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Till Zech, Grundsatz der Gesamtbewertung in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 311 - 327

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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311 sinnvoller wäre es gewesen, auf den Terminus ganz zu verzichten und allein den der Gesamtbewertung zu verwenden. Dieser könnte auch für das Unternehmensbewertungsrecht allgemein gebraucht werden. Das Internationale Steuerrecht hätte darauf verzichten können, in seinem Bereich einen weiteren unbestimmten Rechtsbegriff einzuführen. Das Gesetz könnte also insoweit lauten: § 1 III 9 AStG …, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich aufgrund einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu bestimmen. Mit diesem Modellvorschlag ist jedoch noch nicht geklärt, ob es überhaupt gerechtfertigt ist, die verlagerte Funktion bzw. das Transferpaket aufgrund einer Gesamtbewertung zu bewerten. Es ist also zu untersuchen, ob der Transferpaket-Begriff des Gesetzes auch eine funktionelle Bedeutung hat. III. Grundsatz der Gesamtbewertung Aufgrund der gemachten Ausführungen ist in einem ersten Schritt zu analysieren, inwieweit das „Ob“ einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion zu bejahen ist (sogleich in diesem Abschnitt III). Ist dies der Fall, ist in einem zweiten Schritt festzustellen, auf welche Weise mit dem „Wie“ der Gesamtbewertung zu verfahren ist (im folgenden Abschnitt IV.). Die Entscheidung des Gesetzgebers zum Ansatz der Gesamtbewertung beruht auf einer langjährigen Diskussion und Auseinandersetzung um die richtige Herangehensweise bei der Bewertung der verlagerten Funktionen. Es ist daher sinnvoll, eine Darstellung der Entwicklung vorzunehmen, weil sie aufzeigt, warum der Gesetzgeber zu seinem heutigen Ergebnis gelangt ist. Deshalb soll hier zunächst die Geschäftschancenlehre erläutert werden, mit der die Diskussion über die Bewertung von Verlagerungsprozessen begonnen hat (sogleich unter 1.). In einem nächsten Schritt ist die Funktion des Geschäftswerts bei Verlagerungsprozessen zu untersuchen, weil durch die Analyse der Bedeutung des Geschäftswerts ein wesentlicher Schritt zur heutigen Regelung unternommen worden ist (2). Schließlich wird zusammenfassend gewürdigt, ob eine Gesamtbewertung der verlagerten Funktion erfolgen soll (3.). 312 1. Geschäftschancenlehre Das Problem der Behandlung von Übertragungen von Wirtschaftsgüter und Unternehmensteilen und in diesem Zusammenhang vor allem von Übertragungen von immateriellen immaterielle Wirtschaftsgüter ins Ausland ist nicht neu. Auch vor der Einführung des § 1 III 9 AStG gab es Übertragungen von z.B. Markenwerten, Patenten, Know-How und Kundenstämmen, bei denen es zur Aufdeckung stiller Reserven kam. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehörten und gehören auch geschäftswertbildende Faktoren und geschäftswertähnliche Wirtschaftgüter.791 Zu letzterem zählen auch die sog. Geschäftschancen. Es wurde seit längerem kontrovers diskutiert, ob neben der Besteuerung der stillen Reserven der einzelnen Wirtschafsgüter weiteres Gewinnpotential besteuert werden kann, insbesondere, ob die Übertragung oder Überlassung von Geschäftschancen einen besteuerbaren bzw. einen verrechnungspflichtigen Vorgang bilden, weil darin ein einlagepflichtiger Vorgang bzw. bei Verzicht auf die Ausübung der Geschäftschance eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen könnte.792 a) Beurteilung von Geschäftschancen Der BFH hat jedenfalls in der Übertragung und im Verzicht der Ausübung der Geschäftschance eine Gewinnrealisierung judiziert.793 Eine Definition des Begriffs der Geschäftschance hat der BFH jedoch nicht formuliert. Er hat insbesondere nicht konkret ausgesprochen, ob es sich bei der Gewinnchance um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt.794 Maßstab war für ihn letztlich, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Anspruch nur gegen angemessenes Entgelt übertragen hätte.795 Die herrschende Meinung im Schrifttum ist dieser Rechtsprechung des BFH gefolgt,796 wenn auch mit unterschiedlicher Begründung. Sie definiert die Geschäftschance als konkrete Möglichkeit, künftig einen Vermögensvorteil aus 791 Oestreicher, in Jacobs, Int Unt.-Best., S. 1084. 792 Vgl. die ausführliche Darstellung bei Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 289 – 323 m.w.N. 793 Std. Rspr. des BFH, BFH-Urteil v. 12.10.1995, I R 127/94, BFH/NV 1996, 81; BFH-Urteil v. 13.11.1996, I R 149/94, BFH/NV, 1997, 142; BFH-Urteil v. 24.03.1998, I R 93/96, BFH/NV 1998, 1579. 794 Er hat dies im BFH-Urteil v. 06.12.1995, I R 40/95, BStBl. II 1997, 118 sogar ausdrücklich offen gelassen. 795 BFH-Urteil v. 12.12.1990, I R 73/89, BStBl. II 1991, S. 593; Oestreicher, in. Jacobs, Int. Unt.-Best., S. 1085. 796 Siehe dazu Bodenmüller, Funktionsverlagerung, S. 289 f.; Wassermeyer, GmbHR 1993, 329 (332); Rödder, in Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 1997/1998, 115 (124); Serg, DStR 2005, 1916; Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg Sonderheft 2006,131 (132). 