in der Rechtsgrundlage ein Handeln innerhalb eines bestimmten vorhersehbaren Zeitraums nach dem Bilanzstichtag vorgeschrieben ist.394 Die Pflicht zur Entsorgung tritt mit dem Zeitpunkt des Anfalls der radioaktiven Abfälle ein. Ab diesem Zeitpunkt müssen die Anlageninhaber die radioaktiven Abfälle grundsätzlich an ein Zwischenlager oder eine Anlage nach § 9a Abs. 3 AtG abliefern. Die Rückstellungen für die Entsorgung der Brennelemente und radioaktiven Betriebsmittel werden ab dem Zeitpunkt ihres Einsatzes im Reaktor gebildet. Die zeitliche Bestimmung des Eintritts der Ablieferungspflicht lässt sich ab diesem Zeitpunkt ohne Probleme bestimmen. Denn die Brennelemente werden spätestens nach sechs Jahren ausgewechselt und auch bei der Entsorgung radioaktiver Betriebsmittel kann anhand der durchschnittlichen Lebensdauer der Erfüllungszeitpunkt hinreichend genau bestimmt werden. Die Entsorgung aktivierter und kontaminierter Anlagenteile richtet sich dagegen nach dem Zeitpunkt des Eintritts der Stilllegungs- bzw. Ablieferungspflicht. Für die zeitliche Konkretisierung der Stilllegungsverpflichtung kommt § 7 Abs. 1a AtG in Betracht. In Folge der Atomkonsensvereinbarung zwischen der Bundesregierung und der Energiewirtschaft sieht § 7 Abs. 1a AtG vor, dass die Be- 391 Vgl. Loose, Rückstellungen für Umweltverbindlichkeiten, S. 64. 392 Vgl. Kühling, RdE 2001, S. 93 (101). 393 Leitfaden zur Stilllegung von Anlagen nach § 7 des Atomgesetzes vom 14. Juni 1996 (BAnz 1996, Nr. 211 a); erläutert bei Klonk/Weil, atw 1997, S. 447. 394 BFH v. 19.08 2002 VIII R 30/01, BStBl. 2003 II, S. 131 (132); BFH v. 19.08 1998 XI R 8/96, BStBl. 1999 II, S. 18 (19); 98 rechtigung zum Leistungsbetrieb eines Kernkraftwerkes erlischt, wenn eine in Anlage 3 Spalte 2 des Atomgesetzes festgelegte Reststrommenge produziert worden ist. Die Reststrommenge berechnet sich aus einer Laufzeit von 32 Jahren pro Anlage, wobei die Jahresstromproduktion einer Anlage aus dem Durchschnitt der fünf höchsten Jahresproduktionen der Jahre 1990-1999 errechnet wird und zusätzlich von einer Produktivitätssteigerung von 5,5 Prozent ausgegangen wird.395 Ob hierin eine hinreichende zeitliche Konkretisierung des Erfüllungszeitraums zu sehen ist, wird aufgrund von zwei Aspekten in der Literatur396 bezweifelt. Zum einen gibt die Höhe der Reststrommenge keinen genauen Anhaltspunkt für den Erfüllungszeitpunkt der Stilllegungspflicht. Denn die Reststrommenge ist keine zeitliche, sondern eine produktionsbezogene Vorgabe.397 Erreicht eine Anlage die unterstellte Produktivitätssteigerung nicht oder muss sie auf Grund von Sicherheitsmängeln über längere Zeit stillstehen, kann sich der Zeitpunkt der Stilllegung erheblich verzögern. Darüber hinaus können die Kernkraftwerkbetreiber durch die Drosselung der Stromproduktion den Zeitpunkt des Erlöschens der Leistungsbetriebsberechtigung hinauszögern. Dieses kann für die Kernkraftwerkbetreiber vor allem dann Sinn machen, wenn die Hoffnung besteht, dass die Restlaufzeiten bei einer veränderten Regierungskonstellation verlängert werden. Zum anderen ermöglicht § 7 Abs. 1b AtG die Übertragung von Reststrommengen von einem auf ein anderes Kernkraftwerk. Auch durch diese Übertragungsmöglichkeit kann der Zeitpunkt des Eintretens der Stilllegungspflicht einzelner Kernkraftwerke weit nach hinten verschoben werden.398 Auch bezüglich der hinreichenden zeitlichen Konkretisierung der Abbauverpflichtung ergibt sich ein Problem, denn die Kernkraftwerkbetreiber können zwischen den Beseitigungsvarianten „sicherer Einschluss“ und „sofortiger Abbau“ frei wählen. Die Kernkraftwerkbetreiber können daher durch die Wahl der Variante „sicherer Einschluss“, den kostenintensiven Abbau um mindestens dreißig Jahre nach hinten verschieben. Hierdurch können sie über einen sehr langen Zeitraum in den Genuss des positiven Effekts der steuerstundenen Wirkung der Rückstellungen kommen.399 Die Kernkraftwerkbetreiber haben daher mehrere Möglichkeiten den Zeitpunkt des Eintritts der Stilllegungs- und Abbauverpflichtungen zu beeinflussen. Wenn man die vom BFH aufgestellten zusätzlichen Tatbestandsmerkmale für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen eng auslegen würde, könnte an der hinreichenden zeitlichen Konkretisierung dieser Verpflichtungen gezweifelt werden.400 395 Posser, in: Posser/Schmans/Müller-Dehn, Atomgesetz Novelle, § 7 Abs. 1a-d, Rdnr. 122; Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316 ff.). Würde man keine Produktivitätssteigerung annehmen und die Jahresproduktion mit dem Durchschnitt der Jahre 1990-1999 berechnen, entspräche die Reststrommenge eher einer Gesamtlaufzeit von ca. 34-35 Jahren. 