2. Teil: Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen ab 2008 163 A. Einführung, Entwicklung, Fragestellungen I. Einführung Funktionsverlagerungen sind in den letzten Jahren immer mehr in den Fokus der Öffentlichkeit gerückt, weil es immer wieder, wie zuletzt bei Nokia, zu spektakulären Betriebsverlagerungen nach Osteuropa oder nach Asien gekommen ist. Im Vordergrund stehen dabei insbesondere wirtschafts- und sozialpolitische Fragen. Aus steuerrechtlicher Sicht beschäftigt sich das Thema mit der korrekten steuerlichen Erfassung der Übertragungsvorgänge unternehmerischer Leistungsgegenstände innerhalb von verbundenen Unternehmen. Wichtig dabei ist, dass das Thema vor allem bei grenzüberschreitenden Fällen in der Diskussion steht und steuerrechtlich im Außensteuerrecht aufgehängt ist. Eine Voraussetzung ist nämlich die Verlagerung auf ein ausländisches Unternehmen. Dadurch stellt sich für den Rechtskundigen unmittelbar die Frage nach der Vereinbarkeit mit dem Europarecht. Das Thema ist ein Unterfall der Besteuerung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen. Diese Feststellung kann bereits hier getroffen werden, weil sie unstreitig ist. Schon vor dem UntStRG war dies allgemein anerkannt. Die Behandlung der Fälle wurde in der steuerrechtlichen Literatur immer wieder diskutiert.391 Die Diskussion verlief kontrovers, und es gab im Detail ausreichend Streitpunkte. Nicht bestritten wurde in irgendeiner Weise, dass es sich bei dem Thema um einen Unterfall der Besteuerung von Verrechnungspreisen handelte. Diese Feststellung hat aber höchste Relevanz für die zu diskutierende Frage, ob und inwieweit durch das Unternehmensteuergesetz 2008 neue konstitutive Regelungen eingeführt worden. Die Besonderheit seit dem 1.1.2008 besteht darin, dass es zum ersten Mal im deutschen Steuerrecht kodifizierte Regelungen gibt, die das Thema aufgreifen. Denn der Gesetzgeber hat im Rahmen der Verabschiedung des UntStRG 2008 mit den Sätzen 9 und 10 des § 1 III AStG n.F. Vorschriften eingeführt, die das Thema Funktionsverlagerung behandeln.392 Gegenstand der Regelungen sind durch die Einfügung in den Rahmen des § 1 AStG grundsätzlich alle Fallkonstellationen, die unter § 1 I AStG fallen. Zu diskutieren 391 u.a. Baumhoff/Bodenmüller in Grotherr ( Hrsg. ), Int. Steuerplanung, S. 346 ff.; Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 8 ff.; Brockhagen, Funktionsverlagerung, S. 14 ff; Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 9 und 26.; Serg, Funktionsverlagerungen, S. 4 f. 392 Der Text wird unten dargestellt, wenn die Neuerungen im Einzelnen besprochen werden. 164 wird sein, ob auch Funktionsverlagerungsfälle darunter fallen, die nach den Regeln der allgemeinen Berichtigungsvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, offene Einlage und Entnahme) zu beurteilen sind. Adressaten sind zweitens alle Steuerpflichtigen, die mit nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 II AStG Geschäftsbeziehungen unterhalten. Folglich sind nicht nur Großkonzerne Zielgruppe dieser Regelungen, sondern alle Unternehmen, die einen Teilbereich ihrer Unternehmensgruppe im Ausland haben und Geschäftsbeziehungen mit diesem Teil unterhalten. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Einführung dieser Vorschriften vor allem die beiden Ziele, missbräuchlichen steuerlichen Gestaltungen durch Konkretisierung des international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatzes vorzubeugen und die in der Praxis bereits angewandten Vorgaben zu Verrechnungspreisen zu überarbeiten und gesetzlich zu normieren.393 Das eigentlich Neue besteht darin, dass hier Veräußerungen auch dann angenommen und fingiert werden, wenn bezüglich des Organismus die Schwelle des Teilbetriebs nicht erreicht ist. Außerdem wird diese Übertragung auch dann erfasst, wenn sie zivilrechtlich unentgeltlich erfolgt. Schließlich geschieht die Erfassung des Werts der abgegebenen Einheit auf der Basis einer Gesamtbewertung und nicht auf der Grundlage der Betrachtung der Einzelwirtschaftsgüter. Daraus resultieren zwei Probleme. Erstens besteht die Gefahr der Doppelbesteuerung, wenn der ausländische Fiskus diese Regelungen nicht