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Christian Mäscher, Zum Einfluss der Internationalen Rechnungslegungsstandards auf das deutsche Bilanzsteuerrecht in:

Christian Mäscher

Teilwertabschreibungen auf Aktien, page 148 - 163

Zugleich ein Beitrag zum Einfluss der Internationalen Rechnungslegungsstandards auf das deutsche Bilanzsteuerrecht

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4230-4, ISBN online: 978-3-8452-1695-9 https://doi.org/10.5771/9783845216959

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 4

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148 VII. Ergebnis Aktien und Beteiligungen sind geeignet, die betrieblichen Zwecke des Steuerpflichtigen zu fördern. Sie können deshalb Betriebsvermögen darstellen. Der Bundesfinanzhof vermutet für das Jahr der Anschaffung und die Folgejahre, dass die Anschaffungskosten einer Beteiligung ihrem Teilwert entsprechen. Die Widerlegung dieser Vermutung kann nur durch den Nachweis einer Fehlmaßnahme oder eines gesunkenen Wertes der Beteiligung erfolgen. Eine Fehlmaßnahme setzt voraus, dass die wirtschaftliche Maßnahme von vornherein nicht erfolgversprechend war. Bei Beteiligungen kann sich eine solche Fehlmaßnahme aus der Ertragslage des Unternehmens oder aus anderen Gründen, z.B. einer beschränkten Möglichkeit, die Gesellschafterrechte auszuüben, ergeben. Bei Anlaufverlusten liegt keine Fehlmaßnahme vor. Eine nachträgliche Wertminderung liegt vor, wenn die anhand des »inneren Wertes« zu ermittelnden Wiederbeschaffungskosten der Beteiligung gesunken sind. Dieser setzt sich aus dem Ertragswert, dem Substanzwert sowie dem Wert der besonderen funktionalen Bedeutung für den Betrieb des Steuerpflichtigen zusammen. Alternativ kann zu Zwecken der Teilwertermittlung auf den Börsenkurswert einer Aktie zurückgegriffen werden. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung kann bei Aktien des Anlagevermögens nur anhand einer einzelfallbezogenen Abwägung aller vorhandenen Umstände ermittelt werden. Wertschwankungen nach dem Bilanzstichtag wirken sich nicht auf die Höhe der Wertminderung aus. Im Rahmen der Ermittlung der Erfolgswirksamkeit einer Teilwertabschreibung auf Aktien sind die Regelungen der §§ 3c Abs. 2 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG zu berücksichtigen. Tritt in späteren Veranlagungszeiträumen eine Werterholung ein, hat eine Wertzuschreibung zu erfolgen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG. B. Einfluss der Internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) Im Folgenden ist die Frage zu beantworten, ob die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) Einfluss auf das gefundene Ergebnis haben. I. Zum Einfluss der Internationalen Rechnungslegungsstandards auf das deutsche Bilanzsteuerrecht Dies würde voraussetzen, dass die in den IAS/IFRS kodifizierten Internationalen Rechnungslegungsstandards im Allgemeinen Einfluss auf das deutsche Bilanzsteuerrecht haben. 149 1. Geltungsbereich der Internationalen Rechnungslegungsstandards (Art. 4 IAS-VO, § 315a HGB) Gemäß Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1602/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (sog. IAS-VO)513 sind diese nur im Rahmen handelsrechtlicher Konzernabschlüsse verbindlich, wenn die Wertpapiere des Mutterunternehmens am jeweiligen Bilanzstichtag in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind (kapitalmarktorientierte Gesellschaften). Die Regelung des § 315a Abs. 1 HGB geht hiervon als selbstverständlich aus und ordnet ergänzend die Geltung einiger handelsrechtlicher Normen an. Den Mitgliedstaaten steht es gemäß Art. 5 IAS-VO frei, die Anwendung der Internationalen Rechnungslegungsstandards auch für die Jahresabschlüsse der Mutterunternehmen (Buchst. a) sowie für die Konzernabschlüsse und/oder Jahresabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen im Allgemeinen (Buchst. b) zu gestatten bzw. vorzuschreiben. Der deutsche Gesetzgeber hat bis einschließlich 2008514 lediglich von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen die Anwendung der Internationalen Rechnungslegungsstandards für ihren Konzernabschluss zu gestatten, vgl. § 315a Abs. 3 HGB. Die Jahresabschlüsse sind hingegen weiterhin auf Grundlage der §§ 238 ff. HGB zu erstellen. Hieraus folgt, dass der im materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) enthaltene Verweis auf die handelsrechtlichen GoB mangels Konzernsteuerbilanz jedenfalls nicht zu einer unmittelbaren Anwendbarkeit der Internationalen Rechnungslegungsstandards im Rahmen des deutschen Bilanzsteuerrechts führt. Auch im EStG selbst findet sich kein Verweis auf die Internationalen Rechnungslegungsstandards. Daher kommt den Internationalen Rechnungslegungsstandards im Rahmen des deutschen Bilanzsteuerrechts keine unmittelbare Wirkung zu. 513 ABl. EG Nr. L 243, S. 1; vgl. zur Definition der Internationalen Rechnungslegungsstandards Art. 2 IAS-VO: »Im Sinne dieser Verordnung bezeichnen "internationale Rechnungslegungsstandards" die "International Accounting Standards" (IAS), die "International Financial Reporting Standards" (IFRS) und damit verbundene Auslegungen (SIC/ IFRIC-Interpretationen), spätere Änderungen dieser Standards und damit verbundene Auslegungen sowie künftige Standards und damit verbundene Auslegungen, die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben oder angenommen wurden.«. 514 Ab 2009 können alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften ihren Jahresabschluss auf Grundlage der internationalen Bilanzierungsstandards erstellen, vgl. § 264e S. 1 HGB i.d.F. des BilMoG. 