396 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310. 397 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316 ff.). 398 Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (316 ff.). 399 Siehe Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (317); Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (46). 400 Vgl. Kessler, IStR 2006, S. 98 (102), so sehen Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (317) und Hermes, ZNER 1999, S. 156 (166) die Stilllegungs- und Abbaupflicht trotz § 7 Abs. 1a 99 Die Rechtsprechung des BFH hat jedoch in den letzten Jahren einen Wandel durchgemacht.401 Eingeleitet wurde dieser Wandel durch die zunehmende Kritik aus der Literatur an den zusätzlichen Voraussetzungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen.402 Dem BFH wurde vorgeworfen, dass er durch die Konkretisierungserfordernisse ein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen schaffe, welches weder im Steuerrecht noch im Handelsrecht eine Stütze finde.403 Der BFH setzte sich erstmals in einer Entscheidung aus dem Jahr 1993404 mit der Kritik auseinander. In der Entscheidung, bei der es um die Bildung von Rückstellungen für eine Altlastensanierung ging, verwies der BFH darauf, dass die Konkretisierungserfordernisse „an einzelnen Fallgruppen entwickelt worden [seien], insbesondere an den Abschluss- und Prüfungspflichten und an öffentlich-rechtlichen Rekultivierungs-, Abbruchs- und Duldungspflichten“405. Ob diese Rechtsprechung „allgemein oder für Beseitigungspflichten im Rahmen der Umweltsanierung fortentwickelt werden muss“406, hat der BFH seinerzeit ausdrücklich noch offen gelassen. Er betrachtete die Konkretisierungserfordernisse in dieser Entscheidung erstmals als Präzisierung des Tatbestandsmerkmals „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“ und versuchte damit dem Vorwurf, ein Sonderrecht für öffentlichrechtliche Verpflichtungen zu schaffen, zu entkräften.407 Nachdem die Kritik in den folgenden Jahren nicht verstummte, hat der BFH erstmals in seiner Entscheidung vom 25. März 2004408 die angegriffenen Konkretisierungsmerkmale als bloße Indizien für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“ gedeutet.409 Schon vorher hatte er in einem Urteil vom 19. November 2003410 das Zeitbestimmtheitskriterium nicht mehr als unabdingbare (zusätzliche) Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gesehen. Er interpretierte das Merkmal der zeitlichen Konkretisierung nur noch als ein Beweiszeichen für die auch anderweitig nachweisbare Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Weiterhin geht es dem BFH aber zugleich darum, mit nicht zeitlich hinreichend konkretisiert, während Kühling, RdE 2001, S. 93 (100) und Reich/Helios, IStR 2005, S. 44 (46) davon ausgehen, dass durch die Einführung des § 7 Abs. 1a AtG die Stilllegungs- und Abbaupflichten auch zeitlich hinreichend konkretisiert sind. 401 Siehe zur näheren Analyse der Rechtsprechung des BFH: Kessler, IStR 2006, S. 98 (102). 402 Vgl. Bäcker, BB 1990, S. 2225 (2228); Herzig, DB 1990, S. 1341 (1345); Frenz, DStZ 1997, S. 37 (38). 403 Siehe Crezelius, Rückstellungen bei Umweltschutzmaßnahmen, S. 19 f.; Herzig, DB 1990, S. 1341 (1345); Frenz, DStZ 1997, S. 37 (38). 404 BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (459). 405 BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (459). 406 BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (459). 407 Ausführlich BFH v. 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456 (459). 408 BFHE 25.03.2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25 (27). 409 BFHE 25.03.2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25 (27); dem zustimmend: Kessler, IStR 2006, S. 98 (102). 410 BFH v. 19.11.2003 I R 77/01, BFHE 204, 135. 