263 delt es sich um einen klassischen Fall der Funktionsausweitung, der unter § 1 III 9 AStG fällt. Im zweiten Fall kommt es zu keinen Veränderungen, die steuerlich zu erfassen wären. IV. Abgrenzungen Die Reichweite und die Grenzen der Begriffsdefinition der Funktionsverlagerung lassen sich aber nur erfassen, wenn Abgrenzungen zu den anderen denkbaren Konstellationen vorgenommen werden. In Betracht kommen die Verlagerung von einzelnen Wirtschaftsgütern (dazu unten 1.), die Erbringung von Dienstleistungen (2.), die Fälle der Personalentsendungen (3.), Konstellationen, bei denen Dritte nicht eine Veräußerung annehmen würden (4.), die Fälle der Funktionsabspaltung (5.), die Verlagerung auf ein sog. mittleres Unternehmen (6.), die Betriebsverlegung (7.), die Sitzverlegung (8.), Betriebsaufgabe und- Veräußerung (9.) Umwandlungskonstellationen (10..) unentgeltliche Überlassungen (11.) und Betriebsstättenfälle (11.). Diese Aufzählung zeigt, in welch schwierigem Umfeld die Qualifikation der Funktionsverlagerung vorzunehmen ist. 1. Verlagerung von Wirtschaftsgütern Der Verordnungsgeber hat einige Abgrenzungen ausdrücklich vorgenommen. In § 1 VI FVerlV ist die Abgrenzung zur Funktionsverdoppelung geregelt. In § 1 VII FVerlV werden weitere Abgrenzungen vorgenommen. Der Verordnungsgeber wollte die Fälle der Veräußerung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern, die Erbringung von Dienstleistungen und die Personalentsendung von der Funktionsverlagerung ausnehmen.690 Zu den vom Verordnungsgeber vorgenommenen Abgrenzungen gehört in § 1 VII 1, 1. Alt. FVerlV691 die Abgrenzung zur Verlagerung einzelner Wirtschaftsgüter. Zu betrachten ist der Anwendungsfall (sogleich unter a.) und die Abgrenzung zu § 12 I KStG (unten b.). 690 Naumann, Interview in Status: Recht 6/2007, 203. 691 Die Vorschrift lautet: „(7) 1Eine Funktionsverlagerung liegt nicht vor, wenn ausschließlich Wirtschaftsgüter veräußert oder zur Nutzung überlassen werden oder wenn nur Dienstleistungen erbracht werden, es sei denn, diese Geschäftsvorfälle sind Teil einer Funktionsverlagerung. 2Entsprechendes gilt, wenn Personal im Konzern entsandt wird, ohne dass eine Funktion mit übergeht, oder wenn der Vorgang zwischen voneinander unabhängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen würde.“ 264 a) Anwendungsfall Gemeint sind damit Konstellationen, bei denen es nicht um die Verlagerung unternehmerischer Einheiten geht, sondern allein um die Verbringung von Wirtschaftsgütern, weil diese z.B. an einem Unternehmensstandort in Deutschland nicht mehr gebraucht, an einem anderen Unternehmensstandort im Ausland aber noch verwendet werden können. Dadurch soll eine zu weit gehende Erfassung von Geschäftsvorfällen als Funktionsverlagerungen vermieden werden.692 Die Rückausnahme am Ende von Satz 1 soll verhindern, dass es zu einer Einzelbesteuerung der Veräußerungsgewinne der Wirtschaftsgüter kommt, obwohl die Wirtschaftsgüter in ihrer Verbundenheit als Funktion zu sehen sind. Dieses Ergebnis ergibt sich jedoch bereits aus den Definitionen der Funktion und der Funktionsverlagerung. Wenn die Wirtschaftsgüter eine solche Verbundenheit haben, dass sie als eine Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben gem. § 1 I 1 FVerV anzusehen sind, liegt eine Funktion vor. Ist diese Verbundenheit nicht gegeben, liegt bereits aufgrund der Definition des § 1 I 1 FVerlV keine Funktion vor. Ohne Vorliegen einer Funktion kann es denknotwendig aber keine Funktionsverlagerung geben. Die Aussage in der FVerlV ist also nicht notwendig und damit verzichtbar. Als Rechtsfolge ergibt sich aus dem Gesamtsystem (und auch aus § 1 VII 1, 1. Alt. FVerlV), dass die Verrechnungspreise nach den allgemeinen Grundsätzen gem. § 1 I und § 1 III 1 bis 8 AStG bestimmt werden müssen, also einzeln für jedes Wirtschaftsgut. b) Abgrenzung zu § 12 I KStG Des Weiteren ist das Verhältnis zu § 12 I KStG693 zu klären. Die Vorschrift behandelt das Verbringen von Wirtschaftsgütern aus dem Betrieb einer inländischen Körperschaft ins Ausland. Damit könnten bei einer wörtlichen Auslegung Fälle wie die von § 1 VII FVerlV angesprochenen gemeint sein. Tatsächlich soll aber § 12 I KStG für die Verbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Stammhaus 692 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352-08, S. 14. 693 Die Vorschrift lautet in der neuen Fassung : „(1) Wird bei der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt, gilt dies als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert; § 4 Abs. 1 Satz 4, § 4g und § 15 Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes gelten entsprechend.“ 265 einer inländischen Körperschaft in eine ausländische Betriebsstätte gelten.694 In einem solchen Fall gilt dies als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts, also als eine Entstrickung, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Dagegen behandelt § 1 VII FVerlV Fälle der Verlagerung einzelner Wirtschaftsgüter in eine andere Körperschaft. Dafür ist der Fremdvergleichswert anzusetzen. Wie gezeigt wurde,695 unterscheiden sich diese beiden Werte grundsätzlich nicht. Im Ergebnis behandeln die beiden Vorschriften also unterschiedliche Fallkonstellationen. 2. Erbringung von Dienstleistungen Der Verordnungsgeber hat in § 1 VII 1, 2. Alt. FVerlV696 auch die Abgrenzung zur Erbringung von Dienstleistungen vorgenommen. Zweck war auch hier die Eingrenzung der Funktionsverlagerungsfälle.697 Der Anwendungsbereich der Vorschrift wird deutlich am folgenden Beispiel: Die M-AG hat Tochter-Kapitalgesellschaften im In- und Ausland. Die T-Service- GmbH erbringt unter anderem die IT-Dienstleistungen für den gesamten Konzern. Das bringt es mit sich, dass manchmal Projektteams der T-Service GmbH monatelang bei einer der Schwestergesellschaften im Ausland im Einsatz sind und seiner Abwandlung 1 Die T-Service-GmbH erbringt u.a. auch die Buchhaltungsdienstleistungen. Sie verlagert diese Abteilung nach Indien zu einer Schwestergesellschaft T-Ltd. Die IT- Abteilung verbleibt zwar in Deutschland, schließt aber einen Vertrag mit der T-Ltd., nach dem die T-Service-GmbH mit ihrer IT die T-Ltd. bei der Erbringung ihrer Dienstleistungen zukünftig unterstützt. und 694 Frotscher- Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 12 Rz 2; Kramer, DB 2007, 2338 ( 2339 ); Wassermeyer in DB 2008, 430. 695 Siehe oben 1. Teil D.III.1 696 Die Vorschrift lautet: „(7) 1Eine Funktionsverlagerung liegt nicht vor, wenn ausschließlich Wirtschaftsgüter veräußert oder zur Nutzung überlassen werden oder wenn nur Dienstleistungen erbracht werden, es sei denn, diese Geschäftsvorfälle sind Teil einer Funktionsverlagerung. 2Entsprechendes gilt, wenn Personal im Konzern entsandt wird, ohne dass eine Funktion mit übergeht, oder wenn der Vorgang zwischen voneinander unabhängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen würde.“ 697 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352-08, S. 14. 266 Abwandlung 2 Die T-Service-GmbH verlagert ihre IT-Abteilung nach Indien und erbringt von dort ihre IT-Leistungen. Im Beispiel sind die Mitarbeiter der T-Service-GmbH rund um die Welt im Einsatz. Gleichwohl ist das Erbringen der IT-Dienstleistung keine Funktionsverlagerung. Die Abwandlung 1 zeigt dagegen den Anwendungsbereich der Rückausnahme. Es werden Dienstleistungsaufgaben im Rahmen einer Funktionsverlagerung verlagert. Dadurch erhöht sich das unternehmerische Potential des aufnehmenden Unternehmens. Daher soll dieser Fall als Funktionsverlagerung erfasst werden. Im Gegensatz dazu ist die Abwandlung 2 ein klassischer Fall der Funktionsverlagerung. Er ist bereits nach den allgemeinen Grundsätzen des § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 II FVerlV als solche zu behandeln. Es stellt sich allerdings auch hier die Frage, ob diese Anordnung notwendig war oder nicht eigentlich eine systematische Selbstverständlichkeit regelt. Ebenso wie die Verlagerung von einzelnen Wirtschaftsgütern kann die Erbringung von Dienstleistungen nur dann als Funktionsverlagerung besteuert werden, wenn es sich zunächst überhaupt um eine Funktion handelt. Dann muss wiederum die Schwelle des § 1 I 1 FVerlV überschritten sein, also eine Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben vorliegen. Solange diese Schwelle nicht überschritten ist, liegt keine Funktion vor. Bei der Erbringung einzelner Dienstleistungen, und sei es im Rahmen eines Projektes, ist das regelmäßig nicht der Fall, weil es eine und nicht die Zusammenfassung mehrerer betrieblicher Aufgaben darstellt. Daher ist diese Anordnung allein klarstellend. Dieser Klarstellung hätte es bei richtiger Definitionsauslegung aber nicht bedurft, so dass sie als nicht notwendig einzustufen ist. Somit sind beide Alternativen in § 1 VII 1 FVerlV nicht notwendig. Die Vorschrift kann daher de lege ferenda gestrichen werden. 3. Personalentsendung Ebenfalls ausgenommen sind laut § 1 VII 2, 1. Alt. FVerlV698 Personalentsendungen. Für diese hat das Bundesfinanzministerium einen eigenen BMF-Erlass geschaffen.699 Zur Verdeutlichung der Eigenständigkeit dieser Regelungen und zur Eingren- 698 Der entsprechende Teil der Vorschrift lautet: „(7) 1… 2Entsprechendes gilt, wenn Personal im Konzern entsandt wird, ohne dass eine Funktion mit übergeht, … .“ 699 BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (Verwaltungsgrundsätze Arbeitnehmerentsendung), IV B 4 – S 1341-20/01, BStBl. I 2001, 796 ff. 267 zung der Fälle der Funktionsverlagerungen hat der Verordnungsgeber den Satz 2, 1. Alt. geschaffen.700 Der Verordnungsgeber will Personalentsendungen dann als Funktionsverlagerungen erfassen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und nach der Entsendung im aufnehmenden Unternehmen die gleiche Tätigkeit ausübt und wenn dann aufgrund dieser Tätigkeit Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen oder überlassen werden und Chancen und Risiken mit übergehen.701 Die entscheidende Frage nach Ansicht der Finanzverwaltung soll also sein, ob das Personal die Funktion mitnimmt oder ob das Personal die Funktion zurücklässt. In der Literatur wird die Formulierung in der Verordnungsbegründung kritisiert. Durch die Einschränkung in der Begründung werde der im Verordnungstext bestimmte Regelfall mehr oder minder obsolet. Denn in den meisten Fällen werde das Wissen von den Mitarbeitern mitgenommen und auf dem aufnehmenden Unternehmen angewandt. Deshalb seien die Ausführungen in der Begründung in diesem Punkt irreführend und verfehlt.702 Außerdem seien bei einer einzelnen Personalentsendung nur schwerlich Fälle denkbar, in denen mit der Entsendung einer Person eine Funktionsverknüpfung und damit eine ... einhergehe. Deshalb stehe die Definition der Funktion der Annahme einer Funktionsverlagerung den Personalentsendungsfällen entgegen.703 Dieser Kritik ist entgegenzuhalten, dass es auch bei Personalentsendungsfällen nur darum geht festzustellen, ob eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 II FVerlV vorliegt. Die Schwierigkeit wird im Einzelfall darin bestehen, das Vorliegen einer Funktion i.S.d. § 1 I 1 FVerlV festzustellen. Wenn dies im Einzelfall geklärt ist, lässt sich daran anknüpfen die Funktionsverlagerung bzw. das Verneinen derselben leicht feststellen. Es kommen hier also die allgemeinen Grundregeln zur Anwendung. Deswegen ist die Literatur nicht nachzuvollziehen. Vielmehr ließe sich kritisch anmerken, dass auch diese Regelung nur eine Klarstellung beinhaltet und sie deshalb nicht notwendig ist. 700 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352-08, S. 14. 701 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 14. 702 Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (554) (= F. 3, Gr. 1, 2339 [2346]). 703 Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (554) (= F. 3, Gr. 1, 2339 [2346]). 