313 einem noch abzuschließenden Geschäft zu erzielen, wobei der Vorteil jedoch noch keiner besonderen Bewertung zugänglich und daher noch nicht zu einem Wirtschaftsgut erstarkt sei.797 Bodenmüller798 will im wesentlichen auf die Definition der Finanzverwaltung im alten Entwurf der VWG-FV von 2001799 zurückgreifen, nach der eine Geschäftschance die konkrete rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit sei, aus einem Geschäft einen Gewinn bzw. Vorteil zu erzielen, soweit dieser nicht bereits in anderen Wirtschaftsgütern oder schwebenden Geschäften verkörpert ist. Eine allgemeingültige Definition gibt es allerdings auch in der Literatur noch nicht.800 Die vorherrschende Meinung geht inzwischen jedoch dahin, dass die Bewertbarkeit einer Geschäftschance das entscheidende und unverzichtbare Kriterium sei, um ein angemessenes Entgelt für die Übertragung von Geschäftschancen bestimmen zu können.801 Ohne Bewertbarkeit der Geschäftschance bestünde keine steuerpflichtige Entgeltpflicht.802 Fremde Dritte würden ein Entgelt vereinbaren, wenn eine Geschäftschance verkehrsfähig sei und deshalb eine konkrete Bewertbarkeit vorliege.803 Nach der Rechtsprechung kann dies beispielsweise für den Fall angenommen werden, dass die Geschäftschance durch entsprechende Vertragsverhandlungen oder Vertragsangebote und bereits getragene Kosten konkretisiert ist.804 Nicht ausreichend ist dagegen nur eine bloße Möglichkeit, zukünftig einen Vermögensvorteil zu erzielen, wobei eine abgesicherte Rechtsposition, etwa ein Vertrag, nicht erforderlich ist.805 Für die Rechtsprechung und Literatur ist dabei entscheidend, dass die Gesellschaft Geschäfte dieser Art überhaupt schon getätigt und ihrerseits bereits Maßnahmen zur Durchführung des Geschäfts getroffen hat.806 Demgegenüber wird argumentiert, eine Geschäftschance sei grundsätzlich nicht zu besteuern.807 Sie sei wegen zu vieler Unbestimmtheiten und Risiken nicht werthaltig und nicht realisierbar oder es fehle ihr wegen mangelnder Bewertbarkeit die Eigen- 797 Serg, DStR 2005, 1916; Wassermeyer, GmbHR 1993, 329 (332); Rödder, in Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 1997/1998, 115 (124). 798 Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 291. 799 Zitiert bei Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1 (12). 800 Vgl. Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 289 – 291; F/W/B-Baumhoff, AStR §1 AStG, Rdn 595.1; Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg Sonderheft 2006,131 (132). 801 Schreiber und Wassermeyer, Diskussionsbeiträge zu Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg Sonderheft 2006,131 (132). 802 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 803 Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg Sonderheft 2006,131 (132). 804 BFH-Urteil v. 13.11.1996, I R 149/94, BFHE 181, 494; BFH-Urteil v. 07.08.2002, I R 64/01, BFH/NV 2003, 205; siehe auch Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 225. 805 BFH-Urteil v. 12.06.1997, I R 14/96, BFHE 183, 459. 806 Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg Sonderheft 2006,131 (132); Oestreicher, in Jacobs, Int. Unt.-Best., S. 1086. 807 Rödder, StBJb 1997/98, S. 115 (125). Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 318; Weber-Grellet, DStZ 1998, 357 (365). 314 schaft eines Wirtschaftsgutes. Deshalb sei sie auch nicht bei einer Verlegung in das Ausland besteuerbar.808 Die Geschäftschancelehre entwickelte sich also auf der Basis von konkreten unentgeltlich übertragenen Einzelgeschäften.809 Es gibt jedoch auch Situationen, bei denen es sich nicht um ein einzelnes Geschäft dreht, sondern bei denen der fragliche Gegenstand das Gewinnpotenzial eines Unternehmensteils geht. Das Gewinnpotenzial eines solchen unternehmerischen Prozesses geht also über das einzelne Geschäft hinaus. Der BFH hat dies in einem Fall als „Marktchance“ bezeichnet.810 Die Geschäftschance ist also von der Marktchance abzugrenzen. Erstere betrifft nur die Möglichkeit, ein einzelnes Geschäft zu tätigen, während die Marktchance auf eine Vielzahl von Geschäftsabschlüssen zielt, die in einem nach Branche, Region oder anderen Kriterien abgegrenzten Markt wahrgenommen werden können811 Außerdem wird zwischen der singulären Geschäftschance und der unternehmerischen Geschäftschance differenziert.812 Singuläre Geschäftschancen beziehen sich auf einzelne Vorgänge wie den Erwerb und die Veräußerung eines Grundstücks813 oder die Ausführung von einzelnen, bereits akquirierten Aufträgen.814 Mit unternehmerischen Geschäftschancen sind die Möglichkeiten gemeint, die ein Unternehmen im Rahmen seiner Tätigkeit zur Gewinnerzielung hat. Die Fruchtzeihung aus einer solchen Chance geht also über ein einzelnes Geschäft hinaus.815 Teilweise werden die Begriffe Marktchance und unternehmerische Geschäftschance auch synonym verwendet.816 Durch diese Betrachtung seitens der Rechtsprechung und der Literatur ist deutlich geworden, dass es Fälle geben kann, bei denen die Betrachtung einer einzelnen Geschäftschance dem vorliegenden Sachverhalt nicht gerecht wird. Der kontrovers geführten Diskussion zur Geschäftschance im Schrifttum wie auch in der Rechtsprechung des BFH liegt eine auf das Einzelwirtschaftsgut bezogene Betrachtungsweise zugrunde. Es geht letztlich darum, ob eine Geschäftschance auch dann besteuerbar ist, wenn sie zwar kein Wirtschaftsgut ist, aber einen einem Wirtschaftsgut ähnlichen Charakter hat. 808 Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 224; Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 318. 809 BFH-Urteil vom 30.08.1995, I R 155/94, BFHE 178, 371; BFH-Urteil vom 22.11.1995, I R 45/95, BFH/NV 1996, 645; BFH-Urteil vom 12.06.1997, I R 14/96, BFHE 183, 459. Die Urteile betrafen Konstellationen, bei denen die sichere Möglichkeit zu einem Grundstückserwerb sowie zu einem anschließenden Weiterverkauf mit Gewinn vorhanden war. 810 BFH-Urteil vom 06.12.1995, I R 40/95, BStBl II 1997, 118. 811 Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 224; Baumhoff /Bodenmüller in Grotherr, Int. Steuerplanung, S.345 (379). 812 Baumhoff /Bodenmüller in Grotherr, Int. Steuerplanung, S. 345 (379); Jahndorf, FR 2008, 101 (102). 813 BFH-Urteil v. 30.08.1995, I R 155/94, BFHE 178, 371. 814 BFH-Urteil v. 12.10.1995, I R 127/94, BFH/NV 1996, 81; BFH-Urteil v. 13.11.1996, I R 149/94, BFH/NV, 1997, 142; BFH-Urteil v. 24.03.1998, I R 93/96, BFH/NV 1998, 1579. 815 Baumhoff/Bodenmüller, in Grotherr, Int. Steuerplanung, S. 345 (379). 