100 Hilfe der Konkretisierungsmerkmale passivierungspflichtige Außenverpflichtungen von bilanzierungsunfähigen Innenverpflichtungen abzugrenzen.411 Dabei nimmt der BFH folgende Schlussfolgerung vor: Ist zu erwarten, dass die Erfüllung einer Verpflichtung im Bereich des öffentlichen Rechts behördlich durchgesetzt wird, überlagert im Zweifel das öffentliche Interesse etwaigen eigenbetrieblichen Erfordernisse. Infolgedessen überwiege der Schuldcharakter der Verpflichtung und deswegen liege eine Außenverpflichtung vor. Eine behördliche Durchsetzung sei nach Auffassung des BFH aber erst dann ernstlich zu erwarten, wenn eine hinreichend klare und durchsetzbare Verpflichtung vorliege. Dies lässt sich anhand der Merkmale „sachliche Konkretisierung“, „zeitliche Konkretisierung“ und „Sanktionsbewehrung“ überprüfen, ohne dass allerdings alle drei Voraussetzungen kumulativ gegeben sein müssen.412 Wendet man diese Überlegungen auf die zur Diskussion stehenden Verpflichtungen zur Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken an, kommt man zu dem Schluss, dass auch ohne genaue zeitliche Konkretisierung die Bildung einer Rückstellung für die Stilllegung und Beseitigung der kerntechnischen Anlagen möglich ist, sofern trotz der zweifelhaften zeitlichen Konkretisierung die behördliche Durchsetzung der Verpflichtungen zu erwarten ist. c) Sanktionierung Die behördliche Durchsetzung ist nach der Auffassung des BFH nur dann zu erwarten, wenn an die Verletzung der sich aus dem öffentlichen Recht ergebenden Verpflichtungen Sanktionen geknüpft sind, „so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann“413. Diese Voraussetzung soll im Wesentlichen der drohenden Inanspruchnahme bei zivilrechtlichen Verpflichtungen entsprechen, bei denen gerichtliche Verfahren die Durchsetzung von Forderungen ermöglichen und damit einen konkreten Handlungszwang erzeugen.414 Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen bestünde ohne Sanktionsmöglichkeit kein konkreter Handlungszwang für das Unternehmen. Ein solcher Zwang unterscheidet nach Auffassung des BFH eine rückstellungsfähige Außenverpflichtung von einer bloßen rückstellungsunfähigen betrieblichen Innenverpflichtung.415 An die Verletzung der Ablieferungspflicht aus § 9a Abs. 1 S. 1 AtG knüpft § 316 Abs. 3 StGB eine Freiheitsstrafe in Höhe von 3 Jahren oder eine Geldstrafe. Bei einer Verletzung von Pflichten im Zusammenhang mit der Zwischenlagerung und der Konditionierung sieht das Atomgesetz zudem gem. §§ 46 Abs. 1 Nr. 4 AtG i. V. m. 411 Fatouros, DB 2005, S. 117 (118 ff.); Kessler, IStR 2006, S. 98 (102). 412 Kessler, IStR 2006, S. 98 (102). 413 BFH v. 20.03.1980, BFHE 130, 165 (166); BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334 (337); BFH v. 27.06.2001, BStBl. II 2001, S. 121 (122). 414 Vgl. Gotthard, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 39; Glaschke, StuB 2004, S. 897 (898). 415 Vgl. BFH v. 20.03.1980, BFHE 130, 165 (166); siehe auch: Schön, BB 1994, Beilage 9, S. 1 (7); Loose, Rückstellungen für Umweltverbindlichkeiten, S. 68. 101 116 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 74 Abs. 2 u. 3 StrlSchV ein Bußgeld in Höhe von bis zu 50.000 Euro vor. Insofern sind Verletzungen der Entsorgungspflichten nicht nur mit Bußgeld, sondern auch mit Strafen bedroht. Dagegen knüpft das Atomrecht an die Verletzung der Stilllegungs- oder Abbaupflichten keine Sanktionen. Allerdings bedroht § 327 StGB jeden mit einer Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit einer Geldstrafe, der ohne die erforderliche Genehmigung eine betriebsbereite oder stillgelegte kerntechnische Anlage innehat oder ganz oder teilweise abbaut oder eine solche Anlage oder ihren Betrieb wesentlich ändert. Da nach § 7 Abs. 3 AtG die Stilllegung einer kerntechnischen Anlage sowie deren sicherer Einschluss und Abbau unter Genehmigungsvorbehalt stehen, kann die Einstellung des Betriebs eines Kernkraftwerkes unter Verletzung des vorgeschriebenen Verfahrens den in § 327 StGB vorgesehenen Sanktionen unterliegen, da ein solcher Verstoß den Straftatbestand des Innehabens einer stillgelegten kerntechnischen Anlage ohne Genehmigung erfüllen kann.416 Somit sind sowohl die Entsorgungspflichten als auch die Pflichten zur Stilllegung und zum Abbau eines Kernkraftwerkes mit ordnungs- und strafrechtlichen Sanktionen belegt. Demnach besteht trotz