367 Regelungen entsprechend eingesetzt werden. Das ist also kein Gegenargument gegen die Forderung, die Unternehmensbewertung in der AntBBewV einheitlich zu regeln. Wenn das Internationale Steuerrecht sich an der Diskussion zur Unternehmensbewertung beteiligen würde, könnte es insbesondere auch Einfluss auf § 5 der geplanten AntB- BewV nehmen. Dort soll in § 5 I AntBBewV festgelegt werden, dass der Kapitalisierungszinssatz sich aus einem Basiszinssatz und einem Zuschlag von 4,5 % zusammensetzt. Der Basiszinssatz ist dabei gemäß § 5 II aus der langfristigen erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abzuleiten. Der Kapitalisierungsfaktor soll sich gemäß § 5 III AntBBewV aus der Berechnung eins durch Kapitalisierungszinssatz ergeben. c) Reformvorschlag Es wird deshalb dafür plädiert, dass unabhängig von der Frage, ob die Erbschaftsteuerreform tatsächlich verabschiedet wird, eine einheitliche Regelung zur Unternehmensbewertung im deutschen Steuerrecht geschaffen wird. Diese könnte tatsächlich in einer entsprechenden Änderung des Bewertungsgesetzes mit einer Ermächtigungsnorm für eine Rechtsverordnung umgesetzt werden. Die Rechtsverordnung könnte entsprechend dem Diskussionsentwurf zur AntBBewV die entscheidende Norm sein, die die Berechnung des Unternehmenswertes regelt. Ein solcher Vorschlag würde vor allem dazu führen, dass sich die Fachleute der einzelnen Steuerarten nicht mit Regelungen befassen müssen, die nicht zu ihrem Rechtsgebiet gehören. Stattdessen können sie es den Fachleuten für Unternehmensbewertung überlassen, sachgerechte Regelungen zu entwickeln. V. Ausnahme: Einzelbewertung (Escape-Klausel) 1. Einführung a) Überblick Der Gesetzgeber hat in § 1 III 10 AStG1036 eine Vorschrift aufgenommen, die eine Ausnahme zum Grundsatz der Gesamtbewertung in § 1 III 9 AStG zulässt. Die Vorschrift beinhaltet zwei Fallvarianten, nämlich dass erstens keine wesentlichen im- 1036 Die Vorschrift lautet: „In den Fällen des Satzes 9 ist die Bestimmung von Verrechnungspreisen für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden oder dass das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. 368 materiellen Wirtschaftsgüter und Vorteile übergegangen sind oder dass zweitens das Ergebnis der Einzelpreise dem Fremdvergleich entspricht. Die Vorschrift hat in der Literatur die Bezeichnung Escape-Klausel1037 oder Öffnungsklausel1038 erhalten. Der Grund für diese Bestimmung erschließt sich nicht von selbst. Die Gesetzesbegründung erläutert zwar kurz die Vorschrift, geht aber auf ihren Zweck nicht ein.1039 Im Ergebnis bedeutet die Regelung, dass auf jeden Fall eine Entgeltermittlung nach dem Grundsatz der Gesamtbewertung gemäß Satz 9 erstellt werden muss. Des Weiteren muss das Gesamtentgelt für die jeweiligen einzelnen Wirtschaftsgüter auf jeden Fall innerhalb des festgestellten Einigungsbereichs liegen.1040 b) Grundsatz der Einzelbewertung als Rückausnahme Das System von Einzelbewertung und Gesamtbewertung im deutschen Steuerrecht verhält sich so, dass im Steuerrecht grundsätzlich der Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 6 I EStG gilt. Für Funktionsverlagerungen ist ab 2008 dagegen, als Ausnahme zum Grundsatz der Einzelbewertung, die oben dargestellte Gesamtbewertung in § 1 III 9 AStG vorgesehen. Von diesem macht der Gesetzgeber nun sofort wieder in § 1 III 10 AStG eine Rückausnahme und lässt in bestimmten Fällen doch wieder den Grundsatz der Einzelbewertung zu. Laut Gesetzesbegründung soll das aber nur für Fälle geringerer Bedeutung gelten, welches nach Ansicht des Gesetzgebers diejenigen sind, bei denen keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile übergehen oder ausnahmsweise die Bestimmung nach Einzelbewertungsgrundsätzen gerechtfertigt ist. Der Gesetzgeber nimmt also eine Klassifizierung vor, indem er sagt, dass bei Funktionsverlagerungen die Gesamtbewertung grundsätzlich der angemessene Ansatz ist und die Einzelbewertung nur in Ausnahmefällen zulässig sein darf. Ob dieser Ansatz der richtige ist, insbesondere ob es gerechtfertigt ist, die Einzelbewertung gleich wieder zuzulassen, ist Gegenstand der folgenden Untersuchung. Zunächst sind jedoch Begrifflichkeiten zu diskutieren. 1037 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1653). 1038 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 1039 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 145. 1040 So auch die Gesetzesbegründung zu Satz 10, BR-Drs. 220/07, S. 145. 369 2. Analyse a) Analyse der Begrifflichkeiten Der Begriff der „Wesentlichkeit“ der immateriellen Wirtschaftsgüter ist bereits im ersten Teil bei den Regelungen zur Preisanpassungsklausel erläutert worden. Es bleiben noch die Begriffe der „Vorteile“ und die der „sachgerechten Anpassung“ zu klären. aa) Begriff der „Vorteile“ Der Begriff der „Vorteile“ ist weder in § 1 III 10 AStG, noch in der FVerlV definiert. Bereits zum § 1 III FVerlV ist die Kritik1041 bezüglich der Verwendung des Begriffs der Vorteile als zu weitgehend dargestellt worden.1042 Da er im Gesetz steht, ist er gleichwohl auszulegen und zu erfassen. In der Literatur wird er mit dem Gewinnpotenzial gleichgesetzt.1043 Das ist nach hier vertretener Auffassung nicht anzunehmen. Wenn überhaupt, können überlassene Vorteile nur Teil des Gewinnpotenzials sein. Das löst aber das Problem noch nicht, was rechtlich unter „Vorteile“ zu verstehen ist. Festzuhalten ist zunächst, dass der Begriff neben den materiellen Wirtschaftsgütern genannt wird. Das bedeutet, dass er von diesem abgegrenzt werden soll, dass es sich bei den Vorteilen also nicht um immaterielle Wirtschaftsgüter handeln kann. Um materielle Wirtschaftsgüter kann es sich aber auch nicht handeln, da der Gesetzgeber sonst diesen Begriff verwendet hätte. Es muss sich also um etwas „Drittes“ handeln. Fraglich ist, was dann damit gemeint sein kann. Um „Geschäftschancen“ kann es sich nicht handeln, weil es bei denen auch darum geht, sie als Wirtschaftsgut zu erfassen. Der Begriff der Vorteile ist sonst im Gesetz aus dem Bereich der nichtbetrieblichen Vorteile bekannt. Er ist in § 8 II 9 EStG enthalten. Dort geht es um Güter in Geldeswert. Dabei handelt es sich um Vorteile, denen vom Markt ein Entgelt ausdrückbarer Wert beigemessen wird.1044 Genannt werden in diesem Zusammenhang zum Beispiel Nutzungsvorteile wie die Nutzung einer Wohnung, der Verzehr einer Mahlzeit, die Entgegennahme von Produkten oder sonstigen Waren oder die Nutzung von Telefon und Pkw.1045 Diese Sachverhalte lassen sich schwer auf Funktionsverlagerungen übertragen. Soweit es um Nutzungen geht, sind diese im betrieblichen Bereich zu lizenzieren. Erfolgt dies nicht, handelt es sich um Nutzungseinlagen. Dafür gibt es aber bereits die allgemeinen Vorschriften. 1041 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (308) (= Gruppe 1, Fach 3, 2201 (2208)) 1042 Siehe oben 2. Teil C.II. 1043 Jahndorf, FR 2008, 101 (108). 1044 H/H/R-Birk, EStG, § 8 Rn. 23; Kirchhof-Fischer, EStG, § 8 Rn. 22. 1045 Kirchhof-Fischer, EStG, § 8 Rn. 22. 