383 Besonders relevant für die Praxis ist der Kapitalisierungszinssatz gemäß § 5 FVerlV. Seine Höhe bestimmt letztlich den Wert der verlagerten Funktion. Gemäß § 5 S. 1 FVerlV ist vom Zins für eine risikolose Investition auszugehen und ein funktionsund risikoadäquater Zuschlag vorzunehmen. In der Dokumentation ist zunächst darzulegen, an welchen Wert sich der Zins für eine risikolose Investition anlehnt. Insbesondere ist sodann aber aufzuzeichnen, wie der Zuschlag ermittelt worden ist. Da es sich um einen funktions- und risikoadäquaten Zuschlag handeln muss, ist im Einzelnen darzulegen, wie diese Faktoren Berücksichtigung gefunden haben. Es ist also im Einzelnen darzustellen, wie die bereits im Rahmen der Sachverhaltsdokumentation dargestellten Beiträge zur Wertschöpfungskette sich auf den Kapitalisierungszinssatz ausgewirkt haben. Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass im Rahmen der Dokumentation des Ertragswertes alle Faktoren zu berücksichtigen sind, die in Abschnitt II der FVerlV, also in den §§ 3 bis 8 FVerlV niedergelegt sind. III. Sonstige Auswirkungen der §§ 90 III, 162 III u. IV AO auf die Dokumentation von Funktionsverlagerungen Es ist bereits oben dargestellt worden, wie sich der neue § 90 III 9 AO und der § 162 III 3 AO auch auf Funktionsverlagerungen auswirken können.1068 Auf diese Ausführungen wird verwiesen. Für die Praxis ist noch ein weiterer Gesichtspunkt relevant. Es gibt Vorgänge, die sich erst im Nachhinein als Funktionsverlagerung herausstellen können. Dies gilt insbesondere für die Fälle der Funktionsverdoppelung, für die gemäß § 1 VI FVerlV erst dann eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG anzunehmen ist, wenn eine Auswirkung bei abgebenden Unternehmen innerhalb der ersten fünf Jahre stattgefunden hat. Damit ist eine Funktionsverdoppelung latent geeignet, als Funktionsverlagerung angesehen zu werden. Für solche Vorgänge wird empfohlen, von vornherein ausführliche Dokumentationen vorzunehmen.1069 Dieser Hinweis ist auch vor dem Hintergrund der §§ 1 III 11 und 12 AStG in Bezug auf vorhandene oder nicht vorhandene Preisanpassungsklauseln relevant. Wenn Preisanpassungsklauseln vereinbart wurden, sind diese zu dokumentieren. Sind solche Klauseln nicht vereinbart worden, besteht latent die Gefahr, dass die genannten Regelungen eingreifen. Daher sollte gerade dann, wenn auf solche Klauseln verzichtet wird, besonderes Augenmerk darauf gelegt werden, die Grundlagen der Verrechnungspreisfindung zu do- 1068 Siehe oben 1. Teil D.II. und III. 1069 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III; Bodefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (285). 384 kumentieren, um für spätere, sich auswirkende, abweichende Wertentwicklungen gewappnet zu sein. Die Finanzverwaltung hat sich bisher zum Thema Dokumentation von Funktionsverlagerungen nicht geäußert. Es ist zu erwarten, dass sie dies im Rahmen der zu erwartenden VWG-FV vornehmen wird. Es ist allerdings nicht zu erwarten, dass sie von den Regelungen der GAufzV abweichen wird, weil sie dies sonst im Rahmen des Prozesses der Unternehmenssteuerreform 2008 sonst schon gemacht hätte. Im Übrigen dürfte die Auffassung von Hruschka und des Verfassers der Auffassung der Finanzverwaltung zu diesem Thema entsprechen. Bisher ist keine Literaturäußerung ersichtlich, die von Seiten der Industrie oder der Steuerberatung eine andere Position einnimmt. 385 E. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Verfassungsrecht In der Literatur ist die Verfassungskonformität der neuen steuerlichen Regelungen zur Funktionsverlagerung ebenso in Frage gestellt worden wie die oben bereits geschilderten allgemeinen Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen.1070 Im Folgenden sollen die gesetzlichen Regelungen in § 1 AStG (vgl. unter I.) und die neuen Vorschriften in der FVerlV (unten II.) auf ihre Verfassungskonformität hin untersucht werden. I. Gesetzliche Regelungen Bei den gesetzlichen Regelungen sind zwei Themenbereiche zu analysieren. Zunächst ist zu fragen, ob die Besteuerungen von Funktionsverlagerungen als fiktive Veräußerungsvorgänge dem Grunde nach verfassungskonform sind (sogleich unter 1.). Sodann ist zu fragen, ob die Ausgestaltung des § 1 III 9 AStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (unten 2.). 1. Verfassungskonformität der Besteuerung von Funktionsverlagerungen dem Grunde nach Bei der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen handelt es sich um die steuerliche Erfassung von Verlagerungsvorgängen, die unter Umständen unentgeltlich oder teilentgeltlich erfolgt sind. Diese werden durch die Korrektur auf einen Wert, der dem Fremdvergleichswert entspricht, letztendlich wie eine fiktive Veräu- ßerung behandelt. Wenn jetzt zivilrechtlich keine Gegenleistung seitens des aufnehmenden Unternehmens vereinbart worden ist, muss das abgebende Unternehmen einen fiktiven Ertrag versteuern. Es kommt letztendlich zu einer Schlussbesteuerung im Inland, obwohl kein entsprechender Cash-flow geflossen ist. Es stellt sich die Frage, ob darin ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip1071 zu sehen ist. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 I GG beinhaltet u.a. auch den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der verlangt, dass die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen 1070 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (288 f.). 1071 Zum Leistungsfähigkeitsprinzip siehe ausführlich Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen.