85 schnittliche Lebensdauer hinweg angesammelt.309 Bei Brennelementen beträgt die Lebensdauer zwischen 3 und 6 Jahren. Bei den anderen kontaminierten oder aktivierten Betriebsmitteln wird je nach der voraussichtlichen Lebensdauer des Betriebsmittels differenziert. E. Rechtmäßigkeit der Rückstellungspraxis nach deutschem Recht Die Rückstellungspraxis der Kernkraftwerkbetreiber wird in der Literatur zum Teil stark kritisiert.310 Teilweise wird daran gezweifelt, ob die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen im Falle der Stilllegungs- und Entsorgungsverpflichtungen überhaupt erfüllt seien.311 Andere ziehen die Vereinbarkeit der Rückstellungspraxis mit dem europäischen Beihilferecht in Zweifel.312 Insbesondere die steuerlichen Vorteile, die die Kernkraftwerkbetreiber durch die Rückstellungsbildung erlangen, sollen gegen das Beihilfeverbot des Artikels 87 Absatz 1 EG verstoßen.313 Im Folgenden soll deswegen die Rechtmäßigkeit der Rückstellungspraxis der deutschen Kernkraftwerkbetreiber zunächst unter nationalen und dann unter europäischen Gesichtspunkten geprüft werden. Eine genaue Analyse der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen und ihrer steuerlichen Begünstigung setzt dabei zunächst einen Blick auf die steuer- und handelsrechtlichen Hintergründe voraus, bevor die konkrete Rückstellungspraxis auf ihre Vereinbarkeit mit dem nationalen Recht hin überprüft wird. 308 Hierunter sind alle Rückstellungen für die Stilllegung und Beseitigung der kerntechnischen Anlagen zu verstehen. 309 Siehe Bürger, Energiewirtschaftliche Bewertung der Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen, S. 50. Bei den Brennelementen wird die Rückstellung ab der ersten Bestrahlung im Reaktor gebildet. Da die normale Lebensdauer eines Brennelementes ein Jahr beträgt, wird die Rückstellung im Jahr der ersten Bestrahlung voll gebildet. 310 Siehe Irrek, in Wuppertal Paper Nr. 53, S. 1 ff; Heintzen, in: StuW 2001, S. 71 ff.; Reich/Helios, in: IStR 2005, S. 44 ff.; Hermes, in: ZNER 1999, S. 156 ff.; Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 ff. 311 So Reich/Helios, in: IStR 2005, S. 44 ff. a. A. Kessler, in: IStR 2006, S. 98 ff. 312 Siehe Hermes, in: ZNER 1999, S. 156 ff.; Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 ff. 313 Vgl. Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (313 ff.) 86 I. Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen im System der steuerrechtlichen Einkommensermittlung 1. Allgemeine steuer- und handelsrechtliche Grundlagen Bei den Betreibern der in Deutschland in Betrieb befindlichen Kernkraftwerke handelt es sich ohne Ausnahme um Aktiengesellschaften (AG) oder um Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH).314 Sie unterliegen damit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG315 der Besteuerung nach dem Körperschaftssteuergesetz.316 Die Höhe der Körperschaftssteuer bemisst sich gem. § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Hinsichtlich der Ermittlung des Einkommens verweist § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auf die allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Da alle Betreiber von Kernkraftwerken Kapitalgesellschaften sind, enthält aber § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine wichtige Modifikation der einkommenssteuerlichen Vorschriften. Nach § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind alle Einkünfte von Kapitalgesellschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. §§ 15 ff. EStG317 zu behandeln. Demnach stellt der Gewinn im Sinne der §§ 4, 5 EStG die Ausgangsgrö- ße bei der Ermittlung der körperschaftssteuerlichen Bemessungsgrundlage für die Betreiber der Kernkraftwerke dar. Der Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ (sog. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich)318. Die Ermittlung des Betriebsvermögens muss gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung erfolgen. Diese Verweisung begründet den Maßgeblichkeitsgrundsatz, der besagt, dass handelsrechtliche Vorschriften, die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beinhalten, auch im Steuerbilanzrecht gelten.319 314 Vgl. Kessler, in: IStR 2006, S. 98; Heintzen, in: StuW 2001, S. 71; Hermes, in: ZNER 1999, S. 156 (157). 315 Körperschaftssteuergesetz vom 31.08.1976 (BGBl I 1976, 2597, 2599), neu gefasst durch Bek. v. 15.10.2002 (BGBl. I 2002 4144), zuletzt geändert durch Art. 3 G v. 7.12.2006 I 2782. 316 Vgl. Hermes, in: ZNER 1999, S. 156 (158); Reich/Helios, in: IStR 2005, S. 44 (45). 317 Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934 in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002 (BGBl. I 2002 S. 4210; 2003 I S. 179), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 13.12.2006 (BGBl. I 2006 S. 2878)" 318 Jakob, Einkommenssteuer, Rdnr. 562. 319 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, §17, Rdnr. 40 ff. 87 Dies gilt für die Bilanzierung „dem Grunde nach“ (Ansatzvorschriften der §§ 246 – 251 HGB320), und darüber hinaus für die Bilanzierung „der Höhe nach“ (Bewertungsvorschriften der §§ 252-256 HGB).321 Für die Steuerbilanz ist demnach die Handelsbilanz maßgeblich, es sei denn, es greifen steuerrechtliche Spezialregeln. Gem. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB hat die Handelsbilanz sämtliche Vermögensgegenstände (steuerrechtlich: Wirtschaftsgüter), Schulden (steuerrechtlich: Verbindlichkeiten und Rückstellungen) und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten.322 Ein Ansatz auf der Aktivseite (Aktivierung) ist für aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter und für aktive Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen. Ein Ansatz auf der Passivseite (Passivierung) ist vorzunehmen für Verbindlichkeiten und Rückstellungen sowie für passive Rechnungsabgrenzungsposten.323 Durch die Bildung von Rückstellungen vermindern sich somit das Betriebsvermögen324 und damit der zu versteuernde Gewinn. 2. Der Rückstellungsbegriff Rückstellungen sind Passivposten mit dem Zweck, Aufwendungen, deren Existenz und/oder Höhe am Bilanzstichtag noch nicht sicher sind und die erst später zu einer Auszahlung führen, der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen.325 Sie sind aus dem Betriebsvermögen des Unternehmens ausgegliedert und werden dem Fremdkapital zugerechnet.326 Die Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung bemisst sich nach § 249 HGB. In § 249 HGB sind verschiedene Fälle von Rückstellungen aufgeführt, die sich sowohl nach ihrem Verpflichtungsgrad, als auch inhaltlich in jeweils zwei Gruppen aufteilen lassen.327 Nach dem Verpflichtungsgrad sind obligatorische und wahlweise Rückstellungsbildungen zu unterscheiden.328 Inhaltlich werden Rückstellungen für Außenver- 320 Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897 in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 5.01.2007 (BGBl. I 2007 S. 10)" 321 Vgl. Birk, Steuerrecht, Rdnr. 750. 322 Siehe Birk, Steuerrecht, Rdnr. 767; Jakob, Einkommensteuer, Rdnr. 596. 323 Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rdnr. 666. 324 Unter Betriebsvermögen ist hier das Betriebsreinvermögen, also das Eigenkapital zu verstehen. Mehr zum Begriff des Betriebsvermögens siehe Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 374. 325 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 114; Kleindiek in: Staub, HGB, § 249, Rdnr. 7; Ballwieser, in: MüKo, § 249, Rdnr. 10. 326 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 249, Rdnr. 1. 327 Thiel/Lüdke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 477. 