zweifelhafter zeitlicher Konkretisierung am Vorliegen des Außenverpflichtungsmerkmals kein Zweifel. Denn auch, wenn der Zeitpunkt für die Stilllegung und Beseitigung von den Betreibern nach hinten verschoben werden kann, bleibt doch festzuhalten, dass die Kernkraftwerkbetreiber zur Stilllegung und zum Abbau verpflichtet bleiben und die dazu erforderlichen Handlungen auch hinreichend genau bestimmt und sanktionsbewehrt sind. An der Inanspruchnahme ist schon aufgrund der Kenntnis der zuständigen Aufsichtsbehörde von den Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen und der großen Öffentlichkeitsaufmerksamkeit nicht zu zweifeln. 2. Ungewissheit des Bestehens und/oder der Höhe der Verbindlichkeit Das bei ungewissen Verbindlichkeiten vorausgesetzte Element der Ungewissheit besagt, dass das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit und/oder deren Höhen noch nicht feststehen dürfen. Denn für „dem Grunde“ und „der Höhe“ nach bestimmte Verpflichtungen müssen Verbindlichkeiten anstatt Rückstellungen passiviert werden.417 Die Ungewissheit der Verbindlichkeit kann sich beziehen auf: ‚ das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit, ‚ die Höhe einer Verbindlichkeit oder ‚ das Be- oder Entstehen und die Höhe einer Verbindlichkeit.418 416 Siehe die Europäische Kommission in ihrer Klagebeantwortung im Rechtsstreit T-92/02, S. 13, JURM (2002) 2075, u. v. 417 Kraus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 39. 418 Vgl. Morck, in: Koller/Roth/Morck, HGB, § 249, Rdnr. 6. 102 Rückstellungsfähig ist eine solche ungewisse Verbindlichkeit aber nur, wenn die Verbindlichkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird und ihre Höhe quantifizierbar ist.419 Die Verpflichtung zur Stilllegung und zum Abbau von Kernkraftwerken ist bereits mit der Inbetriebnahme rechtlich voll entstanden und damit dem Grund nach gewiss, denn mit der ersten Kernspaltung, erfolgt die atomare Kontamination der Anlage und ab diesem Zeitpunkt ist der Kernkraftwerkbetreiber verpflichtet, dass Kernkraftwerk nach Betriebseinstellung stillzulegen und abzubauen.420 Da ein gro- ßer Teil der Kosten erst mehrere Jahrzehnte nach der Außerbetriebnahme anfallen und noch nicht abzuschätzen ist, welche technischen Fortschritte im Bereich der Stilllegung bis dahin erzielt werden, ist die Höhe der Verbindlichkeit noch ungewiss. Die Verpflichtung zur Entsorgung von radioaktiven Abfällen entsteht für die Kernkraftwerkbetreiber mit deren Anfall. Sobald jedoch die Brennelemente und radioaktiven Betriebsmittel innerhalb der Anlage zum Einsatz kommen, sind deren Anfall und damit die Entstehung der Verpflichtung sicher. Die Höhe der Entsorgungskosten sind dagegen noch vollkommen ungewiss, denn bislang gibt es weder eine Entscheidung über ein Endlagerkonzept noch über einen Endlagerstandort. Eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit darf aber nach der Rechtsprechung des BFH nur dann als Rückstellung passiviert werden, wenn sie quantifiziert werden kann. Quantifizierbarkeit ist dabei nicht im Sinne einer exakten Quantifizierbarkeit zu verstehen421, sondern es wird eine Quantifizierbarkeit innerhalb einer bestimmten Bandbreite verlangt, die beispielsweise durch den Rückgriff auf Vergangenheitswerte oder Studien ermöglicht wird.422 Die Höhe der Kosten für die Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken wird jährlich anhand eines Gutachtens der NUKEM GmbH ermittelt. Dabei fließen die Erfahrungswerte aus den bisherigen Stilllegungen von Kernkraftwerken mit ein.423 Insofern sind die Kosten für die Stilllegung und Beseitigung der Kernkraftwerke hinreichend quantifizierbar.424 Bei den Entsorgungskosten bestehen dagegen Zweifel an der Quantifizierbarkeit, denn es fehlen bisher jegliche Erfahrungswerte, da es weltweit bislang noch kein Endlager für hochradioaktive Abfälle gibt. Jedoch orientieren sich die Schätzungen für die Entsorgungskosten an den bisherigen Vorausleistungen im Rahmen der Endlagervorausleistungsverordnung und an den Planwerten für die weiteren Erkundungs- und Errichtungsarbeiten an den vorgesehenen Endlagerstandorten.425 Diese 419 Vgl. BFH v. 23.10.1996, I R 71/95; BFHE 181, 328. 420 Vgl. Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 137. 