150 2. Internationale Rechnungslegungsstandards als Auslegungsmaßstab Allerdings könnten die IAS/IFRS innerhalb des deutschen Bilanzsteuerrechts über den Maßgeblichkeitsgrundsatz mittelbare Wirkung entfalten. Zum besseren Verständnis der diesbezüglichen Zusammenhänge erfolgt zunächst ein kurzer Überblick über die Vorabentscheidungskompetenz des EuGH in bilanzsteuerlichen Fragen (hierzu a). Hierbei werden lediglich die gegensätzlichen Standpunkte des EuGH und des BFH dargelegt und gewürdigt, da dies für die vorzunehmende Untersuchung des Einflusses der Internationalen Rechnungslegungsstandards auf das deutsche Bilanzsteuerrecht (hierzu b) ausreichend ist. a) Vorabentscheidungskompetenz der EuGH Dem EuGH steht gemäß Art. 234 EGV eine umfassende Vorabentscheidungskompetenz in gemeinschaftsrechtlichen Fragestellungen zu. aa) Regelungsgehalt des Art 234 EGV Nach Art. 234 EGV Abs. 1 EGV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung des EGV (Buchst. a), über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe der Gemeinschaft und der Europäischen Zentralbank (Buchst. b) sowie über die Auslegung der Satzungen der durch den Rat geschaffenen Einrichtungen, soweit diese Satzungen dies vorsehen (Buchst. c). Auf diese Weise wird eine einheitliche Auslegung des Gemeinschaftsrechts sichergestellt. Die in Art. 234 Abs. 1 Buchst. b) geregelte Vorabentscheidungskompetenz des EuGH über die Auslegung der Handlungen der Organe der Gemeinschaft betrifft insbesondere die Auslegung von Richtlinien des Rates. Soweit diese in nationales Recht umgesetzt wurden und sich innerhalb eines gerichtlichen Verfahrens eine Frage zu ihrer Auslegung ergibt, sind nicht-letztinstanzliche Gerichte gemäß Art. 234 Abs. 2 EGV berechtigt, diese Frage dem EuGH zur Beantwortung vorzulegen, sofern das Gericht die Beantwortung dieser Frage zum Erlass seines Urteils für erforderlich hält. Letztinstanzliche Gerichte sind demgegenüber gemäß Art. 234 Abs. 3 EGV zur Vorlage verpflichtet. Entgegen dem Wortlaut des Art. 234 Abs. 3 steht nach Auffassung des EuGH auch letztinstanzlichen Gerichten eine Prüfungskompetenz im Hinblick auf die Erforderlichkeit einer Vorlage zu.515 Das Recht bzw. die Pflicht zur Vorlage beim EuGH wird als Einleitungskompetenz bezeichnet.516 Nach Art. 234 EGV unterliegt ausschließlich 515 Vgl. Urteil des EuGH vom 18. Oktober 1990, Rs. C-297/88 und C-197/89 (Massam Dzodzi ./. Belgischer Staat), Slg. 1990, S. I-3787, 3793. (Rn. 32). 516 Schütz, DB 2003, S. 688, 690; Wassermeyer, DB 2001, S. 1053, 1056. 151 Gemeinschaftsrecht der Vorabentscheidungskompetenz. Fragen, die sich allein aus nationalem Recht ergeben, können dem EuGH nicht zur Entscheidung vorgelegt werden.517 Aus diesem Grunde gilt es im Rahmen jedes Vorabentscheidungsverfahrens zu prüfen, ob das in Rede stehende Gemeinschaftsrecht überhaupt den fraglichen Sachverhalt regelt. Die Beurteilung der Erforderlichkeit der Vorlage obliegt einzig dem mit der Sache befassten Gericht. Den nationalen Gerichten steht demnach im Hinblick auf die Erforderlichkeit der Vorlage ein Beurteilungsspielraum zu (Tatbestandsseite).518 Da ein Beurteilungsspielraum vom Beurteilenden sachlich-wertend auszufüllen ist, entzieht sich die Entscheidung über die Erforderlichkeit einer Vorlage weitgehend einer Überprüfung. Der EuGH beschränkt sich daher auf eine Überprüfung der Erforderlichkeit in extrem gelagerten Fällen und verneint eine solche etwa dann, wenn sich die Vorlage nicht auf die Auslegung oder Gültigkeit von Gemeinschaftsrecht bezieht519 oder die Fragestellung rein hypothetisch ist und der EuGH folglich lediglich ein Rechtsgutachten abgeben sollte520. Grundsätzlich unterbleibt jedoch eine Überprüfung der Umstände, die das jeweilige nationale Gericht zur Vorlage veranlasst haben. Soweit es sich bei dem Gericht um ein unterinstanzliches handelt, steht die Vorlage in seinem Ermessen (Rechtsfolgenseite), letztinstanzliche Gerichte wie der BGH und der BFH müssen die nach ihrer Beurteilung entscheidungserhebliche Frage demgegenüber dem EuGH zur Entscheidung vorlegen, vgl. Art. 234 Abs. 2 und 3 EGV. Dies gilt nur dann nicht, wenn zu der jeweiligen Fragestellung eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiert oder deren Beantwortung derart eindeutig ist, dass keine vernünftigen Zweifel an der zu treffenden Entscheidung verbleiben.521 Lediglich ein besonders erheblicher Verstoß gegen diese Vorlagepflicht berechtigt den Einzelnen, eine Verletzung des Gebots des gesetzlichen Richters gemäß Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG im Wege der Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG zu rügen.522 517 Bärenz, DStR 2003, S. 492, 494. 518 Vgl. Gaitanides, in von der Groeben/Schwarze, § 234 EGV, Rn. 57. 519 Beschluss des EuGH vom 16. Mai 1994, Rs. C-428/93 (Fa. Monin Automobiles – Maison du deux-roues), Slg. 1994, S. I-1707, I-1714 (Rn. 15 f.). 520 Urteil des EuGH vom 16. Juli 1992, Rs. C-83/91 (Meilicke ./. ADV/ORGA AG), Slg. 1992, S. I-4919, I-4933 (Rn. 25). 521 Wegener, in Calliess/Ruffert, Art. 234 EGV, Rn. 28. 522 Vgl. Beschluss des BVerfG vom 22. Oktober 1986, 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, S. 339, 366: »Das Unterlassen einer auf einer solchen Verpflichtung beruhenden Vorlage verstößt dann gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wenn der Europäische Gerichtshof gesetzlicher Richter im Sinne dieser Bestimmung ist, und dieses Unterlassen auf Willkür beruht.« 152 bb) Entscheidung über Vorlage auch bei interner Verweisung auf gemeinschaftsrechtliche Regelung Der EuGH entscheidet grundsätzlich über sämtliche Vorlagen. Dies gilt auch wenn das Gemeinschaftsrecht, über dessen Auslegung Unklarheit herrscht, den fraglichen Sachverhalt gar nicht unmittelbar regelt, sich der nationale Gesetzgeber indes dazu entschieden hat, rein innerstaatliche und unter die Richtlinie fallende Sachverhalte identisch zu behandeln. Seit seiner grundlegenden Dzodzi-Entscheidung vertritt der EuGH die Auffassung, es sei weder dem Wortlaut des Art. 234 EGV noch dem Zweck dieser Regelung zu entnehmen, dass eine Entscheidung des EuGH über eine Vorlage im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens mangels Kompetenz in der besonderen Fallgestaltung ausgeschlossen sei, dass das nationale Recht innerhalb eines rein internen Sachverhalts auf gemeinschaftsrechtliche Regelungen verweist. Vielmehr bestehe ein offensichtliches Interesse an einer