268 4. Keine Funktionsverlagerung aufgrund eines Fremdvergleichs Schließlich nimmt § 1 VII 2, 2. Alt. FVerlV704 Fälle aus, die bei einem Fremdvergleich nicht als Funktionsverlagerung anzusehen seien. Der Sinn dieser Regelung erschließt sich nicht aus seinem Wortlaut. Denn dieser drückt eine Selbstverständlichkeit aus. Nähere Erläuterungen gibt der Verordnungsgeber in der Begründung. Er will Fälle erfassen, in denen der Gegenstand der Verlagerung kein organischer Teil eines Unternehmens sei oder bei denen es sich um lediglich geringfügige oder zeitlich begrenzte Verlagerungen handele. Letztere Fälle bezeichnet er als Bagatellfälle, die keine relevante Gewinnauswirkung hätten.705 Auch dies diene der Einschränkung der Fälle der Funktionsverlagerung. Schließlich seien dadurch auch Fälle ausgenommen, die auch § 8 FVerlV erfassen würde, bei denen zwar formal der Tatbestand einer Funktionsverlagerung vorliege, aber aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes anders abgewickelt werden würde. Die Begründung nennt hier Fälle der fristgerechten Kündigung von Verträgen und das Auslaufen einer Vertragsbeziehung.706 In der Literatur wird begrüßt, dass der Verordnungsgeber die genannten Fälle als solche ansehen würde, die fremde Dritte nicht als Funktionsverlagerung einstufen würden, und er sie deshalb aus dem Anwendungsbereich ausklammert.707 Die Vorschrift bedeutet wie die drei anderen Alternativen des § 1 VII FVerlV eine Klarstellung der allgemeinen Grundsätze. Der Verordnungsgeber will über diese Regelung die Problematik lösen, die in dieser Arbeit zum § 2 II 2 FVerlV angesprochen worden ist. Denn dort ist aufgezeigt worden, dass eine Funktionsausweitung nicht in Bagatellfällen vorliegen kann. Allerdings ist der Wortlaut des § 1 VII 2, 2. Alt. nicht so eindeutig, dass der entsprechende Wille des Verordnungsgebers daraus hervorgeht. Es wäre daher sinnvoller gewesen, diese Regelung zumindest in Bezug auf die Bagatellfälle deutlicher zu formulieren. 5. Funktionsabspaltung Eine weitere Gruppe von Abgrenzungen betreffen nicht einzelne Geschäfte, wie sie in § 1 VII FVerlV genannt werden. Es gibt vielmehr Fälle von Verlagerungen, Änderungen und Aufbau von Funktionen im Ausland, die steuerlich nicht als Funkti- 704 Der entsprechende Teil der Vorschrift lautet: „(7) 1… 2Entsprechendes gilt, … wenn der Vorgang zwischen von einander unabhängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen würde.“ 705 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 15. 706 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 15. 707 Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (555) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2347)). 269 onsverlagerung gem. § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 I und II FVerlV zu werten sind. Dies sind die Fälle der sog. Funktionsabspaltung. a) Grundlagen Eine Funktionsabspaltung liegt vor, wenn ein als „Entrepreneur“ i.S.d. Tz. 3.4.10.2 b) VWG-Verfahren einzustufendes Unternehmen einen Teil der unternehmerischen Tätigkeit auf ein als „Unternehmen mit Routinefunktionen“ i.S.d. Tz. 3.4.10.2 a) VWG-Verfahren zu qualifizierendes Unternehmen ins Ausland überträgt. Beispiel (Abwandlung zum „Pelota“-Grundfall): Die M-AG verlagert aufgrund der hohen Lohnkosten in Deutschland nur die Produktion des „Pelota“ nach Ungarn auf die dafür gegründete T-Kft.. Dafür wird eine der beiden Produktionsstrassen in Deutschland abgebaut und nach Ungarn verbracht, um dort bei der Produktion eingesetzt zu werden. Die M-AG behält das technische Wissen einschließlich aller Patente und lizenziert im Übertragungsvertrag mit der T- Kft. nur das absolut für die Produktion notwendige Know-How. Das für die Produktion erforderliche Material stellt die M-AG bei. Die T-Kft. erhält von der M-AG eine Absatzgarantie von hundert Einheiten pro Tag. Dafür darf sie die Produkte nur für die M-AG herstellen und liefern. Sie erhält eine Vergütung, die aufgrund der Kostenaufschlagmethode errechnet wird. Dabei wird ihr ein Gewinnaufschlag von 10 % auf die Kosten zugestanden. Eventuell bei der zukünftigen Produktion entstehendes Know-How steht laut Vertrag der M-AG zu. Auch die weiteren Risiken wie das Produktions- und das Absatzrisiko verbleiben bei der M-AG. Die T-Kft. muss lediglich das Personal akquirieren und für eine qualitätsgerechte Produktion sorgen. Den Abbau und Wiederaufbau der Produktionsstrasse, den Aufbau und den Anlauf der Produktion unterstützen je ein Team von Maschinenbauspezialisten, Produktionsspezialisten und Schulungsspezialisten der M-AG, die nach erfolgreichem Produktionsstart zur M-AG zurückkehren. Das bei der M-AG bisher für die Produktion des „Pelota“ eingesetzte Personal wird bei dem erfolgreich wachsenden Cabrio-Modell „Tamburello“ eingesetzt, so dass niemand entlassen werden muss. Die in Deutschland verbliebene Produktionsstrasse wird ab nun für den „Tamburello“ genutzt. 270 Der deutsche Auftraggeber stellt in diesem Beispiel für seine polnische Tochterfirma alles zur Verfügung, was das neue Unternehmen braucht, um die Autos kostengünstiger für ihn herzustellen, als er das bisher selbst tun konnte. Das gesamte Produktions-Know-how kommt aus Deutschland. Der Auftragnehmer in Polen wird ausschließlich für die deutsche Muttergesellschaft tätig. Insbesondere liegt aber das Markt- und Absatzrisiko allein beim Auftraggeber. Damit befindet sich das Auslastungs-, Volumen- und Preisverfallsrisiko ebenfalls ausschließlich bei der Muttergesellschaft. Dies bedeutet, dass alle wesentlichen unternehmerischen Funktionen und Risiken beim Auftraggeber, also der Muttergesellschaft, verbleiben und von dieser wahrgenommen werden. Die Tochtergesellschaft trägt dagegen als eine reine Produktionsgesellschaft kein wirtschaftliches Risiko. Folglich ist die Muttergesellschaft in diesem Beispiel auch nach der Funktionsabspaltung bezogen auf diese Funktion der Entrepreneur und die Tochtergesellschaft das Unternehmen mit Routinefunktionen. Zu dieser Konstellation bestand bei der bisherigen Rechtslage die einhellige Auffassung der Literatur708 und der Finanzverwaltung709, dass der Verrechnungspreis für die Lieferungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft nach der Kostenaufschlagmethode zu bestimmen ist. Wenn ein als „Unternehmen mit Routinefunktionen“ i.S.d. Tz. 3.4.10.2 a) VWG-Verfahren zu qualifizierendes Unternehmen seine Leistungen ausschließlich gegenüber einem als „Entrepreneur“ i.S.d. Tz. 3.4.10.2 b) VWG-Verfahren zu qualifizierendes Unternehmen erbringt, ist dies die 708 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Rz. 587.1. 709 Tz. 2.2.4. und 3.1.3. Beispiel 3 VWG 1983. 271 dem Fremdvergleich entsprechende Methode zur Bestimmung des Verrechnungspreises. Die laufende Vergütung für die Leistungen des liefernden Unternehmens besteht in einem Tätigkeitsentgelt. Gestritten wurde und wird nur darüber, ob der Gewinnaufschlag nur bei 5 bis 10 % liegen darf, wie es die Finanzverwaltung sieht,710 oder ob er im Einzelfall auch höher liegen darf.711 Dagegen bestand Einigkeit darüber, dass der Verlagerungsakt an sich nicht besteuert wurde. Für die Frage der Besteuerung des Verlagerungsaktes bestand darüber hinaus Einigkeit bei Literatur712 und Verwaltung,713 dass diese nicht erfolgen kann, weil bei der Übertragung von Unternehmensteilen auf ein Unternehmen mit Routinefunktionen keine immateriellen Wirtschaftsgüter und auch keine Chancen und Risiken übergehen, die ein Anlass für die Zahlung eines besonderen Entgeltes für die Überlassung der immateriellen Wirtschaftsgüter oder ein etwaiges Gewinnpotential wären. Diese dargestellte Sichtweise der Besteuerung einer Funktionsverlagerung auf ein Unternehmen beruht damit auf einem gedanklichen Axiom. Das soll im Folgenden dargestellt und sodann untersucht werden, ob es für die neue wie bisher für die alte Rechtslage gleichermaßen gilt. b) Axiom zwischen Funktionsabspaltung und -ausgliederung aa) Bisherige Rechtslage Die Auffassung zur bisherigen Rechtslage besteht also darin, dass der im Inland steuerpflichtige Entrepreneur entweder seine Funktion auf ein Unternehmen verlagert, das als Unternehmen mit Routinefunktion insbesondere nicht Entrepreneur ist. Dann verbleiben alle stillen Reserven sowie alle unternehmerischen Chancen und Risiken in Deutschland. Dann gibt es keinen Grund, den Gedanken einer irgendwie gelagerten Entstrickung anzuwenden. Es erfolgt deshalb keine einmalige (Schluss-)Besteuerung des Verlagerungsaktes selbst. Der Zugriff des Staates erfolgt vielmehr durch die laufende Besteuerung der Lieferbeziehungen zwischen den nahe stehenden Unternehmen, bei der der Verrechnungspreis nach herrschen- 710 BMF, Schreiben v. 24.08.1984 – IV C 5 – S 1330 – 244/84, DB 1984, 1849 zu IV – Behandlung von kontroll- und Koordinierungsstellen ausländischer Konzerne in der Bundesrepublik nach den DBA. 711 Der BFH hält einen Aufschlag von 10 – 15 v.H. für nicht unangemessen, BB 1960, 731; F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Rz. 529 stellt auf den Einzellfall ab. 712 Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (133) zum Fall 1. 713 Das steht in keinem der bisherigen Erlasse ausdrücklich, ergibt sich aber aus der Begründung zu § 2 II FVerlV: Begründung zum Entwurf einer „ Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes i.S.d. § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ( Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV )“ v. 04.06.2007, IV B 4 – 1300/07/0012, S. 16. 272 der Meinung in der Literatur714 und der Finanzverwaltung715 auf Basis der Kostenaufschlagmethode festgelegt wird. Dadurch bleibt der Standortvorteil in Deutschland, jedenfalls dann, wenn der Gewinnaufschlag auf die Kosten deutlich unter der 50 %-Grenze bleibt. Kommt es dagegen zu einer Verlagerung auf einen nahe stehenden Entrepreneur,716 gehen alle stillen Reserven und alle unternehmerischen Chancen und Risiken auf das andere Unternehmen über. Der Staat des abgebenden Unternehmens kann dann aber nicht mehr verlangen, dass das aufnehmende Unternehmen zu Verrechnungspreisen liefert, die nach der Kostenaufschlagmethode zu bestimmen sind. Ein Dritter als eigenständiger Unternehmer wird sich nämlich nicht mit einem geringen Gewinnaufschlag nach der Kostenaufschlagmethode zufrieden geben, sondern er wird als Entrepreneur marktübliche Preise verlangen. Der Verrechnungspreis ist daher vorrangig nach der Preisvergleichsmethode zu bestimmen. Die Standortvorteile fließen also im Zweifelsfall dem aufnehmenden Unternehmen zu. Der Staat des abgebenden Unternehmens verliert damit, anders als bei der Funktionsabspaltung, im Zeitpunkt der Verlagerung die Möglichkeit, über die Besteuerung der laufenden Lieferbeziehungen die Standortvorteile (sprich den Unternehmensgewinn) in sein Land zu ziehen. Zugleich verliert er seine Zugriffsrechte auf die stillen Reserven und die unternehmerischen Chancen und Risiken. Deshalb will er folgerichtig zu einem einmaligen Zugriff durch die (Schluss-)Besteuerung des Verlagerungsaktes kommen. bb) Neue Rechtslage Es ist zu fragen, ob sich durch die neue Rechtslage an dieser Sichtweise etwas geändert hat. Dies ist aufgrund des Systems des Gesetzes und einer Regelung in der FVerlV zu verneinen. (1) System des Gesetzes In § 1 III 9 AStG wird für eine Funktionsverlagerung der Übergang der Funktion einschließlich aller Chancen und Risiken gefordert. Das ist bei einer Funktionsabspaltung per Definition gerade nicht der Fall. Die Chancen und Risiken verbleiben bei der Übertragung der Funktion auf ein Unternehmen mit Routinefunktionen 714 Brüninghaus, in B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (133); Oestreicher, in Jakobs, Int. Unt.Best., 1035; Bödefeld/Kuntschik, in Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (266); F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Rz. 587.1; Kuckhoff//Schreiber, IStR 1999, 321 (327). 715 Tz. 2.2.4. und 3.1.3. Beispiel 3 VWG 1983. 716 Bei einer Verlagerung von Funktionen von einem Entrepreneur auf einen anderen, nahe stehenden, Entrepreneur liegt eine Funktionsausgliederung vor. 273 beim Entrepreneur. Damit hat bereits der Gesetzgeber das beschriebene Axiom in die neue Norm übernommen. In der Literatur wird allerdings die Ansicht vertreten, die Funktionsabspaltung falle bei einer wörtlichen Auslegung in den Anwendungsbereich des § 1 III 9 AStG.717 Begründet wird dies damit, dass der Lohnfertiger auch gewisse „Chancen“ und „Vorteile“ erhalte.718 Dieser Auslegung des Wortlauts ist nicht zuzustimmen. Im Gesetz heißt es, dass „eine Funktion einschließlich der dazugehörenden Chancen und Risiken“ übergehen muss, um die Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung zu erfüllen. Das „einschließlich der“ ist nicht als „einschließlich einiger“, sondern als „einschließlich aller“ zu verstehen. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes gewollt, hätte er den Terminus „einschließlich von“ verwendet, weil dieser Ausdruck offener ist. (2) Behandlung durch den Verordnungsgeber Der Verordnungsgeber hat dieses sich bereits aus dem System ergebende Axiom in § 2 II 1 FVerlV719 aufgenommen und damit bestätigt, dass die Finanzverwaltung daran ebenso wie der Gesetzgeber festhalten will. Dies entspricht der bisherigen Auffassung des BMF, denn bereits bei der Diskussion zum ursprünglichen Entwurf der VWG-FV im Jahr 2006 hatte der zuständige Referatsleiter erklärt, dass die Einschaltung eines ausländischen Unternehmens mit Routinefunktionen ohne Übernahme wesentlicher Risiken wie z.B. eines Lohnfertigers nach Ansicht der Finanzverwaltung eine steuerlich unerhebliche Funktionsverlagerung darstelle.720 Diese Ansicht hat die Finanzverwaltung in der Norm auch zum Ausdruck gebracht. In der Begründung zur FVerlV heißt es ergänzend: „Auf ein solches Unternehmen gehen aufgrund der Funktionsverlagerung keine Chancen und Risken über, die die Zahlung eines besonderen Entgelts an das verlagernde Unternehmen für die Übertragung oder Nutzungsüberlassung immaterieller Wirtschafts- 717 Bödefeld/Kuntschik, in Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (267) unter Verweis auf die Verordnungsbegründung. 718 Bödefeld/Kuntschik, in Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (267); Kroppen/Rasch/ Eigelshoven, IWB 2007, 301 (322) (= Gr. 1 F. 3 2201 (2222)). 719 Die Vorschrift lautet: „(2) 1Übt das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen aus und ist das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln, ist davon auszugehen, dass mit dem übergehenden Transferpaket keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen werden, so dass § 1 Abs. 3 Satz 10 erste Alternative des Außensteuergesetzes anwendbar ist.“ 720 Naumann, Vortrag und Unterlagen der 23. Hamburger Tagung zur internationalen Besteuerung, 01.12.2006, Referat Naumann/Frotscher, zitiert nach Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (322) (Gr. 1 F. 3 2201 (2222)). 274 güter und Vorteile rechtfertigen, die sonst Bestandteile eines Transferpakets sein können.“721 Dies entspricht der hier vertretenen Auffassung. Allerdings heißt es dort auch: „Um eine zu weit gehende Behandlung von Geschäftsvorfällen als „Funktionsverlagerungen“ zu vermeiden, nimmt Satz 1 bestimmte Sachverhalte von der Transferpaketbetrachtung aus, auch wenn sie nach der Definition des § 1 Abs. 2 Satz 1 eine Funktionsverlagerung sind.“722 Diese Aussage stimmt mit der dargestellten Auffassung von Bödefeld/Kuntschik überein, dass eine Funktionsabspaltung unter die Definition des § 1 II 1 FVerlV falle. Dem ist aus den aufgezeigten Gründen nicht zu folgen, zumal diese Aussage zugleich ein Widerspruch zu der im selben Absatz getroffenen Feststellung ist, dass die Chancen und Risiken mit übergehen müssen. Aus den Ausführungen folgt des Weiteren, dass die Norm lediglich eine Klarstellungsfunktion hat. Der Beweggrund für diese Klarstellung dürfte politischer Natur gewesen sein, um der Wirtschaft zu signalisieren, dass die Verwaltung diese Fälle nicht als Funktionsverlagerung erfassen will. c) Sonderfall: Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft Ein Sonderfall einer Funktionsabspaltung ist die Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft. Dies zeigt das nachfolgende Beispiel:723 Es handele sich in Abwandlung zum Grundfall bei der M-Gruppe um einen ausländischen Automobilkonzern aus den USA. Die M-Inc. hat Tochtergesellschaften in ganz Europa, unter anderem auch die T-GmbH in Deutschland. Bisher ist jede Vertriebsgesellschaft auch für das Marketing in ihrem Land verantwortlich und verhandelt die Preise mit den jeweiligen Werbeagenturen selbst. Um das Marketing in Europa zu vereinfachen und um günstigere Einkaufspreise bei einer dann für den gesamten europäischen Auftritt verantwortlichen, konzernfremden Londoner Werbeagentur „Cool Marketing“ sowie bei den Fernseh-, Radio- und Printmedien aushandeln zu können, übertragen die Vertriebsgesellschaften die Marketingfunktion auf eine zentrale Konzernmarketinggesellschaft T-AG in der Schweiz, die nunmehr den Marketingauftritt in Europa bestimmt, die Werbeagentur beauftragt und kontrolliert, mit den Medienkonzernen verhandelt sowie die Umsetzung in den einzelnen Ländern dirigiert und koordiniert. Dadurch wird der Einkaufspreis für Werbeagenturleistungen und Werbeauftritte in Europa um 33 % gesenkt. Die T-AG entwickelt ei- 721 Verordnungsbegründung, BR-Drrs. 352-08; S. 16. 722 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352-08; S. 16. 723 Angelehnt an ein Beispiel von Schreiber, Seminarunterlagen zur Podiumsdiskussion zum Thema „Aktuelle Fragen der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen“ am 24.04.2008 beim Seminar „Verrechnungspreise II“ an der Bundesfinanzakademie. 275 genes Einkaufs- und eigenes Marketing-Know-How. Sie erhält als Vergütung 2 % des Marketingvolumens. Abwandlung Der Marketingchef der M-Inc. schreckt davor zurück, dass das gesamte Marketing nur von der Schweiz aus gesteuert wird. Er befürchtet, dass die Unterschiede zwischen den einzelnen europäischen Ländern und lokale Besonderheiten nicht mehr genügend Berücksichtigung finden. Daher müssen die Vertriebsgesellschaften nur 75 % ihrer Marketingetats auf die Schweizer zentrale Konzernmarketinggesellschaft übertragen. Über die restlichen 25 % dürfen sie weiter verfügen. Hier stellt sich die Frage, ob eine Funktionsabspaltung mit der Folge der Nichtanwendbarkeit des § 1 III 9 AStG vorliegt. Obwohl der Sachverhalt nicht in einem der beiden klassischen Übertragungsbereiche Produktionsfunktion und Vertriebsfunktion angesiedelt ist, gelten auch hier die allgemeinen Grundsätze. Es ist also entscheidend, ob die Übertragung auf eine Unternehmen mit Routinefunktionen, ein mittleres Unternehmen oder einen Entrepreneur erfolgt. Das ist Tatfrage im jeweiligen Sachverhalt. Auch bei einer Dienstleistungsgesellschaft ist deshalb zu untersuchen, ob sie im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter eigenunternehmerisch tätig ist. Im Beispiel könnte die Entwicklung eigenen Know-Hows als Kriterium für eine Qualifikation als Entrepreneur gewertet werden. Doch ähnlich wie die Entwicklung eigenen Produktions-Know-Hows bei einem Auftragfertiger nicht automatisch zu einer Einordnung als Entrepreneur führt, so resultiert auch die Entwicklung eigenen „Sourcing“- Know-Hows bei einer Einkaufsgesellschaft oder eigenen „Marketing“-Know-Hows bei einer Marketinggesellschaft nicht per se in einer Festlegung als Entrepreneur. Entscheidend ist auch hier, wem die Nutzung des gewonnenen Know-Hows zusteht. Wenn dies nicht der Auftragnehmer, sondern die beauftragenden Mutter- oder Schwestergesellschaft ist, spricht die Entwicklung dieser Kenntnisse nicht für eine entsprechende Einordnung. Wenn daher eine Dienstleistungsgesellschaft eine fest zugesagte Vergütung erhält, die einem Tätigkeitsentgelt entspricht und die auf Cost-Plus- oder Resale-Minus-Basis errechnet wird, spricht dies für eine Qualifikation als Unternehmen mit Routinefunktion. So ist auch das Ergebnis im genannten Beispiel. d) Einzelfragen Es bleiben noch etliche Einzelfragen, die im Zusammenhang mit der Funktionsabspaltung zu klären sind. Diese betreffen die Höhe des Gewinnaufschlags bei der Verwendung der Kostenaufschlagmethode nach der Verlagerung auf ein Unternehmen mit Routinefunktionen. 276 Das Thema ist zwischen der Verwaltung und der Literatur umstritten und beinhaltet eine praktische und eine betriebswirtschaftliche Komponente. In der Praxis werde entgegen rechtswissenschaftlichen Ansätzen bisher so verfahren, dass die Betriebsprüfung einen Aufschlag von fünf bis zehn Prozent zugestehe und die Steuerpflichtigen und ihre Berater versuchen, mit Argumenten darzulegen, warum im jeweiligen Einzelfall 25 bis 30 % angemessen seien. Wenn die Argumente gut genug seien, erfolge eine Einigung auf einen Zuschlag auf die fünf bis zehn Prozent, so dass man bei zehn bis zwanzig Prozent lande.724 Das hat mit Steuer“recht“ wenig zu tun, löst aber viele Probleme in der Praxis. Neben dieser Praktikerlösung hat das Problem der Höhe des Gewinnaufschlags eine betriebswirtschaftliche Komponente. In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird argumentiert, dass ein Aufschlag von fünf bis zehn Prozent nicht der betriebswirtschaftlichen Realität entspreche und deshalb ein höherer Aufschlag zumindest im Einzelfall zugelassen werden müsse, weil dies fremde Dritte auch vornehmen würden und deshalb nur so der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten werde. Daher seien „betriebs- oder branchenübliche Gewinnzuschläge“ zugrunde zu legen.725 Ob dieser betriebswirtschaftlichen Sicht zuzustimmen ist, ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Auffallend ist allerdings, dass bei aller Kritik am Ansatz der Finanzverwaltung nicht grundsätzlich gefordert wird, dass diese davon abrücken möge.726 Es soll aus rechtswissenschaftlicher Sicht untersucht werden, welche Höhe angemessen sein könnte. Maßstab dafür ist allein der Fremdvergleich. Wenn fremde Dritte, z.B. als Lohnfertiger oder als Low-Risk-Distributor, einen Aufschlag von fünf bis zehn Prozent vereinbaren, ist dies fremdüblich. Der Steuerpflichtige muss im Rahmen seiner Dokumentation darlegen, wie er zu seinem Aufschlag kommt. Wenn er in diesem Rahmen einen Aufschlag von 15 bis 20 % darlegt, ist die Finanzverwaltung am Zug, das Gegenteil darzulegen. Es ist also nicht ein fester Gewinnaufschlag dieser Methode zuzuordnen, der sich aus einer abstrakten Norm ergibt. Es kommt vielmehr auf den jeweiligen Einzelfall an. Die Annahme einer Höhe eines fünf- bis zehnprozentigen Gewinnaufschlags entspringt allgemeinen Erfahrungswerten, aus denen sich jedoch keine abstrakten Schlussfolgerungen ziehen lassen. Bisher haben allerdings auch weder die Rechts- noch die Betriebswirtschaft eine andere Vorgehensweise als eine „Bessere“ aufzeigen können. Wie die Praxis deshalb mit der Situation umgeht, ist gezeigt worden. 724 Immer wieder vorgetragene Praxis sowohl seitens der Berater als auch der Betriebsprüfer bei Seminaren an der Bundesfinanzakademie, zuletzt Ditz und Schreiber am 24.04.2008 anlässlich einer Podiumsdiskussion zum Thema „Aktuelle Fragen der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen“ beim Seminar „Verrechnungspreise II“ an der Bundesfinanzakademie. Dr. Xaver Ditz ist Steuerberater, Rolf Schreiber ist Sachgebietsleiter im Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Düsseldorf II. 725 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Rz. 527; Baumhoff/Greinert, IStR 2006, 789 (791), 726 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Rz. 530 merkt an, dass eine generelle Festlegung der Erfolgskomponente nach seiner Auffassung unmöglich sei 277 Bewegung in die Beurteilung dieser Rechtsfrage ist durch ein Urteil des FG Münster727 gekommen. Die für die hier zu diskutierende Frage entscheidende Urteilsaussage lautet: „Der von der G. gewählte Aufschlagsatz von 30 - 70 % bewegt sich in einem Bereich, der betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht. Er ist jedenfalls nicht als überhöht anzusehen, weil G.728 mit diesem Aufschlag auch noch eigene weitere Kosten für Verwaltung usw. abdecken musste und hiermit außerdem auch einen angemessenen Gewinn erzielen wollte.“ Das Gericht sah es als angemessen an, eine Kostenaufteilung zu vereinbaren, die bei einer Range von 30 bis 70 % zu einer hälftigen Aufteilung des Standortvorteils zwischen den beteiligten Staaten führt. Dieses Urteil wurde, kaum überraschend, von Seiten der Beraterschaft zustimmend aufgenommen.729 Erstaunlich ist vielmehr, dass sich bisher weder die Finanzverwaltung noch einer ihrer Vertreter zu diesem Urteil schriftlich geäußert hat. Aus Sicht der Verwaltung besteht die Gefahr, dass sich durch dieses Urteil und die Stimmen der Literatur der Eindruck verfestigt, ein Aufschlag von 30 bis 70 % sei bei einem Lohnfertiger akzeptabel.730 Die Frage, die sich nach diesem Urteil stellt, lässt sich anhand des folgenden Beispiels darstellen: Beispiel:731 Die M-AG hat Fertigteile bisher in Deutschland bei ihrer Tochter T-GmbH zum Preis von 75 produziert. Die Produktion wird zur T-Kft. verlagert, die die teile zum Preis von 20 herstellt. Welcher Verrechnungspreis ist der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen? 727 FG Münster, Urteil v. 16.03.2006, 8 K 2348/02, EFG 2006, 1562 = IStR 2006, 794. 