392 F. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Europarecht und Internationalem Recht Es stellt sich abschließend die Frage, ob die Regelungen des § 1 III 9 AStG mit dem Europarecht und dem Völkerrecht vereinbar sind. I. Vereinbarkeit mit internationalen Besteuerungsprinzipien und Völkerrecht Die neue Konzeption der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen gemäß § 1 III 9 AStG ist auch unter dem Gesichtspunkt der Vereinbarkeit mit internationalen Rechtsstandards und dem Völkerrecht zu prüfen. Bezüglich der Situation bei der OECD ist bereits ausführlich Stellung genommen worden. Deutschland ist hier Vorreiter. Insofern liegt eine Abweichung von OECD-Standards vor, weil diese noch nicht existieren. Deshalb wird in der Literatur kritisiert, dass Deutschland nicht auf das entsprechende und angekündigte Diskussionspapier der OECD gewartet hat, bis es seine Gesetzgebung in Kraft gesetzt hat.1083 Ein Abwarten auf Entscheidungen bei der OECD hätte jedoch mit „erheblichen Steuerverlusten“ einhergehen können.1084 Daher ist dem Gesetzgeber und der Finanzverwaltung zuzustimmen, dass sie mit der Umsetzung der neuen Konzeption nicht gewartet haben, bis es bei der OECD zu einer Entscheidung kommen kann. Unter völkerrechtlichen Gesichtspunkten sind zwei Aspekte zu prüfen, nämlich die Vereinbarung mit internationalen Steuerrechtsprinzipien (sogleich unten 1.) und die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung (2.). 1. Internationale Besteuerungsprinzipien Es ist zu prüfen, ob die deutsche Konzeption mit internationalen Steuerrechtsprinzipien, insbesondere mit dem internationalen Quellenprinzip1085 und dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip1086 in Übereinstimmung steht. Das Territorialitätsprinzip besagt, dass ein besteuernder Staat nur dann einen Besteuerungszugriff hat, wenn er entweder einen unmittelbaren Zugriff auf das Steuer- 1083 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (291). 1084 Naumann, Interview in Status:6/2007, 203 (205). 1085 Hey, BB 2007, 1303 (1308). 1086 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 393 rechtssubjekt oder aber auf das Steuerrechtsobjekt hat. Dieser Zugriff wird auch genuine link genannt. Bei Personen ist der Anknüpfungspunkt das Sitzprinzip, also bei natürlichen Personen die Besteuerung aufgrund des Wohnsitzprinzips bzw. bei juristischen Personen die Zugehörigkeit zum besteuernden Staat aufgrund des statuarischen Sitzes oder des Verwaltungssitzes der Gesellschaft. Wenn ein solcher Zugriff aufgrund des Sitzprinzips nicht möglich ist, bleibt nur ein Besteuerungsrecht übrig, das an das Belegenheits- oder Quellenprinzip anknüpft. Dieser Staat darf Vorgänge besteuern, die innerhalb seines Territoriums aufgrund der Belegenheit des Steuerobjekts oder aufgrund der Quelle des Besteuerungsvorgangs geschehen ist. In der Literatur wird eine Verletzung dieser Prinzipien angenommen, da angeblich ausländische Besteuerungspotenziale in die Berechnung des Gewinnpotenzials bei der Funktionsverlagerung einbezogen würde.1087 Für den Zugriff auf die ausländische Besteuerungsgrundlage gäbe es aber keine Rechtfertigung, weil der deutsche Staat weder über das Sitzprinzip eine Anknüpfung für die ausländische Gesellschaft noch für die Einkunftsquelle über das Quellenprinzip habe.1088 Vermittelnd wird daher in der Literatur auch der Ansatz vertreten, dass die Bundesrepublik nur insoweit ein Besteuerungsrecht habe, wie ihr Zugriff auf das die Funktion abgebende Unternehmen reiche. Deshalb dürfe sie nur das der Besteuerung unterwerfen, was die Gesellschaft im Inland in der Zukunft hätte verdienen können. Das wäre also der kapitalisierte Gewinn aus der Funktion, der als Untergrenzeberechnung des Gewinnpotenzials zu legen ist.1089 Diese Kritik der Literatur geht jedoch am Grundansatz der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen nach neuem deutschen Recht vorbei. Der deutsche Staat besteuert nicht den Gewinn der ausländischen Gesellschaft, sondern er besteuert den Übertragungsvorgang der inländischen abgebenden Gesellschaft. Dies würde er auch tun, wenn das abgebende Unternehmen einen Unternehmensteil im Inland an eine andere (Konzern-)Gesellschaft verkauft bzw. zu ihr verlagert. Es handelt sich hier um die Besteuerung eines schuldrechtlichen Umsatzaktes, der über den ggf. für steuerliche Zwecke korrigierten Verrechnungspreis steuerlich erfasst wird.1090 Bezugspunkt ist das Transferpaket, das aus dem Gewinnpotenzial des inländischen Unternehmens besteht. Darüber hinausgehende Werte werden nicht erfasst.1091 Daher werden auch nicht die Bedenken geteilt, ob unter Fremdvergleichsgesichtspunkten unterstellt werden darf, dass das aufnehmende Unternehmen seine eigene Synergien und Standortvorteile in den Firmenwert mit einbezieht. Bei einem Unter- 1087 Wassermeyer, FR 2008, 67; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1651); Hey, BB 2007, 1303 (1308). 