816 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 315 b) Wirtschaftsguteigenschaft einer Geschäftschance Die Rechtsprechung hat bei der Entwicklung der Geschäftschancelehre ausdrücklich offen gelassen, ob nach ihrer Auffassung eine Geschäftschance die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes besitzt.817 In der Literatur ist diese Frage umstritten. Nach einer Ansicht verkörpert die Geschäftschance noch kein Wirtschaftsgut, weil sie in der Regel aus Realisationsgründen noch nicht bilanziert werden könne.818 Nach einer anderen Auffassung können jedoch Geschäftschancen eine Wirtschaftsguteigenschaft besitzen.819 Begründet wird diese Auffassung damit, dass ein Vermögensgegenstand ein gewisses Einzahlungspotenzial verkörpern sowie eine eigenständige Bewertbarkeit und selbstständige Verkehrsfähigkeit aufweisen müsse.820 Der ökonomische Nutzenzufluss müsse gemäß IAS-Framework F 49a i.V.m. F 83 wahrscheinlich und der Vermögensgegenstand müsse verlässlich bewertbar sein.821 Daher würde die Kontrolle über das Nutzungspotenzial genügen, während eine einklagbare Rechtsposition nicht zwingend erforderlich sei. Ausreichend sei die Bewertbarkeit der Geschäftschance.822 Als Weiteres wird daraus die Schlussfolgerung gezogen, dass bei einer Bejahung der Wirtschaftsguteigenschaft einer Geschäftschance auch die Qualifikation als immaterielles Wirtschaftsgut erreicht würde.823 Die Entscheidung dieses Streites ist müßig, weil die Einführung des § 1 III 9 AStG als Weiterentwicklung der Geschäftschancenlehre diese weitgehend überflüssig gemacht haben dürfte.824 Nur wenn der Standpunkt vertreten wird, dass die neue Gesetzesvorschrift keine Klarstellung der bisherigen Rechtslage ist, wäre die Entscheidung zumindest für Altfälle relevant. Außerdem sind Fälle denkbar, bei denen es nur um die Verlagerung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die eine Geschäftschance enthalten, oder von singulären Geschäftschancen geht, auf die die Geschäftschancenlehre anzuwenden sein könnte. Allerdings ist nach hiesiger Auffassung auch für diese Fälle zumindest der Rechtsgedanke des § 1 III 9 AStG heranzuziehen, so dass diese zwar mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind, dieser aber durch eine Ertragswertberechnung zu ermitteln ist. 817 BFH-Urteil vom 06.12.1995, I R 40/95, BStBl II 1997, 118. 818 Rödder, StBJb 1997/98, 115 (124); FWB-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 595.1; Eisele, Funktionsverlagerung, S. 224. 819 Borstell, StBJb 2001/02, 201 (208); Serg, DStR 2005, 1916 (1917); ähnlich auch Wassermeyer, DStR 1997, 681 (685); Bodenmüller, FVerl, S. 322. 820 Serg, DStR 2005, 1916 (1917) mit Verweis auf Kussmaul, in: Küthing/Weber, Rechnungslegung, Rn. 181. 821 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 822 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 823 Borstell, StBJb 2001/02, 201 (208); Serg, DStR 2005, 1916 (1917); bejahend wohl auch Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (325). 824 So wohl auch Schwenke, Vortrag und Diskussionsbeitrag beim 25. Berliner Steuergespräch am 22.11.2007, zitiert bei Richter/Welling, FR 2008, 71 (76). 316 Im Übrigen sei angemerkt, dass nach hier vertretener Auffassung eine Geschäftschance eine Wirtschaftsguteigenschaft haben kann. Denn wenn eine Geschäftschance soweit erstarkt ist, dass sie von den beteiligten Parteien bewertbar ist, spricht nichts dagegen, ihr die Wirtschaftsguteigenschaft zuzuerkennen, auch wenn keine einklagbare Rechtsposition besteht. Es kommt dabei entscheidend auf die wirtschaftliche, nicht auf die rechtliche Betrachtung der beiden Parteien an. Darüber hinaus gab es ein weiteres Problem, solange man auf die Geschäftschance als Anknüpfungspunkt bei Funktionsverlagerungen zurückgriff, nämlich die Bewertung der Geschäftschance. c) Problem der Bewertung einer Geschäftschance Der zweite Problemkreis bezüglich der bilanziellen Behandlung von Geschäftschancen stellt sich im Bereich der Bewertung. Es ist zu diskutieren, nach welchen Ansätzen eine solche Bewertung erfolgen soll. Dabei ist bezüglich der bisherigen Rechtslage danach zu unterscheiden, ob ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen wird oder ob es sich um eine Verlagerung einer Funktion handelt. Bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs können sich die Parteien zwar die Mühe machen, die jeweiligen Geschäftschancen singulär zu bewerten versuchen. Jedoch ist bei der Übertragung einer solchen Sachgesamtheit auch die Bildung eines Geschäftswertes nach bisherigem Recht möglich. Dieser Geschäftswert enthält in anteiliger Form auch die Geschäftschancen.825 Auffallend bei diesem Ansatz ist, dass hier der erste Schritt von der Geschäftschance zum Geschäftswert vollzogen worden ist. Denn bei dieser Betrachtung ist die Geschäftschance ein Teil des Geschäftswerts. Problematischer nach der bisherigen Rechtslage stellt sich die Behandlung von Geschäftschancen dann dar, wenn ein Unternehmensteil übertragen wurde, die die Schwelle zum Teilbetrieb nicht erreichte. Nach alter Rechtslage gab es keinen Wertansatz für einen Geschäftswert, solange diese Schwelle nicht überschritten war. Deshalb musste ein anderer Weg beschritten werden. Die jeweilige Geschäftschance musste singulär bewertet werden. Für die Form der Bewertung haben Vertreter der Finanzverwaltung bereits 1999 vorgeschlagen, eine differenzierte Vorgehensweise zu wählen.826 Grundsätzlich sollte der Wert des übertragenen Geschäftswertes genommen werden, wobei dieser als der Ertragswert abzüglich des Substanzwerts definiert wurde. Der Ertragswert sollte sich aus den kapitalisierten Zukunftsgewinnen berechnen, wobei dieses als der Barwert des zukünftig nachhaltig erzielbaren Gewinns definiert wurde. Grundlage sollte dabei die Gewinnerwartung des Unternehmens bei einer vorsichtigen kaufmännischen Prognose sein. Es sollte sich also 825 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 826 Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (326). 