728 G. war als Kläger der Lohnfertiger. 729 Baumhoff/Greinert, IStR 2006, ca. 789 ( 793 ); Bödefeld/Kuntschik, UntStReform 2008, 240 (263). 730 Es ist allerdings nicht auszuschließen, dass die Verwaltung in dem zu erwartenden Erlass VWG-FV die Möglichkeit wahrnimmt, eine Klarstellung ihrer Sichtweise zu diesem Urteil vorzunehmen. 731 Entsprechendes Beispiel bei Schreiber, Unterlagen zum Vortrag „Funktionsverlagerungen“ am 05.09.2007 an der Bundesfinanzakademie bei der Veranstaltung „Verrechnungspreise II“. 278 Es könnte ein Preis von 22, 53 oder 74 zu vereinbaren sein. Für einen Preis von 74 könnte sprechen, dass dieser Lieferpreis immer noch günstiger wäre als der Preis, zu dem die V-GmbH bisher die Ware bezogen hat. Ein Preis von 22 entspräche der Ansicht der Finanzverwaltung, wonach auf die Produktionskosten von 20 maximal ein Gewinnzuschlag von 10 % erhoben werden dürfte. Ein Preis von 53 entspräche der Ansicht des 8. Senats des FG Münster. Das Urteil bedarf allerdings einer kritischen Auseinandersetzung. Auffallend ist zunächst, dass das Gericht überhaupt nicht erwähnt, wie es zu seiner Aussage kommt, ein Aufschlag von 30 bis 70 % entspreche bei einem Lohnfertiger betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Ebenso bezeichnend ist, dass das Finanzamt gerade diesen entscheidenden Punkt nicht angegriffen hat. Sowohl in der im Urteil zitierten Einspruchsentscheidung als auch in der Klageerwiderung als auch im Urteil selbst wird seitenweise über einen etwaigen Vorteilsausgleich gestritten, aber der zentrale Punkt des ganzen Rechtsstreits wird weder von der Verwaltung noch vom Gericht gesehen. Stattdessen wird quasi im Nebensatz eine scheinbar allgemeingültige Aussage über betriebswirtschaftliche Grundsätze getroffen, deren Grundlage gar nicht angeführt, geschweige denn erörtert wird. Es wird lediglich noch angeführt „es spricht nichts gegen die Annahme, dass dieser Dritte ebenfalls … ca. eine hälftige Teilung des für den Kl. bestehenden Kostenvorteils gegenüber dem Kl. hätte durchsetzen können.“ Deshalb sei eine hälftige Teilung gerechtfertigt. Wenn ein Gericht von grundlegenden Auffassungen und/oder Vorgehensweisen in der bisherigen Literatur und Praxis abweicht, sollte dies zumindest eine Erwähnung und auch eine Auseinandersetzung im Urteil wert sein. Das FG Münster nimmt auf die existierenden Auffassungen jedoch gar keinen Bezug. Eine Diskussion oder gar Begründung unterbleibt daher in Gänze. 279 Neben dieser Kritik am Stil ist dem Urteil auch aus systematischen Erwägungen nicht zuzustimmen. Jede Verrechnungspreisfeststellung ist immer am Fremdvergleichsgrundsatz zu messen. Ein Lohn- oder Auftragfertiger ist wie oben dargestellt nach übereinstimmender Auffassung ein Unternehmen mit Routinefunktionen im Sinn der Tz. 3.4.10.2 a) VWG-Verfahren. Einem solchen Unternehmen gesteht ein fremder Dritter nur einen kleinen Anteil am Gesamtgewinn der Wertschöpfungskette zu, weil es kaum ein unternehmerisches Risiko trägt. Deshalb ist dieser Anteil ein Tätigkeitsentgelt. Daher ist es im Grundsatz nicht denkbar, dass ein Lohnfertiger gegenüber dem Entrepreneur 30 bis 70 % als Gewinnzuschlag geltend machen kann. Deshalb steht ihm auch kein Gewinnanteil von 50 % am Standortvorteil zu. Fremdvergleichskonform ist grundsätzlich ein Gewinnzuschlag von fünf bis zehn Prozent, wobei dem Steuerpflichtigen zuzugestehen ist, dass er im Einzelfall etwas höhere Zuschläge ansetzen darf. Das Urteil ist in seiner Begründung daher abzulehnen. Es ist allerdings zuzugeben, dass dem Urteil im Ergebnis zugestimmt werden kann. Dies beruht allerdings auf der Sondersituation, dass in diesem Fall ein anderer Ansatz zur Insolvenz des Lohnfertigers geführt hätte. Das Gericht hat jedoch überhaupt nicht erkannt, dass eine Sondersituation vorliegt. Sonst hätte es eine Begründung gewählt, in der es geheißen hätte: „Grundsätzlich steht einem Lohnfertiger gegen- über dem Entrepreneur ein Gewinnaufschlag auf seine Kosten von 5 bis 10 % zu. Hier ist ausnahmsweise aufgrund einer Ausnahmesituation ein erheblich höherer Aufschlag zu akzeptieren. … .“ Aus denselben Gründen, die zur Ablehnung der Ansicht des 8. Senats des FG Münster geführt haben, ist auch der Ansicht nicht zuzustimmen, dass ein Preis von 74 angemessen sei. Das würde dem Verhalten fremder Dritter noch mehr zuwider laufen. Es ist daher im konkreten Beispiel ein Verrechnungspreis von 22 anzusetzen. Das entspricht auch dem oben getroffenen Ergebnis im Beispiel, das als Grundfall der Funktionsabspaltung diente. Bei einer Funktionsabspaltung ist die Verlagerung nicht zu versteuern, aber die Höhe des Gewinnaufschlags auf die Kosten ist grundsätzlich entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz bei fünf bis zehn Prozent anzusetzen. 6. Funktionsverlagerung auf mittleres Unternehmen Es ist bereits angesprochen worden, dass die Finanzverwaltung in Tz. 3.4.10.2 c) VWG-Verfahren eine dritte Form der Unternehmenskategorisierung neben der des Entrepeneurs und der des Unternehmens mit Routinefunktion vornimmt. Diese Unternehmen haben keinen besonderen Namen erhalten. Sie werden als sog. mittlere Unternehmen bezeichnet. Bisher ist in der Literatur, soweit ersichtlich, nicht thematisiert worden, wie mit der Klassifizierung als mittleres Unternehmen im Zusammenhang mit einer Funktionsverlagerung umzugehen ist. 280 Nach hier vertretener Auffassung eignet sich die Einteilung in drei Kategorien zwar für Fragen zur Verrechnungspreisbestimmung im Allgemeinen, nicht aber für die steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen. Diese ist durch das beschriebene Axiom bestimmt, das die Verlagerung einer Funktion entweder auf ein Unternehmen mit Routinefunktion oder auf einen Entrepeneur erfolgt. Bei einem sog. mittleren Unternehmen sollte in Fällen einer Funktionsverlagerung zunächst festgelegt werden, ob es sich unter diesem Gesichtspunkt um ein Unternehmen mit Routinefunktion oder um einen Entrepeneur handelt. Die Einteilung in drei Kategorien sollte für diese Fälle also auf eine in zwei Kategorien eingeschränkt werden. Das führt zwar zur Beurteilung im jeweiligen Einzelfall, was nicht zur Rechtssicherheit beiträgt. Anders ist aber das Problem schwerlich zu lösen. 7. Betriebsverlegung Eine Betriebsverlagerung im Ganzen ist in mehreren Formen denkbar. Sie kann in Form einer Betriebsveräußerung gem. § 16 EStG entgeltlich und in Form einer (teil- )unentgeltlichen Übertragung erfolgen. Sie kann gegen Gesellschaftsrechte im Rahmen eines Vorgangs vorgenommen werden, der unter das Umwandlungssteuergesetz fällt. Sie kann des Weiteren im Rahmen einer Sitzverlegung gem. § 12 III KStG geschehen. Schließlich ist auch die alleinige Betriebsverlegung möglich, die als erstes besprochen wird. Eine Betriebsverlegung ist von der Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG zu unterscheiden. Sie liegt vor, wenn der Betrieb unter Verlegung seines bisherigen Sitzes an einem anderen Ort fortgeführt wird. Bei einer bloßen Betriebsverlegung liegt keine Betriebsaufgabe vor,732 so dass eine Betriebsverlegung nicht unter den Anwendungsbereich des § 16 EStG fällt. Zwar kann eine Verlegung an einen neuen Standort im Einzelfall steuerlich auch als die Aufgabe des bisherigen Betriebs und die Eröffnung eines neuen Betriebs zu beurteilen sein.733 Entscheidend ist, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der bisherige und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind.734 Für eine Neueröffnung muss der Steuerpflichtige mit neuem Betriebsvermögen gegenüber einem anderen Abnehmerkreis oder mit einem völlig anderen Tätigkeitsbereich unternehmerisch tätig werden.735 Eine Betriebsverlegung wird dann anzunehmen sein, wenn die wesentlichen Wirtschaftsgüter, die erhebliche stille Reserven enthalten, wozu insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter gehören, in den neuen Betrieb ohne Realisierung der stillen Reserven überführt werden.736 732 BFH-Urteil v. 03.10.1984, I R 116/81, BStBl. II 1985, 131. 733 BFH-Urteil v. 03.10.1984, I R 116/81, BStBl. II 1985, 131. 734 BFH-Urteil v. 24.06.1976, IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672. 735 BFH-Urteil v. 24.06.1976, IV R 199/72, BStBl. II 1976, 670; BFH-Urteil v. 24.06.1976, IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672.; Kirchhof-Reiß, EStG, § 16 Rn. 312. 736 BFH-Urteil vom 24.06.1976, IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672. 281 Im Fall einer grenzüberschreitenden Betriebsverlegung hat das FG Köln jüngst entschieden, dass diese Grundsätze auch bei einer Betriebsverlegung ins Ausland gelten.737 Im Streitfall ging es um die Wohnsitzverlagerung eines Freiberuflers, der mit dem persönlichen Umzug auch seinen Betrieb mitnahm. Das Gericht setzte sich dabei mit dem sog. Erfinderurteil738 des BFH auseinander. Der BFH hatte in dem entsprechenden Fall eine Betriebsaufgabe und damit eine Besteuerung gemäß § 16 III EStG angenommen. Der BFH hat in dieser Entscheidung die sog. finale Entstrickungslehre weiterentwickelt, da Deutschland durch den Wegzug das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der Patente verloren habe.739 Das FG Köln hat es dahinstehen lassen, ob diese Rechtsprechung des BFH bereits gegen das Verbot der steuerverschärfenden Analogie verstoße.740 Es hat diese Rechtsprechung aber als europarechtswidrig angesehen und dabei unter Bezug auf die EuGH-Urteile „Lastyrie de Saillant“741 und „N“742 einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gesehen. Das FG Köln hat im Übrigen nicht die Anwendung des § 4 I 3 EStG und des § 4 g EStG geprüft, weil der Fall vor dem Erlass der Vorschriften im Jahr 2007 erfolgte. Der Entscheidung des FG Köln ist zuzustimmen. Die europarechtliche Komponente wird an anderer Stelle noch diskutiert, aber im Ergebnis hier genauso gesehen. Die Besteuerung erfolgt heute gemäß § 4 I 3 EStG und § 4 g EStG. Eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG ist zu verneinen. Bei einer Betriebsverlegung liegt keine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 V AStG vor, weil dies denknotwendig zwei Beteiligte an der Geschäftsbeziehung erfordert. 8. Sitzverlegung eines Unternehmens gem. § 12 III KStG Die Funktionsverlagerung ist des Weiteren von einer Sitzverlegung abzugrenzen. Die Sitzverlegung einer inländischen Körperschaft ist nunmehr in § 12 III KStG geregelt. Durch das bereits erwähnte SEStEG ist auch § 12 KStG verändert worden.743 In § 12 KStG a.F. war die Sitzverlegung noch in Abs. 1 geregelt. Nach § 12 III KStG n.F. führt die Sitzverlegung zu unterschiedlichen Rechtsfolgen, je nachdem, ob der Sitz in ein Land verlegt wird, das Mitgliedstaat der Europäischen Union ist, oder in ein solches, das dieser nicht angehört. 737 FG Köln, 1 K 4110/04, bei Abschluss der Arbeit noch nicht veröffentlicht. 738 BFH-Urteil vom 13.10.1976, I R 261/70, BStBl. II 1977, 76. 739 Jahndorf, FR 2008, 101 (105). 740 H/H/R-Brandt, § 16 EStG, Rz. 438 m.w.N. 741 EuGH-Urteil vom 11.03.2004, „Lasteyrie du Saillant“, C-9/02, DStR 2004, 551. 742 EuGH-Urteil vom 07.09.2006, „N“, C-470/04, DStR 2006, 1691. 743 Art. 3 Nr. 7 SEStEG vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, S. 2782). 