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Till Zech, Zusammenfassung der Ergebnisse von Teil II in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 415 - 422

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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415 II. Zusammenfassung der Ergebnisse von Teil II Die Aufnahme der Vorschriften zur Funktionsverlagerung in § 1 III 9 AStG und in der FVerlV in das Gesetz bedeutet grundsätzlich keine Änderung zur vorherigen Rechtslage. Auch unter den bisherigen Rechtsvorschriften zur Korrektur von Verrechnungspreisen waren Funktionsverlagerungen zu besteuern. Die Klarstellung durch die neuen Regelungen ist zu begrüßen. Neu ist der Ansatz eines Transferpakets und des ihm beiwohnenden Gewinnpotentials als Besteuerungsgrundlage. Damit ist für Funktionsverlagerungen der Wechsel vom Grundsatz der Einzelbewertung zum Grundsatz der Gesamtbewertung vollzogen. Auch dies ist zu begrüßen. Die Neuerungen weisen jedoch einige Detailmängel und sprachlichen Ungenauigkeiten auf. Die Verwendung vieler unbestimmter Rechtsbegriffe ist ebenso wenig glücklich wie etliche unpräzise oder inhaltlich ungenaue Definitionen. Dazu gehören die der zentralen Begriffe „Funktion“ und „Funktionsverlagerung“ aufgezeigt. Ebenso unpräzise sind die Begriffe „Transferpaket“ und „Gewinnpotentiale“ definiert. So sind zum Beispiel in der wichtigen Definition der Gewinnpotentiale in § 1 VI FVerlV diese als Reingewinne nach Steuern definiert, ohne dass gesagt wird, um welche Steuern es sich handelt. Auch unter systematischen Aspekten besteht Korrekturbedarf. Sie wird von der Gesamtbewertung allein aus politischen Gründen sofort wieder eine Ausnahme durch die Escape-Klausel in Satz 10 zugelassen. Im Einzelnen führt dies zu den folgenden Ergebnissen: 1. Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen bis 2007 Es wurde festgestellt, dass auch vor dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 Funktionsverlagerungen als Unterfälle der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen der Einkünftekorrektur gemäß § 1 AStG unterlagen. Insoweit hat sich durch § 1 III 9 AStG nichts geändert. 2. Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen ab 2008 Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 sind neue Rechtsgrundlagen geschaffen worden. Neben dem § 1 III 9 AStG sind dies insbesondere die §§ 1 III 5 und 6 AStG sowie die FVerlV. Es wurde aufgezeigt, dass insbesondere die Regelung des § 1 III 6 eine erste Neuerung darstellt. 416 3. Tatbestand a) Funktion Es wurde analysiert, wie der Begriff der Funktion zu verstehen ist. Es wurde herausgearbeitet, dass die Funktion nicht nur lediglich ein Begriff ist, der zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Teilbetrieb anzusiedeln ist. Vielmehr umfasst sie auch Teilbetriebe und Betriebe. Damit wurde gleichzeitig der Ansicht der Literatur widersprochen, wonach nur dann eine Funktion vorliege, wenn sie wenigstens die Teilbetriebsschwelle überschreitet. Es wurde weiterhin herausgearbeitet, dass die Untergrenze der Funktion nur im Einzelfall zu bestimmen ist. Sie muss jedenfalls mehr als ein einzelnes Wirtschaftsgut sein. Wenn aber eine solche „Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben“ vorliegt, lässt sich abstrakt generell nicht regeln. b) Funktionsverlagerung Es wurde die Klammernennung in § 1 III 9 AStG untersucht. Dabei wurde herausgearbeitet, dass diese ebenso wenig glücklich ist, wie die der anderen Klammernennungen in § 1 I 1 zu den Begriffen Verrechnungspreis und Fremdvergleichsgrundsatz. Der Definition in § 1 II FVerlV wird weitestgehend