328 Nach den handelsrechtlichen Vorschriften ist der Ansatz für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für unterlassene Instandhaltung bzw. Abraumbeseitigung soweit die Unterlassungen innerhalb von drei Monaten bzw. einem Jahr nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden, zwingend. Zusätzlich dürfen Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung mit einer Nachholung nach Ablauf von drei Monaten, aber innerhalb des folgenden Geschäftsjahres und weitere Rückstellungen für 88 pflichtungen (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB) von solchen für Innenverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, S. 3 HGB, § 249 Abs. 2 HGB) unterschieden.329 Rückstellungen für Außenverpflichtungen setzen eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten330 voraus.331 Rückstellungen für Innenverpflichtungen (sog. Aufwandsrückstellungen) dienen dagegen der Vorsorge für künftige Ausgaben, denen sich das Unternehmen aus betrieblichen Gründen nicht entziehen kann.332 Eine Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten fehlt bei Aufwandsrückstellungen. Es liegt lediglich eine Verpflichtung des Bilanzierenden gegenüber sich selbst vor.333 Steuerlich werden Aufwandsrückstellungen nicht anerkannt.334 Auch von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen werden lediglich Verbindlichkeitsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB steuerlich anerkannt.335 Demnach dürfen in der Steuerbilanz nur dann Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Stilllegung und Entsorgung gebildet werden, wenn es sich bei ihnen um Verbindlichkeitsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB handelt. 3. Funktion der Rückstellungen in der Handelsbilanz Die Bildung einer Rückstellung ist als Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzerstellung Ausfluss des Vorsichtsprinzips.336 Das Vorsichtsprinzip ist der übergeordnete Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, der die handelsrechtliche Bilanzierung unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes in allen Bereichen prägt.337 Dabei ist das Vorsichtsprinzip eng mit dem Ziel der Handelsbilanz, Kreditbeziehungen zu sichern, Innenverpflichtungen gem. § 249 Abs. 2 HGB gebildet werden. Vgl. Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 6. 329 Ballwieser, in: MüKo, HGB, § 249, Rdnr. 7. 330 Der Begriff des Dritten ist dabei weit zu fassen: Es kann sich dabei um eine Verpflichtung gegenüber natürlichen Personen, privatrechtlichen juristischen Personen oder auch gegenüber dem Staat als Dritten handeln. Vgl. Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 27. Mehr dazu in Teil 2. Kapitel C. 1. a) 331 Ihre beiden Formen sind nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen) und die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen). Vgl. hierzu: Kleindiek, in: Staub, HGB, § 249, Rdnr. 51; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 249, Rdnr. 9. 332 Thiel, Jochen/Lüdke-Handjery, Alexander, Bilanzrecht, Rdnr. 476. 333 Zu dieser Gruppe gehören: die Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, S. 3 HGB), die Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB) und die Rückstellungen für betriebliche Aufwendungen gleich welcher Art, sofern diese genau umschrieben sind un dem Geschäftsjahr zuzuordnen sind (§ 249 Abs. 2 HGB). 334 Die steuerliche Anerkennung von Aufwandsrückstellungen wird nach einer Entscheidung des Großen Senats des BFHs abgelehnt. Vgl. BFH GrS 2/68, BStBl. 1969 II S. 291 (293). 335 Drohverlustrückstellungen verbietet § 5 Abs. 4a EStG und auch die Verbindlichkeitsrückstellungen dürfen nur unter den Einschränkungen des § 5 Abs. 3, 4 und § 6 EStG gebildet werden. 336 Vgl. Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 18 ff. 337 Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 352. 