282 a) Sitzverlegung in einen EU-Staat Die Sitzverlegung ist ein rechtlicher Akt. Davon zu unterscheiden ist der tatsächliche wirtschaftliche Akt einer Betriebsverlagerung. Deshalb ist bei der Untersuchung danach zu differenzieren, ob trotz der rechtlichen Sitzverlegung ein inländischer Betrieb aufrecht erhalten wird, so dass eine inländische Betriebsstätte bestehen bleibt (dazu zugleich unter aa)), oder ob es zu einer kompletten Sitz- und damit einhergehend Betriebsverlagerung kommt (dazu bb)). aa) Erhalten einer inländischen Betriebsstätte Die Situation einer Sitzverlegung als rechtlicher Akt ist mehr mit der Situation einer Einbringung in eine ausländische Tochtergesellschaft zu vergleichen. Durch den rechtlichen Akt allein muss noch keine wirtschaftliche Verlagerung erfolgen, so dass die Beurteilung der steuerlichen Angemessenheit nicht an den rechtlichen Akt zu knüpfen ist. (1) Folgen für die Beurteilung als Funktionsverlagerung Bleibt eine inländische Betriebsstätte erhalten und werden keine Unternehmensteile in das Ausland verlagert, liegt keine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG vor. Da das Außensteuergesetz an den tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgang anknüpft, reicht der alleinige rechtliche Akt für eine Besteuerung nicht aus. (2) Anschließende Überführung von Wirtschaftsgütern oder Funktionen Wenn eine inländische Betriebsstätte erhalten bleibt, erfolgt aber nicht zeitlich mit, sondern zeitlich nachfolgend eine Überführung von Wirtschaftsgütern oder Funktionen aus der Betriebsstätte in die ausländische Kapitalgesellschaft, so ist nach dem Gegenstand der Übertragung zu differenzieren. (a) Überführung von Wirtschaftsgütern Die Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus einer inländischen Betriebsstätte in die ausländische Muttergesellschaft überführt, ist für Verlagerungsfälle zum alten Recht im Rahmen der Betrachtung von Einbringungsfällen ausführlich untersucht worden.744 Zu diesem Zeitpunkt gab es jedoch den § 12 I KStG n.F. und § 4 I 4 EStG und § 4 g EStG noch nicht. Nach § 12 I KStG n.F. führt die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus einer inländischen Betriebsstätte ins Ausland, unabhängig ob in einen Staat, der der Europäischen Union angehört oder nicht, zur Fiktion der Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert. Der Steu- 744 Bodenmüller, FVerl, S. 161 ff. 283 erpflichtige kann diese Wirkung nur durch die Bildung eines Ausgleichspostens gemäß § 4 g EStG abmildern. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass das Wirtschaftsgut in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. in eine dort belegene Betriebsstätte überführt wird. Eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG kommt nicht in Betracht, weil dieser auf die Verlagerung einzelner Wirtschaftsgüter nicht anzuwenden ist. (b) Überführung von Funktionen § 12 I KStG differenziert nicht zwischen der Überlassung eines oder der Überlassung mehrerer Wirtschaftsgüter. Das bedeutet für die nachträgliche Verlagerung von Funktionen von der Betriebsstätte auf das Stammhaus, dass das KStG auch dabei jedes Wirtschaftsgut einzeln erfasst. Eine Ausnahme liegt nur dann vor, wenn das Betriebsstättenvermögen als Ganzes auf eine andere ausländische Körperschaft gemäß § 12 III KStG verschmolzen werden würde. Dieser Ausnahmetatbestand ist hier jedoch nicht gemeint. Eine Funktionsverlagerung von einer inländischen Betriebsstätte ins Ausland würde durch § 12 I KStG durch die Besteuerung der einzelnen Wirtschaftsgüter erfasst. Es könnte daher eine Konkurrenz zu § 1 AStG vorliegen, wenn eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG anzunehmen wäre. Jedoch ist § 1 III 9 AStG auf Funktionsverlagerungen, die zwischen einem Stammhaus und einer Betriebsstätte stattfinden, nicht anwendbar. Der Grund besteht darin, dass § 1 III 9 AStG ein Unterfall für die Besteuerung von Verrechnungspreisen gemäß § 1 AStG ist. § 1 AStG setzt aber gemäß § 1 I 1 und § 1 V AStG eine Geschäftsbeziehung voraus. Zwischen einem Stammhaus und seiner Betriebsstätte bzw. zwischen zwei Betriebsstätten desselben Stammhauses kann jedoch denknotwendig keine Geschäftsbeziehung bestehen. Deshalb ist der gesamte Bereich des § 1 auf den gesamten Bereich der Betriebsstätten-Gewinnermittlung unanwendbar.745 Dies ist auch die Auffassung der Finanzverwaltung.746 Dieser Grundsatz gilt unabhängig davon, ob die Betriebsstätte im Inland und das Stammhaus im Ausland oder aber das Stammhaus im Inland und die Betriebsstätte im Ausland gelegen sind, und zwar auch für die Fälle, in denen zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte ein Lieferungs- oder Leistungsverkehr festzustellen ist.747 Daher liegt keine Konkurrenz zu § 1 AStG vor. 745 F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Anm. 223.1; W/S/G-Schelle/Gross, § 1 AStG, Rz. 27. 746 Textziffer 1.0.1 VWG 1983. 747 F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Anm. 223.1. 284 bb) Verlagerung der gesamten Betriebsstätte Wird die gesamte Betriebsstätte in Deutschland aufgelöst und in einen EU-Staat verlagert, ist vorrangig zu prüfen, ob § 12 II KStG zur Anwendung kommt. Da dieser Ausnahmetatbestand sich aber nur auf bestimmte Verschmelzungsvorgänge bezieht, die nicht Gegenstand der Untersuchung dieser Arbeit sind, wird er in vielen Fällen nicht einschlägig sein. Liegen die Voraussetzungen für diese Ausnahmevorschrift nicht vor, gelten die allgemeinen Regeln. Vor dem SEStEG gab es dazu als allgemeine Regelung den § 12 II KStG a.F., der ein Spezialtatbestand durch die Auflösung einer inländischen Betriebsstätte war. Danach galt in solchen Fällen die Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 KStG. Nach neuem Recht ist auf diese Fälle auch § 12 I KStG anzuwenden. Eine Besteuerung gemäß § 1 III 9 AStG kommt nicht in Betracht, weil aus den soeben genannten Gründen Verlagerungen bei Betriebsstätten nicht unter die Funktionsverlagerungsbesteuerung gemäß § 1 AStG fällt. b) Sitzverlegung in einen Nicht-EU-/EWR-Staat Wenn eine Körperschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einen Staat verlegt, der nicht der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum748 angehört, und wenn sie dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union ausscheidet, gilt sie gemäß § 12 III KStG als aufgelöst. Die Rechtsfolge gemäß § 12 III KStG ist eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 11 KStG. Problematisch bei der Liquidationsbesteuerung ist, dass diese geringer sein kann als die Besteuerung einer Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG. Das Verhältnis zwischen §§ 12 III i.V.m. 11 KStG einerseits und § 1 III 9 AStG andererseits ist bisher noch nicht geklärt. Es könnte danach zu differenzieren sein, ob eine inländische Betriebsstätte bestehen bleibt, oder ob es zu einer Betriebsverlegung kommt, die mit der Sitzverlegung einhergeht. aa) Verbleib einer inländischen Betriebsstätte Bleibt eine inländische Betriebsstätte der nun ins Ausland verzogenen Kapitalgesellschaft bestehen, findet gleichwohl eine Besteuerung gemäß §§ 12 III i.V.m. 11 KStG statt. Eine spätere Besteuerung gemäß § 1 III 9 AStG ist ausgeschlossen, weil 748 Zum EWR gehören die EU-Staaten sowie Norwegen, Island und Liechtenstein. Der EWR- Vertrag wurde am 02.05.1992 in Porto unterzeichnet (Gesetz zum Abkommen: BGBl. II 1993, 266). Er trat am 01.01.1994 in Kraft. 285 keine Geschäftsbeziehung zwischen der Betriebsstätte und dem ausländischen Stammhaus besteht. bb) Verlagerung des ganzen Betriebs ohne Verbleib einer Betriebsstätte Erfolgt anlässlich der Sitzverlegung in einen Nicht-EU/EWR-Staat die Verlagerung eines ganzen Betriebes, ohne dass eine Betriebsstätte in Deutschland verbleibt, ist zwischen der Sitzverlegung und der Betriebsverlagerung zu differenzieren. Die Sitzverlegung ist ein rechtlicher Akt. Dieser erfolgt aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses und bedarf der entsprechenden Eintragungen in den inländischen und ausländischen Handelsregistern. Damit wird die gleichzeitige tatsächliche Betriebsverlagerung kaum zeitgleich erfolgen können. Es liegt daher im Regelfall eine Situation wie unter aa) beschrieben vor. Sollte im Ausnahmefall die Betriebsverlagerung mit der Sitzverlegung zeitgleich einhergehen, stellt sich neben der Prüfung des § 12 III KStG die Frage einer Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG. Da es dann jedoch an einer Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG fehlt, kommt § 1 III 9 AStG nicht zur Anwendung. Die Konstellationen unter aa) und bb) sind also beide gem. §§ 12 III i.V.m. 11 KStG zu erfassen. c) Ergebnis Die Fälle der Sitzverlegung fallen nicht unter § 1 III 9 AStG. 9. (Teil-)Betriebsaufgabe und (Teil-)Betriebsveräußerung Die Besteuerung gem. § 1 III 9 AStG ist auch gegenüber der Besteuerung gem. § 16 EStG abzugrenzen. Denn bei allen Konstellation einer Funktionsverlagerung gem. § 1 III 9 AStG kommt es zu Einschränkungen oder Schließungen der Funktion im Inland. (siehe unten a.). Bei Funktionsverlagerungen handelt es sich grundsätzlich um (Teil-)Betriebsveräußerungen. Daher ist insoweit ebenfalls eine Abgrenzung zu § 16 EStG vorzunehmen (siehe dazu unten b.). 286 a) Aufgabe eines (Teil-)Betriebs Die Betriebsaufgabe ist abzugrenzen von der Betriebsveräußerung, der Betriebsunterbrechung, der Betriebverlegung und der allmählichen Abwicklung.749 Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses den Betrieb bei der Betriebsaufgabe zerschlägt, indem er alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt.750 Die Problematik der Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Funktionsverlagerung zeigt sich am folgenden Beispiel: Ein deutsches Unternehmen stellt seinen Betrieb im Inland ganz ein und eröffnet diesen Betrieb neu bei einer österreichischen Tochtergesellschaft. 751 Auf dieses Beispiel wendet Jahndorf § 1 III 9 AStG und in Konkurrenz § 16 III EStG (Besteuerung der stillen Reserven auf der Grundlage des gemeinen Wertes der Wirtschaftsgüter) an.752 Er geht sodann davon aus, dass die Finanzverwaltung dieses Konkurrenzproblem gem. § 1 I 3 AStG löse. Seiner Ansicht nach stellten Betriebsaufgabe jedoch keine Funktionsverlagerungsfälle gem. § 1 III 9 AStG dar, weil es an einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung zwischen zwei nahe stehenden Personen fehle und deshalb kein Verrechnungspreistatbestand gegeben sei. Würden im Rahmen einer Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter auf den neu gegründeten Betrieb übertragen, müsse insoweit eine Einzelbewertung gem. § 6 I EStG erfolgen.753 Die Beurteilung ist danach zu differenzieren, ob es sich um ein Einzelunternehmen, ein Personenunternehmen oder eine Kapitalgesellschaft handelt. Bei einem Einzelunternehmen ist ein solcher Fall als Betriebsverlegung zu qualifizieren. Auf diesen findet § 1 III 9 AStG keine Anwendung, wie soeben gezeigt worden ist. Eine Betriebsaufgabe könnte nur anzunehmen sein, wenn der Unternehmer tatsächlich seinen Betrieb eingestellt hat und es einen längeren zeitlichen Abstand gibt, bis er seinen Betrieb im Ausland neu eröffnet, so dass kein direkter Zusammenhang zwischen 749 Schmidt-Wacker, EStG, § 16 Rn. 174. 750 St. Rechtssprechung des BFH, u.a. Urteile v. 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381, v. 05.07.1984, IV R 36/81, BStBl II 1984, 711 und v. 19.05.2005, IV R 17/02, BStBl. II 2005, 871; ebenso die Literatur, z.B. Kirchhof-Reiß, EStG, § 16 Rn. 301; Schmidt-Wacker, EStG, § 16 Rn. 173; Littmann/Bitz/Pust-Hörger-Rapp, EStR, § 16 EStG, Rz 264. 751 Beispiel von Jahndorf, FR 2008, 101 (105). 752 Jahndorf, FR 2008, 101 (105). 753 Jahndorf, FR 2008, 101 (105). 287 den beiden Unternehmen zu sehen ist. Sonst kann man nicht von einem neuen Unternehmen sprechen. Aber auch dann findet § 1 III 9 AStG keine Anwendung, weil es an einer Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG fehlt.754 Bei einem Personenunternehmen ist zu unterscheiden, ob es sich im Einzelfall um eine Betriebsverlegung oder um eine Betriebsaufgabe mit anschließender Neuaufnahme handelt. Im ersten Fall kommt § 1 III AStG dann nicht zur Anwendung, wenn die Personengesellschaft im Inland bestehen bleibt und die Wirtschaftsgüter lediglich in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Wird eine neue Personengesellschaft im Ausland gegründet, liegt keine Betriebsverlegung, weil nicht derselbe Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sondern die ausländische Schwester- oder Tochtergesellschaft. Bei der Betriebsaufgabe mit anschließender Neuaufnahme wird es sich um eine Neugründung handeln. Dann liegt unabhängig von der Beurteilung gemäß § 16 EStG eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG vor. Zwischen Zwei-Personen-Unternehmen ist die Annahme einer Geschäftsbeziehung gemäß § 1 V AStG möglich. Dasselbe gilt für Kapitalgesellschaften. Eine Betriebsverlegung liegt nicht vor, weil nicht derselbe Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sondern die ausländische Schwester- oder Tochtergesellschaft, wenn dort eine neue Gesellschaft gegründet wird. Eine Betriebsverlegung könnte nur dann anzunehmen sein, wenn ein deutsches Unternehmen aus z.B. Aachen seinen Betrieb über die grenze nach Maastricht in die Niederlande verlegt und dort fortführt. Dann kämen allerdings die Regelungen des § 4 I 3 EStG zur Anwendung, nicht aber die des § 16 EStG. Die Wirtschaftsgüter werden lediglich in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Wenn eine Kapitalgesellschaft tatsächlich erst in Deutschland aufgelöst ist und am Ende des Liquidationsprozesses erst eine Pause eintritt, bevor ein neues Unternehmen aufgemacht wird, kann von einer Betriebsaufgabe im Inland ausgehen. Nur in diesem Fall kommt eine Liquidationsbesteuerung in Deutschland in Betracht. Wird dagegen während des Liquidationsprozesses eine neue Kapitalgesellschaft im Ausland gegründet und von der ein entsprechender Betrieb aufgenommen, ist von einer Funktionsverlagerung auszugehen, bei der auf jeden Fall über § 1 I 3 AStG der § 1 III 9 AStG zur Anwendung kommt. Eine Betriebsaufgabe ist zumindest zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegeben, weil noch keine Zerschlagung des Betriebs stattfindet. Dieser wird vielmehr im Ausland fortgesetzt. Es findet also eine Übertragung des gesamten Betriebes statt. Erfolgt sie entgeltlich, handelt es sich um eine Betriebsveräußerung, ansonsten um eine (teil-)unentgeltliche Übertragung. Es gibt einen weiteren Aspekt. Die Vorschriften greifen auf verschiedenen Ebenen der zweistufigen Gewinnermittlung ein. Die zweistufige Gewinnermittlung geht auf 754 Jahndorf, FR 2008, 101 (105). 