einheitlichen Auslegung aller Rechtsnormen mit Gemeinschaftsrechtsbezug unabhängig von ihren Anwendungsvoraussetzungen. Die Entscheidungskompetenz des EuGH ergebe sich hierbei aus der in Art. 234 EGV niedergelegten Aufgabenverteilung zwischen dem EuGH und den nationalen Gerichten. Beim Vorlageverfahren nach Art. 234 EGV handele es sich um ein Instrument der Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten, um diesen diejenigen Kriterien für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts an die Hand zu geben, die sie für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtsstreitigkeiten benötigen. Hieraus folge, dass es allein Sache der nationalen Gerichte sei, bei denen der Rechtsstreit anhängig ist und die die Verantwortung für die zu erlassende gerichtliche Entscheidung tragen, im Hinblick auf die Besonderheiten jedes Einzelfalls sowohl die Erforderlichkeit einer Vorlageentscheidung für den Erlass ihres Urteils als auch die Erheblichkeit der von ihnen dem Gerichtshof vorgelegten Fragen zu beurteilen. Insofern obliege es einzig den nationalen Gerichten, die genaue Tragweite der Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht zu bestimmen. Ihnen werde im Rahmen des Art. 234 EGV ein ureigener Beurteilungsspielraum gewährt. Sofern es hierbei zu der Ansicht gelange, dass der Inhalt einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung durch Verweisung auf einen internen Sachverhalt anwendbar sei, könne es eine diesbezügliche Frage zur Vorabentscheidung vorlegen, wenn es eine Vorlage an den EuGH für erforderlich halte. Eine Prüfung derjenigen Umstände, welche das nationale Gericht zur Vorlage der Frage veranlasst haben, durch den EuGH unterbleibe grundsätzlich. Dieser sei vielmehr in der Regel dazu verpflichtet, über die Vorlage zu entscheiden, sofern das Vorlageverfahren nicht zweckentfremdet werde.523 Diesen Standpunkt hat der EuGH später nochmals nachdrück- 523 Urteil des EuGH vom 18. Oktober 1990, Rs. C-297/88 und C-197/89 (Massam Dzodzi ./. Belgischer Staat), Slg. 1990, S. I-3787, 3793 f. (Rn. 33 ff.). 153 lich bestätigt.524 Die Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht kann hierbei durch eine Verweisungsnorm oder eine Implementierung in ein nicht dem Regelungsbereich der Richtlinie unterfallendes Gesetz erfolgen. Erforderlich ist in jedem Fall, dass sich aus der Verweisung der Wille des Gesetzgebers ergibt, das Gemeinschaftsrecht auch für außerhalb der Richtlinie stehende Sachverhalte zur Anwendung gelangen zu lassen. Dies ist dann nicht der Fall, wenn das nationale Recht keine unmittelbare und unbedingte Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht enthält, sondern dieses lediglich musterhaft wiedergibt.525 Die Vorabentscheidungskompetenz des EuGH reicht also so weit, wie der nationale Gesetzgeber durch hoheitlichen Rechtssetzungsakt zu erkennen gegeben hat, gemeinschaftsrechtliche Regelungen, gleich auf welche Weise und unabhängig vom ursprünglichen Regelungsgehalt derselben, zur Anwendung gelangen lassen zu wollen. Die Beurteilung, ob dies der Fall ist, obliegt einzig den nationalen Gerichten. cc) Reichweite der Vorabentscheidungskompetenz in bilanzsteuerrechtlichen Fragen Der Klärung bedarf, ob der EuGH auch befugt ist, über bilanzsteuerliche Fragestellungen zu entscheiden. (1) Umsetzung der Vierten Richtlinie des Rates (»Bilanzrichtlinie«) Eine Vorabentscheidungskompetenz des EuGH in bilanzsteuerrechtlichen Fragen kann insbesondere im Hinblick auf die über den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG anwendbaren handelsrechtlichen Regelungen der §§ 238 ff HGB bestehen. Diese Regelungen gehen auf eine europarechtliche Rechtsquelle, nämlich die Vierte Richtlinie des Rates zurück.526 Die Vierte Richtlinie beruht auf der sich aus Art. 44 Abs. 1 EGV ergebenden Rechtsetzungskompetenz. Sie dient der Erfüllung des auf Art. 44 Abs. 2 Buchst. g) EGV beruhenden Handlungsauftrags der gleichwertigen Gestaltung von an Personengesellschaften und Körperschaften gerichteten Schutzbestimmungen zugunsten ihrer Gesellschafter und fremder Dritter, soweit der Erlass solcher Schutzbestimmungen erforderlich ist. In ihr sind allgemeine Grundsätze zur Rechnungslegung enthalten. Die Vierte Richtlinie regelt jedoch nicht alle 524 Vgl. etwa Urteil des EuGH vom 17. Juli 1997, Rs. C-28/95 (Leur-Bloem ./. Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), RIW 1997, S. 787, 788 (Tz. 25 ff, insb. 32 f.). 525 Urteil des EuGH vom 28. März 1995, Rs. C-346/93 (Kleinwort Benson Ltd. ./. City of Glasgow District Council), Slg. 1995, S. I-615, I-626 (Rn. 19). 526 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978, ABl. EG 1978, Nr. L 222, S. 11 (sog. Bilanzrichtlinie). 154 Detailfragen zur Bilanzierung. Trotz ihrer Existenz kann es daher in den verschiedenen Ländern der EU zu einer unterschiedlichen Bilanzierung auch innerhalb des Geltungsbereich dieser Richtlinie kommen. Fundamentales Anliegen des Rates zum Erlass der Vierten Richtlinie war eine Ausrichtung des Jahresabschlusses am Grundsatz der Bilanzwahrheit. Dieser wiederum findet seine konkrete Ausprägung im Grundsatz des True and Fair View.527 So heißt es in Satz 4 der Begründungserwägungen, dass der Jahresabschluss »ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln« muss. Der Grundsatz des True and Fair View findet sich nochmals in Art. 2 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie. Die Vierte Richtlinie soll folglich gewährleisten, dass Informationsnachteile auf Seiten außerhalb der Gesellschaft stehender Gesellschafter sowie Dritter jedenfalls abgeschwächt werden, so dass der Jahresabschluss eine hinreichende Informationsgrundlage für zukünftige Entscheidungen der Gesellschafter, etwa über Kauf und Verkauf der Anteile sowie die Gewährung von Darlehen, bietet.528 Durch das BiRiLiG vom 19. Dezember 1985 wurde die Vierte Richtlinie in nationales Recht umgesetzt.529 Obschon die Vierte Richtlinie gemäß Art. 1 Abs. 1 nur für Kapitalgesellschaften gilt, hat sich der deutsche