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Till Zech, Regelungen in der FVerlV in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 387 - 392

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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387 zu umschreiben.1078 Der Gesetzgeber besitzt grundsätzlich einen Gestaltungsspielraum, wenn er sich entscheidet, unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden.1079 Dieser Gestaltungsspielraum ist nur insoweit beschränkt, dass er durch das Bestimmtheitsgebot angehalten ist, die Normen so klar und genau zu fassen, wie dies unter den gegebenen Umständen möglich ist.1080 Der § 1 III 9 AStG enthält keine Begriffe, die nicht einer Auslegung zugänglich sind. Das zeigt die FVerlV, die diese Auslegungen vornimmt. Auch wenn diesen Auslegungen nach hier vertretener Ansicht nicht immer zuzustimmen ist, ist an der Auslegungsfähigkeit der gesetzlichen Begriffe nicht zu zweifeln. Auch dem zweiten Argument, das Gesetz verstoße gegen elementare Grundsätze wie das Realisations- und steuerliche Vorsichtsprinzip und den Objektivitäts- und Konkretisierungsgrundsatz, kann unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht gefolgt werden. Die angesprochenen Grundsätze haben keinen Verfassungsrang. Daher können sie ebenfalls nicht zu einer Verfassungswidrigkeit des § 1 III 9 AStG führen. II. Regelungen in der FVerlV Es wird auch angezweifelt, dass einzelne Regelungen in der FVerlV verfassungskonform sind. Namentlich geht es dabei um § 1 VI FVerlV (sogleich unter a)) und um § 2 II 2 FVerlV (unten b)). a) Funktionsverdoppelung (§ 1 VI FVerlV) Es stellt sich die Frage, ob die Regelung zur Funktionsverdoppelung in § 1 VI FVerlV den Anforderungen des Art. 80 I 2 GG entspricht. Dem könnte entgegenstehen, dass § 1 III 9 AStG die Fälle der Funktionsverlagerung regelt und dort nicht, wie oben geschildert, von Funktionsänderungen als den weiteren Oberbegriff gesprochen wird. Funktionsverlagerungen sollen wiederum dem Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 I AStG entsprechen. Zu dessen Verdeutlichung ist gemäß § 1 III 13 AStG die Funktionsverlagerungsverordnung geschaffen worden. Wenn nun die Funktionsverdoppelung sich nicht unter den Begriff der Funktionsverlagerung subsumieren ließe, diese aber durch die Rechtsverordnung konkretisiert würde, könnte in der Tat darin ein Verstoß gegen Art. 80 I 2 GG liegen. 1078 BVerfG-Beschluss v. 26.09.1978, 1 BvR 525/77, BVerfGE 49, 168 (181); BVerfG- Beschluss v. 24.11.1981, 2 BvL 4/80, BVerfGE 59, 104 (114); BVerfG-Beschluss v. 18.05.1988, 2 BvR 579/84, BVerfGE 78, 205 (212); Leibholz/Rinck-Burghart, Art. 20, Rn. 696. 1079 BVerfG-Beschluss v. 08.08.1978, 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, (136, 137). 1080 BVerfG-Beschluss v. 26.9.1978, 1 BvR 525/77, BVerfGE 49, 168 (181); BVerfG-Urteil v. 17.11.1992, 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234 (263). 388 Wie oben ausgeführt, ist der Begriff der Funktionsverlagerung weit auszulegen. Nach hier vertretener Ansicht umfasst er auch uneingeschränkt die Fälle der Funktionsverdoppelung, so dass sich die Frage der Verfassungskonformität nicht stellt. Selbst wenn man jedoch der herrschenden Meinung folgt, dass der Begriff der Funktionsverlagerung deshalb den Begriff der Funktionsverdoppelung nicht enthalte, weil ein Verlagern das Entfernen vom bisherigen Standort erfordert und dies bei einer Verdoppelung nicht vorliegt, so ist gleichwohl eine verfassungskonforme Auslegung geboten. Der Gesetzgeber wollte durch § 1 III 9 AStG alle Fälle erfassen, bei denen es aufgrund eines Transfers von materiellen und insbesondere immateriellen Wirtschaftsgütern sowie dem darlegenden Ertragswert zu einer Verlagerung deutschen