89 verknüpft. Die Handelsbilanz soll den Gläubigern und potentiellen Gläubigern des Kaufmanns Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln, damit sie im Geschäftsverkehr das Kreditrisiko richtig abschätzen können.338 Deswegen muss sich aus der Bilanz das Vermögen ergeben, welches für die Verbindlichkeiten haftet; die Vermögens- und Ertragslage darf dabei nicht günstiger dargestellt werden als sie tatsächlich ist. Unterbewertungen sind dagegen für die Gläubiger unschädlich, weil sie das Kreditrisiko eher mindern als erhöhen.339 Daher darf sich der Unternehmer nach den handelsrechtlichen Bilanzvorschriften zwar ärmer, nicht aber reicher machen als er ist.340 Er ist gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verpflichtet den Gewinn vorsichtig, also möglichst risikoarm, auszuweisen.341 Hierdurch wird der Jahresüberschuss minimiert, wodurch auch der ausschüttungsfähige Gewinn342 gering gehalten wird. Konkretisiert wird das Vorsichtsprinzip durch das Realisationsprinzip, nach dem Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) und dem Imparitätsprinzip343, nach dem Risiken und Verluste anders als Gewinne grundsätzlich schon dann zu berücksichtigen sind, wenn sie drohen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 1 HGB). Der wichtigste Anwendungsfall des Imparitätsprinzips ist die Bilanzierung von Rückstellungen nach § 249 HGB. Sie sollen im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Handelsbilanz berücksichtigt werden. Hierdurch wird der Zweck verfolgt, einem dritten Gläubiger die Vermögenslage eines Unternehmens inklusive aller drohenden Risiken zu einem bestimmten Zeitpunkt aufzuzeigen.344 Rückstellungen tragen somit maßgeblich dazu bei, dass die Handelsbilanz 338 Hüffer, in: Staub, HGB , Vor § 238, Rdnr. 1. 339 Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 271 f. 340 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 18. 341 Auch wenn unter dem Eindruck internationaler Standards (wie zum Beispiel dem IAS (International Accounting Standards)) das Vorsichtsprinzip mehr und mehr an seiner dominierenden Stellung im Handelsbilanzrecht zu verlieren scheint. Insbesondere die Normierung des „true and fair view“-Konzepts in § 264 Abs. 2 S. 1 HGB hat die Diskussion über die Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Handelsrechts neu entfacht (Siehe hierzu: Kort, FR 2001, S. 53 (58); Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700 (705); Arnold, StuW 2005, S. 148 (152)). Der Hinweis in § 264 Abs. 2 S. 1 HGB auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung deutet jedoch daraufhin, dass der Gesetzgeber auch weiterhin das Vorsichtsprinzip als das dominierende Prinzip des Handelsbilanzrechts erhalten wollte und die „true and fair view“-Maxime vor allem für den Anhang gelten soll. 342 Neben dem Gläubigerschutz hat die Handelsbilanz eine Vermögens- und Gewinnverteilungsfunktion (Ausschüttungsbemessungsfunktion). Der ermittelte Gewinn ist der Anknüpfungspunkt für die Erfolgsverwendung. Die Gesellschafter sollen anhand des Gewinns erkennen, wie hoch die Ausschüttung sein darf, ohne, dass das Nominalkapital des Unternehmens angegriffen wird. Die handelsrechtlichen Bilanzvorschriften verfolgen deswegen das Ziel den Gewinn maximal auf den „entnahmefähigen“ bzw. „verteilbaren“ Gewinn zu begrenzen. Vgl. Hüffer, in: Staub, § 242, Rdnr. 8. 343 Das Imparitätsprinzip hat seinen Namen von der ungleichen Behandlung nicht realisierter Verluste und Gewinne. 344 Siehe Kraus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 21 f. 90 nur einen vorsichtig ermittelten „entnahmefähigen“ Gewinn des Unternehmens ausweist. 4. Funktion der Rückstellungen im Steuerrecht Auch wenn aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften grundsätzlich auch im Steuerrecht gelten, ist insbesondere die Übertragung der handelsrechtlichen Regeln zur Bilanzierung von Rückstellungen steuerrechtlich nicht ohne Probleme.345 Denn im Gegensatz zur Handelsbilanz besteht die Hauptfunktion der Steuerbilanz darin, den „vollen“ bzw. „wirklichen“ Gewinn innerhalb einer Periode zu erfassen.346 Bei der Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzvorschriften ist deswegen zu beachten, dass es steuerrechtlich nicht um Gläubigerschutz und vorsichtige Gewinnausweisung geht, sondern um eine faire und zutreffende Besteuerung des Gewinns als Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.347 Die Gewinnermittlungsfunktion des Steuerrechts ist somit eine andere als die des Handelsrechts.348 In der Steuerbilanz darf dem Kaufmann im Gegensatz zur Handelsbilanz grundsätzlich kein Spielraum gegeben werden sich ärmer oder reicher zu rechnen, als er in Wirklichkeit ist.349 Die Möglichkeit, wahlweise Rückstellungen zu bilden und so den zu versteuernden Gewinn selbst zu beeinflussen, verstößt daher gegen den Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, die „wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen“350 sichtbar zu machen und hieran bei der Besteuerung anzuknüpfen.351 Der BFH hat deswegen schon sehr früh die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz eingeschränkt.352 Demnach dürfen u. a. für Aufwandsrückstellungen keine Rückstellungen in der Steuerbilanz gebildet werden. Begründet hat er die Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips insbesondere mit den unterschiedlichen Zwecken der Steuerbilanz und der Handelsbilanz. Das Ziel der Steuerbilanz, die Ermittlung des „vollen“ Gewinns würde bei der uneingeschränkten Über- 345 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 687. 346 BFH GrS 2/68, BStBl. 1969 II S. 291 (293). 347 Vgl. Weber-Grellet, DB 1994, S. 288 (289). 348 Vgl. Weber-Grellet, BB 1999, S. 2659 (2660). 349 Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 298. 350 Dieses sog. Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit leitet sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz Art. 3 Abs. 1 GG ab und bildet das Fundamentalprinzip des gesamten Einkommenssteuerrechts. Gleichheit im Steuerrecht heißt dabei unterschiedliche Belastung je nach individueller wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Um den Anforderungen des allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) im gesamten Einkommenssteuerrecht gerecht zu werden, muss im Prinzip für alle Steuerpflichtigen die gleiche Bemessungsgrundlage gelten (Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung). Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rdnr. 288. 351 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 687; Pezzer, DStJG Bd. 14 ( 1991), S. 5. 352 BFH GrS 2/68, BStBl. 1969 II S. 291 (293). 91 tragung des handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften nicht erreicht, da der handelsrechtlich ermittelte Gewinn aufgrund des Vorsichtsprinzips meist zu niedrig angesetzt sind. Grundsätzlich stellt der BFH353 im Gegensatz zu einem Teil der Literatur354 das Maßgeblichkeitsprinzip und damit die Übertragung des Vorsichtsprinzips in das Steuerrecht jedoch nicht in Zweifel.355 Trotz der Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Perspektive, bleibt die grundlegende Funktion der Rückstellungen doch dieselbe: Eine absehbare, bereits ausreichend konkrete und wirtschaftlich bereits verursachte Verpflichtung soll als Passivum berücksichtigt werden. Dadurch wird die steuerliche Bemessungsgrundlage reduziert.356 5. Wirtschaftliche Bedeutung der Rückstellungen Die Bilanzierung von Rückstellungen vermindert den zu versteuernden Gewinn im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung einer Aufwendung, obwohl der Abfluss der finanziellen Mittel erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Im Gegenzug bleiben im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kosten die Aufwendungen bis zur Höhe des Rückstellungsbetrags ohne Gewinnauswirkung. Insoweit haben Rückstellungen eine steuerstundende Wirkung.357 Diese kann unter Umständen zu einer endgültigen Steuerersparnis führen, wenn in der Zwischenzeit eine Absenkung des Einkommens und/oder des Steuertarifs stattgefunden hat.358 Doch der entscheidende Vorteil liegt darin, dass die gebildeten Rückstellungen bis zur Fälligkeit dem Unternehmen als Finanzierungsmittel zur freien Verfügung ste- 353 Vgl. BFH GrS 2/68, BStBl. 1969 II S. 291 (293). 