Gesetzgeber dafür entschieden, wichtige Regelungen der Vierten Richtlinie in den §§ 238 bis 263 HGB für alle Kaufleute gelten zu lassen und in den §§ 264 ff. HGB lediglich ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften auszuweisen. Namentlich die Bewertungsvorschrift des § 253 HGB gilt folglich für alle Kaufleute.530 (2) Umfassende Entscheidungskompetenz (EuGH) Da sich der EuGH auch im Hinblick auf solche Fragestellungen, die sich aus einem nationalen internen Verweis (wie vorliegend § 5 Abs. 1 S. 1 EStG) auf gemeinschaftsrechtlichen Regelungen ergeben (s.o.), für entscheidungsbefugt hält, käme eine Vorlage an den EuGH grundsätzlich in Betracht. Der EuGH billigt sich dann auch entsprechend der von ihm selbst statuierten Grundsätze über die Aufgabenverteilung im Verhältnis zu den nationalen Gerichten eine umfassende Entscheidungskompetenz zu solchen Fragen zu, welche die Auslegung der Vierten Richtlinie betreffen. Dies gilt auch dann, wenn diese nur über den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz berührt ist. So hat der EuGH erstmalig in seiner Tomberger-Entscheidung zu einer bilanzrechtlichen Fragestellung (phasengleiche Bilanzierung von Dividendenansprüchen bei Mutter- und Tochterunternehmen) Stellung bezogen.531 Seine Zuständigkeit nahm der EuGH hierbei ohne Begrün- 527 Urteil des EuGH vom 27. Juni 1996, Rs. C-234/94 (Waltraud Tomberger ./. Gebrüder von der Wettern GmbH), Slg. 1996, S. I-3145, I-3153 (Rn. 17). 528 Moxter, BB 1995, S. 1463, 1464. 529 BGBl. I 1985, S. 2355. 530 Vgl. BGBl. I 1985, S. 2357 f. 531 Urteil des EuGH vom 27. Juni 1996, Rs. C-234/94 (Tomberger), Slg. 1996, S. I-3145. 155 dung an. Es handelte sich um eine rein handelsbilanzrechtliche Fragestellung in einem konzernrechtlichen Zusammenhang. Die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen waren somit unmittelbar anwendbar. Wenig später wurde dem EuGH erstmalig eine bilanzsteuerrechtliche Frage durch das Finanzgericht Köln zur Beantwortung vorgelegt (Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen für zukünftige Gewährleistungsansprüche).532 Der EuGH ging hier ebenfalls von seiner Zuständigkeit aus, ohne diese zu begründen. Aufgrund der nicht unmittelbaren Anwendung gemeinschaftsrechtlicher Regelungen hätte hierzu durchaus Bedarf bestanden. In seiner grundlegenden BIAO-Entscheidung aus dem Jahre 2003 holte der EuGH diese Begründung dann nach. Ihm wurde die entsprechende Frage vom Finanzgericht Hamburg zur Entscheidung vorgelegt. Inhalt der Vorlage war auch die Frage, ob der EuGH für die Beantwortung von Fragen im Zusammenhang mit der überobligatorischen Umsetzung der Vierten Richtlinie in den §§ 238 ff. für alle Kaufleute zuständig ist, obwohl jene nur für bestimmte Kapitalgesellschaften gilt und der Grundsatz des True and Fair View nicht in die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften, sondern lediglich in die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen übernommen wurde.533 Der EuGH stellte erneut fest, dass es Sache des vorlegenden Gerichts sei, die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zu beurteilen. Die vorgelegte Frage werde vom EuGH grundsätzlich einer Entscheidung zugeführt.534 Unerheblich sei, dass sich der Wortlaut der Vierten Richtlinie nur auf Kapitalgesellschaften beziehe.535 Hierdurch unterstrich der EuGH nochmals seine traditionelle Betonung der Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung nationaler Regelungen mit Gemeinschaftsrechtsbezug, auch wenn die Geltung gemeinschaftsrechtlicher Regelungen auf einer autonomen Entscheidung des nationalen Gesetzgebers beruht. Unschädlich sei in diesem Zusammenhang, dass die §§ 238 ff. HGB die Bestimmungen der Vierten Richtlinie nicht wörtlich abbilden. Gemeint war hiermit insbesondere der Umstand, dass der Grundsatz des True and Fair View nicht in die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften übernommen wurde. Dies sei jedoch unerheblich, da der »uneingeschränkten Beachtung des Zweckes, der Grundsätze und der Bestimmungen dieser Richtlinie« gegenüber anderen Kaufleuten als Kapitalgesellschaften nichts entgegenstehe.536 Diese Anerkennung einer umfassenden eigenen Auslegungszuständigkeit lässt 532 Urteil des EuGH vom 14. September 1999, Rs. C-275/97 (DE + ES Bauunternehmung GmbH ./. Finanzamt Bergheim), Slg. 1999, S. I-5347. 533 Vgl. §§ 264 Abs. 2, 289 Abs. 1 HGB. 534 Urteil des EuGH vom 7. Januar 2003, Rs. C-306/99 (Banque internationale pour l´Afrique occidentale SA [BIAO] ./. Finanzamt für Großbetriebsprüfung in Hamburg), BStBl. II 2004, S. 144, 152 f. (Rn. 88 f.). 535 Urteil des EuGH vom 7. Januar 2003, Rs. C-306/99 (BIAO), a.a.O., S. 153 (Rn. 91). Der EuGH merkt »im Übrigen« an, dass der Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie später auch auf Einheiten wie die BIAO ausgedehnt wurde. 536 Urteil des EuGH vom 7. Januar 2003, Rs. C-306/99 (BIAO), a.a.O., S. 153 (Rn. 92). 156 erkennen, dass der EuGH um die Verhinderung einer Normspaltung auch in bilanzrechtlichen Angelegenheiten bemüht ist.537 (3) Vorlage nicht erforderlich (BFH) Maßgebliche Voraussetzung einer Entscheidung bilanzsteuerrechtlicher Fragestellungen durch den EuGH ist somit die Beurteilung der Erforderlichkeit einer entsprechenden Vorlage. Der BFH geht diesbezüglich grundsätzlich davon aus, dass es nicht erforderlich ist, den EuGH in bilanzsteuerrechtlichen Fragen anzurufen, auch wenn diese die Auslegung der Vierten Richtlinie betreffen. So hat der BFH in seiner pro-domo-Entscheidung zunächst entschieden, dass eine Vorlage einer bilanzsteuerrechtlichen Frage an den EuGH dann nicht in Betracht komme, wenn sich diese Frage allein auf rein steuerrechtliche Bewertungsmaßstäbe (§ 6 EStG) beziehe. Dies gelte selbst dann, wenn die konkrete Regelung im Ergebnis mit den handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 253 HGB) übereinstimme.538 Problematisch war in diesem Zusammenhang, dass die Regelung des § 6 EStG für den konkreten Fall (Bewertung von Rückstellungen) gerade nicht