anerkennt. Zweitens besteht das eigentliche Problem aus wirtschaftlicher und arbeitsmarktpolitischer Sicht darin, dass bei einer Besteuerung in Deutschland, aber einer fehlenden Besteuerung in anderen OECD-Staaten neue Projekte erst gar nicht in Deutschland, sondern gleich im Ausland begonnen werden.394 Das sind allerdings politische Aspekte und Entscheidungen, deren Diskussion nicht Gegenstand dieser Arbeit sein wird. Entwicklung Wie bereits geschildert, ist das Thema Funktionsverlagerung, obwohl es jetzt zum ersten Mal Einzug in das Gesetz gefunden hat, seit langem Gegenstand steuerrechtlicher Überlegungen, und zwar sowohl international (sogleich unter 1.) als auch national (2.) immer als Unterthema der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen. 393 BT-Drucksache 16/4841, S. 36 zum Stichwort Funktionsverlagerung. 394 Christmann und Haas, Diskussionsbeiträge beim 25. Berliner Steuergespräch am 22.11.2007, zitiert bei Richter/Welling, FR 2008, 71 (78 ). Karl Wilhelm Christmann ist Präsident der Bundesfinanzakademie im Bundesfinanzministerium. 165 1. Überlegungen bei der OECD a) OECD-Guidelines von 1995 Die OECD-Guidelines von 1995 haben sich mit dem Thema nicht auseinander gesetzt. Zwar gibt es bei der OECD Stimmen, die aus den Richtlinien von 1995 ableiten, dass sie die Grundsätze der Besteuerung der Funktionsverlagerung vorgegeben haben.395 Der Begriff „Business Restructuring“ ist dort aber nicht enthalten. b) Aufgriff des Themas im Jahr 2005 Seit drei Jahren hat die OECD das Thema „Business Restructuring“ jedoch aufgegriffen. Im Januar 2005 führte ihr Centre for Tax Policy and Administration einen sog. CTPA Roundtable durch, mit dem sie in die Diskussion zu diesem aus ihrer Sicht immer wichtiger werdenden Thema eintrat. Zu den über 100 Teilnehmern gehörten Regierungsvertreter von Mitgliedsstaaten und Nichtmitgliedsstaaten sowie 40 Vertreter aus der Privatwirtschaft.396 In ihrer Zusammenfassung sagt die OECD .zwar nicht ausdrücklich, dass die Fälle der Funktionsverlagerung und ihre Behandlung nur ein Ausfluss des Fremdvergleichs sind. Vielmehr geht die Summary direkt auf die Probleme bei Funktionsverlagerungen ein. An einer Textpassage wird jedoch immanent festgestellt, dass das Thema Funktionsverlagerung nur ein Unterthema des Themas Einkünfteberichtigungen bei verbundenen Unternehmen aufgrund von nicht dem Fremdvergleich entsprechenden Bedingungen, insbesondere Preise, kurz Verrechnungspreise ist. Denn es wird gesagt, dass die OECD-Guidelines von 1995 das grundsätzliche Instrumentarium liefern, aber dieses noch verfeinert werden muss.397 395 Wörtlich heißt es im zusammenfassenden Bericht über den Roundtable in der Presseveröffentlichung der OECD auf Ihrer Internetseite: “As several participants pointed out, the existing Transfer Pricing Guidelines (“TPG”) give general guidance with respect to these issues but there is clearly a need on the part of both business and tax administrations to refine the issues further to come to an agreed position.” (letzter Satz unter dem Abschnitt “Tax aspects of the transactions undertaken as part of the restructuring”.), http://www.oecd.org/document/20/0,3343,en_2649_33753_34535252_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 396 Presseveröffentlichung der OECD auf Ihrer Internetseite, “OECD engages dialogue on business restructuring: 2nd CTPA Roundtable focused on business restructuring“, http://www.oecd.org/document/6/0,3343,en_2649_33753_34535302_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 397 http://www.oecd.org/document/20/0,3343,en_2649_33753_34535252_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 166 c) Fortentwicklung des Themas bei der OECD Die OECD verfolgt das Thema weiter. Sie hat eine sog. Business advisory group to the Joint Working Group on business restructurings eingesetzt, die sich im Juni398 und November399 2006 zu den ersten Sitzungen getroffen400 und einen auf drei Themen fokussierten Arbeitsauftrag erhalten hat.401 Die OECD verfolgt das Thema seitdem weiter. Sie nahm an Konferenzen in Stockholm Ende Mai 2007402 und in Washington, D.C. Anfang Juni teil, bei denen das Thema Business Restructurings“ aufgegriffen