1088 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1089 Frotscher, FR 2008, 49 (53). 1090 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1091 Bünte, Diskussionsbeitrag beim 25. Berliner Steuergespräch zur Funktionsverlagerung, zit. bei Richter/Welling, FR 2008, 71 (76). 394 nehmenskauf wird das kaufende Unternehmen immer den Ertragswert zur Grundlage seiner Entscheidung machen, den er sich von dem zu erwerbenden Unternehmensteil verspricht. Das wäre bei einer inländischen Kaufentscheidung auch nicht anders. Deshalb wird der Schlussfolgerung in der Literatur zugestimmt, dass ein völkerrechtlicher Verstoß abzulehnen ist, weil das Territorialitätsprinzip nicht verletzt ist. Der deutsche Staat hat ein Besteuerungsrecht für schuldrechtliche Veräußerungsakte, die deutsche Unternehmen tätigen.1092 2. Völkerrecht und Doppelbesteuerung Wie soeben dargestellt, wird in der Literatur immer wieder behauptet, dass eine Doppelbesteuerung des Funktionswertes erfolge, da das ausländische Gewinnpotenzial zunächst in Deutschland der Besteuerung unterworfen werde und sodann auch noch einmal vom ausländischen Fiskus beansprucht werde.1093 Dieser Ansatz vernachlässigt jedoch die Tatsache, dass bei einem Unternehmen das kaufende Unternehmen die erworbenen Werte in seiner Bilanz aktivieren darf, wodurch es wiederum die entsprechenden Abschreibungsmöglichkeiten bekommt.1094 Es wird in der Literatur bezweifelt, dass ausländische Fiscii eine entsprechende Aktivierung akzeptieren werden.1095 Es gehe um „eine Besitzstandsabsicherung für alle jemals in Deutschland getätigten Investitionen und die daraus resultierenden „Immaterialpositionen“,1096 wobei zweifelhaft sei, dass eine solche Regelung international durchsetzbar sei.1097 Vermittelnd wird angeführt, dass die Finanzverwaltung des aufnehmenden Unternehmens nach internationalen Maßstäben nur bereit sein könnte, den Wert der übertragenen Einzelwirtschaftsgüter für die Bestimmung der Verrechnungspreise zu akzeptieren.1098 Aber auch bei diesem Ansatz wird bezweifelt, dass eine internationale Anerkennung hinsichtlich des Transferpakets, insbesondere unter Einschluss des anteiligen Geschäftswerts, durchsetzbar sei.1099 Diesen kritischen Anmerkungen in der Literatur wird nicht zugestimmt. Anlass für die steuerliche Behandlung der Funktionsverlagerung nach deutschem Recht war die 1092 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1093 Hey, BB 2007, 1303 (1308); Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1094 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1095 Frischmuth, IWB 2007, 909 (912) (= F. 3, Gr. 1, 2253 [2256]); Hey, BB 2007, 1303 (1308); Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1652); Blumers, BB 2007, 1353 (1357); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (321) (= F. 3, Gr. 1, 2201 [2221]); Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (549) (= F. 3, Gr. 1, 2339 [2341]); Wassermeyer, JbfSt 2007/2008, S. 447 f. 1096 Rödder, ZHR 2007, 402. 1097 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1652). 1098 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1099 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 395 Absicht, eine flankierende Regelung zum SEStEG zu schaffen.1100 Das Transferpaket stellt ein Bündel von Wirtschaftsgütern dar, welches besteuert wird, weil es durch die Verlagerung ins Ausland dem inländischen Steuerzugriff entzogen wird. Besteuert wird dabei letztlich nur das Gewinnpotenzial des Transferpakets, das im Inland erwirtschaftet worden ist. Das Gewinnpotenzial des Transferpakets stellt die Bemessungsgrundlage für die Bewertung der Funktion einschließlich ihrer stillen Reserven dar, so dass nicht in eine fremde Steuerhoheit eingegriffen wird.1101 Dem wird in der Literatur auch zumindest teilweise zugestimmt, zumindest insoweit, was die Besteuerung in Deutschland belegenes Gewinnpotenzial betrifft.1102 Im Übrigen hat Deutschland auch nach der bisherigen Rechtslage bei der Verlagerung von Einzelwirtschaftsgütern und immateriellen Werten ins Ausland das Besteuerungsrecht.1103 Die Erweiterung, die nun dadurch stattgefunden hat, dass die Einzelwirtschaftsgüter und insbesondere die immateriellen Werte zu einem „Transferpaket“ zusammengefasst werden, ändert nichts an diesem Besteuerungsrecht. Daher ist der Ansatz, dass eine Doppelbesteuerung vorliegen würde, zurückzuweisen. Auch insofern sind die Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen völkerrechtskonform. Selbst wenn es sich um eine Doppelbesteuerung handeln würde, wäre diese aber nicht per se völkerrechtswidrig.1104 Das innerstaatliche Recht kann mit einem sog. Treaty override völkerrechtliche Verstöße gegen Doppelbesteuerungsabkommen überlagern.1105 Derartige Verstöße können wiederum jedoch nur von Völkerrechtssubjekten gerügt werden, nicht aber von betroffenen Steuerpflichtigen. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die steuerlichen Regelungen zur Funktionsverlagerung der § 1 III 9 und 10 AStG keinen Verstoß gegen Völkerrechtsnormen darstellen. In Bezug auf die Regelungen der OECD ist festzuhalten, dass die Abweichung nur allein darin besteht, dass die OECD sich noch gar nicht auf entsprechende Regelungen geeinigt hat. Daher kann in der deutschen Regelung jedenfalls kein „Verstoß“ gegen diese Regelungen gesehen werden. 1100 Müller-Gatermann, Diskussionsbeitrag beim 25. Berliner Steuergespräch zur Funktionsverlagerung, zitiert bei Richter-Welling, FR 2007, 71 (77). 1101 Müller-Gatermann, Diskussionsbeitrag beim 25. Berliner Steuergespräch zur Funktionsverlagerung, zit. bei Richter-Welling, FR 2007, 71 (77). 1102 Frotscher, Diskussionsbeitrag zum 25. Berliner Steuergespräch zur Funktionsverlagerung, zit. bei Richter-Welling, FR 2007, 71 (78). 1103 Haas, Diskussionsbeitrag zum 25. Berliner Steuergespräch zur Funktionsverlagerung, zit. bei Richter-Welling, FR 2007, 71 (78). 1104 Jahndorf, FR 2008, 101 (111). 1105 Jahndorf, FR 2008, 101 (111); zum Treaty override siehe auch Frotscher, IStR 2007, 568. 396 II. Vereinbarkeit mit Europarecht Es ist bereits oben festgestellt worden, dass nach hier vertretener Auffassung der § 1 I AStG europarechtswidrig ist. Da sich § 1 III 9 AStG nur als Unterfall des § 1 I AStG darstellt, ist die neue Vorschrift deshalb bereits ebenfalls europarechtswidrig. Denn wenn die Basisvorschrift nicht europarechtskonform ist, gilt dies denknotwendig auch für die darauf aufbauenden Vorschriften. Es ist an dieser Stelle jedoch zusätzlich zu untersuchen, ob die Funktionsverlagerung noch eine zusätzliche Komponente der Europarechtswidrigkeit enthält. Dieses Thema ist bisher in der Literatur noch nicht sehr ausgiebig behandelt worden.1106 Die Europarechtswidrigkeit kann sich aufgrund der folgenden Anknüpfungspunkte ergeben. In Betracht kommt einmal ein etwaig unterschiedlicher Wertansatz bei den einzelnen Verlagerungsvorgängen (dazu sogleich unter 1.). Weiterhin kommen die Anwendbarkeit der Maßstäbe zur Wegzugsbesteuerung als Anknüpfungspunkt ebenso in Betracht (dazu unter 2.) wie die Frage, ob Funktionsverlagerung ins Ausland diskriminiert werden (dazu unten 3.). 1. Funktionsabschmelzung: Errichtung einer Prinzipalstruktur Fraglich ist, ob die deutsche Auffassung europarechtskonform ist. Zurzeit ist beim EuGH das Verfahren „Cartesio“ anhängig.1107 Das Unternehmen Cartesio ist eine in Ungarn registrierte Kommanditgesellschaft, das sein operatives Geschäft nach Italien verlegen, aber gleichzeitig seinen Eintrag im ungarischen Handelsregister nicht aufgeben wollte, um weiterhin als eine in Ungarn errichtete Gesellschaft trotzdem dem ungarischen Gesellschaftsrecht zu unterliegen. Es beantragte im November 2005 beim Handelsregistergericht, die Verlegung ihres operativen Geschäftssitzes von Ungarn nach Italien im Handelsregister einzutragen. Das Handelsregistergericht wies diesen Antrag mit der Begründung zurück, dass das ungarische Recht ungarischen Gesellschaften nicht erlaube, ihren Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen. Cartesio müsse zunächst in Ungarn aufgelöst und anschlie- ßend nach italienischem Recht neu gegründet werden. Der Generalanwalt vertrat in seinem Schlussantrag am 22.5.2008 die Auffassung, dass die Bestimmungen des EG-Vertrags zur Niederlassungsfreiheit auf die vorliegende Rechtssache eindeutig anwendbar sei. Die in Frage stehenden ungarischen Vorschriften würden grenzüberschreitende Sachverhalte ungünstiger als rein nationale Sachverhalte behandeln, weil sie die Verlegung des operativen Geschäftssitzes einer Gesellschaft nur innerhalb Ungarns erlauben. Der Generalanwalt sieht es daher als einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit an, wenn einer Gesellschaft die Verlegung ihres operativen 1106 Soweit ersichtlich, bisher nur von Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (290 f.); Jahndorf, FR 2008, 101 (109 f.). 1107 EuGH, Rs. C-210/06.