317 um eine zukunftsorientierte Betrachtung handeln, die Marktrisiken berücksichtigen wollte.827 Bei Funktionsverlagerungen in besonderen Fällen, wie zum Beispiel bei Vertriebsunternehmen, sollten spezielle Regelungen greifen.828 Dieser Ansatz wurde von Seiten der Wissenschaft aufgenommen, die die Bewertung nach dem „Barwert der zukünftigen, zum Zeitpunkt der Übertragung zu erwartenden Einzahlungsüberschüsse“ vornehmen wollte.829 In der Folgezeit wurde diesem Ansatz tendenziell zwar zugestimmt, aber es wurde Kritik im Detail geübt. Die zukünftigen Erträge einer Geschäftschance seien nicht zuverlässig zu prognostizieren und der notwendige Multiplikationsfaktor zur Abbildung des systematischen Risikos sehr schwer festzulegen. Außerdem erfordere dieser Ansatz eine Aufteilung in verschiedene singuläre Geschäftschancen. Dies sei aber nicht sinnvoll, wenn neben den Geschäftschancen außerdem weitere immaterielle Wirtschaftsgüter wie Know-how, Einkaufsbeziehungen oder Kundenstämme verlagert würden. In solchen Fällen sei der Aufwand für den Steuerpflichtigen zur Ermittlung des jeweiligen Wertes der Geschäftschancen nicht zumutbar. Außerdem würde ein solcher Ansatz zusätzlich die Notwendigkeit ergeben, über die jeweiligen Ergebnisse auch mit dem ausländischen Fiskus zu verhandeln.830 Die Probleme der Bewertung der Geschäftschance waren also noch nicht gelöst. d) Schlussfolgerungen aus der Geschäftschance Die Übertragung der Geschäftschancenlehre auf Funktionsverlagerungen birgt etliche Nachteile (sogleich unter aa.). Es wurde versucht, diese mit Hilfe der Einbeziehung des Geschäftswerts zu lösen (bb.). 827 Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (326), die bei ihrem Ansatz allerdings keine Differenzierung zwischen einer Funktion mit und einer ohne Teilbetriebseigenschaften vornahmen. 828 Bei Vertriebsunternehmen sollte die im Durchschnitt der letzten fünf Jahre erzielte Provision zugrunde gelegt werden, Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (326). Weitere Kriterien sollten die Restdauer von übergegangenen Vertragsverhältnissen, der Grad der Absicherung übergegangener Rechtspositionen und die vom abtretenden Unternehmen in die verlagerte Tätigkeit bereits investierten Beträge, die sich noch nicht amortisiert haben, sein. 829 Kaminski/Strunk, IStR 2002, 789 (792). 830 Serg, DStR 2005, 1916 (1917, 1918). 318 aa) Nachteile der Übertragung auf Funktionsverlagerungen Der Nachteil einer Übertragung der Geschäftschancenlehre auf die Funktionsverlagerung besteht darin, dass die der Funktionsverlagerung zugrunde liegenden Gewinnerwartungen der beteiligten Unternehmen durch die Geschäftschancenlehre nicht ausreichend abgebildet werden kann, weil diese Lehre nur auf einer Einzelbewertung der verlagerten Wirtschaftsgüter beruht.831 Ihre Basis ist das bisherige System des Handelsrechts und Steuerrechts, das zumindest für die Bewertung von Wirtschaftsgütern auf dem Grundsatz der Einzelbewertung derselben beruht.832 Dies ist gesetzlich in § 252 I Nr. 3 HGB und § 6 I EStG verankert. Bei einer Einzelbewertung der beteiligten Wirtschaftsgüter ohne Erfassung eines darüber hinausgehenden Wertes ist es nicht möglich, einen Wert für die wirtschaftlichen Vorteile zu ermitteln, die sich noch nicht in einer einzeln bewertbaren Geschäftschance niedergeschlagen haben, weil sie noch nicht ausreichend konkretisiert und fassbar sind. Des Weiteren ist es auch nicht möglich, mit Hilfe einer Einzelbewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter den Gesamtvorteil zu bewerten, der sich aus dem Zusammenfassen der einzelnen Wirtschaftsgüter ergibt. Wenn das „Ganze“ ein „Mehr“ als die Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter ist, wird dieses durch die Geschäftschancenlehre nicht erfasst. Deshalb ist in der betriebswirtschaftlichen Literatur herausgearbeitet worden, dass die Geschäftschance allein kein ausreichendes Mittel darstellt, um bei einer Funktionsverlagerung zu einer fairen Bewertung zu gelangen.833 bb) Überlegungen zur Überwindung der Geschäftschancenlehre Aus diesen Schwierigkeiten der Anwendung der Geschäftschancenlehre auf Funktionsverlagerungen wurden in Etappen Schlüsse gezogen, die aufeinander aufbauen. Um das „größere Ganze“ zu erfassen, wurde von Borstell und Brüninghaus auf den Geschäftswert zurückgegriffen.834 Es wurde aber das Problem gesehen, dass der 831 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStRef 2008, 240 (257); Serg, DStR 2005, 196 (196 f.). 832 BFH-Urteil v. 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. II 1989, 359. Der BFH führt allerdings unter II.2.d) aus, dass es auch Ausnahmen zum Grundsatz der Einzelbewertung gibt. Diese Ausnahmen beziehen sich jedoch auf Konstellationen wie die pauschale Wertberichtigung von größeren Forderungsbeständen oder pauschale Rückstellungen wegen vertraglicher oder gesetzlicher Gewährsleistungsansprüche, die sich nicht auf Funktionsverlagerungen übertragen lassen. 833 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (134); Serg, DStR 2005, 1916 (1917 f.). 834 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (134). 