Steuersubstrats kommt. Dies hat der Verordnungsgeber für Fälle der Funktionsverdoppelung in § 1 VI FVerlV dahingehend konkretisiert, dass solche Fälle dann besteuert werden sollen, wenn es zu einer nachträglichen Abschmelzung im Inland und damit einer nachträglichen Verlagerung kommt. Da aber die Funktionsverdoppelung nach heutiger Rechtslage somit die Verlagerung voraussetzt, und zwar auch nach einigen Jahren, entspricht dies den verfassungsrechtlichen Anforderungen des Art. 80 I 2 GG. Folglich ist die Norm als verfassungskonform anzusehen. b) Funktionsausweitung (§ 2 II 2 FVerlV) Die Regelung in § 2 II 2 FVerlV zur Funktionsausweitung müsste verfassungskonform sein. Bezüglich der Verfassungskonformität der Vorschrift1081 stellen sich zwei Fragen, nämlich die nach einer Geringfügigkeitsregelung und die nach dem Zeitpunkt und der Zeitspanne. Diese Themen sind bereits bei der Untersuchung des Tatbestandes der Funktionsausweitung angesprochen worden. Dabei sind allerdings die verfassungsrechtlichen Gesichtspunkte ausgeklammert worden. Dies soll nun nachgeholt werden. aa) Geringfügigkeit Wie bereits oben angesprochen, enthält die Vorschrift keine Geringfügigkeitsregelung. Dies müsste verfassungskonform sein. Der Verordnungsgeber hat die Grenze 1081 Der Text der Vorschrift lautet: „Erbringt ein übernehmendes Unternehmen im Sinne des Satzes 1 die bisher ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen erbrachten Leistungen eigenständig, ganz oder teilweise, gegenüber anderen Unternehmen zu Preisen, die höher sind als die Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode oder die entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz höher anzusetzen sind, ist zum Zeitpunkt der erstmaligen Erbringung gegenüber dem anderen Unternehmen für bisher unentgeltlich vom verlagernden Unternehmen für die Leistungserbringung zur Verfügung gestellte Wirtschaftsgüter und Vorteile eine Vergütung entsprechend § 3 zu verrechnen; die betreffenden Wirtschaftsgüter und Vorteile gelten als ein Transferpaket, soweit hierfür die sonstigen Voraussetzungen gegeben sind.“ 389 beim erstmaligen Verkauf eines Produktes durch das aufnehmende Unternehmen gesetzt. Es stellt sich die Frage, ob diese Lösung verfassungskonform ist. Zunächst ist dazu festzuhalten, dass der Gesetzgeber grundsätzlich frei ist, Regelungen zu treffen, so lange und so weit er sich im Rahmen der Verfassungskonformität und der Europarechtskonformität sowie der Völkerrechtskonformität bewegt. Für den Verordnungsgeber gelten insoweit engere Grenzen, als die ihn ermächtigende Gesetzesnorm das Grundgesetz beachten muss und die Verordnung ihrerseits den Anforderungen an Art. 80 GG genügen muss. Da § 1 III 13 AStG die Verwaltung ermächtigt, Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu erlassen, stellt sich die Frage, ob die Rechtsverordnung, genauer § 2 III 2 FVerlV, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die Abstellung auf den erstmaligen Zeitpunkt auch sonst angemessen ist. (1) Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz Es ist zu fragen, ob unter fremden Dritten, die vertragliche Regelungen für den Fall der Funktionsausweitung vorsehen würden, bei geringfügigen Geschäften eine solche Ausweitung angenommen werden würde. Beispiel: Der Lieferumfang der Produktion, die die T-Kft. jährlich an die M-AG liefert, beträgt 100 Mio. Euro. Nun verkauft die S-Kft. ein paar dieser Produkte an einen Kunden im Gesamtwert von 2.000,00 Euro für dieses Jahr. Der deutsche Betriebsprüfer nimmt dementsprechend eine Funktionsverlagerung an und will eine Funktionsverlagerung besteuern, was zu einer steuerlichen Belastung im zweistelligen Millionenbereich führen würde. In einem solchen Fall würden fremde Dritte keine Ausweitung