zugestimmt. Abweichend von dieser wird allerdings hier vertreten, dass eine Einschränkung der Funktion nicht zwingend vorliegen muss, sondern dass auch die Fälle der Funktionsverdoppelung unter den Begriff der Funktionsverlagerung fallen können. c) Verlagerung der dazugehörigen Chancen und Risiken Es wurde herausgearbeitet, dass dies das entscheidende Kriterium für die steuerliche Beurteilung von Funktionsverlagerungen gemäß § 1 III 9 AStG ist. Nur wenn die Chancen und Risiken und damit die Strategieträgerschaft mitverlagert werden, sind die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 1 III 9 AStG gegeben. d) Fallgruppen Die Fallgruppen der Funktionsverlagerung, die Funktionsausgliederung, die Funktionsausweitung und die Funktionsabschmelzung wurden ausführlich dargestellt. Sie stellen alle Fallkonstellationen dar, die steuerlich gemäß § 1 III 9 AStG zu behandeln sind. Dabei wurden auch die Sonderfälle besprochen, die in § 7 II und III und IV FVerlV angesprochen sind. Den Regelungen ist vollumfänglich zuzustimmen. 417 Insbesondere wurde bei den Fällen der Funktionsausweitung zum Beispiel von einem Lohnfertiger auf einen Eigenproduzenten sowie bei den Fällen der Funktionsabschmelzung, insbesondere bei der Abschmelzung von einem Vertriebshändler zu einem Kommissionär, herausgearbeitet, wieso bei diesen konkreten Konstellationen es entscheidend auf die Verlagerung der Chancen und Risiken ankommt. Nur wenn dieses Tatbestandsmerkmal gegeben ist, kommt gerade in diesen Grenzfällen eine steuerliche Behandlung als Funktionsverlagerung in Betracht. e) Funktionsverdoppelung Die aktuelle Regelung zur Funktionsverdoppelung wurde dargestellt. Es wurde herausgearbeitet, dass sie auf einem politischen Kompromiss beruht. Nach hier vertretener Auffassung ist die Lösung abzulehnen, weil sie sich von den rechtswissenschaftlichen Grundsätzen entfernt hat. Funktionsverdoppelungen sind nicht anders zu behandeln als sonstige Fälle der Funktionsverlagerung. Es muss entscheidend darauf ankommen, ob Chancen und Risiken verlagert werden. Wenn dies der Fall ist, müssen auch Funktionsverdoppelungen gemäß § 1 III 9 AStG besteuert werden. Der Steuerpflichtige hat es dabei selbst in der Hand, ob er durch die Auslagerung auf ein funktionsschwaches oder ein funktionsstarkes Unternehmen die Besteuerung herbeiführt oder nicht. f) Abgrenzungen Die Fälle der Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG wurden zu anderen Konstellationen abgegrenzt. aa) Abgrenzungsfälle des § 1 VII FVerlV Die Sonderregelung zur Verlagerung von Wirtschaftsgütern, der Erbringung von Dienstleistungen, der Personalentsendung und der Fälle, die keine Funktionsverlagerung aufgrund eines Fremdvergleichs sein sollen, sind nach den allgemeinen Grundsätzen zu lösen. Daher ist die Vorschrift des § 1 VII FVerlV nicht notwendig. bb) Funktionsabspaltung Die Funktionsabspaltung ist das Gegenstück zur Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG. Bei ihr werden gerade keine Chancen und Risiken verlagert. Vielmehr wird die Funktion auf ein Unternehmen mit Routinefunktionen übertragen. Dadurch bleiben aber die Chancen und Risiken beim abgebenden Unternehmen. Deshalb findet dort keine Besteuerung des Verlagerungsaktes statt. Vielmehr wird der Standortvorteil durch die eventuell vorzunehmende steuerliche Korrektur der laufenden Ver- 418 rechnungspreisabsprachen ins Inland geholt. Dabei wurde das Axiom zwischen Funktionsabspaltung und Funktionsausgliederung dargestellt. Es findet entweder eine Ausgliederung statt, so dass es zu einer Besteuerung als Verlagerung kommt. Dafür kann zukünftig der