288 Wassermeyer zurück,755 der sich der BFH in der Zwischenzeit angeschlossen hat.756 Die Ermittlung des Aufgabegewinns erfolgt auf der ersten der beiden Stufen der Gewinnbestimmung eines Unternehmens. Bei § 16 III EStG handelt es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift. Dagegen greifen die Bestimmungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen erst auf der zweiten Stufe ein. Denn § 1 AStG ist eine Gewinnkorrekturvorschrift. Das abgebende Unternehmen hat den tatsächlich angesetzten Aufgabegewinn gem. § 16 III EStG anzusetzen und auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung gem. § 4 I 1 EStG zu berücksichtigen.757 Eine Korrektur eines etwaig zu niedrig angesetzten Aufgabegewinns erfolgt auf der zweiten Stufe. Daher wird die Finanzverwaltung, wenn es zu einem Fall kommt, bei denen die Voraussetzungen der §§ 16 EStG und 1 III 9 AStG vorliegen, zu Recht die letztere Vorschrift anwenden. Voraussetzung ist aber das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG. Des Weiteren ist danach zu differenzieren, welche Art von Unternehmen aufgegeben wird. Wenn ein risikoloses Unternehmen geschlossen wird, liegt allein ein Fall der Betriebsaufgabe vor. Wird die Tätigkeit eines Entrepreneurs beendet, liegt entweder eine Betriebsaufgabe oder eine Funktionsverlagerung vor. Das zeigen die folgenden Beispiele. Beispiel: Eine deutsche Fluggesellschaft betreibt vier Call Center jeweils in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft als allgemeine Kundencenter in verschiedenen Zeitzonen rund um die Welt, in Kassel, in Bombay, in Sydney und in Boston. Die Call Center arbeiten nach dem „Follow-the-sun“-Prinzip, d.h. jedes Call Center arbeitet nur jeweils tagsüber und jeweils nachts werden die Anrufe auf das Call Center weiter geleitet, das gerade geöffnet ist. So wird die teuere Abend- und Nachtarbeit vermieden. Alle Center greifen auf eine Datenbank zu. Es soll sich bei ihnen um Unternehmen mit Routinefunktion handeln. Nun wird das Call Center in Deutschland wegen der hohen Kosten geschlossen und seine Aufgaben werden von den anderen drei Gesellschaften übernommen. Die Wirtschaftsgüter (Telefonanlagen, Hard- und Software) werden auf die Muttergesellschaft übertragen, einige Mitarbeiter wechseln dorthin, andere werden entlassen. In diesem Beispiel handelt es um eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III EStG. Eine Funktionsänderung liegt dagegen nicht vor. Es werden weder materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter mit Chancen und Risiken noch sonstige Wirtschaftsgüter übertragen. Insbesondere verfügt das Call Center als Routineunternehmen nicht über einen eigenen übertragungsfähigen Kundenstamm. 755 F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Anm. 807; Wassermeyer, StbJb 1998/99, S. 157 (158); Wassermeyer, IStR 2001, 633 (634); Wassermeyer, DB 2002, 2668. 756 BFH-Beschluss v. 06.07.2000, I B 34/00, BStBl. II 2002, 490. 757 Zur zweistufigen Gewinnermittlung siehe F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Anm. 807. 289 Abzugrenzen von der Aufgabe eines Routineunternehmens ist die Schließung eines Entrepreneurs, die unter § 1 III 9 AStG fallen kann. Beispiel: Ein britisches Versicherungsunternehmen M-Plc. verkauft ihre Produkte ausschließlich über das Internet und über vier Call Center weltweit. Die Call Center sind jeweils als Kapitalgesellschaften organisiert, sind für ihren Kontinent regional zuständig und in ihrer Region eigenunternehmerisch tätig. Die Gesellschaften schließen als eigenständige Versicherer die Versicherungen ab. Eines der Call Center ist in Boston als T-Inc., ein weiteres in Frankfurt als T-AG organisiert. Die T-AG betreut Europa. Nun wird das deutsche Call Center aus Kostengründen geschlossen. Stattdessen wird in Manchester die T-Ltd. gegründet, die den europäischen Markt ab jetzt betreut. Die Verträge der T-AG gehen auf die T-Ltd. über, die Vertriebleiter für die einzelnen europäischen Regionen wechseln zur T-Ltd., alle anderen Mitarbeiter werden entlassen. Die T-AG wird anschließend liquidiert. Das deutsche Unternehmen ist als Versicherer ein Entrepreneur, der für eigene Rechnung tätig wird. Es veräußert seinen Betrieb an die britische Schwestergesellschaft. Es findet eine (Teil-)Betriebsveräußerung gem. § 16 I EStG statt, die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung anzusetzen ist. Diese Betriebsveräu- ßerung erfüllt gleichzeitig die Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung gem. § 1 III 9 AStG, weil der Kundenstamm, bestehend aus den Verträgen und der Kundendatei, und das leitenden Personal eine Funktion Geschäftsbereich Europa bilden. Erfolgt diese Verlagerung zu einem unangemessenen Preis, ist dieser gem. den Einkünftekorrekturvorschriften auf der zweiten Stufe zu korrigieren. Ein Fall der Betriebsaufgabe eines Entrepreneurs gem. § 16 III EStG liegt dagegen nicht vor, weil der wirtschaftliche Organismus nicht vollständig zerschlagen wird, sondern durch ein anderes Unternehmen fortgesetzt wird. Anders sieht die Situation aus, wenn es tatsächlich zu einer Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Entrepreneurs kommt. Abwandlung: Die T-AG ist bisher nur für die deutschsprachigen Länder zuständig. Die Muttergesellschaft beschließt, sich von diesem Markt zurück zu ziehen, weil er zu wettbewerbsintensiv ist. Der deutsche Betrieb wird eingestellt und zerschlagen, die bestehenden Versicherungsverträge werden aufgelöst oder einzeln an Mitbewerber ver- äußert, die T-AG anschließend liquidiert. In diesem Fall liegt eine Betriebsaufgabe eines Entrepreneurs vor. Ein Ansatz für eine Funktionsänderung ist nicht ersichtlich. Der Sachverhalt ist allein unter § 16 III EStG zu subsumieren, so dass hier keine parallele Anwendung der einschlägigen Vorschriften in Betracht kommt. 290 Interessant ist darüber hinaus eine weitere Abwandlung zur Schließung eines Entrepreneurs. Es stellt sich die Frage, wie mit der Aufgabe eines Entrepreneurs umzugehen ist, wenn lediglich eine Funktion verlagert wird, die nicht die Teilbetriebseigenschaft erfüllt. Das verdeutlicht das folgende Beispiel: Die M-Inc ist ein weltweit agierendes Beratungsunternehmen.758 Sie hat Tochterkapitalgesellschaften in 150 Staaten, darunter die T-GmbH in Düsseldorf. Alle weltweiten Partner seien an der M-Inc. beteiligt. Zu Beginn des Jahres 07 kommt es zum Krach der deutschen Partner mit den anderen Partnern der Muttergesellschaft. Die deutschen Partner verkünden darauf hin den Wechsel des gesamten deutschen Betriebs zum ebenfalls in Düsseldorf ansässigen Mitbewerber Denver Advisory Group (DAG), einer GmbH, an der die Partner Gesellschaftsanteile erhalten.759 Die T-GmbH stellt darauf hin ihren Betrieb ein. Die M-Inc. erklärt gleichzeitig, die zukünftigen deutschen Mandate zunächst von London aus zu betreuen. Hier stellen sich mehrere Fragen. Die erste bezieht sich darauf, ob eine Funktions- änderung stattgefunden hat, bejahendenfalls als zweites, was verlagert wurde, und drittens, von wem zu wem die Verlagerung erfolgte. Als viertes ist zu klären, ob eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III EStG vorliegt. Durch den Wechsel zur DAG nehmen die Berater ihre Kundenbeziehungen mit. Da sie selbst auch eine Personalfunktion darstellen, könnte man die Berater mitsamt ihren Kundenbeziehungen als Funktion gem. § 1 I FVerlV qualifizieren. Für eine Funktionsverlagerung muss jedoch die Voraussetzung der Übertragung auf eine nahe stehende Person gem. § 1 II AStG erfüllt sein. Da die Partner der T-GmbH nicht 25 % der Anteile an der DAG erwerben und auch sonst keinen beherrschenden Einfluss auf die DAG ausüben, scheitert eine Funktionsverlagerung an dieser Stelle. Es könnte daher eine Betriebsaufgabe bei der T-GmbH gem. § 16 III vorliegen. Dafür könnte sprechen, dass die T-GmbH selbst nicht mehr tätig ist. Es könnte jedoch auch eine Betriebsveräußerung gegeben sein, weil die M-Inc. den Markennamen weiter in Deutschland benutzt, die Kundendatei besitzt und in Zukunft gebrauchen kann und den Markt in Deutschland daher auch von London aus bearbeiten kann. Der Fall dürfte folgendermaßen zu lösen sein. Bezüglich der nicht mehr gebrauchten Wirtschaftsgüter käme es zu einer Einzelveräußerung. Der Kundenstamm wird übertragen und verlagert und es findet eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Kundenstamms statt. Diese Übertragung wird dann also als Veräußerung eines Einzelwirtschaftguts besteuert. Es wird aber eben auch zugleich eine Funktion gem. 758 Es könnte sich ebenso um eine Rechtsanwaltssozietät, Steuerberater- oder Wirtschaftsprüfergesellschaft handeln. 759 Alternativ: Die deutschen Partner verkünden die Neugründung einer deutschen Gesellschaft unter dem eigenem Namen Pappenheim & Partner GmbH. 291 § 1 I FVerlV i.V.m. § 1 III 9 AStG nach Großbritannien verlagert, bestehend aus dem Kundenstamm und dem Unternehmensbereich „Beratung deutscher Mandanten“,760 so dass dieser Gewinn aus der Veräußerung des Kundenstamms gegebenenfalls gem. § 1 III 9 AStG zu korrigieren ist. Schwierig ist an diesem Fall, dass der Kundenstamm zwar der T-GmbH und bei entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen damit auch ihrer Mutter M-Inc. zusteht, dass dies aber tatsächlich in der Praxis nichts zählt, weil das Geschäft nur von persönlichen Beziehungen lebt. Deshalb ist der Kundenstamm ohne das betreuende Personal auch nicht als wesentliche Betriebsgrundlage zu werten. Daher wird man in diesem Fall auf der ersten Stufe eher dazu kommen, eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III EStG anzunehmen. Besonders interessant ist die Konstellation deshalb, weil sich hier auf der zweiten Stufe die Frage stellt, ob es zu einer Funktionsverlagerung dadurch kommt, dass der (allerdings nicht sehr werthaltige) Kundenstamm auf die Muttergesellschaft übertragen wird. Der Kundenstamm ist ein immaterielles Wirtschaftsgut. Dann stellt sich die bereits diskutierte Frage, ob der Übergang eines Kundenstamms zur Annahme einer Funktionsverlagerung ausreicht. Das wäre für die M-Inc. deshalb bitter, weil sie nicht nur den Weggang des gesamten Personals verkraften müsste, sondern dar- über hinaus auch noch ein Gewinnpotential versteuern müsste. Dem könnte sie nur dadurch entgehen, dass sie den Betrieb mit neuem Personal weiter führt. Interessant ist darüber hinaus eine Abwandlung zum letzten Fall. Abwandlung: Die M-Inc ist zwar ein weltweit agierendes Beratungsunternehmen mit Tochterkapitalgesellschaften in 150 Staaten, aber nur für bestimmte Softwarelösungen. Die T- GmbH in Düsseldorf ist mit nur vier Partnern sehr klein, weil aufgrund der Stärke der Mitbewerber der deutsche Markt zurückhaltend bearbeitet wurde. Alle weltweiten Partner seien an der M-Inc. beteiligt. Zu Beginn des Jahres 07 kommt es zum Krach der deutschen Partner mit den anderen Partnern der Muttergesellschaft. Die deutschen Partner verkünden darauf hin, dass sie in ihrem Leben genug verdient haben und zum 31.12.2007 den gesamten deutschen Betrieb einstellen. Die M-Inc. erklärt darauf hin, die zukünftigen deutschen Mandate zunächst von London aus zu betreuen. Hier liegt unzweifelhaft eine Betriebsaufgabe vor. Eine Funktionsverlagerung liegt mangels einer Funktion nicht vor, weil es wenn überhaupt nur zur Übertragung eines Kundenstamms kommt. 