abschließend und demgemäß ergänzend Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB zu nehmen war.539 Dies wird im Rahmen der Urteilsgründe zur unterbliebenen Vorlage an den EuGH jedoch nicht erörtert. Vielmehr betont der BFH, es unterliege keinem Zweifel, dass es allein anhand des nationalen Rechts zu beurteilen sei, ob eine Verweisung auf Gemeinschaftsrecht außerhalb dessen unmittelbaren Anwendungsbereichs540 vorliege und wie weit diese reiche.541 Bereits hier klingt an, dass der BFH beabsichtigt, eine Vorlage an den EuGH nach Möglichkeit zu verhindern. In dem fraglichen Fall wäre eine Vorlage an den EuGH aufgrund der ergänzenden Geltung der GoB möglich gewesen, auch wenn keine Kapitalgesellschaft klagte (s.o.). Der BFH zog es jedoch vor, die Bedeutung des nationalen Rechts zu betonen. Kurz darauf legte der I. Senat des BFH dem Großen Senat die Frage zur Entscheidung vor, ob Fragen nach dem Inhalt der Vierten Richtlinie im Rahmen finanzgerichtlicher Verfahren dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen sind. Nach Ansicht des I. Senats des BFH sollte dies aus verschiedenen Gründen nicht der Fall sein. So stehe die Annahme, der Maßgeblichkeitsgrundsatz verweise nach dem Willen des Gesetzgebers auf gemeinschaftsrechtliche Regelungen, nicht im Einklang mit der Gesetzesgeschichte des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Dieser existiere bereits seit dem Jahre 1934. Er stamme somit aus einer Zeit, in der es noch kein Gemeinschaftsrecht gab. Zudem ergebe sich aus der 537 de Weerth, RIW 2003, S. 460, 461. 538 Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, DStR 1998, S. 1461, 1464; zust. Glanegger, in Schmidt, § 6, Rn. 2. 539 Vgl. Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, DStR 1998, S. 1461, 1462 unter II. 3. a). 540 Im konkreten Fall klagte eine (öffentlich-rechtliche) Sparkasse. 541 Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, DStR 1998, S. 1461, 1464. 157 Gesetzgebungsgeschichte der §§ 238 HGB, dass der deutsche Gesetzgeber eine Übernahme der Regelungen der Vierten Richtlinie innerhalb der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften (§§ 238 bis 263 HGB) abgelehnt habe. Die bezeichneten Regelungen gehen vielmehr auf die traditionellen deutschen GoB zurück, während lediglich die §§ 264 ff. HGB auf der Vierten Richtlinie beruhen. Dies zeige auch die Implementierung des Grundsatzes des True and Fair View, welcher sich erst im nur für Kapitalgesellschaften geltenden zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB (§§ 264 ff. HGB), nämlich in § 264 Abs. 2, wiederfinde. Der Gedanke, der nationale Gesetzgeber habe bereits im ersten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB die Vierte Richtlinie umsetzen wollen, sei mit diesem Umstand aufgrund der überragenden Bedeutung des Grundsatzes des True and Fair View innerhalb der Vierten Richtlinie nicht vereinbar. Ein gemeinschaftsrechtlicher Bezug der §§ 238 bis 263 HGB sei auch für Kapitalgesellschaften nicht ersichtlich, da der deutsche Gesetzgeber aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine einheitliche Auslegung für alle Kaufleute unabhängig von deren Rechtsform beabsichtigt habe.542 Diese Vorlage nahm der I. Senat in der Folgezeit zurück.543 In der Sache entschied der I. Senat, dass für eine Vorlage an den EuGH deshalb nicht in Betracht komme, weil keine Zweifel daran bestehen, dass die Regelungen der Vierten Richtlinie insoweit zutreffend in nationales Recht umgesetzt worden seien, als sie die im Streitfall zu entscheidenden Fragen betreffen.544 Bemerkenswerterweise handelte es sich hierbei um die Regelung des § 249 HGB. Der I. Senat nahm somit implizit von seiner Behauptung, die Regelungen des Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB (§§ 238 bis 263) gehen nicht auf die Vierte Richtlinie zurück, Abstand. Dies steht auch im Einklang mit seinen früheren Äußerungen.545 In einer späteren Entscheidung äußerte der BFH die Ansicht, die Vierte Richtlinie sei zwar grundsätzlich als »Rechtsquelle des Deutschen Handelsbilanzrechts« anzusehen. Dies gelte jedoch nur für Kapitalgesellschaften, da nur diese dem Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie unterfallen. Dementsprechend sei der EuGH nicht zur Entscheidung über bilanzrechtliche Fragestellungen im Zusammenhang mit Nicht-Kapitalgesellschaften befugt.546 In diesem Zusammenhang betonte der BFH nochmals, dass die Tragweite der Bedeutung der in der Vierten Richtlinie enthaltenen Bilanzierungsgrundsätze für Nicht-Kapitalgesellschaften nur den deutschen Gerichten obliege.547 542 Beschluss des BFH vom 9. September 1998, I R 6/96, BStBl. II 1999, S. 129, 131 ff. 543 Beschluss des BFH vom 8. November 2000, I R 6/96, DB 2001, S. 410, 410. 544 Urteil des BFH vom 8. November 2000, I R 6/96, DB 2001, S. 410, 412. 545 Vgl. Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, DStR 1998, S. 1461, 1464: »Nach Auffassung des Senats kann nicht zweifelhaft sein, dass (…) die deutsche handelsrechtliche Regelung in § 253 HGB, soweit diese eine Abzinsung von Rückstellungsbeträgen zulässt, Art. 42 der Vierten Richtlinie des Rates (…) zutreffend umsetzt.« 546 Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, DStR 1998, S. 1461, 1464 (s.o.); zust. Schreiber, in Blümich, § 5 EStG, Rn. 102. 547 Urteil des BFH vom 28. März 2000, VIII R 77/96, DB 2000, S. 1442, 1444. 