421 Dies widerspräche der Definition unsicherer Verbindlichkeiten. 422 Ballwieser, in: MüKo, § 249, Rdnr. 16. 423 Siehe ausführlich hierzu unten Drittes Kapitel, D., III., 1. a). 424 Auf der Basis eines Stilllegungskostenmodells (STILLKO) werden die Kosten anhand zweier Referenzkraftwerke Biblis A (Druckwasserreaktor) bzw. Brunsbüttel (Siedewasserreaktor) für alle Kernkraftwerke in Deutschland ermittelt. Siehe nähere bei Bürger, Energiewirtschaftliche Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen, S. 24. 425 Siehe hierzu ausführlich Drittes Kapital, E., III., 1., b). 103 bieten eine hinreichende Grundlage für die Abschätzung der in Zukunft anfallenden Kosten, denn an die Quantifizierbarkeit dürfen im Rahmen der Rückstellungsbildung keine zu hohen Anforderungen gestellt werden, da die Unsicherheit der Verbindlichkeit charakteristisch für die Rückstellung ist. 3. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Neben der Wahrscheinlichkeit, dass eine Verbindlichkeit be- oder entsteht, ist die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit Voraussetzung für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung.426 Erforderlich ist, dass der Bilanzierende mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen hat. Eine Verbindlichkeit dagegen, deren Geltendmachung so gut wie ausgeschlossen ist, darf nicht passiviert werden.427 An der Inanspruchnahme aus den Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen lässt sich schon durch die Einbindung der zuständigen Aufsichtsbehörden in den nachbetrieblichen Prozess nicht zweifeln.428 Denn der gesamte nachbetriebliche Prozess ist gem. § 7 Abs. 3 AtG der behördlichen Kontrolle unterworfen. Ohne entsprechende Genehmigung darf kein Umgang mit radioaktiven Stoffen erfolgen. Hinzu kommt, dass aufgrund der hohen Risiken der Kernenergie der gesamte Prozess der Stilllegung und des Abbaus unter besonderer Öffentlichkeits- und Behördenaufmerksamkeit steht.429 Bei der Entsorgung der radioaktiven Abfälle trägt zudem der Bund die Realisierungsverantwortung für die Endlagerung und kann die Kosten gem. §§ 21a, § 21b AtG den Kernkraftwerkbetreibern in Rechnung stellen. Die Inanspruchnahme kann somit als weitgehend sicher gelten. 4. Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag Eine ungewisse Verpflichtung ist dann als Rückstellung zu passivieren, wenn sie dem betreffenden Geschäftsjahr zuzurechnen ist.430 Das ist der Fall, wenn die Verpflichtung „im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht“ worden ist. Wirtschaftlich verursacht ist nach der Rechtsprechung des BFH eine ungewisse Verbindlichkeit, wenn sie so eng mit dem unternehmerischen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es 426 Diese Rückstellungsvoraussetzung ist von dem oben erörterten Erfordernis einer wahrscheinlichen be- oder entstehenden Verbindlichkeit zu trennen. Sie ist auch dort zu prüfen, wo die Verbindlichkeit dem Grunde nach schon sicher entstanden und nur in ihrer Höhe noch ungewiss ist. Vgl. Kleindiek, in: Staub, HGB, § 249, Rdnr. 30; so auch Hoyos/Ring, in: Beck`scher Bilanzkommentar, § 249, Rdnr. 42. 427 Vgl. Kraus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 40 428 Vgl. Kessler, IStR 2006, S. 98 (108). 429 Vgl. Gotthard, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 134. 430 Kraus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 40. 104 gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Last anzusehen.431 Hierfür müsse der Tatbestand, an welchen ein Gesetz oder ein Vertrag das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen bereits verwirklicht sein.432 Im Wesentlichen verwirklicht sei ein Tatbestand, wenn die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt seien und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Merkmalen abhänge.433 Damit stellt die Rechtsprechung des BFH in erster Linie auf die Merkmale des rechtlichen Entstehungstatbestandes ab. Eine rechtlich voll entstandene Verbindlichkeit, deren Höhe lediglich noch ungewiss ist, muss daher spätestens in dem Bilanzjahr, in dem das letzte Tatbestandsmerkmal verwirklicht wurde, passiviert werden.434 a) Wirtschaftliche Verursachung der Stilllegungs- und Abbauverpflichtung Die Verpflichtung zur Stilllegung und Beseitigung der Kernkraftwerke ist