wurde, und die Expertengruppe traf sich anschließend am 11. Juni zum dritten Mal.403 Themen waren die Punkte 2 und 3 ihres Arbeitsauftrages.404 Ihr Ziel ist es, bis Ende 2008 ein sog. discussion draft, also einen Diskussionsentwurf, zu erarbeiten.405 Mehr ist bisher nicht veröffentlicht.406 398 Der Tagungsbericht ist als Presseveröffentlichung der OECD vom 12.02.2007 auf ihrer Internetseite zugänglich, „First meeting of the Business Advisory Group, June 2006”, http://www.oecd.org/newsEvents/0,3382,en_2649_37989760_1_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 399 Der Tagungsbericht war auf der Internetseite der OECD, http://www.oecd.org/newsEvents/0,3382,en_2649_37989760_1_1_1_1_1,00.html, nicht aufrufbar, Zugriff am 07.03.2008. 400 Presseveröffentlichung der OECD auf Ihrer Internetseite von November 2006, “Business advisory group to the Joint Working Group on business restructurings”, http://www.oecd.org/document/53/0,3343,en_2649_33753_38093109_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 401 Die Themen sind “Recognition of transactions presented by a taxpayer”, “Transfer pricing consequences of restructurings that are not subject to recharacterisation” und “Permanent establishment issues“, also Betriebsstättenproblematiken. Presseveröffentlichung der OECD auf Ihrer Internetseite von November 2006,“Approval of the mandate - Background Information”, Presseveröffentlichung der OECD (Datum nicht angezeigt) auf Ihrer Internetseite, http://www.oecd.org/document/6/0,3343,en_2649_33753_34535302_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 402 Der Powerpoint-Vortrag von Jeffrey Owens, Director of the OECD Centre for Tax Policy and Administration, ist auf den Internetseiten der OECD veröffentlicht, http://www.oecd.org/dataoecd/23/61/38791198.pdf, Zugriff am 07.03.2008. 403 Presseveröffentlichung der OECD vom 18.06.2007 auf Ihrer Internetseite, „The OECD pursues dialogue with business on business restructuring issues”, http://www.oecd.org/document/0/0,3343,en_2649_33753_38791616_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 404 Die Agenda dieses Treffens ist unter http://www.oecd.org/dataoecd/24/38/38791320.pdf auf den Internetseiten der OECD veröffentlicht, Zugriff am 07.03.2008. 405 Presseveröffentlichung der OECD vom 18.06.2007 auf Ihrer Internetseite, „The OECD pursues dialogue with business on business restructuring issues”, http://www.oecd.org/document/0/0,3343,en_2649_33753_38791616_1_1_1_1,00.html, Zugriff am 07.03.2008. 406 Es gibt auf der Internetseite der OECD unter www.oecd.org/ctp/tp/br eine Zusammenfassung der dargestellten Links, aber keine weiteren Hinweise. Die OECD ist hinsichtlich dieses Projekts offensichtlich sehr zurückhaltend in Ihren öffentlichen Äußerungen. Die Einführung und Umsetzung der neuen Regelungen in Deutschland werden jedoch sehr genau und 167 2. Nationale Entwicklungen a) Deutsche Literatur In der deutschen Literatur wird seit langem das Thema Funktionsverlagerung im Rahmen des Problems des „Grundsatzes des Fremdvergleichs“ behandelt. So stellen Wassermeyer/Baumhoff in ihrem Kommentar407 bereits im Jahr 2001 den Grundsatz des Fremdvergleichs und seine Merkmale auch unter den Gesichtspunkten dar, die das Gesetz für Funktionsverlagerungen verwendet.408 Reith gebraucht in seinem Lehrbuch als Eingangsbeispiel einen typischen Fall der Funktionsverlagerung und thematisiert nicht einmal die Frage, ob das ein Anwendungsfall der Verrechnungspreiskorrekturvorschriften ist, sondern setzt dies als Selbstverständlichkeit voraus. Somit ist auch die deutsche Literatur bisher bereits davon ausgegangen, dass Funktionsverlagerungen nur ein Unterfall von Verrechnungspreiskorrekturen sind. b) Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung wollte das Thema bereits nach dem Jahrtausendwechsel aufgreifen. In den Jahren 2001 und 2002 gab es erste Entwürfe409 der sog. Verwaltungsgrundsätze „in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerung innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe“,410 der in der Literatur diskutiert wurde.411 Die Arbeiten an diesem Entwurf wurden aufgrund des BFH-Urteils vom 17.10.2001412 unterbrochen. Nach