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Till Zech, Angemessenheitsdokumentation in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 380 - 383

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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380 anzuwendenden Fremdvergleichsmethode bei der Ermittlung des Werts des Transferpaketes sowie eine Auflistung des übertragenen oder überlassenen Personals.1061 Im Übrigen wird zu Recht darauf verwiesen, dass die Auflistung der übertragenen Wirtschaftsgüter zur Ermittlung des Substanzwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter unerlässlich ist.1062 Zwar greift § 7 I-III FVerlV den Substanzwert als Wertuntergrenze des Transferpakets nicht mehr ausdrücklich auf, sondern stellt auf den Ausgleich für den Wegfall des Geschäftspotenzials zuzüglich der ggf. anfallenden Schließungskosten ab. Insofern hat § 7 FVerlV nicht den ursprünglichen Ansatz der Finanzverwaltung aufgenommen, die auf den Substanzwert als Wertuntergrenze in Textziffer 3.5.1 VWG-FV-E abstellen wollte. Jedoch stellt § 7 II FVerlV klar, dass die Wertuntergrenze mindestens im Liquidationswert besteht. Der Liquidationswert dürfte aber in den meisten Fällen dem Substanzwert entsprechen. II. Angemessenheitsdokumentation Die Pflicht zur Erstellung einer Angemessenheitsdokumentation ergibt sich zunächst aus § 90 III 2 AO, der durch § 1 I und III GAufzV konkretisiert wird. Es geht bei der Angemessenheitsdokumentation vor allem um die Darlegung, dass der angewandte Verrechnungspreis dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Wie dies im Einzelnen erfolgen soll, ordnet § 4 Nr. 4 GAufzV an, der die Forderung nach einer Verrechnungspreisanalyse aufstellt. Die Verrechnungspreisanalyse soll die Darstellung der angewandten Verrechnungspreismethode, die Begründung ihrer Geeignetheit, die Unterlagen über die Berechnung der Anwendung der gewählten Methode sowie entsprechende Vergleichsdaten unabhängiger Dritter enthalten. Diese Vorschrift ist auch vollumfänglich auf Funktionsverlagerungen anzuwenden. 1. Pflichten bei Angemessenheitsdokumentation Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige das Zustandekommen des angewandten Verrechnungspreises ebenso darzustellen hat wie seine Angemessenheit entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz. Um diese Angemessenheit dokumentieren zu können, muss er aber zunächst darlegen, wie der Einigungsbereich gemäß § 3 II i.V.m. § 7 FVerlV ermittelt worden ist. Dazu ist wiederum zunächst darzulegen, wie der 1061 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III. 1062 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III. 381 Verrechnungspreis überhaupt ermittelt worden ist. Es ist zunächst zu dokumentieren, ob die Wertbestimmung des Transferpaketes anhand eines uneingeschränkten Fremdvergleichs, eines eingeschränkten Vergleichs oder eines hypothetischen Fremdvergleichs erfolgt ist. Sind nämlich tatsächlich vergleichbare oder eingeschränkt vergleichbare Werte vorhanden, ist dieses zu dokumentieren. Dann ist auch im Einzelnen darzulegen, wie die unbeschränkt vergleichbaren oder eingeschränkt vergleichbaren Werte ermittelt worden sind. Nur wenn die Wertermittlung des Transferpaketes auf Basis eines hypothetischen Fremdvergleichs gemäß § 1 III 5 AStG vorgenommen worden ist, kommt die Regelung des § 1 III 9 AStG zur Anwendung. Allein diesen Fällen ist auch die FVerlV und damit die §§ 3 II und VII FVerlV anwendbar. Fraglich ist, ob beim hypothetischen Fremdvergleich auch die Regelung des § 1 III 2 GAufzV gilt, nach der der Steuerpflichtige