Content

Till Zech, Zusammenfassung der Ergebnisse von Teil I in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 405 - 415

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

Bibliographic information
3. Teil: Zusammenfassung, Schlussfolgerungen, Thesen 407 A. Zusammenfassung I. Zusammenfassung der Ergebnisse von Teil I Der § 1 AStG ist ergänzt worden. Die Veränderungen in § 1 I 1 AStG sind sprachlicher Art, die allerdings im Detail kritisiert werden. Der § 1 I 2 AStG ist neu und sollte teleologisch reduziert werden. Sodann sind in den § 1 III 1 bis 8 Erweiterungen auf der Tatbestands- und auf der Rechtsfolgenseite vorgenommen worden. Da viele Detailfragen offen geblieben sind, wird dafür plädiert, dass der Verordnungsgeber eine Rechtsverordnung zu diesen Themenbereichen erlässt. Die neuartigen Regelungen zur Preisanpassung sind im Grundsatz akzeptabel. Allerdings beinhalten sie im Detail Optimierungspotential. Das wichtigste Ergebnis des ersten Teil ist die Einführung des § 1 I 3 AStG, insbesondere vor dem Hintergrund der Frage der Europarechtskonformität des § 1 I 1 AStG. Nach hier vertretener Auffassung ist der § 1 AStG europarechtswidrig. Der § 1 I 3 AStG zementiert dieses Ergebnis, in dem er die bisherige herrschende Auffassung zur Auslegung des Konkurrenzverhältnisses des § 1 AStGF zu den anderen Korrekturvorschriften in das Gesetz übernimmt. Es wurden Reformvorschläge unterbreitet, die dieses Konkurrenzverhältnis auflösen bzw. zugunsten des § 1 AStG entscheiden und die eine Europarechtskonformität der Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen herstellen. Im Einzelnen führt dies zu den folgenden Ergebnissen: 1. Tatbestand a) Definition des Begriffs Verrechnungspreise Es ist untersucht worden, ob der Gesetzgeber durch die neue Klammernennung in § 1 I 1 AStG den Begriff Verrechnungspreis definiert hat. Es wurde herausgearbeitet, dass diese Klammernennung keine Legaldefinition darstellt. Verrechnungspreise sind daher weiterhin wie bisher in der Literatur als die Preise zu verstehen, die tatsächlich für eine erbrachte Lieferung oder Leistung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart werden. 408 b) Fremdvergleichsgrundsatz Sodann wurde untersucht, ob durch die Klammernennung des Begriffs Fremdvergleichsgrundsatz eine Legaldefinition für diesen Begriff vorgenommen wurde. Es wurde gezeigt, wodurch diese Klammernennung gewonnen worden ist. Es hat keine Änderung der Rechtslage gegeben. Es wäre sinnvoller gewesen, den Begriff ohne die Klammer in das Gesetz einzufügen. c) Informationstransparenz durch § 1 I 2 AStG Der neue § 1 I 2 AStG enthält ein neues Element, nämlich eine Informationsfiktion. Diese Fiktion entspricht nicht dem Fremdansatz. Es wurde aufgezeigt, dass eine teleologische Reduktion der Vorschrift dahingehend sinnvoll wäre, sie nur auf den hypothetischen Fremdvergleich anzuwenden. Dagegen sollte beim tatsächlichen und eingeschränkten Fremdvergleich auf sie verzichtet werden, weil dort auf die ermittelten Werte abzustellen ist. d) Arten des Fremdvergleichs Der Gesetzgeber hat in § 1 III 1 bis 8 ein neues Stufenverhältnis der Fremdvergleichsarten vorgenommen. Gesetzlich normiert sind nun der uneingeschränkte Fremdvergleich, der eingeschränkte Fremdvergleich und der hypothetische Fremdvergleich. Dieses Vorgehen entspricht bisherigen Rechtsentwicklungen und ist grundsätzlich zu begrüßen. aa) Uneingeschränkter Fremdvergleich Der uneingeschränkte Fremdvergleich ist in § 1 III 1 AStG implementiert worden. Die Vorschrift besagt aber nicht, wie dieser uneingeschränkte Fremdvergleich vorgenommen werden soll. Es ist für die Auslegung sinnvoll, auf die Textziffer 3.4.12.7 VWG-Verfahren zurückzugreifen. Diese Verwaltungsvorschriften stehen auch im Einklang mit den Textziffern 1.15 bis 1.18 der OECD-Richtlinien 1995. Das Gesetz enthält schließlich keinen Hinweis darauf, ob Datenbankanalysen zur Feststellung der uneingeschränkten Fremdvergleichswerte herangezogen werden dürfen oder nicht. Es wird diesseits vorgeschlagen, zur Konkretisierung des § 1 III 1 AStG eine Rechtsverordnung zu erlassen, bei der dann neben dem uneingeschränkten Fremdvergleich auch die anderen beiden Fremdvergleichsarten näher geregelt werden können. 