158 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der BFH eine restriktive Haltung gegenüber einer möglichen Vorlage bilanzsteuerlicher Fragestellungen an den EuGH einnimmt und eine solche nach Möglichkeit vermeidet.548 Ob der im materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz enthaltene Verweis auf die GoB zu einem gemeinschaftsrechtlichen Bezug bilanzsteuerlicher Fragen, soweit diese handelsrechtliche Normen betreffen, führt, hat der BFH bislang nicht beantwortet. (4) Stellungnahme Den nationalen Gerichten steht im Hinblick auf die Beurteilung der Erforderlichkeit einer Vorlage an den EuGH ein ureigener Beurteilungsspielraum zu, den jene sachlich-wertend ausfüllen dürfen und müssen. Die Entscheidung eines Gerichts zur Vorlage oder Nichtvorlage an den EuGH kann demgemäß grundsätzlich nicht als richtig oder falsch eingeordnet werden. Die Bewertung der Erforderlichkeit einer Vorlage wird gerade den nationalen Gerichten überantwortet. Diese müssen eine sachlich nachvollziehbare Entscheidung anhand der persönlichen Wertungsmaßstäbe der Entscheidungsträger treffen. Daher haben die nationalen Gerichte eigenständig zu beurteilen, inwieweit der nationale Gesetzgeber die Geltung des Gemeinschaftsrechts auch für rein innerstaatliche Sachverhalte anordnen wollte.549 Dem entspricht es, wenn der EuGH die Erforderlichkeit einer Vorlage grundsätzlich nicht prüft, sondern sich zu einer Entscheidung im Falle einer solchen gezwungen sieht. Die Grenze ist erst dort zu ziehen, wo das Gericht im Rahmen seiner Entscheidung über die Erforderlichkeit sachfremde Bewertungsmaßstäbe zugrunde gelegt hat. Auch dies korrespondiert mit der Auffassung des EuGH, wenn dieser etwa die Entscheidung über eine Vorlage verwehrt, weil das nationale Gericht fälschlicherweise davon ausging, dass sich die Vorlage auf die Auslegung von Gemeinschaftsrecht bezieht. Demgemäß wäre es beispielsweise nicht möglich, eine Vorlage bilanzsteuerrechtlicher Fragestellungen mit der Begründung, die §§ 238 ff. HGB gingen nicht auf die Vierte Richtlinie zurück, zu verwehren. Ebenso genügt nicht der bloße Hinweis, dass die Klägerin keine Kapitalgesellschaft sei. Dieser Umstand ist auf die Auslegung der Vierten Richtlinie insofern ohne Belang, als der deutsche Gesetzgeber wesentliche Teile der Vierten Richtlinie in den §§ 238 bis 263 HGB überobligatorisch für alle Kaufleute umgesetzt hat. Eine Frage zur Auslegung dieser Richtlinie kommt somit auch bei anderen Kaufleuten als Kapitalgesellschaften in Betracht.550 Weiterhin handelt es sich um eine solche sachfremde Erwägung, wenn behauptet wird, der materielle Maßgeblichkeitsgrundsatz verweise lediglich auf die GoB im Allgemeinen, nicht aber auf die im Handelsrecht 548 Scheffler, StuB 2003, S. 298, 300 f. 549 So auch Wagner, Inf 2003, S. 301, 304. 550 Stobbe, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Rn. 20; Dziadkowski, FR 2003, S. 552, 555; Wassermeyer, DB 2001, S. 1053, 1057. 159 normierten und europarechtlich harmonisierten GoB.551 Der konstruktive Charakter der im materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz enthaltenen Verweisung auf die GoB ist unerheblich, da es entscheidend darauf ankommt, dass der deutsche Gesetzgeber durch die Regelung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG eine Anbindung des Bilanzsteuerrechts an das Handelsbilanzrecht bezweckt hat. Hierzu gehören jedenfalls auch die Regelungen der §§ 238 ff. HGB.552 Schließlich dürfte es sich auch bei der Ansicht, das Bilanzsteuerrecht stelle eine eigenständige Rechtsmaterie dar, da die Normen des Handelsbilanzrechts über den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz zu originären Normen des Steuerbilanzrechts werden und die Verweisung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG somit wie eine ausdrückliche Aufnahme dieser Vorschriften in das EStG wirke553, um eine solche sachfremde Erwägung handeln. Eine derartige Auslegung widerspricht dem Willen des historischen Steuergesetzgebers und dem allgemeinen Verständnis des Maßgeblichkeitsgrundsatzes als Verweisungsnorm.554 Aus dem Vorstehenden wird deutlich, dass die Beantwortung der Frage, ob der BFH im Hinblick auf den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz zur Vorlage bilanzsteuerlicher Fragen an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EGV verpflichtet ist, soweit diese die Vierte Richtlinie betreffen, davon abhängt, wie man die Qualität des im materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz (Art. 5 Abs. 1 S. 1 EStG) enthaltenen Verweises auf dieselben rechtlich einordnet. So ließe sich etwa argumentieren, der Maßgeblichkeitsgrundsatz habe bereits vor Erlass der Vierten Richtlinie existiert. Diesem könne daher nicht der gesetzgeberische Wille, den Anwendungsbereich gemeinschaftsrechtlicher Regelungen auf nationale Sachverhalte auszudehnen, entnommen werden (s.o.). In diesem Fall würde keine Vorlagepflicht existieren. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz enthielte schon keinen gesetzgeberischen »Verweis« auf gemeinschaftsrechtliche Regelungen. Dagegen spricht jedoch, dass die Regelung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG spätestens nach dem nächsten der Implementierung des Inhalts der Vierten Richtlinie in die §§ 238 ff. HGB folgenden Gesetzgebungsakt des Steuergesetzgebers als bestätigt angesehen werden kann. Insofern muss in der nicht erfolgten Änderung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG gerade ein Verweis auf die Regelungen der Vierten Richtlinie gesehen werden. Jede andere Beurteilung würde auf sachfremden Erwägungen beruhen und wäre damit fehlerhaft. Im Ergebnis ist somit eine allgemeine Vorlagepflicht des BFH anzunehmen, soweit über den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz handelsrechtliche Vorschriften, welche ihrerseits auf die Vierte Richtlinie zurückgehen, für die Steuerbilanz maßgeblich werden. Diese Vorlagepflicht findet ihre Grundlage letztlich in dem Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Rechtsentwicklung.555 551 Vgl. Beisse, BB 1999, S. 2180, 2184. 552 Schön, in FS Flick, S. 573, 580 f.; Jacobs, S. 227; Kellersmann, StuB 2001, S. 122, 131. 553 Vgl. Weber-Grellet, DStR 2003, S. 67, 69; ders., DB 1996, S. 2089, 2092. 554 Schütz, DB 2003, S. 688, 690; Kellersmann, StuB 2001, S. 122, 130; Herkenroth/Körner/ Rodewald, DStR 1999, S. 9, 14; Herlinghaus, IStR 1997, S. 529, 538. 555 Hey, in Tipke/Lang, § 17, Rn. 51. 