annehmen. Die Verfasser der Funktionsverlagerungsverordnung hatten unter Umständen dabei Geschäfte vor Augen, bei denen der bisherige Lohnfertiger mit einem anderen Kunden mehrere Geschäfte macht, die zeitlich hintereinander liegen und die insgesamt die Grenze von zum Beispiel 10 % überschreiten. Für solch ein Geschäft mag es dann sinnvoll sein, auf die erstmalige Leistungserbringung abzustellen, um überhaupt einen zeitlichen Rahmen zu setzen. Wenn ein Lohnfertiger jedoch ein singuläres Geschäft mit einem Dritten macht, erscheint diese Regelung als nicht fremdvergleichskonform. Ein solcher Ansatz nicht den Umfang der Geschäfte. Fremde Dritte würden geringfügigste Veräußerungen auch nicht als Verletzung der Rechte des Auftraggebers ansehen. Sie würden vielmehr eine Klausel vereinbaren, ab welchem Umfang der Geschäfte eine Ausweitung zum Eigenproduzenten gegeben sei mit der Folge, dass dann erst eine Vergütungspflicht einträte. Fremde Dritte würden also entweder explizit eine Geringfügigkeitsregelung vereinbaren oder sie würden zumindest auf die Durchführung von entsprechenden Regelungen verzichten, wenn ein extremer Bagatellfall vorliegt. Deshalb könnte die Re- 390 gelung verfassungswidrig sein. Sie ist jedoch verfassungskonform auszulegen. Dies bedeutet, dass aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Bagatellgrenze anzunehmen ist. Wo diese liegen könnte, ist bereits oben dargestellt worden.1082 Bei einer dementsprechenden Auslegung wäre die Vorschrift verfassungsgemäß. (2) Sonstige Angemessenheit Selbst wenn die Regelung nur durch eine verfassungskonforme Auslegung den Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes und damit dem Art. 80 GG entspricht, dürfte sie auch sonst nicht unverhältnismäßig sein, weil sie sonst gegen Art. 20 GG versto- ßen würde. Die Regelung verstößt jedenfalls nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz, weil sie eindeutig ist. Die Regelung verstößt auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip, weil der Gesetzgeber und auch der Verordnungsgeber Regelungen schaffen dürfen, die Abgrenzungen treffen. Dabei ist der Verordnungsgeber im Einzelnen auch gezwungen, Grenzen zu setzen, bei denen er einen Ermessensspielraum ausüben muss, ab wann eine Grenze zu setzen ist. Jedoch darf der Verordnungsgeber dabei nicht so weit gehen, dass er zur Vermeidung solcher Schwierigkeiten auf diese Ermessensausübung dadurch verzichtet, dass er sich bei dem Erlass der Rechtsverordnung insoweit auf Null reduziert, dass er überhaupt keinen Spielraum lässt, auch wenn das zu völlig unangemessenen Ergebnissen wie in dem gezeigten Beispiel führt. Deshalb ist auch das Verhältnismäßigkeitsprinzip nur gewahrt, wenn die Regelung so ausgelegt wird, dass sie eine Bagatellgrenze enthalten muss. bb) Zeitpunkt und Zeitspanne Auch die Regelungen zum Zeitpunkt und zur Zeitspanne müssen verfassungskonform sein. Auch in Bezug auf diese Aspekte ist wegen Art. 80 GG die Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz und in Bezug auf Art. 20 auch die Verhältnismäßigkeit zu prüfen. (1) Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz Es ist zu fragen, ob unter fremden Dritten, die vertragliche Regelungen für den Fall der Funktionsausweitung vorsehen würden, auch auf den erstmaligen Zeitpunkt der Leistungserbringung gegenüber Dritten abgestellt werden würde, oder ob dort andere vertragliche Vereinbarungen getroffen würden. Für ein solches Abstellen auf den erstmaligen Zeitpunkt spricht die Rechtsklarheit. 1082 Siehe oben die bei den Regelungen zur Funktionsausweitung, 2. Teil B.III.2. 