409 bb) Eingeschränkter Fremdvergleich Es wurde aufgezeigt, dass der eingeschränkte Fremdvergleich ebenfalls im Gesetz nicht definiert ist. Die Abgrenzung zwischen eingeschränkter Vergleichbarkeit und Unvergleichbarkeit ist für den Steuerpflichtigen jedoch sehr wesentlich. Dies sollte in der angesprochenen Rechtsverordnung ebenfalls geklärt werden. Die bisherigen Regelungen in der Textziffer 3.4.12.7 lit. c) VWG-Verfahren stimmen auf den Einzelfall ab, was nicht sonderlich zur Rechtssicherheit beiträgt. cc) Hypothetischer Fremdvergleich Bei der Normierung des hypothetischen Fremdvergleichs hat der Gesetzgeber Entwicklungen in der Literatur aufgenommen. Dieses „Denkmodell“, bei dem steuerlich angemessene Verrechnungspreise durch „Nachdenken“ zu ermitteln sind, indem die Simulation eines Preisbildungsprozesses stattfindet, ist für die korrekte Verrechnungspreisfindung unerlässlich. e) Funktionsanalyse Der Gesetzgeber hat den Begriff ebenfalls durch eine Klammernennung neu in das Gesetz aufgenommen. Er wollte damit ausdrücklich eine Legaldefinition schaffen, die allerdings nicht gelungen ist. Es wäre sinnvoller, das Gesetz würde den Begriff ohne die entsprechende Klammer gebrauchen. Dann wäre es klar, dass es sich um einen auslegungsbedürftigen unbestimmten Rechtsbegriff handelt. Dafür könnte die Funktionsanalyse in der angesprochen Rechtsverordnung dargestellt werden. f) Methoden zur Ermittlung des Fremdvergleichs Die Standardmethoden werden nun erstmals im Gesetz ausdrücklich genannt. Es wurde herausgearbeitet, dass das Gesetz dahin auszulegen ist, dass die Standardmethoden den Gewinnmethoden vorgehen sollen. Der Gesetzgeber hat allerdings keine Reihenfolge innerhalb der Standardmethoden bestimmt. Es wurde jedoch herausgearbeitet, dass die Methoden nicht beliebig anwendbar sind, sondern dass abhängig vom jeweiligen Sachverhalt die Standardmethode anzuwenden ist, die dem Fremdvergleichsgrundsatz am besten entspricht. 410 2. Rechtsfolgen a) Bandbreitenregelungen Der Gesetzgeber hat zu den Rechtsfolgen der Verrechnungspreisermittlung nun ausdrücklich Regelungen in das Gesetz aufgenommen, die das Thema Bandbreiten von Fremdvergleichswerten behandeln. Dies ist zu begrüßen, weil es in der Praxis nicht den einen Fremdvergleichswert und damit nicht den einen Verrechnungspreis in der Regel gibt, sondern eben eine Vielzahl von Werten, die zu einer Bandbreite führen. Außerdem ist zum ersten Mal gesetzlich festgelegt worden, § 1 III 3 AStG, dass die sich ergebende Bandbreite einzuengen ist. Das Gesetz sagt aber ausdrücklich nicht, wie dies geschehen soll. Auch dies bleibt einer Rechtsverordnung überlassen. Diese Rechtsverordnung sollte schnellstmöglich kommen, weil es in der Praxis sonst regelmäßig Unsicherheiten und damit Streitigkeiten in der Betriebsprüfung gibt. aa) Bandbreiten bei uneingeschränkt vergleichbaren Werten Bezüglich der Bandbreite von uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten legt § 1 III 1 AStG nicht fest, ob der Steuerpflichtige die Bandbreite vollumfänglich ausnutzen darf. Dies ergibt sich jedoch aus einem Umkehrschluss zu § 1 III 3 AStG. Folglich hat der Steuerpflichtige das Recht, den für ihn günstigsten Wert innerhalb der Bandbreite anzusetzen. Nicht geklärt ist, wann die Werte als uneingeschränkt vergleichbar anzusehen sind. Die Ansicht der Finanzverwaltung in Textziffer 3.4.12.7 VWG-Verfahren führt dazu, dass es dem Steuerpflichtigen nur im Ausnahmefall möglich sein wird, eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit durchzusetzen. Es ist fraglich, ob die Rechtsprechung eine derartige Einschränkung durch die Ausweitung des Begriffs Geschäftsbedingungen akzeptieren wird. bb) Bandbreiten bei eingeschränkt vergleichbaren Werten Es wurde festgestellt, dass der Gesetzgeber in § 1 III 3 nur das „Ob“ der Einengung, aber nicht das „Wie“ der Einschränkung der Bandbreite bei eingeschränkt vergleichbaren Werten vorgenommen sehen will. Insbesondere bleibt offen, ob das Konzept der Finanzverwaltung, nämlich eine Einschränkung auf die interquatilen Bandbreiten gemäß Textziffer 3.4.12.5 VWG-Verfahren, im Gesetz umgesetzt worden ist. Es wurde gezeigt, dass dies aus dem Gesetz nicht herauszulesen ist. Wenn dies vorgenommen werden soll, muss die Finanzverwaltung dies in einer Rechtsverordnung umsetzen. cc) Medianansatz in § 1 III 4 AStG Der Gesetzgeber hat den Medianansatz in § 1 III 4 AStG eingeführt, um den Steuerpflichtigen davon abzuhalten, die vorhandene Bandbreite bei Verrechnungspreisen so auszunutzen, dass das deutsche Besteuerungsrecht ungerechtfertigt zu Ungunsten 411 des ausländischen Staates schmälern würde. Daher ist der Ansatz im Gesetz zu begrüßen. Er stellt einen fairen Ausgleich zwischen den Interessen der Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung dar. b) Einigungsbereich beim hypothetischen Fremdvergleich Es ist dargestellt worden, dass der Gesetzgeber hier ein neues System eingeführt hat, indem der Einigungsbereich durch den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers bestimmt wird. Dieser Ansatz ist zu begrüßen, weil man sich sonst bei dieser Methode der Preisfindung durch Nachdenken nicht anders dem fairen Wert nähern könnte. c) Medianansatz beim hypothetischen Fremdvergleich Es wurde gezeigt, dass der Medianansatz für die Methode des hypothetischen Fremdvergleichs der fairste Wert ist. Er wird im Zweifelsfalle am ehesten dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. d) Ausnahmevorschrift des § 1 III 8 AStG Es wurde analysiert, dass die Vorschrift teleologisch dahingehend zu reduzieren ist, dass der vom Steuerpflichtigen angesetzte Verrechnungspreis zwingend zu akzeptieren ist, wenn er innerhalb des zutreffend ermittelten Einigungsbereichs liegt. Es ist notwendig, in der Rechtsverordnung zu § 1 III 1 bis 8 zu regeln, wann ein Einigungsbereich unzutreffend ist und welche Kriterien für die Einkünfteberichtigung vorzusehen sind, wenn auf einer Ermessensausübung entgegen der hier vertretenen Ansicht bestanden wird. 3. Dokumentation von Verrechnungspreisen und weitere Sonderfragen a) Preisanpassungsklausel Es wurde aufgezeigt, dass die Regelungen innerhalb des Systems der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen ein neues Element sind. Sie erhöhen die Anforderungen für die Steuerpflichtigen, eröffnen aber auch Gestaltungsmöglichkeiten. Die tatbestandlichen Voraussetzungen und die Rechtsfolgen wurden dargestellt. Insbesondere der Zehn-Jahreszeitraum für die Beobachtung der Entwicklungen bei der aufnehmenden Gesellschaft wurde als grenzwertig erachtet. Die Kritik bezüglich der Systemveränderungen der Bestandskraftregelungen wurden zurückgewiesen. 412 b) Ermächtigungsnorm zu Rechtsverordnungen Es wurde aufgezeigt, dass § 1 III 13 AStG so formuliert worden ist, dass es der Finanzverwaltung erlaubt ist, mehrere Rechtsverordnungen zu erlassen. Es wurde au- ßerdem angemerkt, dass es systematisch sinnvoller gewesen wäre, eine solche Vorschrift an das Ende des § 1 AStG zu stellen. c) Konkurrenzen Dies war der Mittelpunkt des ersten Teils der Arbeit. aa) Konkurrenzverhältnis bis 2007 Bis zum Veranlagungszeitraum 2007 war strittig, wie das Verhältnis des § 1 AStG sich zu den anderen Einkünftekorrekturvorschriften darstellt. Der Meinungsstand wurde dargestellt. Insbesondere wurde herausgearbeitet, dass nach hier vertretener Auffassung, abweichend von der herrschenden Meinung, § 1 AStG als lex specialis die umfassende Korrekturnorm zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen gewesen ist. Es wurde gezeigt, dass die herrschende Meinung sich bei ihrer Auslegung über den Willen des Gesetzgebers hinweg gesetzt hat. bb) Konkurrenzverhältnis ab 2008 Es wurde aufgezeigt, dass der Gesetzgeber durch die Einführung der neuen Vorschrift die bisherige herrschende Meinung in das Gesetz aufgenommen hat. Laut § 1 I 3 AStG ist § 1 I 1 AStG grundsätzlich nur subsidiär gegenüber den anderen Einkünftevorschriften anzuwenden. Gleichzeitig ist nun klargestellt, dass § 1 AStG neben diesen anderen Einkünftekorrekturvorschriften zur Geltung kommt, wenn seine Rechtsfolgen weiter als die angesprochenen Vorschriften gehen. cc) Folgerungen für die aktuelle Rechtslage Es wurde an dieser Stelle bereits angesprochen, dass § 1 AStG vom EuGH als europarechtswidrig eingestuft werden könnte. Durch die Neueinführung des § 1 I 3 AStG ist diese Gefahr zementiert worden. Der Gesetzgeber hat es versäumt, eine Regelung zu schaffen, die „europafest“ ist. dd) Gliederung des § 1 AStG Es wurde außerdem aufgezeigt, dass durch die Neuregelungen der § 1 AStG insgesamt noch weniger lesbar ist, wie bisher. § 1 AStG sollte deshalb in völlig anderer Form gegliedert werden. 413 d) Denkanstöße Es wurden von diesem Ansatz ausgehend Modelle entwickelt, wie zukünftig der Inhalt so im deutschen Steuerrecht umgesetzt wird, dass er europarechtskonform ist. Dazu wurden insgesamt fünf Modelle präsentiert. aa) Kleine Lösung Als erstes wurde eine sog. „kleine Lösung“ vorgestellt. Bei dieser Lösung wird der § 1 AStG so gegliedert, dass er einer modernen Vorschrift entspricht. Außerdem wird er in § 1 Abs. 1 AStG dahingehend verändert, dass er zur Spezialvorschrift für die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen umformuliert wird. Außerdem könnte eine Betriebsstättenklausel eingefügt werden. Diese Lösung hätte allerdings den Nachteil, dass die latente Gefahr bestehen bliebe, vom EuGH als europarechtswidrig angesehen zu werden. bb) Kleinere, mittlere Lösung Sodann wurde ein Modell vorgestellt, bei der der § 1 AStG, wenn auch in der bei der kleinen Lösung aufgezeigten Form, bestehen bliebe, bei der aber im deutschen Bilanzsteuerrecht in § 6 VII EStG eine neue Vorschrift geschaffen würde. Sie würde eine Spezialregelung für Einlage und Entnahme nur für Verrechnungspreisfälle enthalten. Nutzungseinlagen würden per gesetzlicher Anordnung nur für Verrechnungspreisfälle zum einlagefähigen Wirtschaftsgut erklärt werden, für die der Fremdvergleichswert als Bewertungsgröße gelten müsste. Dadurch würde das Problem der latenten Europarechtswidrigkeit gelöst. cc) Größere, mittlere Lösung Als drittes Modell wurde eine Lösung präsentiert, bei der ein neuer § 6 I Nr. 5 S. 4 EStG geschaffen würde, der Nutzungseinlagen für alle Fälle zum einlagefähigen Wirtschaftsgut erklären würde. Da aber dann in Inlandsfällen für Einlagen immer noch der Teilwertansatz gelte, für grenzüberschreitende Fälle jedoch der Fremdvergleichsansatz, müsste zusätzlich ein § 6 VI 5 EStG eingefügt werden, der für inländische Nutzungseinlagen bei konzernverbundenen Unternehmen die Fremdvergleichswertansätze vorschreiben würde. dd) Große Lösung Als vierte Lösung wurde ein Modell vorgeschlagen, dass über die ersten drei Modelle erheblich hinausgeht. Es wird vorgeschlagen, den § 1 AStG in das EStG zu integrieren, indem ein neuer § 16 a EStG geschaffen würde. Diese Vorschrift wäre 414 die Spezialregelung für Verrechnungspreise. Einzelunternehmer und Betriebsstätten blieben auf diese Weise jedoch unbetroffen. ee) Ganz große Lösung Als letztes Modell wurde vorgeschlagen, den § 1 AStG in das allgemeine deutsche Bilanzsteuerrecht als § 6 e EStG zu importieren. Dies würde in etwa dem Ansatz entsprechen, den die Verwaltung im Jahr 2006 bereits als § 9 c EStG angedacht hatte. Der Fremdvergleichsmaßstab würde zur umfassenden Bewertungseinheit im deutschen Steuerrecht. Das Problem der möglichen Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG wäre gelöst. 