Abschluss der Arbeiten zum Thema Dokumentation von Verrechnungspreisen mit der Herausgabe der VWG-Verfahren am 12.4.2005 sind die Pläne zur Regelung der Besteuerung von Funktionsverlagerungen wieder aufgenommen worinteressiert beobachtet, da Deutschland als erster Staat weltweit entsprechende gesetzliche Vorschriften eingeführt hat. 407 Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Sonderdruck aus F/W/B, Außensteuerrecht, Kommentar, § 1 AStG, Köln 2001; Baumhoff/Bodenmüller in Grotherr ( Hrsg. ), Int. Steuerplanung, S. 346 ff.; Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 8 ff.; Brockhagen, Funktionsverlagerung, S. 14 ff; Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 9 und 26.; Serg, Funktionsverlagerungen, S. 4 f. 408 Siehe z.B. die Funktionsanalyse unter 8.2.3.4 Funktionsanalyse, die Gleichheit der Verhältnisse unter 8.2.3 oder die Arten des Fremdvergleichs unter 8.2.4 „Bedingungen vereinbart hätten“, dort 8.2.4.2 Tatsächlicher Fremdvergleich und 8.2.4.5 Hypothetischer Fremdvergleich. 409 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (302) (= Gr. 1, F. 3, 2201 (2202)). 410 Entwurf v. 06.06.2002, IV B 4 – S 1341 – ESF, zitiert nach Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (302) (= Gr. 1, F. 3, 2201 (2202)). 411 Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1-2. 412 BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 168 den. Ein erster Entwurf eines BMF-Schreibens entstand im BMF während des Jahres 2006413 unter dem Projektnamen „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen grenzüberschreitender Verlagerungen von Funktionen (Verwaltungsgrundsätze–Funktionsverlagerung)“.414 Der Kurztitel lautete einfach „Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung“.415 Er ist bereits damals zumindest dem Bundesverband der Deutschen Industrie bekannt geworden.416 Zunächst sollte die Besteuerung allein im Rahmen dieses BMF-Schreibens erfolgen. Es hat dann offensichtlich jedoch eine Änderung dieser Pläne gegeben und der Entwurf wurde nicht veröffentlicht. Es wurde dafür beschlossen, zumindest die Grundlagen der Besteuerung gesetzlich zu regeln und dies im Rahmen des UntStRG 2008 zu tun. Daran anknüpfend wurde entschieden, die gesetzlichen Bestimmungen zunächst durch eine Rechtsverordnung näher zu bestimmen und in einem dritten Schritt sodann ein BMF-Schreiben zur umfassenden Erläuterung der Sicht der Finanzverwaltung zu veröffentlichen. Zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit befindet sich das BMF-Schreiben noch im Entwurfsstadium. Die Finanzverwaltung beabsichtigt jedenfalls, bei der Funktionsverlagerung dieselbe Trias aus Gesetz, Rechtsverordnung und BMF-Schreiben zu veranlassen bzw. heraus zu geben, die sie bereits beim Thema „Dokumentation von Verrechnungspreisen“ initiiert bzw. vollendet hat, also ein Gesetz mit Verordnungsermächtigung (dort § 90 III AO, hier § 1 III AStG), eine Rechtsverordnung (dort GAufzV, hier FVerlV) sowie ein BMF-Schreiben (dort VWG-Verfahren, hier VWG-Funktionsverlagerung).417 III. Fragestellungen Die neuen Regelungen betreffen dabei sowohl die Tatbestands- als auch die Rechtsfolgenseite. Der § 1 III 9 AStG als entscheidende Norm bringt zwei neue Rechtsbegriffe in das deutsche Steuergesetz, den der „Funktionsverlagerung“ und den des „Transferpakets“. Der erste Begriff betrifft die Tatbestandsseite, der zweite die Rechtsfolgenseite. Auf der Tatbestandsseite stellt sich die oben angesprochene 413 Letzter Stand 19.01.2007. 414 Frotscher, FR 2008, 49. 415 Jenzen, NWB 2007, S. 3117 (= Außensteuerrecht Fach 2, S. 9419 416 Welling/Thiemann, FR 2008, 68 als BDI-Vertreter schreiben, er sei „bereits vor dem Gesetzentwurf in die Öffentlichkeit getragen worden, der in vielen Punkten in der gesetzlichen Regelung sowie dem Rechtsverordnungsentwurf aufgegangen ist“ Er soll laut Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (322) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2222)) auf mehreren Seminaren verteilt worden sein. 417 Über eine Abkürzung ist noch nicht entschieden worden. In dieser Arbeit wird die Abkürzung VwG-FV mit einem -E als Anhängsel zur Verdeutlichung des Entwurfsstadiums verwandt.