Standortvorteil im Ausland verbleiben, weil dort ein unternehmerisch tätiges Unternehmen am Markt ist. Oder es erfolgt die Verlagerung auf ein Unternehmen mit Routinefunktion mit der Konsequenz der Hereinholung des Standortvorteils über die laufende steuerliche Behandlung. Außerdem wurden die Sonderfälle der Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft und einige Einzelfragen erläutert. Insbesondere ist dabei untersucht worden, ob bei der Kostenaufschlagsmethode der Standortvorteil hälftig zu teilen ist. Dies wird hier abgelehnt. cc) Axiom zwischen Funktionsausgliederung und Funktionsabspaltung Es wurde herausgearbeitet, dass beim Vorgang der Verlagerung einer Funktion entweder eine Funktionsausgliederung oder eine Funktionsabspaltung vorliegt. Zwischen diesen beiden Formen besteht ein Axiom. Entweder erfolgt die Besteuerung im Moment der Verlagerung der Funktion. Dies ist der Fall, wenn mit der Funktion auch die Chancen und Risiken verlagert werden. Dann liegt ein Fall der Funktionsausgliederung vor. In diesem Fall erfolgt der steuerliche Zugriff des Staates des abgebenden Unternehmens im Zeitpunkt der Verlagerung. Werden dagegen die Chancen und Risiken nicht verlagert, liegt ein Fall der Funktionsabspaltung vor. In diesem Fall wird der Standortvorteil nicht mit verlagert. Der steuerliche Zugriff des Staates des abgebenden Unternehmens erfolgt über den laufenden Verrechnungspreis, indem das aufnehmende Unternehmen die Kostenausgleichsmethode anzuwenden hat. Dadurch bleibt der Standortvorteil im Staat des abgebenden Unternehmens. dd) Funktionsverlagerung auf ein mittleres Unternehmen Es wurde herausgearbeitet, dass diese Kategorie im Rahmen von Funktionsverlagerungen keine Rolle spielen sollte. Es macht Sinn, für diese Fälle allein zwischen Unternehmen mit Routinefunktionen und Strategieträgern zu differenzieren. ee) Abgrenzung zur Betriebsverlegung Es wurde festgestellt, dass Fälle der Betriebsverlegung keine Fälle der Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG sind. Es fehlt an einer Geschäftsbeziehung gemäß § 1 V AStG. Die Besteuerung erfolgt gemäß §§ 4 I 3, 4 g EStG. ff) Sitzverlegung eines Unternehmens Bei der Sitzverlegung wurde danach differenziert, ob sie in einem EU-Staat oder in einem Nicht-EU-Staat erfolgt. Bei der Sitzverlegung in einen EU-Staat kommt wenn überhaupt nur eine Besteuerung gemäß § 12 I KStG in Frage. Dagegen findet § 1 III 419 9 AStG keine Anwendung. Bei einer Sitzverlegung in einen Nicht-EU-Staat gilt dagegen § 12 III KStG. gg) Abgrenzung zur Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung Zur Betriebsaufgabe wurde festgestellt, dass sie nur dann zur Anwendung kommt, wenn es sich tatsächlich um die Aufgabe des gesamten betrieblichen Organismus handelt und es zu einer Zerschlagung kommt. Ist das nicht der Fall, kommt unabhängig von der Beurteilung des Vorgangs gemäß § 16 EStG über § 1 I 3 AStG der § 1 III 9 AStG zur Anwendung, wenn eine Geschäftsbeziehung gem. § 1 V AStG vorliegt. hh) Abgrenzung zum Umwandlungssteuerrecht Zum Verhältnis des UmwStG zu § 1 AStG wurde festgestellt, dass die Regelungen des UmwStG vorgehen und die Anwendung des § 1 AStG ausschließen. ii) Betriebsstättenkonstellationen Betriebsstättenkonstellationen werden auch nach der Reform des § 1 AStG nicht von diesem erfasst, es bleibt bei der Anwendung der bisherigen Konstellation zur steuerlichen Erfassung von Betriebsstätten. Auf diese findet § 1 AStG keine Anwendung. 