370 Ein Anhaltspunkt ergibt sich aber aus Tz. 3.6 VWG-FV-E.1046 Zu den Vorteilen könnten also Kenntnisse des Produkt- oder Prozess-Know-hows, Kenntnisse über Forschungsprojekte, Markt- oder Branchenkenntnisse, geschäftsleitende Tätigkeit und personengebundene Aufträge im Beratungsgeschäft oder im Investmentbanking gehören. Wenn diese einen eigenständigen Wert haben, sind sie im Rahmen einer Funktionsverlagerung entweder gem. § 1 III 9 oder 10 AStG zu vergüten. bb) Sachgerechte Anpassungen Das Gesetz fordert bei der Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen die Vornahme sachgerechter Anpassungen. Ein ähnlicher Begriff wird in § 1 III 11 AStG verwandt, wobei dort auf den Ausdruck der „sachgerechten Anlassungsregelungen“ abgestellt wird.1047 Die Bedeutung des Begriffs ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung und auch nicht aus der FVerlV oder deren Begründung. In der Gesetzesbegründung heißt es lediglich, die Einzelbewertung sei zulässig, wenn „nach Vornahme sachgerechter Anpassungen die Differenz zum rechnerischen Entgelt für das Transferpaket als Ganzes nach dem Fremdvergleichsgrundsatz begründet“ sei. Es wird nicht deutlich, worauf sich der Steuerpflichtige für etwaige Anpassungen beziehen soll. Einzelwirtschaftsgüter sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Das Gesetz könnte dahin auszulegen sein, dass statt des Teilwertes der gemeine Wert jedes Wirtschaftsgutes anzusetzen sei, wenn dieser höher als der erste Wert ist. Das würde aber gegen die allgemeinen Bewertungsregeln verstoßen, nach denen gemäß § 6 Nr. 1 und Nr. 2 EStG grundsätzlich der Teilwert anzusetzen ist und nur in den Fällen, in denen das Gesetz es ausdrücklich vorsieht, der gemeine Wert herangezogen werden darf. Eine solche Anordnung enthält § 1 III 10 AStG jedoch nicht. Der Begriff ist daher sehr unbestimmt. Er hätte zumindest in der FVerlV definiert werden sollen. b) 1. Ausnahmefall (§ 1 III 10, 1. Alt. AStG) Die Fallgruppen stehen in keinem engeren Zusammenhang. Sie sind daher voneinander unabhängig zu untersuchen. Bei der ersten Fallgestaltung handelt es sich laut 1046 Der Entwurf der Anweisung lautet: „3.6 (Einsatz von Mitarbeitern des verlagernden Unternehmens beim übernehmenden Unternehmen): Werden in Zusammenhang mit einer Funktionsverlagerung Mitarbeiter des verlagernden Unternehmens im übernehmenden Unternehmen eingesetzt, sind die Vorteile für das übernehmende Unternehmen, die mit dem Einsatz dieser Mitarbeiter verbunden sind, Teil des Transferpakets. Zu den Vorteilen können z.B. gehören: Kenntnisse des Produkt- oder Prozess-Know-hows, Kenntnisse über Forschungsprojekte (Tz. 5.3), Markt- oder Branchenkenntnisse, geschäftsleitende Tätigkeit, personengebundene Aufträge im Beratungsgeschäft oder im Investmentbanking.“ 1047 Siehe oben 1. Teil D.I.3.b)cc). 371 Gesetzesbegründung um Fälle geringerer Bedeutung, weil keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile Gegenstand des Geschäfts sind.1048 Es stellt sich die Frage, ob die Beschränkung auf die in dieser Fallalternative genannten Konstellationen berechtigt ist, ob also Sachverhalte, bei denen keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile Gegenstand des Geschäftes sind, tatsächlich von geringerer Bedeutung sind. Der Gesetzgeber geht jedenfalls davon aus, dass sie so „ungefährlich“ sind, dass er hier die Einzelbewertung zulassen will. In der Literatur wird vertreten, dass im Zweifel keine Vergütung zu veranschlagen sei, wenn nur unwesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter übergehen.1049 Ob diese These richtig ist, soll anhand der folgenden Beispiele diskutiert werden. Beispiel: Die M-AG ist ein Pharmahersteller. Sie beschließt eine Verlagerung für ein neues Produkt auf eine ungarische Tochtergesellschaft. Es gehen