391 Jedoch würden fremde Dritte den Zeitpunkt nicht isoliert sehen, sondern ihn immer im Zusammenhang mit dem Umfang der Leistung betrachten. Wenn eine Geringfügigkeit nicht vorliegt, dann ist es sinnvoll, diesen ersten Zeitpunkt zu nehmen. Das würden fremde Dritte auch so vereinbaren. Liegt dagegen ein Bagatellfall vor, käme es gar nicht zu dieser Fragestellung. Insofern ist die Regelung im Zusammenhang mit der Geringfügigkeitsgrenze zu sehen. Bezüglich der Zeitspanne ist zu berücksichtigen, dass fremde Dritte nur bereit wären, für die Ausweitung ein Entgelt zu entrichten, soweit die Ausweitung auf Leistungen des abgebenden Unternehmens beruht. Der Verordnungstext stellt auf die „bisher unentgeltlich vom verlagernden Unternehmen für die Leistungserbringung zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter und Vorteile“ ab. Es kann jedoch nicht auf die Wirtschaftsgüter ankommen, sondern auf die unternehmerischen Leistungen. Die Vorschrift ist also dahingehend zu interpretieren, dass das aufnehmende Unternehmen dann für die Ausweitung ein Entgelt entrichten muss, wenn es mit Hilfe der zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgüter unternehmerische Leistungen gebracht hat, die zu einer Ausweitung vom Unternehmen mit Routinefunktionen zum Entrepeneur vonstatten gegangen sind. Bei einer solchen Auslegung liegt auch eine Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vor, was wiederum eine Übereinstimmung mit der Ermächtigungsnorm des § 1 III 13 AStG darstellen würde, wodurch wiederum die Anforderung des Art. 80 I 2 GG erfüllt sind. (2) Übereinstimmung mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Wird die Norm in der entsprechenden Weise ausgelegt, dann ist sie auch verhältnismäßig und entspricht den Anforderungen des Art. 20 GG. 392 F. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Europarecht und Internationalem Recht Es stellt sich abschließend die Frage, ob die Regelungen des § 1 III 9 AStG mit dem Europarecht und dem Völkerrecht vereinbar sind. I. Vereinbarkeit mit internationalen Besteuerungsprinzipien und Völkerrecht Die neue Konzeption der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen gemäß § 1 III 9 AStG ist auch unter dem Gesichtspunkt der Vereinbarkeit mit internationalen Rechtsstandards und dem Völkerrecht zu prüfen. Bezüglich der Situation bei der OECD ist bereits ausführlich Stellung genommen worden. Deutschland ist hier Vorreiter. Insofern liegt eine Abweichung von OECD-Standards vor, weil diese noch nicht existieren. Deshalb wird in der Literatur kritisiert, dass Deutschland nicht auf das entsprechende und angekündigte Diskussionspapier der OECD gewartet hat, bis es seine Gesetzgebung in Kraft gesetzt hat.1083 Ein Abwarten auf Entscheidungen bei der OECD hätte jedoch mit „erheblichen Steuerverlusten“ einhergehen können.1084 Daher ist dem Gesetzgeber und der Finanzverwaltung zuzustimmen, dass sie mit der Umsetzung der neuen Konzeption nicht gewartet haben, bis es bei der OECD zu einer Entscheidung kommen kann. Unter völkerrechtlichen Gesichtspunkten sind zwei Aspekte zu prüfen, nämlich die Vereinbarung mit internationalen Steuerrechtsprinzipien (sogleich unten 1.) und die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung (2.). 1. Internationale Besteuerungsprinzipien Es ist zu prüfen, ob die deutsche Konzeption mit internationalen Steuerrechtsprinzipien, insbesondere mit dem internationalen Quellenprinzip1085 und dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip1086 in Übereinstimmung steht. Das Territorialitätsprinzip besagt, dass ein besteuernder Staat nur dann einen Besteuerungszugriff hat, wenn er entweder einen unmittelbaren Zugriff auf das Steuer- 1083 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (291). 1084 Naumann, Interview in Status:6/2007, 203 (205). 1085 Hey, BB 2007, 1303 (1308). 1086 Jahndorf, FR 2008, 101 (111).

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.