4. Rechtsfolgen a) Transferpaket Es wurde gezeigt, dass der Begriff des Transferpaketes nicht notwendigerweise eingeführt werden musste. Er sollte nur dazu dienen, das Konzept der Gesamtbewertung der verlagerten Funktion zu verdeutlichen. b) Gesamtbewertung der verlagerten Funktion Es wurde dargestellt, wie die Entwicklung von der Geschäftschancenlehre zur Gesamtbewertung gemäß §§ 1 III 9 i.V.m. 6 AStG verlaufen ist. Es wurde außerdem aufgezeigt, dass diese Konzeption richtig ist. Sie entspricht der betriebswirtschaftlichen Herangehensweise an Unternehmenskäufe. Da es sich bei der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen, bei denen aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs der Verrechnungspreis ermittelt wird, um die Simulation eines Veräußerungsprozesse handelt, ist diese Übertragung auch richtig. 420 c) Gewinnpotenzial aa) Definition Es wurde dargestellt, dass die Definition der Gewinnpotenziale in § 1 IV FVerlV nicht dem entspricht, was der Verordnungsgeber ausdrücken wollte. Die Definition ist inhaltlich nicht richtig. Sie verwendet Definitionen und Begriffe, die nicht handhabbar sind. Der Begriff der Reingewinne hätte entweder durch den des Jahresüberschusses gemäß § 275 HGB oder einen näher zu definierenden Begriff des Cashflows ersetzt werden sollen. Des Weiteren wurde herausgestellt, dass die Verordnung vorsieht, dass eine Nachsteuerbetrachtung erfolgen soll, ohne dass im Einzelnen gesagt wird, welche Steuern gemeint sind. Insbesondere wird nicht zwischen den Steuern auf der Unternehmensebene und der Anteilsebene differenziert. Es wurde ebenfalls herausgearbeitet, dass die Definition des Barwerts nicht korrekt ist. Richtig verstanden müsste die Definition heißen, dass der Barwert die auf den Übertragungsstichtag abgezinste Summe der künftig zu erwarteten Gewinne ist. Der § 1 IV FVerlV sollte daher geändert und angepasst werden: § 1 IV FVerlV Die Gewinnpotenziale i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 6 des Außensteuergesetzes ergeben sich für Zwecke der Anwendung des § 1 III 9 AStG aus dem Barwert der verlagerten Funktion. Der Barwert bemisst sich nach den jeweils zu erwartenden Jahresüberschüssen aus der Sicht des verlagernden und aus der des übernehmenden Unternehmens. bb) Ermittlung des Gewinnpotentials Der Ansatz des Gesetz- und des Verordnungsgebers, doppelte Funktionsanalysen vorzunehmen, um einen Preisbildungsprozess zu simulieren, ist zuzustimmen. Das Argument der angeblichen Einbeziehung der ausländischen Standortvorteile und Synergieeffekte ist widerlegt worden. Es handelt sich allein um einen schuldrechtlichen Veräußerungsvorgang des abgebenden inländischen Unternehmens. Das aufnehmende Unternehmen kann die übernommene Funktion aktivieren und dementsprechend abschreiben. Dabei sind die Einzelwerte anzusetzen und der Residualgewinn ist als Geschäftswert zu berücksichtigen. Die Sonderfälle der §§ 7 sowie 4 und 8 FVerlV sind besprochen worden. Bei diesen Vorschriften ist im Ansatz der Finanzverwaltung zuzustimmen. Weiterhin ist dargestellt worden, dass es für die Einheit der Rechtsordnung besser wäre, wenn nicht jede Steuerart für sich Normen festlegt, wie eine Unternehmensbewertung zu erfolgen hat. Es wird vielmehr dafür plädiert, dass dies in einer einzigen Norm und einer dazu erfolgenden Rechtsverordnung geschieht. Es wird hier 421 vorgeschlagen, eine solche Norm in das Bewertungsgesetz aufzunehmen, wie es im Rahmen der Erbschaftsteuerreform vorgesehen ist. Diese Norm könnte § 11 II BewG sein. Es wird außerdem dafür plädiert, die geplante Anteilsbewertungsverordnung so zu formulieren, dass sie für alle Steuerarten anwendbar ist. Dann könnte sich das internationale Steuerrecht und damit das AStG und die FVerlV ankoppeln und müsse nur noch die Abweichungen regeln. 