Mitarbeiter aus den Abteilungen F+E, Produktion und Vertrieb nach Ungarn. Abhängig vom Zeitpunkt der Verlegung wird entweder ein großer Kundenstamm übertragen, nämlich dann, wenn das Geschäft bereits eingeführt ist. Wird die Verlagerung allerdings am Beginn des Verkaufszyklus’ vorgenommen und gibt es in Europa und insbesondere in Osteuropa noch keine große Anzahl von Kunden bisher, dann wird nichts übertragen außer dem „Kundenpotenzial“. Wenn das vertriebene Produkt gut und absehbar ist, dass es ein „Blockbuster“ wird, kann dieses Potenzial riesig sein. Übertragen wird dann ein sehr großes „Kundenpotenzial“. Dann stellt sich aber wiederum die bereits diskutierte Frage, inwieweit ein potenzieller Kundenstamm eine Geschäftschance und damit wiederum ein immaterielles Wirtschaftsgut und damit ein Wirtschaftsgut sein kann. Bejaht man die Eigenschaft als immaterielles Wirtschaftsgut, dürfte auch die Wesentlichkeitsgrenze überschritten sein, so dass diese Fallalternative nicht zum Tragen kommt. Verneint man jedoch die Wirtschaftsguteigenschaft, liegt ein typischer Verlagerungsakt vor, der durch die neue Regelung in § 1 III 9 AStG erfasst werden soll. Ein weiteres Beispiel ist die Übertragung ausschließlich materieller Wirtschaftsgüter. Beispiel: Die M-AG verlagert eine Teilproduktion auf ihre polnische Tochtergesellschaft T- S.p.z.o.o.. Alle immateriellen Wirtschaftsgüter bleiben in Deutschland. Soweit die T-S.p.z.o.o. Patente zur Produktion braucht, werden diese lizenziert. Die T- S.p.z.o.o. wird als Eigenproduzent ausgestaltet. Um die Besteuerung zu vermeiden, bekommt sie 1048 BT-Drucksache 16/4841, S. 86 1049 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IBW 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 372 keinen Gebietsschutz. Dementsprechend konkurrieren die M-AG und die T- S.p.z.o.o. in Osteuropa um den Markt. Letztere ist aber aufgrund der Marktnähe erfolgreicher. Der letzte Punkt des nicht vorhandenen Gebietsschutzes ist entscheidend. Die T-S.p.z.o.o. bekommt keinen Kundenstamm übertragen. Sie bekommt auch keinen Gebietsschutz. Folglich werden keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter übertragen. Wenn der Wert der lizenzierten Patente unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze liegt, dann stellt sich der Konzern bei einer Einzelbewertung gemäß § 1 III 10, 1. HS. AStG besser. Die Anwendung ist also von der Nichtüberschreitung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 V FVerlV abhängig. Wenn der Wert der zur Produktion erforderlichen Lizenz mehr als 25 % des Gesamtwertes aller involvierten Wirtschaftsgüter und Vorteile darstellt, darf eine Einzelbewertung nicht vorgenommen werden. Es handelt sich jedoch insgesamt bei diesen Beispielen um Ausnahmefälle, die allerdings Gestaltungsspielräume eröffnen. Nicht ersichtlich ist, welche rechtlichen oder systematischen Gründe den Gesetzgeber veranlasst haben könnten, diese Ausnahmen zuzulassen. c) 2. Ausnahmefall (§ 1 III 10, 2. Alt. AStG) In der 2. Fallalternative wird dem Steuerpflichtigen gestattet, eine Einzelbewertung dann vorzunehmen, wenn er eine Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes vorgenommen hat und sodann nachweist, dass die Einzelwerte gegenüber dem Gesamtwert tatsächlich geringer sind und dies angemessen ist, weil dies dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Das bedeutet also, dass der Steuerpflichtige zunächst gezwungen ist, eine Gesamtbewertung und eine Einzelbewertung vorzunehmen. Wenn er diese beiden Schritte vollzogen hat, muss er die unterschiedlichen Werte sodann vergleichen und