160 Für übereinstimmende handels- und steuerbilanzrechtliche Regelungen muss der gemeinschaftsrechtliche Bezug für jede Vorschrift gesondert ermittelt werden. Im Falle übereinstimmender handels- und steuerbilanzrechtlicher Regelungen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass Anhaltspunkte für eine gemeinschaftsrechtliche Relevanz der steuerbilanzrechtlichen Regelungen sprechen.556 Keinesfalls kann der Gemeinschaftsrechtsbezug allerdings mit dem pauschalen Hinweis, bei übereinstimmenden handels- und steuerbilanzrechtlichen Regelungen komme ein solcher von vornherein nicht in Betracht, verneint werden (vgl. die pro-domo-Entscheidung des BFH). Auch in diesem Fall wird der Gemeinschaftsrechtsbezug daher aus sachfremden Erwägungen abgelehnt. Besonders deutlich wird dies bei der Regelung der Teilwertabschreibung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Hier wurde das Merkmal der voraussichtlich dauernden Wertminderung ausdrücklich dem Handelsbilanzrecht und folglich einer Regelung mit Gemeinschaftsrechtsbezug (§ 253 Abs. 2 S. 3, 2. Halbs. HGB557) entlehnt.558 Hier kann keine Rede mehr davon sein, dass ein Gemeinschaftsrechtsbezug nicht vorliege. Dies gilt auch dann, wenn Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens betroffen sind, da sich der deutsche Steuergesetzgeber auch insofern für die Geltung des Gemeinschaftsrechts entschieden hat (s.o.). Gelangt man zu dem Ergebnis, dass ein Gemeinschaftsrechtsbezug vorliegt, so ist der BFH zu einer Vorlage an den EuGH verpflichtet. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 234 Abs. 3 EGV kommt ein Vorlagerecht des BFH von vornherein nicht in Betracht.559 Diese Vorlagepflicht ist jedoch streng auf Fragen der Auslegung der Vierten Richtlinie beschränkt. Eine uneingeschränkte Vorlagepflicht in allen Bilanzierungsfragen existiert demnach nicht.560 b) Auslegung der Vierten Richtlinie Die Kompetenz des EuGH im Hinblick auf die Beantwortung bilanzsteuerlicher Fragestellungen, welche ihm von den nationalen Gerichten zur Entscheidung vorgelegt wurden, beschränkt sich gemäß Art. 234 Abs. 1 Buchst. b) EGV auf die Auslegung der Vierten Richtlinie. Da diese vom deutschen Gesetzgeber in den §§ 238 ff. HGB umgesetzt wurde, führt die Auslegung der Vierten Richtlinie durch den EuGH mittelbar zu einer Auslegung deutschen Bilanzrechts. 556 Jacobs, S. 227; Bärenz, DStR 2003, S. 492, 494. 557 Bei der Regelung des § 253 Abs. 2 S. 3, 2. Halbs. HGB handelt es sich um die Umsetzung von Art. 35 Abs. 1 Buchst. c) bb) der Vierten Richtlinie. 558 Vgl. hierzu 2. Kapitel, Abschnitt B. III. d) cc). 559 Schütz, DB 2003, S. 688, 690; Kellersmann, StuB 2001, S. 122, 124; a.A. Weber-Grellet, DStR 2003, S. 67, 69; Bärenz, DStR 2003, S. 492, 494 jeweils mit dem Hinweis, es sei denkbar, bilanzsteuerrechtliche Fragen nur in den Fällen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO dem EuGH zur Entscheidung vorzulegen. 560 Dziadkowski, FR 2003, S. 552, 554; Wassermeyer, DB 2001, S. 1053, 1057. 161 aa) Besondere Bedeutung des Grundsatzes des True and Fair View (EuGH) Im Rahmen der Auslegung der Vierten Richtlinie durch den EuGH betont dieser stets die besondere Bedeutung des Grundsatzes des True and Fair View. Nach Ansicht des EuGH sei die Hauptzielsetzung der Vierten Richtlinie die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit. Hiernach müssen Jahresabschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ihrer Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.561 In seiner BIAO-Entscheidung nahm der EuGH implizit zur Frage der Konkretisierung des Grundsatzes des True and Fair View Stellung. Da die Vierte Richtlinie darauf beschränkt sei, allgemeine Grundsätze für die Rechnungslegung aufzustellen, fehle es ihr an Detailregelungen für die Bewertung. Aufgrund dessen seien die Internationalen Rechnungslegungsstandards in der jeweils geltenden Fassung bei der Auslegung der Vierten Richtlinie ergänzend heranzuziehen, sofern das nationale Recht keine Regelung vorsehe.562 Das Finanzgericht Hamburg hat diese Auslegung in seiner Entscheidung (zum parallel verlaufenden finanzgerichtlichen Verfahren der Klägerin) mit dem Hinweis übernommen, auch im europäischen Ausland werde die Vierte Richtlinie überwiegend konform mit den Internationalen Rechnungslegungsstandards umgesetzt und angewandt.563 Der Verweis des EuGH auf die Internationalen Rechnungslegungsstandards beinhaltet zwei Aussagen. Zum einen macht der EuGH erneut klar, dass der Grundsatz des True and Fair View für die Rechnungslegung von überragender Bedeutung ist. Die Internationalen Rechnungslegungsstandards sind gerade an diesem Grundsatz ausgerichtet. Sofern also das deutsche Bilanzecht keine eigenständige Regelung vorsieht, hat die Rechnungslegung streng anhand des Grundsatzes des True and Fair View als dem obersten Leitprinzip der Bilanzierung zu erfolgen. Zum anderen ist dieser Grundsatz anhand der Internationalen Rechnungslegungsstandards zu konkretisieren. bb) Lediglich ergänzende Funktion (BFH) Der BFH geht demgegenüber nicht von einer derart überragenden Bedeutung des Grundsatzes des True and Fair View aus. So führte der Große Senat des BFH im Rahmen des parallel zur Tomberger-Entscheidung des EuGH geführten finanzgerichtlichen Verfahrens aus, der Grundsatz des True and Fair View ergänze lediglich den Realisationsgrundsatz sowie das Vorsichtsprinzip und sei diesen nicht funktionell übergeordnet. Aus diesem Grunde gelangte der Große Senat des BFH 561 Urteil des EuGH vom 27. Juni 1996, Rs. C-234/94 (Tomberger), Slg. 1996, S. I-3145, I- 3153 (Rn. 17); Urteil des EuGH vom 14. September 1999, Rs. C-275/97 (DE + ES), Slg. 1999, S. I-5347, I-5358 (Rn. 26). 562 Urteil des EuGH vom 7. Januar 2003, Rs. C-306/99 (BIAO), BStBl. II 2004, S. 144, 155 (Rn. 118). 563 Urteil des FG Hamburg vom 28. November 2003, III 1/01 – n.rkr., EFG 2004, S. 746, 749. 