4. Dokumentation von Verrechnungspreisen Der Gesetzgeber hat viele neue Vorschriften geschaffen, die insbesondere für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle relevant sind. Die darin enthaltenen gesetzlichen Anordnungen der Fristverkürzung für solche Fälle auf 30 Tage und die Verschärfung der Sanktionsnormen in § 162 III 3 AO sind zu begrüßen, weil sie zur Durchsetzung des Steueranspruchs des Staates unerlässlich sind. 5. Konformität mit Verfassungsrecht Es wurde aufgezeigt, dass die Neuregelungen verfassungskonform sind. Dies gilt auch für den Medianansatz des § 1 III 4 AStG sowie die Preisanpassungsklauseln des § 1 III 11 und 12 AStG. Die Ermächtigungsnorm des § 1 III 13 AStG entspricht den Anforderungen des Art. 80 GG und ist deshalb ebenfalls verfassungskonform. 6. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Europarecht und internationalem Recht Es wurde analysiert, ob § 1 I AStG europarechtskonform ist. Dabei wurde herausgearbeitet, dass auch nach der Neufassung inländischer und grenzüberschreitender Sachverhalte ungleich behandelt werden. Während Nutzungseinlagen nach innerstaatlichem Recht nicht besteuert werden, ist bei grenzüberschreitenden Sachverhalten das Gegenteil der Fall. Außerdem werden Einlagen und Entnahmen mit dem Teilwert bewertet. Deshalb ist nach hier vertretener Auffassung der § 1 I AStG europarechtswidrig. 415 II. Zusammenfassung der Ergebnisse von Teil II Die Aufnahme der Vorschriften zur Funktionsverlagerung in § 1 III 9 AStG und in der FVerlV in das Gesetz bedeutet grundsätzlich keine Änderung zur vorherigen Rechtslage. Auch unter den bisherigen Rechtsvorschriften zur Korrektur von Verrechnungspreisen waren Funktionsverlagerungen zu besteuern. Die Klarstellung durch die neuen Regelungen ist zu begrüßen. Neu ist der Ansatz eines Transferpakets und des ihm beiwohnenden Gewinnpotentials als Besteuerungsgrundlage. Damit ist für Funktionsverlagerungen der Wechsel vom Grundsatz der Einzelbewertung zum Grundsatz der Gesamtbewertung vollzogen. Auch dies ist zu begrüßen. Die Neuerungen weisen jedoch einige Detailmängel und sprachlichen Ungenauigkeiten auf. Die Verwendung vieler unbestimmter Rechtsbegriffe ist ebenso wenig glücklich wie etliche unpräzise oder inhaltlich ungenaue Definitionen. Dazu gehören die der zentralen Begriffe „Funktion“ und „Funktionsverlagerung“ aufgezeigt. Ebenso unpräzise sind die Begriffe „Transferpaket“ und „Gewinnpotentiale“ definiert. So sind zum Beispiel in der wichtigen Definition der Gewinnpotentiale in § 1 VI FVerlV diese als Reingewinne nach Steuern definiert, ohne dass gesagt wird, um welche Steuern es sich handelt. Auch unter systematischen Aspekten besteht Korrekturbedarf. Sie wird von der Gesamtbewertung allein aus politischen Gründen sofort wieder eine Ausnahme durch die Escape-Klausel in Satz 10 zugelassen. Im Einzelnen führt dies zu den folgenden Ergebnissen: 1. Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen bis 2007 Es wurde festgestellt, dass auch vor dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 Funktionsverlagerungen als Unterfälle der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen der Einkünftekorrektur gemäß § 1 AStG unterlagen. Insoweit hat sich durch § 1 III 9 AStG nichts geändert. 2. Steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen ab 2008 Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 sind neue Rechtsgrundlagen geschaffen worden. Neben dem § 1 III 9 AStG sind dies insbesondere die §§ 1 III 5 und 6 AStG sowie die FVerlV. Es wurde aufgezeigt, dass insbesondere die Regelung des § 1 III 6 eine erste Neuerung darstellt.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.