schließlich in einem vierten Schritt feststellen, ob diese Differenz gerechtfertigt ist, weil sie dem Fremdvergleich entspricht. In der Literatur wird darauf aufmerksam gemacht, dass es sich dabei um die Darlegung von Wahrscheinlichkeiten handelt.1050 Dies ist besonders schwierig, wenn die Ermittlung der Fremdvergleichswerte auf der Basis des hypothetischen Fremdvergleichs erfolgt. Denn dann bedeutet dies, dass eine doppelte Annahme vorzunehmen ist, nämlich sowohl bei der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter wie auch der Bewertung des Gesamtpakets. Dann ist es aber tatsächlich kaum möglich, für den Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen, dass die Einzelbewertung günstiger ist.1051 Das bedeutet also einen erheblichen Aufwand für den Steuerpflichtigen. Diskutierbar ist außerdem die Ansicht des Gesetzgebers, dass das Gesamtentgelt für die einzelnen Wirtschaftsgüter in jedem Fall im festgestellten Einigungsbereich lie- 1050 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 1051 So auch Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 373 gen muss.1052 Das kann nur gelten, wenn der hypothetische Fremdvergleich zu verwenden ist. Ist ein tatsächlicher oder eingeschränkter Fremdvergleich möglich, dann muss dieser anwendbar sein dürfen. Die Ermittlung des Einigungsbereichs ist nur vorgesehen, wenn ein hypothetischer Fremdvergleich vorgenommen werden muss, §§ 1 III 5 und 6 AStG. Sonst würde der tatsächliche Fremdvergleich ins Leere laufen.1053 Daher ist auch zu überprüfen, inwieweit die Regelung in § 2 III FVerlV1054 mit der gesetzlichen Vorgabe übereinstimmt. Eine wörtliche Auslegung dieser Vorschrift könnte dazu führen, dass in sämtlichen Fällen des § 1 III 10 2. Alt. AStG immer ein hypothetischer Fremdvergleich vorzunehmen ist. Jedoch kann die wörtliche Auslegung auch zu einem anderen Ergebnis führen. § 2 III 1 FVerlV verweist zunächst auf § 1 III 10 2. Alt. AStG. Dieser verweist wiederum auf § 1 III 9 AStG, der nur solche Funktionsverlagerungen behandelt, die auf Basis eines hypothetischen Fremdvergleichs durchgeführt werden, weil er wiederum auf § 1 III 5 AStG verweist. Für diese ist dann allerdings tatsächlich der Einigungsbereich nach § 1 III 7 und 9 AStG vorzunehmen, wie § 2 III FVerlV richtig feststellt. Da der Verordnungsgeber eine Regelung schaffen wollte, die gesetzeskonform und nicht contra legem ist, ist die Regelung entsprechend auszulegen. Daher ist im Ergebnis festzuhalten, dass bei Funktionsverlagerungen, für die der tatsächliche oder eingeschränkte Fremdvergleich gilt, diese Regelung nicht zur Anwendung kommt. Aufgrund des komplizierten Vorgehens wird jedenfalls in der Literatur davon ausgegangen, dass diese Regelung für den Steuerpflichtigen wenig hilfreich ist und sie deshalb in der Praxis selten gebraucht wird.1055 3. Gesamtbewertung der Escape-Klausel In den vorstehenden Ausführungen ist kein rechtlicher Grund für die Einführung dieser Bestimmungen ersichtlich geworden. Auch unter systematischen Gesichtspunkten macht die Regelung keinen Sinn. Die gerade eingeführte Gesamtbewertung bei Funktionsverlagerungen wird sofort wieder aufgeweicht. Dies geschieht noch dazu ohne einen erkennbaren praktischen Gewinn. Die erste Alternative wird ge- 1052 Gesetzesbegründung zu Satz 10 BT-Drucksache 16/4841 S. 86 1053 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, DB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)), die feststellen: „Dann würde der tatsächliche Fremdvergleich ad absurdum geführt“. 