bereits mit der Inbetriebnahme des Kernkraftwerks rechtlich entstanden. Denn mit der ersten Kernspaltung, erfolgt die atomare Kontamination der Anlage und ab diesem Zeitpunkt ist der Kernkraftwerkbetreiber verpflichtete, das Kernkraftwerk nach Betriebseinstellung stillzulegen und abzubauen.435 Da die Stilllegung und Beseitigung eines Kernkraftwerkes, welches nur kurz angelaufen ist und sofort wieder abgeschaltet wird – von Veränderungen im Preisgerüst abgesehen – nicht wesentlich billiger ist als die eines Atommeilers nach jahrzehntelanger Laufzeit, müssten die Kernkraftwerkbetreiber nach dieser Rechtsprechung für die gesamten Kosten der Stilllegung und Beseitigung spätestens zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Kernkraftwerkes Rückstellungen bilden. Ein großer Teil der Literatur436 kritisiert dagegen die Anknüpfung der wirtschaftlichen Verursachung an den rechtlichen Entstehungstatbestand als zu formal- 431 Vgl. BFH v. 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149 (152); BFH v. 1.08.1984 I R 88/80, BFHE 142, 226 (230). 432 Vgl. BFH v. 1.08.1984 I R 88/80, BFHE 142, 226 (230). 433 Die wesentlichen Tatbestandsmerkmale seien dann erfüllt, wenn sich der Verpflichtete nicht mehr einseitig der Verpflichtung entziehen könne und die volle rechtliche Wirkung nur noch in der Hand des Gläubigers bzw. der Behörde liege. In diesen Fällen seien die letzten Voraussetzungen, mit dem der Gläubiger die Verbindlichkeit entstehen lässt aus der Sicht des Verpflichteten nur noch unwesentliche Tatbestandsmerkmale. Daher sei die Verpflichtung bereits am Bilanzstichtag als wirtschaftliche Last anzusehen. So BFH v. 25.08.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58 (62); BFH v. 19.05.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140 (142); BFH, v. 12.12.1991, IV R 28/91, BFHE 167, S. 334 (337f.); BFH v. 19.08.2002 VIII R 30/01, BStBl 2003, 131 (132); zustimmend: Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 249, Rdnr. 2. 434 BFH v. 25.08.1989, III R 95/87, BStBl. 1989 II, S. 893 (895); BFH v. 19.05.1987, BFHE 150, 140 (142). 435 Vgl. Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 137. 436 Vertreten u. a. durch: Herzig, DB 1990, S 1341 (1346); Moxter, DStR 2004, S. 1057 (1058); siehe hierzu auch ausführlich Kleindiek, in: Staub, HGB, § 249, Rdnr. 34 ff. 105 juristische Betrachtungsweise.437 Das Anknüpfen der wirtschaftlichen Verursachung an Tatbestandsmerkmale berge die Gefahr in sich, weder den handelsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Aufgaben der Bilanz gerecht zu werden. Nach dieser Auffassung müsse der Grundsatz der periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen im Vordergrund stehen. Der Passivierungszeitpunkt solle sich daher am Realisationsprinzip orientieren. Eine Verpflichtung sei dann wirtschaftlich verursacht, wenn und soweit die mit ihr verbundenen Aufwendungen nicht künftigen, sondern bereits realisierten Erträgen zuzurechnen seien.438 Der BFH hat sich dieser Auffassung in der Literatur in einigen Entscheidungen angenähert, indem er darauf abgestellt hat, dass die Bildung von Rückstellungen von der „konkretisierten Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“439 abhängen soll. Und in einer Reihe von Entscheidungen bedient der BFH sich der Formel, die Erfüllung der Verpflichtung müsse nicht nur an „Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten“440. Streit besteht zwischen Literatur und Rechtsprechung jedoch weiterhin in den Fällen, in denen die Verbindlichkeit rechtlich bereits zum Bilanzstichtag entstanden ist, die darauf beruhenden Aufwendungen wirtschaftlich aber Erträgen künftiger Abrechnungsperioden zuzuordnen sind.441 Dies ist gerade bei den Verpflichtungen zur Stilllegung und Beseitigung der Kernkraftwerke der Fall, denn die Aufwendungen für die Stilllegung und Beseitigung der Kernkraftwerke sind wirtschaftlich den Erträgen aus dem Stromverkauf im Laufe des Betriebes zuzuordnen. Ein Teil der Literatur will – im Interesse einer periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen – die Bildung von Rückstellungen erst in den künftigen Abrechungsperioden, in denen die Erträge realisiert werden, zulassen.442 Sie verweist dabei auf die rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips.443 Hiernach müssten die Kernkraftwerbetreiber die Stilllegungsrückstellungen zeitanteilig im Laufe des Betriebs der Kernkraftwerke ansammeln. Die Rechtsprechung spricht sich gegen die Anwendung des Realisationsprinzips auf rechtlich bereits entstandene ungewisse Verbindlichkeiten aus.444 Das Realisationsprinzip beschränke sich auf Erlöse und damit auf die Aktivseite. Auf der Passivseite gelte dagegen das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).445 Danach seien 437 Vgl. Kraus, Rückstellungen in der Handels- und der Steuerbilanz, S. 50. 