319 Mehrwert als Geschäftswert i.S.d. Einkommensteuerrechts nur bei der Übertragung von teilbetrieben angesetzt werden könne, während häufig auch Unternehmenseinheiten unterhalb der Schwelle eines Teilbetriebs übertragen werden. In diesem Fall sei der Mehrwert ein geschäftswertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut mit der Bezeichnung „konkret bewertbare Geschäftschance“.835 Einen etwas anderen Ansatz hat Bodenmüller durch den Vorschlag verfolgt, die Geschäftschance und die sonstigen verlagerten immateriellen Wirtschaftsgüter zu einem „Transferpaket“ zusammenzufassen.836 Soweit ersichtlich, hat er damit den Begriff des Transferpaketes erfunden. Er hat ihn allerdings noch nicht im heutigen Sinne verwendet, sondern nur für Zwecke der Bewertung die verlagerten immateriellen Wirtschafsgüter mit den zu verrechnenden Geschäftschancen zusammengefasst. Den nächsten Schritt hat Serg getan, indem er gefordert hat, über eine solche Definition des „Transferpaketes“ hinauszugehen und die Funktion als Ganzes zu bewerten.837 Begründet wurde dies damit, dass es einfacher sei, bei einer solchen Gesamtbewertung einen Fremdvergleich vorzunehmen, da auf diesem Wege Unternehmen oder Unternehmenseinheiten mit vergleichbaren Zahlungsströmen und Risikoprofilen zu finden seien. Sodann ist Serg noch einen Schritt weiter gegangen und hat gefordert, dass der so ermittelte Wert in einem zweiten Schritt auf die übertragenen Wirtschaftsgüter verteilt werden solle. Dabei dürfte meistens kein eigenes Wirtschaftsgut „Geschäftschance“ bilanziert werden, sondern der ermittelte Wert würde im Geschäft- und Firmenwert aufgehen.838 Nicht ganz deutlich wird dabei, ob dies nur beim aufnehmenden Unternehmen geschehen oder ob dies bereits bei der Bewertung der verlagerten Funktion erfolgen soll. Somit haben die genannten Autoren die entscheidenden Schritte unternommen, um die Geschäftschancenlehre für Funktionsverlagerungen zu überwinden. Für die spätere Kritik sei hier bereits angemerkt, dass auffallend ist, dass die Begriffe Funktion als Ganzes und Transferpaket im heutigen § 1 III 9 AStG aufgenommen sind. cc) Überlegungen zur Überwindung der Geschäftschancenlehre Der Weg, den die betriebswirtschaftliche Literatur gegangen ist, ist auch im Rückblick nachvollziehbar. Die Begründungen überzeugen weitestgehend. Was bei Bodenmüller und Serg noch nicht deutlich wird, dass dieses Gedankengebäude jetzt 835 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348. 836 Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 323. 837 Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 838 Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 320 endlich darauf basiert, dass es bei jeder Unternehmenseinheit einen Wert gibt, der über die einzelnen Werte der beteiligten Wirtschaftsgüter hinausgehend vorhanden ist. Es handelt sich dabei um ein „Mehr“, das ein wichtiger Teil des „größeren Ganzen“ ist.839 Insbesondere Serg scheint dies zu implizieren, nennt es aber in dieser Form nicht so deutlich.840 Es ist also dieser betriebswirtschaftlichen Literatur darin zuzustimmen, dass die Geschäftschance allein kein ausreichendes Mittel darstellt, bei einer Funktionsverlagerung zu einer fairen Bewertung zu gelangen.841 Es bedurfte also eines „Mehrs“. Die betriebswirtschaftliche Literatur hat dabei zu Recht auf den Geschäftswert zurückgegriffen.842 Durch die Verbindung der Geschäftschance mit dem Geschäfts- und Firmenwert wurde dadurch, dass ersterer im zweiten aufgehen kann, die Basis für eine Gesamtbewertung einer Funktionsverlagerung geschaffen. Hinzu kam die Idee der Bildung eines Transferpakets. 2. Geschäftswert Da somit der Anknüpfungspunkt der Geschäftswert war, ist zunächst zu untersuchen, wie der Ansatz der angesprochenen Literatur den Geschäftswert für die Bewertung einer verlagerten Funktion nutzbar machen wollte. Bevor auf diesen Literaturansatz eingegangen wird, soll zunächst der Geschäftswert definiert werden (sogleich unter a). Sodann ist zu untersuchen, ob sich der Geschäftswert auch in Anteile zerlegen lässt, da bei einer Funktionsverlagerung nicht das ganze Geschäft, sondern nur ein Unternehmensteil verlagert wird (b.). Sodann ist zu analysieren, ob der, ggf. anteilige, Geschäftswert das anzuwendende Mittel ist, um das Transferpaket bei einer Funktionsverlagerung zu besteuern. (c.). Schließlich werden die dargestellten Ansätze kritisch gewürdigt (d.). a) Definition des Geschäftswerts Der Geschäftswert wird für das Handelsrecht in § 255 IV HGB definiert843. Diese Definition gilt auch für das Steuerrecht.844 Der Geschäftswert wird häufig auch 839 So auch Bödefeld/Kuntschik, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (258). 840 Serg, DStR 2005, 1916 (1918 f.). 841 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (134); Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 842 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 348; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (134); Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 843 § 255 IV HGB lautet: „1Als Geschäfts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. ... 3Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kann aber auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird.“ 321 als Firmenwert oder Goodwill bezeichnet.845 Der BFH hat den Geschäftswert als den Mehrwert definiert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt.846 Bereits der Reichsfinanzhof hatte ähnlich entschieden.847 Die Bedeutung des Geschäftswerts liegt darin, dass er aufgrund der in ihm enthaltenen Vorteile die Erträgnisse des Unternehmens höher oder zumindest gesicherter erscheinen lässt, als bei anderen Unternehmen, bei denen diese Vorteile fehlen.848 Der Firmenwert ist dabei der von der persönlichen Eigenschaft des Unternehmens bzw. Unternehmers losgelöste Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens abzüglich Schulden hinaus innewohnt.849 Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die aufgrund dieser Vorteile das Unternehmen gegenüber anderen Mitbewerbern hat.850 Diese Vorteile können zum Beispiel in dem Ruf, dem Kundenkreis, der Organisation oder weiteren Vorteilen bestehen.851 Zu den sonstigen Vorteilen können Bezugs- und Absatzquoten, Standort, Organisation, Know-how oder Belegschaftsqualität ebenfalls gehören.852 Zu den unselbstständigen geschäftswertbildenden Faktoren gehören außerdem schwebende Arbeitsverträge sowie ein bei einem Geschäftsübergang vereinbartes Wettbewerbsverbot.853 Anerkannt ist auch, dass der Kundenstamm ebenso Teil des Geschäftswerts sein kann854 wie der Mandantenstamm bei einer Freiberuflerpraxis.855 Entstehen kann ein Geschäfts- und Firmenwert dadurch, dass ein gewerbliches Unternehmen oder ein Unternehmensteil gekauft wird und in das kaufende Unternehmen eingegliedert wird.856 Der Geschäftswert führt dabei kein Eigenleben, sondern ist immer im Zusammenhang mit einem lebenden Betrieb zu sehen,857 so dass die im Geschäftswert verkörperten Ertragsaussichten grundsätzlich „un- 844 Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125; Littmann/Bitz/Pust-Hoffmann, EStG, § 6 Rn. 305; H/H/R-Stobbe, EStG/KStG, § 6 EStG, Rn. 725. 