760 Neudeutsch häufig in der Beratersprache „German Desk“ genannt. 292 Die Untersuchung hat hier gezeigt, dass es regelmäßig zu keiner gleichzeitigen Anwendung der Vorschriften des § 16 III EStG und des § 1 III 9 AStG kommt. Ist dies ausnahmsweise der Fall, ändert dies nichts an der zuvor getroffenen Grundaussage, dass § 16 III EStG auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung eingreift und § 1 III 9 AStG auf der zweiten Stufe dieses Ergebnis gegebenenfalls korrigiert. b) (Teil-)Betriebsveräußerung gem. § 16 EStG Bei einer Verlagerung von Unternehmensteilen, die eine Funktion i.S.d. § 1 I FVerlV darstellen, kann die Übertragung derselben insbesondere auf schuld- oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage in Form einer Veräußerung, eines Umwandlungsvorgangs (z.B. Einbringung gegen Gesellschaftsrechte) oder einer Überlassung gegen Entgelt (z.B. Lizenzierung) erfolgen. An dieser Stelle geht es um die Veräu- ßerungen von Funktionen. Bei den Funktionen handelt es sich wiederum um solche, die als (Teil-)Betrieb zu qualifizieren sind, oder solchen, bei denen die übertragenen Unternehmensteile diese Eigenschaft nicht erreichen. Verkomplizierend kommt hinzu, dass sowohl die (Teil-)Betriebsveräußerung als auch die Veräußerung einer Funktion ohne Teilbetriebseigenschaft zu einem steuerlich angemessenen (dazu sogleich unter aa.) sowie zu einem gänzlich (weil unentgeltlich) oder teilweise unangemessenen Betrag erfolgen kann (unten bb.). aa) Veräußerungen zu einem steuerlich angemessenen Betrag Es sollen hier also Funktionsveräußerungen untersucht werden, die zu einem steuerlich angemessenen Betrag wobei danach zu differenzieren ist, ob diese ein Teilbetrieb sind oder nicht. Während im ersteren Fall die Anwendung des § 16 EStG nicht in Betracht kommt, weil dieser nur auf die Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen und nicht auf Funktionen unterhalb dieser Schwelle anzuwenden ist, ist im letzteren Fall die (Teil-)Betriebsveräußerung an § 16 EStG zu messen. (1) Veräußerung eines (Teil-)Betriebs zu einem steuerlich angemessenen Betrag Die Folgen der Verlagerung in Form der Veräußerung eines (Teil-)Betriebs verdeutlicht der obige „Pelota“-Fall. Kommt es zu einer Verlagerung der Produktion nach Polen und ist die T-S.p.z.o.o als Entrepreneur zu qualifizieren, liegt eine Funktionsverlagerung in Form einer Funktionsausgliederung vor. Ist die Produktion des „Pelota“ als Teilbetrieb zu qualifizieren, liegt eine Ausgliederung einer Funktion vor, die einen Teilbetrieb darstellt. Denn wie gezeigt ist ein Teilbetrieb eine Funktion und eine Funktionsausgliederung ein Unterfall der Funktionsverlagerung. Liegt eine Übertragung vor, so sind die steuerlichen Anknüpfungspunkte § 8 I 1 KStG i.V.m. § 16 EStG. Das abgebende Unternehmen wird den tatsächlich ange- 293 setzten Veräußerungspreis als Grundlage der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 16 EStG ansetzen und auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung gem. § 4 I 1 EStG berücksichtigen.761 Nur wenn dieser Veräußerungspreis, der als Verrechnungspreis zugrunde zu legen ist, unangemessen niedrig ist, greifen die steuerlichen Korrekturvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Entnahme, § 1 AStG) auf der zweiten Stufe ein. Da hier der Veräußerungspreis angemessen sein soll, kommt es zu keiner Korrektur auf dieser zweiten Stufe. (2) Veräußerung einer Funktion ohne (Teil-)Betriebsqualifikation Wird eine Funktion verlagert, die die Teilbetriebseigenschaft nicht erfüllt, so kommt es zu einer Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter, weil § 16 I EStG auf diese Fälle nicht anwendbar ist. Der Veräußerungsgewinn für jedes einzelne Wirtschaftsgut ist auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung anzusetzen. Hier greifen auf der zweiten Stufe wiederum die Einkünftekorrekturvorschriften ein. Um eine steuerlich angemessene Funktionsverlagerung zu erreichen und das Risiko zu vermeiden, bei einer Überprüfung der Verlagerung durch die Betriebsprüfung eine Einkünftekorrektur als steuerliches Mehrergebnis zu erhalten, bleibt dem Steuerpflichtigen nichts anderes übrig, als den Differenzwert zwischen dem Fremdvergleichswert für die gesamte Funktion und dem für die einzelnen Wirtschaftsgüter als „außerordentlicher Ertrag aus Geschäfts-/Firmenwert“ zu erfassen. Dabei ist zu beachten, dass die Wertermittlung dieses Posten den Berechnungsansatz des § 1 III 9 AStG, also die Berechnung des Gewinnpotentials, beachten muss. bb) Veräußerungen zu einem steuerlich nicht angemessenen Betrag Erfolgt die Funktionsverlagerung durch einen Veräußerungsvorgang, bei dem der Wert der Gegenleistung als steuerlich unangemessen niedrig zu qualifizieren ist, stellt sich die steuerliche Beurteilung auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung anders dar, wobei wiederum danach zu differenzieren ist, ob die Funktion zugleich ein Teilbetrieb ist oder nicht. (1) Veräußerung eines (Teil-)Betriebs zu einem steuerlich unangemessenen Betrag (a) Grundregel Auf der ersten Stufe gibt es keine Veränderungen. Solange es ein Entgelt gibt, ist dies auf der ersten Stufe anzusetzen. Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, die steuerlich gemäß § 16 I EStG zu beurteilen ist. Erst auf der zweiten Stufe greifen dann 761 Zur zweistufigen Gewinnermittlung siehe BFH-Beschluss v. 06.07.2000, I B 34/00, BStBl. II 2002, 490. 294 die Einkünftekorrekturvorschriften ein. Der Korrekturbetrag entspricht der Differenz zwischen dem Fremdvergleichspreis des Teilbetriebs, ermittelt gem. § 1 III 9 AStG, und dem tatsächlich angesetzten Wert in der Bilanz.762 Dieses Ergebnis wird allerdings für eine Betriebsverlagerung im Ganzen angezweifelt. (b) Keine Ausnahme bei Betriebsveräußerung im Ganzen Eine Betriebsveräußerung im Ganzen lässt sich nach den soeben getroffenen Feststellungen auch unter die Tatbestandsvoraussetzungen der Verlagerung einer Funktion gemäß §§ 1 I und II FVerlV i.V.m. § 1 III 9 AStG subsumieren, wenn eine Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG vorliegt. Das gilt auch für Sonderkonstellationen wie zum Beispiel im „Nokia“-Fall.763 Wenn eine ausländische Muttergesellschaft beschließt, den gesamten Betrieb der inländischen Tochterkapitalgesellschaft auf eine ausländische Schwesterkapitalgesellschaft zu übertragen, gelten die gemachten Ausführungen. Wenn die Merkmale des § 1 AStG im Allgemeinen und die des § 1 III 9 AStG im Besonderen vorliegen, greifen die Vorschriften als Einkünftekorrekturnormen ein. Auf der ersten Stufe ist es dabei entweder zu einer Veräußerung des Betriebes seitens der deutschen Tochtergesellschaft an ihre ausländische Schwestergesellschaft gekommen oder zu einer Veräußerung des inländischen Unternehmens durch die ausländische Muttergesellschaft an die ausländische Schwestergesellschaft. Dann würde zwischen diesen beiden Gesellschaften die erforderliche Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 AStG vorliegen. Es kann auch eine unentgeltliche Übertragung vorliegen. Dann würde auf der ersten Stufe gar kein Ergebnis angesetzt werden, aber auf der zweiten Stufe würde es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung im Dreieck handeln.764 Wegen § 1 I 3 AStG würde außerdem § 1 III 9 AStG zusätzlich greifen. (c) Ausnahme bei einer Betriebsverlegung Nach den obigen Feststellung erfolgt eine Besteuerung allein gem. §§ 4 I 3, 4g EStG. Es fehlt bei diesen Konstellationen an einer Betriebsaufgabe sowie an einer Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG. (2) Veräußerung einer Funktion ohne (Teil-)Betriebseigenschaft Wird eine Funktion ohne Teilbetriebsqualifikation veräußert, liegt auf der ersten Stufe wiederum eine Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter vor, die nach den 762 F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 807. 763 Der „Nokia“-Fall ist dem Verfasser nur aus der Presse bekannt. Welche Konstruktion Nokia tatsächlich gewählt hat, geht aus den Veröffentlichungen nicht eindeutig hervor. Der Fall soll aufgrund seines Bekanntheitsgrades hier nur zur Verdeutlichung dienen. 764 Diesen Gedanken unter Umständen noch nachträglich einarbeiten. 295 allgemeinen bilanzsteuerlichen Regelungen zu beurteilen ist. Auch hier greifen die Korrekturvorschriften erst auf der zweiten Stufe. Es ist eine Korrektur gem. § 1 III 9 AStG vorzunehmen. Das bedeutet, dass der Korrekturbetrag sich aus der Differenz des Fremdvergleichswert der ganzen Funktion gem. § 1 III 9 AStG und den in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzten Erträgen für die Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter zusammen setzt. cc) Ergebnis Es bleibt also als Ergebnis festzustellen, dass keine Kollision zwischen § 16 I EStG und den Einkünftekorrekturvorschriften (und damit auch nicht zu § 1 III 9 AStG) besteht, da letztere ebenso wie bei der Abgrenzung der genannten Regelungen von § 16 III EStG auf verschiedenen Stufen zu berücksichtigen sind. 10. Übertragungen von Sachgesamtheiten nach dem UmwStG Auf die Übertragung von Sachgesamtheiten in Form der Veräußerung ist im vorherigen Abschnitt bereits eingegangen worden. Als nächstes geht es nun um die Frage, wie Übertragungsvorgänge zu beurteilen sind, die unter das Umwandlungssteuergesetz fallen. Dabei geht es insbesondere um die Frage, ob es ein Konkurrenzverhältnis zwischen den Regelungen des UmwStG und § 1 AStG gibt, und wenn ja, wie dieses Konkurrenzverhältnis aufzulösen ist. Die Übertragung von Sachgesamtheiten gegen Gesellschaftsrechte ist in der Literatur bereits ausführlich dargestellt worden.765 Dabei ist zutreffend darauf hingewiesen worden, dass es bei Funktionsverlagerungen um die Verlagerung operativer Unternehmenseinheiten geht, und nicht um Umstrukturierungen aus rechtlichen Gründen.766 Der organisatorische Akt ist dabei vom rechtlichen Akt zu unterscheiden. Denn es ist möglich, dass es einen rechtlichen Akt gibt, ohne dass er unmittelbare organisatorische Konsequenzen hat. So wird bei einer Einbringung, z.B. in Form der Einbringung eines Teilbetriebes (eine deutsche Muttergesellschaft bringt bei einer Funktionsverlagerung einen Teilbetrieb in die ausländische Tochter gegen Gesellschaftsrechte ein), der deutsche Teilbetrieb zwar rechtlich in die ausländische Gesellschaftsstruktur eingebunden. Organisatorisch ändert sich aber nicht zwangsläufig etwas dadurch. Steuerlich führt der rechtliche Akt der Einbringung einer Sachgesamtheit dazu, dass durch den Einbringungsvorgang eine inländische Betriebsstätte der ausländischen Tochtergesellschaft begründet wird.767 Diese entstandene Be- 765 Bodenmüller, FVerl, unter Punkt 3.3.2, S. 155 – 173. 766 Bodenmüller, FVerl, S. 158. 767 Bodenmüller, FVerl, S. 158. 296 triebsstätte wird bei einer Funktionsverlagerung dann in einem zweiten Schritt ins Ausland verlegt. Die Ausführungen in der Literatur trafen allerdings noch die alte Rechtslage zum Umwandlungssteuerrecht. Der Gesetzgeber hat am 07.12.2006 das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SESteG) erlassen.768 Durch dieses Gesetz ist das Umwandlungssteuergesetz neu verkündet worden. Gemäß § 27 I 1 UmwStG geht es grundsätzlich für Umwandlungen und Einbringungen, die nach dem 12. Dezember 2006 erfolgen. Durch das SESteG haben sich insbesondere die Vorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG geändert, die als 6. Teil des Umwandlungssteuergesetzes die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft und den Anteilstausch behandeln. Des Weiteren ist durch das SESteG auch das Einkommensteuergesetz geändert worden; so ist in § 4 ein neuer Satz 3 eingefügt worden, der durch eine weitere neue Vorschrift, § 4 g EStG, ergänzt wurde.769 Mit diesen beiden neuen Vorschriften hat das Einkommensteuergesetz die Entstrickung von einzelnen Wirtschaftsgütern neu geregelt. Die Auswirkung des Bestehens der Regelungen im Umwandlungssteuergesetz und § 1 AStG sollen anhand des folgenden Beispiels dargestellt werden: Beispiel: Im oben dargestellten „Pelota“-Fall soll die Produktion ein Teilbetrieb sein. In Polen soll noch keine Tochterkapitalgesellschaft bestehen. Die M-AG gründet nun die T- Kft. und bringt bei der Gründung die Produktion gegen Gesellschaftsrechte an der T- Kft. in die neue Gesellschaft ein. Bei diesem Vorgang handelt es sich um eine Einbringung gemäß § 20 I UmwStG. Fraglich ist, ob es sich dabei um eine Einbringung handelt, die die besonderen Voraussetzungen des § 20 III 2 UmwStG erfüllt. Dann müsste das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen sein. Durch die Einbringung gehört der Teilbetrieb zwar nicht mehr zu der inländischen einbringenden Kapitalgesellschaft. Durch die Einbringung entsteht jedoch eine inländische Betriebsstätte der aufnehmenden ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit ihren inländischen Betriebsstätteneinkünften gem. §§ 1 IV, 49 I Nr. 2 a) EStG beschränkt steuerpflichtig ist.770 Daher kommt § 20 III 2 UmwStG nicht zur Anwendung. Folglich hat die T-Kft. gem. § 20 II 1 UmwStG das 768 BGBl I 2006, S. 2791. Das Gesetz ist am 13.12.2006 in Kraft getreten. 