5. Escape-Klausel Die sog. Escape-Klausel wurde dargestellt und es wurde herausgearbeitet, dass sie systemwidrig und daher nicht notwendig ist. Sie sollte abgeschafft werden. 6. Dokumentation von Funktionsverlagerungen Funktionsverlagerungen sind als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gemäß § 3 GAufzV zu dokumentieren. Dies schließt eine Sachverhaltsdokumentation über die Gesamtumstände ebenso ein wie eine Angemessenheitsdokumentation, bei der darzustellen ist, wie der Wert des Transferpakets ermittelt worden ist. Dabei ist insbesondere auch der Kapitalisierungszeitraum, der Kapitalisierungszinssatz und der Kapitalisierungsfaktor niederzulegen. 7. Konformität mit dem Verfassungsrecht Des Weiteren wurde geprüft, ob die neuen Regelungen verfassungskonform sind. Dies ist zu bejahen. 8. Übereinstimmung mit Regelungen des Völkerrechts und des Europarechts Abschließend wurde geprüft, ob die Regelungen mit dem Völkerrecht und dem Europarecht im Einklang stehen. Beides wurde bejaht. Im Verhältnis zum Völkerrecht liegt kein Verstoß gegen das Quellen- und das Territorialprinzip vor. Die Regelungen zur Funktionsverlagerung sind auch nicht europarechtswidrig. Für sie ist keine „weitere“ Europarechtswidrigkeit hinzugekommen, die über die allgemeine Europarechtswidrigkeit des § 1 I AStG hinausgeht. 422 B. Schlussfolgerungen I. Schlussfolgerungen aus dem 1. Teil der Arbeit Die Ergebnisse des ersten Teils führen zu den nachstehenden Schlussfolgerungen: Die Neuregelungen zum Tatbestand des § 1 I 1 und zu den Rechtsfolgen müssen inhaltlich nicht geändert werden. Sie könnten allein bei einer Neufassung des § 1 AStG anders dargestellt werden. Insbesondere die Verwendung von Klammernennungen für die Begriffe Verrechnungspreise, Fremdvergleichsgrundsatz und Funktionsanalyse könnte vermieden werden. Allerdings sind insbesondere in § 1 III 1 bis 8 AStG mehrere Fragen bisher noch offen geblieben. Daher sollte eine weitere Rechtsverordnung kommen, die die Rechtsfolgen näher erläutert. Darin ist zu regeln, wie Fremdvergleichswerte zu ermitteln sind, ob Datenbankstudien, und wenn ja in welcher Form, zugelassen sind, und wie die Bandbreiteneinengungen erfolgen sollen, insbesondere, ob die Methode der Einengung durch Interquartilbereiche das anzuwendende Mittel sein soll Die Preisanpassungsklauseln werden zwar als grenzwertig eingestuft. Sie können jedoch in der bisherigen Form bestehen bleiben, auch wenn der 10-Jahreszeitraum als sehr lang erscheint. Der Maßstab des § 1 I 2 AStG sollte den Regelungen zum hypothetischen Fremdvergleich zugeordnet werden. Die entscheidende Schlussfolgerung aus dem ersten Teil besteht jedoch darin, dass die Neufassung des § 1 AStG, insbesondere die Einfügung des § 1 I 3 AStG, nicht geholfen hat, die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG zu beseitigen. Deshalb sollte die Vorschrift proaktiv geändert werden. Dazu wurden Denkanstöße entwickelt, die im Wesentlichen auf zwei Vorschläge hinauslaufen: Der § 1 AStG sollte Spezialgesetz für die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen in das EStG importiert werden, und zwar in die Gewinneinkünfte als § 16a EStG. Wenn dies nicht möglich ist, sollte zumindest § 1 AStG überarbeitet werden. Des Weiten wäre zur Beseitigung der Europarechtswidrigkeit der Vorschrift notwendig, Vorschriften im EStG zu implementieren, die für die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen vorsehen, dass fremdvergleichskonforme Werte angesetzt werden. Außerdem müsste die Nutzungseinlage auch bei innerstaatlichen

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.