für seine Aufzeichnungen entsprechend der von ihm gewählten Methode Vergleichsdaten heranziehen muss. Da der hypothetische Fremdvergleich durch „Nachdenken“ ermittelt wird, und er nur zum Einsatz kommt, wenn keine Vergleichsdaten vorliegen, läuft diese Vorschrift hier ins Leere. Deshalb bleiben als Vergleichsmaßstäbe nur innerbetriebliche Daten als Kontrollmaßnahme möglich.1063 Diese sind gemäß § 1 III 4 GAufzV als Plausibilitätskontrolle zugelassen, wobei die Verordnung als Beispiele Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung nennt. Gemäß § 3 II 2 FVerlV sind dazu die Unterlagen vorzulegen, die Grundlage für die Unternehmensentscheidung zur Funktionsverlagerung gewesen sind. Vor diesem Hintergrund ist es erforderlich, dass für die beteiligten Unternehmen jeweils dargelegt wird, wie aus ihrer Sicht die Wertbestimmung der übertragenen Funktion zustande gekommen ist. Es ist also zunächst zu dokumentieren, wie gemäß § 7 I der Mindestpreis des Einigungsbereichs für das abgebende Unternehmen ermittelt worden ist. Insbesondere sind Sonderdokumentationen aufzuzeichnen, wie sie in § 7 II, III und V FVerlV beschrieben sind. Dies bedeutet, dass der Wegfall oder die Minderung des Gewinnpotenzials durch die Funktionsverlagerung ebenso zu ermitteln ist wie die ggf. anfallenden Schließungskosten. In Fällen des § 7 II FVerlV ist außerdem der Liquidationswert zu ermitteln. Bei Konstellationen des § 7 III FVerlV sind außerdem die Verlustbeiträge zu berücksichtigen und aufzuzeichnen. Auf diese Weise lässt sich der Ertragswert des Transferpakets aus Sicht des abgebenden Unternehmens ermitteln. Zusätzlich ist aufzuzeichnen, wie der Ertragswert des Transferpakets sich aus Sicht des aufnehmenden Unternehmens ergeben hat, wie also sein Höchstpreis des Einigungsbereichs gemäß § 7 IV FVerlV ermittelt wurde. Außerdem sind sowohl beim 1063 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III. 382 abgebenden als auch beim aufnehmenden Unternehmen tatsächlich bestehende Handlungsmöglichkeiten gemäß § 7 I 2 bzw. § 7 IV 2 FVerlV zu berücksichtigen, wenn sie Einfluss auf den Wert des Transferpakets gehabt haben. 2. Bedeutung für die Ertragswertdokumentation Es ist bei der Darstellung der Wertermittlung des Gewinnpotenzials aufgezeigt worden, dass es entscheidend auf den Ertragswert der übertragenen Funktion ankommt. Der Ertragswert bildet die Grundlage für den Verrechnungspreis gemäß § 1 III 9 i.V.m. 6 AStG. Des Weiteren ist oben dargestellt worden, dass der Ertragswert als der Barwert der Jahresüberschüsse nach noch genauer zu definierenden Steuern ist. Dementsprechend ist darzustellen, welche Jahresüberschüsse den beteiligten Unternehmen für den Kapitalisierungszeitraum erwartet werden. Es handelt sich dabei um eine Gewinnprognose, wobei die Grundlagen dieser Gewinnprognose ebenfalls zu dokumentieren sind. Dies bedeutet aber, dass von beiden beteiligten Unternehmen aufgrund ihrer internen betriebswirtschaftlichen Planrechnungen darzulegen ist, wie sie ihre jeweiligen Gewinnprognosen gewonnen haben. Das abgebende Unternehmen kann dabei auf die vergangenen Ergebnisse zurückgreifen und sie für die Zukunft prognostizieren. Dies ist dem aufnehmenden Unternehmen nicht möglich. Es kann dementsprechend nur auf zu erstellende Planrechnungen gemäß Textziffer 3.4.12.6 VWG-Verfahren zurückgreifen.1064 Es wird dabei von der betriebswirtschaftlichen Literatur vorgeschlagen, auf den IDW-Standard S1 abzustellen und die Entscheidungswerte unter Berücksichtigung der individuellen Umstände abzuleiten.1065 Um diese Entscheidungswerte nachvollziehen zu können, bedarf es einer Dokumentation der Marktpositionen, Handlungsalternativen der Kapitalausstattung, der Ertragslage der beteiligten Unternehmen,1066 sowie des Einflusses der maßgeblichen Wirtschaftsgüter.1067 Des Weiteren ist zu dokumentieren, ob als Kapitalisierungszeitraum gemäß § 6 FVerlV der dort angenommene regelmäßige unbegrenzte Kapitalisierungszeitraum zugrunde gelegt worden ist, oder ob im Einzelfall davon abgewichen wurde. Trifft Letzteres zu, sind die Gründe für diese Abweichung ebenfalls zu dokumentieren. 