769 Art. 1 Nr. 5 SEStEG vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, S. 2782). 770 So auch Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 161, der für die Rechtslage vor dem SEStEG annimmt, dass es nicht zu einer grenzüberschreitenden Einbringung gem. § 23 UmwStG-alt kommt. 297 eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Sie hat aber auch das Recht; einen Buch- oder Zwischenwert zugrunde zu legen, wenn die Voraussetzungen des § 20 II 2 UmwStG vorliegen. Diese Wahlmöglichkeit hat Folgen für den Abgleich mit dem Internationalen Steuerrecht. Denn aus der Sicht des Außensteuergesetzes liegt eine Funktionsverlagerung in Form der Funktionsausgliederung gemäß § 1 III 9 AStG vor. Die Rechtsfolgen einer Funktionsausgliederung werden im Einzelnen unten dargestellt, aber es kann an dieser Stelle schon angemerkt werden, dass für das verlagerte Betriebsvermögen nicht nur der Fremdvergleichspreis anzusetzen ist, sondern dass sich die Bestimmung dieses Wertes nicht nur nach dem Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter richtet, sondern am Gewinnpotenzial des übergegangenen Unternehmensteils orientiert. Da das Umwandlungssteuergesetz nur einen Bewertungsansatz kennt, der von der Einzelbewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter ausgeht, das AStG dagegen bei Funktionsverlagerung eine Gesamtbetrachtung unternimmt, die im Einzelnen noch unten darzustellen ist, können hier erhebliche Wertdifferenzen auftreten. Dazu kommt es bereits dann, wenn bei der Einbringung der gemeine Wert für die Wirtschaftsgüter genommen wird, weil darin das Gewinnpotential nicht unbedi8ngst erfasst ist. Wird dagegen ein Buch- oder Zwischenwert angesetzt, ist die Differenz zum Fremdvergleichswert gem. § 1 III 9 AStG mit dem Ansatz des Gewinnpotentials für das Ganze noch erheblich größer. Es liegt hier also ein Konkurrenzverhältnis vor, das näher zu untersuchen ist. Bei Konkurrenzsituationen, die § 1 AStG betreffen, könnte man versucht sein, direkt § 1 I 3 AStG anzuwenden. Dies würde aber, wie bei den Betriebsaufgabe- und Betriebsveräußerungsfällen gezeigt wurde, zu einem Missverständnis führen. Denn § 1 I 3 AStG betrifft nur das Konkurrenzverhältnis von anderen Einkünfte-Korrektur- Vorschriften zu § 1 AStG. Dagegen ist das Verhältnis zu Einkünfte-Ermittlungs- Vorschriften, die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ansetzen, nach den allgemeinen Regelungen zu lösen. Dies bedeutet, dass zwischen Einkünfte-Ermittlungs-Vorschriften der ersten Stufe und Einkünfte-Korrektur-Vorschriften der zweiten Stufe gar kein Konkurrenzverhältnis besteht. Vielmehr greifen die Einkünftekorrekturvorschriften immer dann ein, wenn die Einkünfteermittlungsnormen zu einem steuerlich unangemessenen Betrag geführt haben. Dies könnte bedeuten, dass bei Verlagerungsvorgängen zunächst auf der ersten Stufe der Betrag anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes ergibt. Ist dieser Betrag unangemessen niedrig, so könnte er auf der zweiten Stufe korrigiert. Das Konkurrenzverhältnis ist bisher gesetzlich nicht ausdrücklich geklärt. Jedoch sprechen einige Argumente gegen eine Anwendung des § 1 III 9 AStG auf Fälle, die durch das UmwStG erfasst werden. Vorgänge, die unter das UmwStG fallen, basieren auf einem juristischen Akt. Für diese Fälle hält das UmwStG entsprechende Regelungen bereit. Es ist davon auszugehen, dass dann, wenn der Gesetzgeber für bestimmte juristische Akte ein Spezialgesetz wie das 298 UmwStG schafft, dieses vorrangig anzuwenden ist. Dies gilt auch für das Verhältnis des UmwStG zum AStG. Es bleibt dann allerdings zu klären, ob § 1 AStG aufgrund von § 1 I 3 AStG subsidiär zur Anwendung kommen sollte. Dafür könnte sprechen, dass § 1 I 3 AStG die Anwendung des § 1 AStG vorsieht, wenn andere Einkünfte-Korrektur-Vorschriften zur Anwendung kommen. Dies würde aber auf einem Missverständnis beruhen. Die Vorschrift betrifft nur das Verhältnis zu anderen Einkünfte-Korrektur-Vorschriften. Dagegen ist das Verhältnis zu Einkünfte-Ermittlungs-Vorschriften, zu denen auch die Regelungen des UmwStG gehören, auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung und damit nach den allgemeinen Regelungen zu lösen. Wenn das UmwStG jedoch anderen Vorschriften vorgeht, dann können die Einkünfte-Korrektur-Vorschriften insgesamt nicht zur Anwendung kommen. Deshalb sollte das UmwStG insoweit als lex specialis behandelt werden und die Anwendung des § 1 III 9 AStG ausschließen. Diese Auffassung dürfte mit der der Finanzverwaltung deckungsgleich sein. Im ursprünglichen Entwurf des § 9 c I EStG-E war vorgesehen, eine Vorschrift aufzunehmen, die vorsah, dass die Regelungen des UmwStG unberührt bleiben sollen. Es besteht also tatsächlich kein Konkurrenzverhältnis zwischen den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes und des § 1 AStG. Deshalb muss auch nicht nach den verschiedenen Umwandlungskonstellationen differenziert werden. 11. Unentgeltliche Überlassungen Innerhalb von Konzernen sind auch Verlagerungsvorgänge ohne Gegenleistungen, also unentgeltliche Überlassungen, durchaus denkbar. In der Literatur ist zurecht darauf hingewiesen worden, dass es bei Funktionsverlagerungen als Teil des Verlagerungsakts zur Überlassung von immateriellen Vermögenswerten wie Absatzmärkten oder Kundenbeziehungen kommen kann, ohne dass das aufnehmende Unternehmen dafür eine Gegenleistung erbringt. 771 Für die Betriebsprüfung sind diese Fälle nicht so einfach zu entdecken, weil in der Gewinn- und Verlustrechnung des abgebenden Unternehmens kein Gewinn für diese Werte ausgewiesen ist, und zwar weder durch eine Veräußerung noch durch eine Nutzungsüberlassung. Werden sie entdeckt, sind sie streitanfällig, weil sie aus den folgenden Gründen zu steuerlichen Mehrergebnissen aus Sicht der Betriebsprüfung führen können. 771 Bodenmüller, FVerl, S. 181. 299 a) Grundregel Auch voll unentgeltliche Funktionsverlagerungen unterliegen einer steuerlichen Angemessenheitsprüfung.772 Es ist kein Grund ersichtlich, warum sie eine gesonderte Behandlung erfahren sollten. Die Korrektur erfolgt deshalb nach den bei der Betriebsveräußerung dargestellten allgemeinen Regeln. Da auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung kein Wert angesetzt ist, greifen die Einkünftekorrekturnormen in vollem Umfang ein, denn der steuerlich angemessene Verrechnungspreis berechnet sich aus dem Fremdvergleichswert abzüglich des angesetzten Verrechnungspreises (hier Null). Aufgrund des § 1 I 3 AStG greift § 1 III 9 AStG auf jeden Fall, gegebenenfalls ergänzend, ein. b) Nutzungsüberlassung oder endgültige Übertragung Bei Verlagerungsvorgängen ohne Gegenleitung stellt sich die Frage, ob eine Veräu- ßerung oder eine Nutzungsüberlassung vorliegen soll, in besonderem Maß, weil keine vertraglichen Anknüpfungspunkte vorliegen, anhand derer sich eine Abgrenzung ausrichten kann. Die Unterscheidung zwischen beiden Übertragungsformen ist bereits dargestellt worden. 12. Betriebsstättenkonstellation Wie bereits bei der Sitzverlegung angesprochen, findet § 1 AStG auf Betriebsstättenkonstellationen keine Anwendung. Das bedeutet, dass sämtliche Verlagerungsvorgänge vom Stammhaus auf die Betriebsstätte und umgekehrt von der Betriebsstätte auf das Stammhaus nicht von der neu eingeführten Besteuerung in § 1 III 9 AStG erfasst werden. Aus Sicht der Finanzverwaltung stellt diese „Lücke“ die Achillesferse im System der Besteuerung von Verrechnungspreisen dar. Sie zu schließen, wird eine der zukünftigen Aufgaben des Gesetzgebers sein. Auf die Möglichkeiten zur steuerlichen Erfassung dieser Vorgänge soll hier nicht weiter eingegangen werden. Das ist ein Thema für eine eigene Arbeit. Aus Sicht des Verfassers ist allerdings eine Regelung wünschenswert. Die Gestaltungsmöglichkeiten für die Steuerpflichtigen sind derma- ßen umfassend aufgrund dieser Lücke, dass das ganze System der Besteuerung von Funktionsverlagerungen ad absurdum geführt ist, wenn nicht auch Verlagerungsvorgänge in Betriebsstättenkonstellationen erfasst werden. 772 Bodenmüller, FVerl, S. 182. 300 Bereits bei den Überlegungen zur Einführung eines § 9 c EStG, der den Fremdvergleichsgrundsatz in das deutsche Einkommensteuergesetz hinüber transportiert hätte, wurde auch an dieser Betriebsstättenkonstellation gedacht. Geplant war daher die Einführung eines Absatzes 8 in § 9 c EStG, der die Betriebsstättenkonstellationen erfassen sollte. Kernaussage der Regelung hätte sein sollen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz auch auf Betriebsstättenkonstellationen anwendbar gewesen wäre. Es soll an dieser Stelle außerdem darauf hingewiesen werden, dass Sonderregelungen für Betriebsstätten, die von den allgemeinen Bestimmungen zu diesen Regelungen abweichen, im deutschen Steuerrecht nichts Ungewöhnliches sind. Neben dem bereits erwähnten § 4 g EStG gibt es zum Beispiel auch Fälle für die Hinzuberechnungsbesteuerung den § 20 II AStG, der ebenfalls Besteuerungslücken vermeiden möchte. Es wird daher im hier entwickelten Modell eines neuen § 1 AStG einen Platzhalter für die Erfassung von Betriebsstättenkonstellationen geben. Da eine Erarbeitung einer solchen Bestimmung jedoch den Rahmen dieser Arbeit überschreiten würde, bleibt es bei diesem Platzhalter. 301 C. Rechtsfolgen I. Einführung, Überblick und Fragestellungen 1. Einführung Da der Tatbestand der Funktionsverlagerung neu in das Gesetz aufgenommen wurde, finden sich die Rechtsfolgen zwangsläufig ebenfalls zum ersten Mal im Regelwerk. Während jedoch beim Tatbestand letztlich nur Konkretisierungen des Fremdvergleichs vorgenommen wurden, hat der Gesetzgeber bei den Rechtsfolgen etwas gänzlich Neues eingeführt. Er hat zunächst den Begriff des Transferpaketes erfunden und damit einhergehend einen Wechsel vom Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 6 I EStG zum Grundsatz der Gesamtbewertung für die in Frage kommenden Fälle vorgenommen. Der Verordnungsgeber hat in § 1 V FVerlV den Begriff des Transferpaketes dann näher definiert. Ziel dieser Neuregelung ist, den Gewinn als Bemessungsgrundlage anzusetzen, den bei einer gedanklichen Veräußerung der Funktion ein Dritter für diese zahlen würde. Dieser wiederum würde sich nach Vorstellung des Gesetzgebers ertragswertorientiert für die Zukunft überlegen, wie viel er mit der Funktion verdienen könnte. Er würde also nicht nur eine Gegenleistung für die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter und deren stillen Reserven entrichten, sondern grundsätzlich zusätzlich ein Agio. Dies beruht auf der Annahme, dass das Ganze mehr wert sei als die Summe seiner Einzelteile. Dieser zu bezahlende Gegenwert der Funktion wird sodann also der Besteuerung im Inland unterworfen. Dieser Schwenk der Betrachtungsweise vom Grundsatz der Einzelzum Grundsatz der Gesamtbewertung hat weit reichende Konsequenzen, wie bereits der folgende Überblick zeigt. 2. Überblick Die gesetzliche Vorschrift des § 1 III 9 AStG verweist auf § 1 III 5 AStG. Die neuen Rechtsfolgen zur Transferbetrachtung treten also nur ein, wenn für eine Funktionsverlagerung keine tatsächlichen oder eingeschränkten Fremdvergleichswerte vorliegen und deshalb der Verrechnungspreis für die Funktionsverlagerung mit Hilfe des hypothetischen Fremdvergleichs zu ermitteln ist,773 was allerdings die Regel ist. Die Bildung eines Transferpaketes und damit der Grundsatz der Gesamtbewertung gel- 773 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (309) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2209)); Hammerschmitt/Rehfeld, IWB 2007, 229 (232) (= F. 3, Gr. 1 2293 (2296)).