438 Moxter, DStR 2004, S. 1057 (1058). 439 BFH v. 28.05.1989, IR 86/85, BStBl. 1990 II, 550 (553); BFH v. 25.08.1989, III R 95/87, BStBl. 1989 II, S. 893 (895). 440 BFH v. 25.08.1989, III R 95/87, BStBl. 1989 II, S. 893 (895); BFH v. 19.05.1987, BFHE 150, 140 (142); ebenso BGH, v. 28.01.1991- II ZR 20/90, BB 1991, S. 508. 441 Überblick über den Streit bei Kleindiek, in: Staub, HGB, § 249, Rdnr. 34 ff. 442 Vgl. u. a. Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 21; Moxter, DStR 2004, S. 1057 (1058); Herzig, DB 1990, S. 1341 (1346). 443 Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 21. 444 BFH v. 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334 (337 ff.); BFH v. 27.062001 I R 45/97, S. 121 (123), BStBl. 2003 II, S. 121 (123). 445 BFH v. 27.062001 I R 45/97, S. 121 (123), BStBl. 2003 II, S. 121 (123). 106 Risiken und Verluste aus Vorsichtsgründen bereits bei ihrer Entstehung unabhängig von ihrer Realisierung zu passivieren. Gerade bei rechtlich voll entstanden Verbindlichkeiten, deren Höhe noch ungewiss ist, müsse daher aus Vorsichtsgründen eine Rückstellung gebildet werden.446 Unabhängig vom Imparitätsprinzip verlange auch das Gebot des zutreffenden Vermögensausweises und der Vollständigkeitsgrundsatz den Ausweis vorhersehbarer Risiken bereits mit ihrer Entstehung. Der unterlassene Ausweis einer bestehenden, wenn auch noch nicht fälligen Verpflichtung würde nach Ansicht des BFHs einen Verstoß gegen diesen Grundsatz begründen mit der Folge eines unrichtigen Bilanzausweises.447 Im Steuerrecht hat sich dieser Streit bzgl. Rückstellungen für die Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken seit dem sog. „Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002“ erledigt. Der Gesetzgeber hat durch die Einfügung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. d S. 3 EStG festgelegt, dass Rückstellungen für die Verpflichtung ein Kernkraftwerk stillzulegen448 zeitanteilig in gleichen Raten, ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt in dem mit der Stilllegung begonnen wird, anzusammeln sind. Falls der Stilllegungszeitpunkt nicht feststeht, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d S. 3 EStG 25 Jahre. Damit wollte der Gesetzgeber verhindern, dass die Kernkraftwerkbetreiber ihre Rückstellungspraxis aufgrund der Rechtsprechung des BFH ändern müssen. Denn die Bildung einer vollen Einmalrückstellung für die künftigen Stilllegungs- und Abbaukosten hätte zu einer Überschuldung der Kernkraftwerkbetreiber führen können.449 Gleichwohl bleibt der Einwand berechtigt, dass die Stilllegungs- und Abbaupflicht schon mit der Inbetriebnahme des Kernkraftwerks voll begründet wird und der Pflichtenumfang auch nicht etwa mit Dauer des Betriebes anwächst.450 Zudem besteht die Gefahr, dass bei einer vorzeitigen Abschaltung und Stilllegung eines Kernkraftwerkes aufgrund von Sicherheitsmängeln oder Störfällen, die notwendigen Finanzmittel noch nicht angesammelt worden sind. Ob diese Sonderregelung für die Kernkraftwerkbetreiber europarechtlich zulässig ist, wird später im Laufe der Arbeit noch näher untersucht werden.451 b) Wirtschaftliche Verursachung der Entsorgungsverpflichtung Was die Rückstellungen für die Kosten der Endlagerung radioaktiver Abfälle angeht, so gelten hier die Ausführungen zur Stilllegung, soweit es sich bei den Kosten 446 BFH v. 27.062001 I R 45/97, S. 121 (123), BStBl. 2003 II, S. 121 (123). 447 Vgl. BFH v. 27.06.2001, I R 45/97, BStBl II 2003, 121 (123). 448 Unter dem Begriff der „Stilllegung“ ist entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis die „Stilllegung im weiteren Sinne“ zu verstehen. Vgl. BT-Drucksache 14/443, S. 24. Das bedeutet hierunter fällt alles von der Stilllegung im engeren Sinne, über den sicheren Einschluss bis zum vollständigen Abbau. 