845 Blümich-Ehmcke, § 6 EStG, Rz. 750; Frotscher-Hoffmann, EStG, § 6 Rn. 538. 846 BFH-Urteil v. 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl II, 1994, 224. 847 RFH-Urteil v. 29.07.1931, VI A 1265/29, RStBl. 1931, 29. 848 Kirchhof/Söhn-Werndel, EStG, § 6 Rz. B 473. 849 Blümich-Ehmcke, § 6 EStG, Rz. 750. 850 Korn- Korn/Strahl, EStG, § 6 Rz. 263. 851 Korn-Korn/Strahl, EStG, § 6 Rz. 263; Bordewin/Brandt-Mayer-Wegelin, EStG, § 6 Rz. 240. 852 Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125. 853 BFH-Urteil v. 07.11.1985, IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176; Frotscher-Hermann, § 6 EStG, Rz. 305: 854 BFH-Beschluss v. 22.04.1998, IV B 24/97, BFH/NV 1998, 1467; Korn-Korn/Strahl, EStG, § 6 Rz. 266. 855 BFH-Urteil v. 18.12.1996, 1 R 128-129/95, BStBl II 1997, 546; Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125. 856 H/H/R-Stobbe, EStG/KStG, § 6 EStG, Anm. 725. 857 Lademann-Ortmann-Babel, EStG, § 6 Rz. 470. 322 mittelbar mit dem Betrieb verwoben“ sind und deshalb nicht in die Bewertung anderer Wirtschaftsgüter eingehen.858 Der Geschäftswert ist ein selbstständiges Wirtschaftsgut,859 und zwar ein immaterielles.860 Als solcher ist er Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Er kann daher nur aktiviert werden, wenn er entgeltlich erworben wird, § 5 II EStG.861 Ermittelt wird der Geschäftswert nur als Restgröße zwischen dem Gesamtkaufpreis, bestehend aus dem Anschaffungspreis einschließlich der Minderungen, Erhöhungen und Nebenkosten (abzüglich aller einzeln bewertbaren Vermögensgegenstände und Schulden).862 Bei der Bewertung der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden ist von den bei der Übernahme vereinbarten Preisen auszugehen und nicht von den bisherigen Buchwerten.863 Der Geschäftswert ist nicht selbstständig veräußerbar.864 Er kann nicht entnommen werden.865 Er ist aber gemäß § 7 I 3 EStG auf die Dauer von 15 Jahren abschreibbar. Für die hier vorzunehmende Untersuchung, inwieweit der Geschäftswert für die Funktionsverlagerung anzuwenden ist, kann aufgrund der gemachten Ausführungen festgestellt werden, dass es erstens offensichtlich „weiche“ Faktoren gibt, die nicht als immaterielles Wirtschaftsgut angesetzt werden können und die zu einem Mehrwert des Unternehmens führen, und dass zweitens diese Faktoren sich im Geschäftswert wieder finden. Auffallend ist darüber hinaus, dass in der bisherigen Literatur immer auf den Geschäftswert von einem Unternehmensteil abgestellt wurde, der ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil ist.866 Im Folgenden ist nun zu untersuchen, ob und ggf. inwieweit diese Definitionen für den Geschäftswert auch auf eine Funktionsverlagerung anwendbar sind. Da es sich bei einer Funktion aber nur um einen Unternehmensteil handelt, ist zunächst zu analysieren, ob der Geschäftswert sich auch auf die einzelnen Unternehmensteile aufteilen lässt. Dann wäre es möglich, auch für die Funktion einen anteiligen Geschäftswert anzusetzen. 858 Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125. 859 Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125. 860 Blümich-Schreiber, § 5 EStG, Rz. 616. 861 Bordewin/Brandt-Mayer-Wegelin, EStG, § 6 Rz. 241. 862 H/H/R, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. 725. 863 H/H/R-Stobbe, EStG/KStG, § 6 Rz. 725. 864 Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 125. 865 BFH-Urteil v. 14.01.1998, X R 57/93, BStBl. II 1997, 546 866 Blümich-Ehmcke, § 6 EStG, Rz. 750 ff., 754; Bordewin/Brandt-Mayer-Wegelin, EStG, § 6 Rz. 241; Korn/Strahl-Korn, EStG, § 6 Rz. 268. 323 b) Aufteilung des Geschäftswerts Zur Lösung, ob der Geschäftswert auch auf Funktionen aufteilbar ist und auf diese Art und Weise ein einteiliger Geschäftswert zu bejahen ist, hat jedenfalls Serg erheblich beigetragen. Zur Begründung unternahm er einen Rückgriff auf ein Urteil des BFH zur Betriebsaufspaltung.867 Aus diesem Urteil folgerte er, dass jede Funktion als Unternehmensteil einen anteiligen Firmenwert beinhalte, wenn sie entsprechend zum Geschäftswert beitrage.868 Diesem Gedankenansatz ist zuzustimmen. Ein Unternehmen ist ein „großes Ganzes“ aus vielen Teilen. Diese Teile drücken sich bilanziell in materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern aus. Dies allein reicht aber noch nicht zu einer fairen Abbildung des Unternehmens. Das Besondere, für den Wertschöpfungsprozess Entscheidende, ist das Zusammenspiel dieser einzelnen Unternehmensteile, das zum Erfolg des gesamten Unternehmens führt. Das bedeutet jedoch, dass jeder Unternehmensteil, der zu diesem größeren Gesamtwert beiträgt, nicht nur einen eigenen „Mehr“wert hat, der über das jeweils einzelne Wirtschaftsgut für sich genommen hinausgeht. Vielmehr muss jeder geschäftswertbildende Unternehmensteil auch einen Anteil am Mehrwert des Gesamtgeschäftswerts zugesprochen werden. c) Geschäftswert als Mittel zur Bewertung einer verlagerten Funktion? Nachdem die Aufteilungsmöglichkeit des Geschäftswerts auf einzelne Unternehmensteile und damit auf Funktionen geklärt ist, stellt sich die Frage, ob der Geschäftswert das richtige Instrument zur Bewertung einer verlagerten Funktion ist, oder anders ausgedrückt, inwieweit der Geschäftswert einen Anknüpfungspunkt darstellt, um bei einer Funktionsverlagerung den Wert des übertragenen Transferpaketes zu ermitteln. Wäre der Geschäftswert die entsprechende Größe, hätte auf die Einführung des Begriffs „Gewinnpotenzial“ in § 1 III 6 AStG verzichten werden können. Der Geschäftswert wird als eine Residualgröße gesehen. Sein Wert wird regelmäßig im Wege der Restwertmethode ermittelt.869 Dem liegt der der bereits oben angesprochene Gedanke zugrunde, dass ein Unternehmen oder ein Unternehmensteil einen Wert enthält, der zumindest über die Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter hinausgehen kann.870 Das Instrument, mit dem dieses „Mehr“ üblicherweise erfasst werde, 867 BFH-Urteil vom 27.03.2001, I R 42/00, BStBl II 2001, 771. Der BFH urteilte, dass bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen entstandene Geschäftswert auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergehen könne. 