354 Kritisiert wird vor allem das Vorsichtsprinzip von Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700 ff.; ders. BB 1999, S. 2659 ff.; Kort, FR 2001, S. 53 (60); Doralt, DB 1998, S. 1357 (die das Vorsichtsprinzip im Steuerbilanzrecht erheblich einschränken möchten und sogar die Forderung nach einem eigenen Bilanzsteuerrecht erheben). Demgegenüber wird die Geltung des Vorsichtsprinzips im Steuerrecht, insbesondere von Moxter, BB 1997, S. 195 ff. (der auch die Einschränkungen des Imparitätsprinzips im Steuerrecht durch den BFH kritisiert) und Arnold, StuW 2005, S. 148 (155) befürwortet. 355 Die Rechtsprechung des BFH zeigt aber, dass gerade das das Handelsrecht dominierende Vorsichtsprinzip mit dem Ziel der steuerlichen Gewinnermittlung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Konflikt geraten kann. Bei der Anwendung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im Steuerrecht sind deswegen auch immer die unterschiedlichen Zwecke und Funktionen der Handels- und der Steuerbilanz zu beachten. Insbesondere müssen die verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an das Steuerrecht geknüpft sind, berücksichtigt werden. Hierzu gehören das Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG), das Rechtsstaatsprinzip mit den Unterprinzipien Gesetzmäßigkeit und Gesetzesbestimmtheit, Übermaßverbot und Rechtssicherheit; und die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG mit dem Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung. 356 BFH, Urteil v. 20. November 2000, I R 6/96, BStBl 2001 II, S. 570 (571). 357 Mit einigen Beispielen bezüglich der Steuerersparnis: Doralt, DB 1998, S. 1357. 358 Loose, Rückstellungen für Umweltverbindlichkeiten, S. 2; Schmidt/Roth, DB 2004, S. 553. 92 hen, denn Rückstellungen obliegen nach deutschem Recht keinerlei Verfügungsbeschränkungen.359 Dadurch hat die Steuerstundung die Wirkung eines zinslosen Darlehns und die gestundeten finanziellen Mittel können von den Unternehmen frei zur Innenfinanzierung genutzt werden.360 Bei dieser Form der Innenfinanzierung handelt es sich um eine Art Fremdfinanzierung durch die Finanzämter. Durch die Substitution des „echten“ Fremdkapitals können die gestundeten Steuern für den Aufbau von Vermögen herangezogen werden. Der Vorteil dieser Form der Innenfinanzierung liegt in ihrer Kostengünstigkeit. Während die Wirtschaftlichkeit einer kreditfinanzierten Investition die vom Kreditgeber gesetzte Sollverzinsung bedienen muss, hat die Finanzierung mit den gestundeten Steuermitteln die Wirkung eines zinslosen Darlehns.361 Unternehmen mit hohen Rückstellungen erlangen damit einen Wettbewerbsvorteil gegenüber anderen, auf den gleichen Märkten agierenden Unternehmen, die die Finanzmittel zur Finanzierung ihrer Investitionen auf dem freien Kapitalmarkt beschaffen müssen. Wirtschaftlich gesehen erhalten die rückstellenden Unternehmen somit durch die vorgezogene Aufwandsberücksichtigung einen vorübergehenden Liquiditäts- und Zinsvorteil.362 Dies gibt insbesondere ertragsstarken Unternehmen einen starken Anreiz, Rückstellungen so früh wie möglich in Ansatz zu bringen, diese so hoch wie möglich zu bewerten und so lange wie möglich in ihren Bilanzen zu halten, damit sich die eintretende Steuerstundung auch besonders wirksam entfaltet.363 Die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen haben für die Kernkraftwerkbetreiber eine besondere Bedeutung, denn zum einen handelt es sich hier um immense Summen und zum anderen liegen zwischen der Bildung einer Rückstellung und dem Anfall der Kosten meist mehrere Jahrzehnte, so dass die Kernkraftwerkbetreiber über sehr lange Zeit den Liquiditäts- und Zinsvorteil nutzen können. Dabei kommt den Kernkraftwerkbetreibern zugute, dass der größte Teil der zurückgestellten Gelder nicht direkt für die Stilllegung eines Kernkraftwerks, sondern erst für den Abriss und die Endlagerung benötigt wird. Wenn die Kernkraftwerkbetreiber die Variante des sicheren Einschlusses