449 Vgl. Heintzen, StuW 2001, S. 71 (72). 450 Vgl. Kleindiek, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 39. 451 Siehe unten Drittes Kapitel, F., II., 3., c), bb). 107 der Endlagerung um Abfälle aus dem Abbau, also um aktivierte und kontaminierte Anlagenteile, handelt. Für die Entsorgung der Brennelemente und radioaktiven Betriebsmittel werden die Rückstellungen dagegen über deren durchschnittliche Einsatzdauer im Reaktor hinweg angesammelt. Die Entsorgungspflicht tritt zwar erst mit ihrem Anfall, also mit Entladen der Brennelemente bzw. dem Austauschen der radioaktiven Betriebsmittel ein. Mit dem Einsatz der Brennelemente bzw. Betriebsmittel hat sich die Pflicht zur ordnungsgemäßen Entsorgung gem. § 9a Abs. 1 S. 1 AtG aber soweit konkretisiert, dass die Kernkraftwerkbetreiber sich der Verpflichtung nicht mehr entziehen können. Die Verpflichtung ist daher schon mit dem Einsatz der Brennelemente bzw. radioaktiven Betriebsmittel als wirtschaftliche Last anzusehen. Da aber die Entsorgungspflicht erst mit dem Entladen aus dem Reaktor entsteht, können die Rückstellungen auch nach der Rechtsprechung des BFHs über die durchschnittliche Einsatzdauer hinweg angesammelt werden. Demnach entspricht die Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber den gesetzlichen Ansatzvorschriften für die Passivierung von Rückstellungen im Steuerrecht. Inwieweit jedoch die Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen mit den handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften vereinbar ist, wird im folgenden Abschnitt erörtert. 108 III. Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen Die Bewertung von Rückstellungen richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften in den §§ 252 – 256 HGB und den in §§ 5, 6 EStG geregelten steuerlichen Sondervorschriften. Gegenstand der Bewertung sind bei Rückstellungen alle eindeutig abgrenzbaren Einzelrisiken, § 253 Abs. 1 S. 3 HGB. Demnach müssen die Stilllegungs-, Abbau- und Entsorgungskosten für jedes Kernkraftwerk einzeln bewertet werden. Die Bewertung und insbesondere die Höhe, der von den Kernkraftwerkbetreibern gebildeten Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen ist in letzter Zeit zunehmend angezweifelt worden.452 Dieser Aspekt der Thematik hat eine enorme Brisanz, da die zurückgestellten Beträge die üblichen Rückstellungsdimensionen bei weitem sprengen.453 1. Höhe der Rückstellungen Rückstellungen sind wie Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Das bedeutet eine Bewertung zum vermeintlichen Erfüllungsbetrag, also dem Geldbetrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung wahrscheinlich erforderlich ist.454 Da die Kosten für die Stilllegung und Entsorgung im Erfüllungszeitpunkt noch ungewiss sind, sind für die Ermittlung der Höhe der zu bildenden Rückstellungen Schätzungen unvermeidbar. Der Schätzungsspielraum wird durch § 253 Abs. 1 S. 2 HGB eingegrenzt. Hiernach sind Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Das Wort „nur“ bedeutet, dass die Bildung von stillen Reserven durch zu hoch angesetzte Rückstellungen nicht erlaubt ist.455 Nach dem Grundsatz der Vorsicht gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB soll zwar stets der höchste Betrag angenommen werden, dies allerdings nur unter der Voraussetzung gleicher Eintrittswahrscheinlichkeit. Ansonsten ist der Betrag maßgeblich der am wahrscheinlichsten ist.456 a) Ermittlung der Höhe der Stilllegungs- und Abbaukosten Bei der Ermittlung des Erfüllungswertes für die Verpflichtung zur Stilllegung und zum Abbau von Kernkraftwerken besteht die Schwierigkeit, die in einem erst weit in der Zukunft liegenden Zeitpunkt aufzubringenden Kosten auf die jeweiligen Bilanz- 452 Siehe Hermes, ZNER 1999, S. 156 (162); Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (312 ff.). 453 Siehe Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (312). 454 Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 253, Rdnr. 108; Kleindiek, in Staub, HGB, § 253, Rdnr. 24. 455 Vgl. Wiedmann, HGB, § 252, Rdnr. 28; Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 99. 456 Kleindiek, in : Staub, HGB, § 252, Rdnr. 23.