162 »allein unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten« zu einem anderen Ergebnis als der EuGH in seiner maßgeblich auf dem Grundsatz des True and Fair View beruhenden Tomberger-Entscheidung.564 Unklar bleibt jedoch, um welche besonderen »steuerrechtlichen Gesichtspunkte« es sich hierbei handeln soll. Das Vorsichtsprinzip sowie der Realisationsgrundsatz können hiermit jedenfalls nicht gemeint sein, da die Regelung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, welche das Vorsichtsprinzip und den Realisationsgrundsatz enthält, ebenfalls auf die Vierte Richtlinie zurückgeht und sich Vorsichtsprinzip sowie Realisationsgrundsatz damit aufgrund der besonderen Bedeutung des Grundsatzes des True and Fair View diesem unterordnen müssen. Im Hinblick auf die Bedeutung der Internationalen Rechnungslegungsstandards hat sich der BFH bislang nicht in der Sache geäußert. In seiner BIAO-Entscheidung zog sich der BFH diesbezüglich auf den Standpunkt zurück, die einschlägigen Rechnungslegungsstandards seien im Streitjahr noch nicht vom IAS- Board genehmigt gewesen.565 Zudem seien die Internationalen Rechnungslegungsstandards gemäß Art. 4 IAS-VO nur für konsolidierte Abschlüsse börsennotierter Unternehmen (und zudem nur für weit nach dem Streitjahr liegende Jahre) verbindlich.566 cc) Stellungnahme Die Argumentation des BFH bezüglich der Anwendbarkeit der Internationalen Rechnungslegungsstandards liegt im Hinblick auf deren zeitlichen und sachlichen Anwendungsbereich neben der Sache. Der EuGH – und ihm folgend das FG Hamburg – ziehen die Internationalen Rechnungslegungsstandards nur in ihrer Funktion als Konkretisierung des Grundsatzes des True and Fair View als Auslegungsmaßstab heran. Dies kann nicht daran scheitern, dass die IAS/IFRS nach der IAS-VO erst ab Januar 2005 und nur für bestimmte Gesellschaften und Abschlüsse gelten. Vielmehr muss sich eine Auslegung der Vierten Richtlinie streng am Grundsatz des True and Fair View orientieren. Es bestehen keine Bedenken, diesen Grundsatz wiederum anhand der Internationalen Rechnungslegungsstandards zu konkretisieren. Geht man davon aus, dass die §§ 238 ff. auf die Vierte Richtlinie zurückgehen und bilanzrechtliche Fragen somit auch Fragen der Auslegung dieser Richtlinie darstellen können, können die IAS/IFRS somit sehr wohl Anhaltspunkte für die Auslegung bieten. Aus den gleichen Gründen bestehen auch keine Bedenken im Hinblick auf die Erarbeitung der IAS/IFRS durch eine private Organisation (IAS-Board) und die hiermit einhergehende mangelnde Normqualität.567 564 Beschluss des BFH vom 7 August 2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632, 637. 565 Zust. Dziadkowski. IStR 2004, S. 323, 323. 566 Urteil des BFH vom 15. September 2004, I R 5/04, BFH/NV 2005, S. 421, 423; zust. Schulze-Osterloh, BB 2005, S. 488, 488. 567 Vgl. de Weerth, RIW 2003, S. 460, 461 f.; Dziadkowski, FR 2003, S. 552, 554. 163 Dagegen spricht auch nicht, dass die Internationalen Rechnungslegungsstandards zu unscharf sind und daher keine Hilfe für die Auslegung des auf der Vierten Richtlinie beruhenden Handelsbilanzrechts darstellen können.568 Zum einen enthalten die IAS/IFRS eine Regelungsdichte, die den deutschen (Handelsund Steuer)Bilanzgesetzen in nichts nachsteht. Zum anderen sollen die Internationalen Rechnungslegungsstandards nur als Auslegungshilfe herangezogen werden. Hierfür wäre es ohnehin unschädlich, wenn sie keine Detailregelung für den zu regelnden Einzelfall aufweisen würden. Die IAS/IFRS haben demnach Einfluss auf das deutsche Bilanzsteuerrecht, indem sie als Auslegungshilfe für die Vierte Richtlinie herangezogen werden können. Durch die BIAO-Entscheidung des EuGH erfolgte demnach faktisch eine Neuausrichtung des deutschen Bilanzsteuerrechts an europarechtlichen Grundsätzen.569 Zu beachten ist allerdings, dass diese Neuausrichtung unter der Bedingung steht, dass das deutsche Bilanzsteuerrecht von den deutschen Gerichten auch als Rechtsmaterie mit Gemeinschaftsrechtsbezug gewertet wird.570 Die Beurteilung dieser Frage obliegt einzig den nationalen Gerichten (s.o.). Die Europäisierung des deutschen Bilanzsteuerrechts wird demnach maßgeblich von der Vorlagepraxis der deutschen Finanzgerichte abhängen.571 Dem kann der deutsche Steuergesetzgeber nur durch die Schaffung eigenständiger Steuerbilanznormen entgegenwirken.572 II. Einfluss der Internationalen Rechnungslegungsstandards auf die Teilwertabschreibung auf Aktien Unklar ist jedoch, inwiefern der Grundsatz des True and Fair View auf die Teilwertabschreibung auf Aktien von Bedeutung sein könnte. 1. Gemeinschaftsrechtsbezug Wie bereits gesehen, wurde das Merkmal der voraussichtlich dauernden Wertminderung in § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG der Regelung des § 253 Abs. 2 S. 3, 2. Halbs. HGB entlehnt. Diese Regelung wiederum geht unmittelbar auf die Vierte Richtlinie zurück.573 Das Merkmal der voraussichtlich dauernden Wertminderung in § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG weist demnach Gemeinschaftsrechtsbezug auf und kann im Lichte der Internationalen Rechnungslegungsstandards ausgelegt werden. Demgegenüber ist die Regelung des § 253 Abs. 2 S. 3, 2. Halbs. 568 Vgl. Schulze-Osterloh, BB 2005, S. 488, 488; Berndt, BB 2004, S. 1220, 1220. 569 Vater, StuB 2005, S. 67, 69; Scheffler, StuB 2004, S. 776, 778. 570 Vgl. Bärenz, DStR 2003, S. 492, 494. 571 Scheffler, StuB 2003, S. 298, 300. 572 Jacobs, S. 227 f.; de Weerth, RIW 2003, S. 460, 462. 573 Vgl. Art. 35 Abs. 1 Buchst. b) cc) der Vierten Richtlinie.

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Zusammenfassung

Die Arbeit befasst sich mit den Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Teilwertabschreibung auf Aktien. Ein Schwerpunkt liegt auf dem Nachweis einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von börsennotierten Aktien des Anlagevermögens. Der Autor weist nach, dass die in diesem Zusammenhang vertretenen Ansichten von Finanzverwaltung und Rechtsprechung mit den Erkenntnissen der Kapitalmarktforschung nicht vereinbar sind, und stellt sodann ein eigenes Konzept dar. Daneben werden auch nicht börsennotierte Aktien und Aktien des Umlaufvermögens behandelt. Zudem werden die Einflüsse der Internationalen Rechnungslegungsstandards, die Besonderheiten bei eigenen Aktien sowie etwaige Änderungen durch das BilMoG dargestellt.