868 Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 869 Kuntschik, S. 84 ff. und 108 ff. 870 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStRef 2008, 240 (258). 324 sei der Geschäfts- oder Firmenwert.871 Deshalb müsse der Geschäftswert bei der Bewertung des übertragenen Betriebsteils berücksichtigt werden.872 Auf diese Weise müsse der Wert des übertragenen Betriebsteils wie beim Unternehmenskauf als Ganzes auf der Grundlage des Going Concern ermittelt werden.873 Dies würde außerdem bedeuten, dass weder der Teilwert noch der gemeine Wert für die einzelnen Wirtschaftsgüter eine adäquate Basis für eine angemessene Vergütung der fiktiven Betriebsveräußerung sein könnten.874 Dieser Ansatz in der Literatur will also so vorgehen, dass er die übertragene Funktionseinheit als eine Bewertungseinheit sieht, die wie ein fiktiver Unternehmenskauf zu behandeln ist. Dafür ist dann ein angemessenes Entgelt auf Basis einer Unternehmensbewertung vorzunehmen. Diese Unternehmensbewertung soll auf Basis der Ertragswertmethode erfolgen.875 In der juristischen Literatur wird dann allerdings teilweise der Bogen dahingehend geschlagen, dass dieser Ansatz nur dann richtig sei, wenn ein Unternehmensteil übertragen werde, der einen Geschäftswert beinhalte. Dies sei aber nur bei solchen Unternehmensteilen der Fall, die mindestens den Status eines Teilbetriebes erhalten.876 Es ließe sich allerdings anführen, dass es auch möglich sein müsste, mit Hilfe einer Einzelbewertung für die übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie der übertragenen Geschäftschancen ein faires Ergebnis zu erzielen. Dafür kann angeführt werden, dass diese Vermögenswerte jeweils einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt haben.877 Dagegen spricht jedoch, dass auch ein solcher Ansatz nicht in der Lage ist, den über die Geschäftschance hinausgehenden Wert des Ganzen darzustellen. Deshalb ist die Bildung einer Bewertungseinheit wirtschaftlich angemessener.878 Es bleibt allerdings noch ein Aspekt zu klären. Er betrifft die Frage, ob der Geschäftswert als Ergebnis der Residualberechnung unmittelbar für die Berechnung des Werts der Funktion das geeignete Mittel darstellt oder ob er nur als Aufteilungsansatz beim aufnehmenden Unternehmen bei der Kaufpreisallokation zur Anwendung kommt. 871 BFH-Urteil vom 27.03.2001, I R 42/00, BStBl I, 2001, 771. 872 Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134). 873 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 396; Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134). 874 Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134). 875 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 396; Oestreicher, in: Jakobs (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, S. 1071 f.; Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStRef 2008, 240 (258). 876 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStRef 2008, 240 (258). 877 Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134). 878 Brüninghaus, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 121 (134). 325 Das letztere ist nach den Ergebnissen der betriebswirtschaftlichen Forschung richtig. Der Rückgriff auf den Geschäftswert hat bei einer Funktionsverlagerung nur für das aufnehmende Unternehmen eine Bedeutung. Auch dies ist bereits von Serg herausgearbeitet worden. Bei seiner Begründung zum Vorliegen und zur Existenz eines anteiligen Geschäftswerts hat er auf die Regelungen zum IFRS 3 „Business Combinations“ zurückgegriffen. Er hat dabei darauf verwiesen, dass diese Regelungen zeigten, dass auch international ein anteiliger Geschäftswert anerkannt sei.879 Dabei hat Serg allerdings zu Recht darauf verwiesen, dass diese Vorschriften des IFRS 3 Kriterien für eine Preisaufteilung seien. Bei einer Funktionsverlagerung bedeute dies, dass sie für die Bilanz des aufnehmenden Unternehmens nach der Verlagerung relevant sind. Dort ist nämlich das „Mehr“ in der Bilanz dadurch zu erfassen, dass für den Mehrwert, der nicht in den einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern verkörpert ist, eine Position Geschäftswert anzusetzen sei. Dies entspricht auch den allgemeinen Gepflogenheiten, denn der Geschäftswert ist eine Residualgröße, die grundsätzlich im Weg der Restwertmethode zu ermitteln ist.880 Damit fehlte noch der letzte Schritt, um zu der Bewertung des Verrechnungspreises für die verlagerte Funktion zu gelangen, nämlich wie der Wert der verlagerten Funktion zu ermitteln sei. Die Betriebswirtschaft bedient sich dabei der Ertragswertmethoden.881 Diese stellt aber nicht auf eine Addition ab, nach der der Wert eines Unternehmensteils dadurch zu berechnen ist, dass eine Summe gebildet wird, die aus dem Wert der materiellen und der immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich ihrer stillen Reserven gebildet wird und gedanklich ein Geschäftswert besteht, und zu der der geschäftswert hinzu addiert wird. Vielmehr berechnet sich der Ertragswert aus den kapitalisierten Zukunftsgewinnen, also dem Barwert aller zukünftigen Erfolge des Unternehmens und damit des zukünftig nachhaltig erzielbaren Gewinns.882 Wie das durchzuführen sein kann hat Serg unter Verweis auf IFRS 3 dargestellt und aus ihnen abgeleitet, dass sie eine Hilfestellung für die Bewertung einer solchen Funktion als Ganzes und damit für den dazugehörigen Verrechnungspreis zu finden helfen. Er ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass man entsprechend dem Vorgehen der IAS 36 auf eine Unternehmensbewertung analog dem sog. Discounted Cash-flow-Verfahren kommen könne.883 Damit hat er den letzten Schritt vorgegeben, den der Gesetzgeber später nachvollzogen hat. Als erstes erfolgt eine Gesamtbewertung der Funktion mittels einer Ertragswertermittlung, auf die der Geschäftswert indirekt Einfluss hat. Als zweites wird der Geschäftswert der Funktion 879 Ausführlich Serg, DStR 2005, 1916 (1918). 