1064 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III. 1065 Looks/Scholz, BB 2007, 2541 (2544). 1066 BFH-Urteil vom 28.01.2004, I R 87/02, BFH-NV 2004, 736. 1067 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III. 383 Besonders relevant für die Praxis ist der Kapitalisierungszinssatz gemäß § 5 FVerlV. Seine Höhe bestimmt letztlich den Wert der verlagerten Funktion. Gemäß § 5 S. 1 FVerlV ist vom Zins für eine risikolose Investition auszugehen und ein funktionsund risikoadäquater Zuschlag vorzunehmen. In der Dokumentation ist zunächst darzulegen, an welchen Wert sich der Zins für eine risikolose Investition anlehnt. Insbesondere ist sodann aber aufzuzeichnen, wie der Zuschlag ermittelt worden ist. Da es sich um einen funktions- und risikoadäquaten Zuschlag handeln muss, ist im Einzelnen darzulegen, wie diese Faktoren Berücksichtigung gefunden haben. Es ist also im Einzelnen darzustellen, wie die bereits im Rahmen der Sachverhaltsdokumentation dargestellten Beiträge zur Wertschöpfungskette sich auf den Kapitalisierungszinssatz ausgewirkt haben. Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass im Rahmen der Dokumentation des Ertragswertes alle Faktoren zu berücksichtigen sind, die in Abschnitt II der FVerlV, also in den §§ 3 bis 8 FVerlV niedergelegt sind. III. Sonstige Auswirkungen der §§ 90 III, 162 III u. IV AO auf die Dokumentation von Funktionsverlagerungen Es ist bereits oben dargestellt worden, wie sich der neue § 90 III 9 AO und der § 162 III 3 AO auch auf Funktionsverlagerungen auswirken können.1068 Auf diese Ausführungen wird verwiesen. Für die Praxis ist noch ein weiterer Gesichtspunkt relevant. Es gibt Vorgänge, die sich erst im Nachhinein als Funktionsverlagerung herausstellen können. Dies gilt insbesondere für die Fälle der Funktionsverdoppelung, für die gemäß § 1 VI FVerlV erst dann eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG anzunehmen ist, wenn eine Auswirkung bei abgebenden Unternehmen innerhalb der ersten fünf Jahre stattgefunden hat. Damit ist eine Funktionsverdoppelung latent geeignet, als Funktionsverlagerung angesehen zu werden. Für solche Vorgänge wird empfohlen, von vornherein ausführliche Dokumentationen vorzunehmen.1069 Dieser Hinweis ist auch vor dem Hintergrund der §§ 1 III 11 und 12 AStG in Bezug auf vorhandene oder nicht vorhandene Preisanpassungsklauseln relevant. Wenn Preisanpassungsklauseln vereinbart wurden, sind diese zu dokumentieren. Sind solche Klauseln nicht vereinbart worden, besteht latent die Gefahr, dass die genannten Regelungen eingreifen. Daher sollte gerade dann, wenn auf solche Klauseln verzichtet wird, besonderes Augenmerk darauf gelegt werden, die Grundlagen der Verrechnungspreisfindung zu do- 1068 Siehe oben 1. Teil D.II. und III. 1069 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ beim Düsseldorfer Forum der internationalen Besteuerung am 27.02.2007; siehe auch Tagungsbericht dazu in der IStR, Heft 7/2007, S. III; Bodefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (285).

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.