wählen, dauert es mindestens dreißig Jahre bis es zum Abbau der Kernkraftwerke kommt, bis dahin können die Kernkraftwerkbetreiber über die zurückgestellten Gelder frei verfügen. Insbesondere nach der Liberalisierung des Energiemarktes Ende der 90er Jahre konnten die Kernkraftwerkbetreiber mit Hilfe der Rückstellungsgegenwerte Investitionen wie zum Beispiel den Kauf von Unternehmen und Beteiligungen finanzieren und so ihre Wettbewerbssituation verbessern. Ein zusätzlicher Vorteil für die Kern- 359 Dieses stößt in der Literatur zunehmend auf Kritik; siehe hierzu: Reich/Helios, IStR 2005, S. 48; Fouquet/Uexküll, ZNER 2003, S. 310 (318 f). 360 Herzig, DB 1990, S. 1341. 361 Zur Klarstellung sei darauf hingewiesen, dass die Abzinsung von Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit d) EStG nicht dazu geeignet ist, den Zinsgewinn aus dem steuerbefreiten Betrag beim Staat anzusiedeln. Die Abzinsung wirkt sich lediglich auf die Höhe der jährlich zurückzustellenden Summe aus. 362 Maus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 2. 363 Hermes, ZNER 1999, S. 156 (164 f.). 93 kraftwerkbetreiber war zudem bis Juli 2007, dass die Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen in die Preiskalkulation für den nach der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt)364 zu genehmigenden Strompreis mit einflossen.365 Die jährlichen Zuführungen zu den Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen ermöglichten den Kernkraftwerkbetreibern, einen höheren Strompreis genehmigt zu bekommen. Die Möglichkeit zur Bildung von Stilllegungs- und Entsorgungsrückstellungen erweist sich damit für die Kernkraftwerkbetreiber in mehrfacher Hinsicht als vorteilhaft. II. Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen Die Bilanzierung von Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Stilllegung und Beseitigung von Kernkraftwerken und zur Entsorgung der dabei anfallenden radioaktiven Abfälle in der Steuerbilanz ist aber nur dann zulässig, wenn sie die Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen erfüllen. In der Vorschrift des § 249 HGB werden lediglich die zulässigen Arten von Rückstellungen abschließend aufgeführt. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung sind § 249 HGB nicht zu entnehmen. Deswegen wurden in der Rechtsprechung und Literatur anhand der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung detaillierte und heute allgemein anerkannte Rückstellungskriterien herausgearbeitet.366 Als Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wird das Bestehen oder wahrscheinliche Entstehen einer Außenverpflichtung – deren Höhe ungewiss sein kann – nachgefordert, die vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist und mit dessen Inanspruchnahme der Bilanzierende ernsthaft rechnen muss.367 Somit werden folgende Einzelmerkmale für Rückstellungen genannt: ‚ Außenverpflichtung, ‚ die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist, ‚ wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag, ‚ Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. 364 Bundestarifordnung Elektrizität vom 18. Dezember 1989 (BGBl 1989 I S. 2255); aufgehoben durch Art. 5 Abs. 3 Gesetz vom 7. Juli 2005 mit Wirkung zum 1. Juli 2007. 365 Bis zum 1. Juli 2007 musste jede Strompreiserhöhung für Tarifabnehmer gem. § 12 Abs. 1 BTOElt genehmigt werden. Im Rahmen dieser Genehmigung prüfte die jeweils zuständige Landesaufsichtsbehörde die Preise an den geltend gemachten Kosten und Erlösen der EVUs. Siehe Irrek, in: Wuppertal Paper Nr. 53, S. 13 f. 366 Gotthardt, Rückstellungen und Umweltschutz, S. 26. 367 BFH, Urteil v. 19.08.2002, BStBl 2003 II, S. 131 (132); BFH, Urteil v. 8.11.2000, BStBl. 2001 II, S. 570; BFH, Urteil v. 19.08.1998, BStBl. 1999 II, S. 18 (19); Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 249, Rdnr. 2; Kleindiek, in Staub, HGB, § 249, Rdnr. 22 ff.; Weber- Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rdnr. 361.