880 Kuntschik, Gewinnermittlung, 84 ff., 108 ff. 881 Borstell, in: V/B/E, Kap. N Rz. 396; Oestreicher, in: Jakobs (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, S. 1071 f.; Serg, DStR 2005, 1916 (1918 f.). 882 Peemöller-Peemöller/Kunowski, Unternehmensbewertung, S. 203; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (326); zu den Komponenten des Ertragwerts siehe Ballwieser, Unternehmensbewertung S. 12 f.; im Einzelnen zum Ertragswert siehe unten unter IV. 883 Serg, DStR 2005, 1916 (1918 f.). 326 beim aufnehmenden Unternehmen als Residualgröße angesetzt, nachdem der Kaufpreis zunächst auf die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter entsprechend ihrer Werte aufgeteilt wurde. d) Schlussfolgerungen für die Verwendung des Geschäftswerts als Bewertungsgröße Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass sich in der Literatur ein Standpunkt herausgebildet hat, der in mehreren Stufen entwickelt wurde. Dabei ist davon ausgegangen worden, dass eine Unternehmenseinheit einen Wert haben kann, der über den Wert der Summe der Einzelteile hinausgeht. In einem nächsten Schritt ist darauf abgestellt worden, dass sich dieser Wert im Geschäftswert ausdrücke, der zu berücksichtigen sei. Auf diesen beiden Thesen aufbauend ist sodann gesagt worden, dass dies durch einen Grundsatz der Gesamtbewertung erfolgen müsse, in dem neben der Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter auch der Geschäftswert zu berücksichtigen sei. Dieses müsse durch die Ertragswertmethode erfolgen. Diesem Ansatz ist uneingeschränkt zuzustimmen. Eine Unternehmenseinheit beinhaltet in ihrer Gesamtheit eine Bewertung, die größer ist als die Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter. Zugestimmt wird der daraus abgeleiteten Schlussfolgerung, dass deshalb die Bewertung nach dem Grundsatz der Gesamtbewertung erfolgen muss. Deshalb ist auch dem Grundgedanken und Grundansatz der neuen Regelung des § 1 III 9 AStG zuzustimmen, der diese Gesamtwertbetrachtung vornimmt. Der Kritik an diesem Ansatz kann dagegen nicht zugestimmt werden. In der Literatur wird angeführt, dass die Existenz eines solchen „Mehrwerts“ durch nichts belegt sei, weil sie auch nicht belegbar sei. Es sei eine bloße Behauptung, dass der Wert einer Funktion den Wert der einzeln übertragenen Wirtschaftsgüter überschreibe. Das sei eine reine Annahme zu Lasten des Steuerpflichtigen.884 Abgesehen davon, dass diese Kritik polemisierend angelegt ist, trifft sie auch inhaltlich nicht den Kern der Sache. Denn wenn im jeweiligen Einzelfall die Summe des ganzen Mehrwerts als die Summe der Einzelteile ist, drückt sich das bei diesem Ansatz im anteiligen Geschäftswert aus. Trifft dagegen im Einzelfall die Behauptung zu, dass ein solches Mehr nicht existiert, ist für einen solchen Wert eben gedanklich eine „Null“ anzusetzen, so dass es keine Auswirkung auf das Ergebnis hat. Abgelehnt wird der in der Literatur teilweise vertretene Ansatz, dass eine solche Betrachtung nur vorgenommen werden könne, wenn ein Teilbetrieb vorliegt.885 Es 884 Greinert, in: Schaumburg/Gödder, Unternehmenssteuerreform, 541 (568). 885 So Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStRef 2008, 240 (258); Borstell/Schäperklaus, IStR 2008, 275 (281 f.). 327 ist bereits oben ausführlich dargestellt worden, dass eine Funktion nicht nur dann vorliegt, wenn der Unternehmensteil den Status eines Teilbetriebs erreicht.886 3. Schlussfolgerung zur Frage der Gesamtbewertung Damit ist festgestellt, dass - die Geschäftschancenlehre für Funktionsverlagerungen überwunden ist, - bei der verlagerten Funktion ihr Geschäftswert berücksichtigt wird, - und die Frage nach dem „Ob“ eines Grundsatzes der Gesamtbewertung der verlagerten Funktion positiv beantwortet ist. Im folgenden Abschnitt ist zu untersuchen, ob die Umsetzung des Grundsatzes der Gesamtbewertung durch den Ansatz des „Gewinnpotentials“ § 1 III 6, 2. HS AStG und damit durch einen neuen unbestimmten Rechtsbegriff erfolgen musste. IV. Gewinnpotential Nachdem nun geklärt ist, dass das „Ob“ der Gesamtbewertung zu bejahen ist, stellt sich nun die Frage nach dem „Wie“. Bei der folgenden Analyse soll anhand des Gesetzes und der Rechtsverordnung untersucht werden, wie der Gesetz- und der Verordnungsgeber sich die Gesamtbewertung vorstellen. Sodann wird das Konzept einer grundlegenden Kritik unterworfen. 1. Grundlagen der Regelungen zum Gewinnpotenzial Das Gesetz sieht in § 1 III 9 AStG durch den Verweis auf § 1 III 5 AStG vor, dass der Steuerpflichtige dann, wenn bei einer Funktionsverlagerung der Verrechnungspreis mittels eines hypothetischen Fremdvergleichspreis ermittelt wird, einen Einigungsbereich gem. § 1 III 6, 1. HS: AStG auf der Grundlage einer Gesamtbewertung des Transferpakets887 bestimmen muss, wobei der Einigungsbereich gem. § 1 III 6, 2. HS AStG von den jeweiligen Gewinnerwartungen, die der Gesetzgeber Gewinnpotentiale nennt, beeinflusst wird. 886 Siehe oben 2. Teil B.II.1. 887 Im Gesetz heißt es: „... einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) ...“.

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References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.