1054 Die Vorschrift lautet: „In Fällen, in denen nach § 1 III 10 2. Alt. des Außensteuergesetzes eine Verrechnungspreisermittlung für eine Funktionsverlagerung auf der Grundlage der Summe der Verrechnungspreise zu einzelnen betroffenen Wirtschaftsgüter und Vorteile anzuerkennen ist, sind sowohl der Einigungsbereich als auch der Wert für das Transferpaket als Ganzes nach § 1 Abs. 3 Satz 7 und 9 des Außensteuergesetzes zu ermitteln. 2Die Summe der Einzelverrechnungspreise für die Wirtschaftsgüter und Vorteile, die vollständig zu erfassen sind, darf nur angesetzt werden, wenn sie im Einigungsbereich liegt und der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass sie dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.“ 1055 Jahndorf, FR 2008, 101 (108); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, DB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 374 nauso selten zur Anwendung kommen wie die zweite. Denn die erste macht nur in Ausnahmefällen Sinn und die zweite stößt auf große praktische Schwierigkeiten. Angesichts dieses Ergebnisses ist es erst recht unverständlich, dass der Gesetzgeber diese Bestimmungen aufgenommen hat. Sie stellen anscheinend eine politische Kompromisslösung dar.1056 Es wäre aus rechtswissenschaftlicher Sicht allerdings besser gewesen, auf die Möglichkeit zur Einzelbewertung zu verzichten. Daher sollte der Satz 10 de lege ferenda ersatzlos gestrichen werden. 1056 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, DB 2007, 301 (318) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2218)). 375 D. Dokumentation von Funktionsverlagerungen Im ersten Teil ist dargestellt worden, welche Änderungen es zur Dokumentation von Verrechnungspreisen im Allgemeinen gegeben hat. Dabei ist herausgearbeitet worden, dass die einzige Veränderung, die im Zusammenhang mit der Neueinführung des § 1 III 9 AStG zu sehen ist, in § 3 II GAufzV zu sehen ist, weil dort die Dokumentationspflichten bei Funktions- und Risikoänderungen dahingehend präzisiert wurden, dass sie die Übertragung und Überlassung von Wirtschaftsgütern und Vorteilen im Zusammenhang mit solchen Änderungen anordnen. Da außerdem Funktionsverlagerungen als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle anzusehen sind, sind diese Vorgänge auch von der Neueinführung des § 90 III 9 AO mit seiner Verkürzung der Dokumentationspflicht für außergewöhnliche Geschäftsvorgänge auf 30 Tage betroffen. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber offensichtlich davon ausgegangen ist, dass die bisherigen Regelungen zur Dokumentation von Verrechnungspreisen auch ohne weitere Einschränkungen oder besondere Anordnungen auf die Dokumentation von Funktionsverlagerungen anzuwenden sind. Folglich ist zu untersuchen, welche Pflichten für den Steuerpflichtigen sich aus den bereits bisher existierenden Vorschriften für die Dokumentationspflicht solcher Vorgänge ergeben. Zu berücksichtigen ist bei der Dokumentation einer Funktionsverlagerung, dass diese sich in einem Punkt wesentlich von den Dokumentationen für sonstige Verrechnungspreisvorfälle unterscheidet. Aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 III 6 AStG sowie den Regelungen in der FVerlV ist der Wert des Transferpaketes dadurch zu ermitteln, dass die Gewinnerwartungen des ausländischen aufnehmenden Unternehmens in die Wertberechnung mit einbezogen werden. Damit die Betriebsprüfung dies nachvollziehen kann, ist es denknotwendig erforderlich, dass die Dokumentationspflichten auch die Situation des aufnehmenden Unternehmens umfasst. Vor diesem Hintergrund ist auch die Neuregelung des § 162 III 3 AO zu verstehen, die oben dargestellt worden ist.1057 Dementsprechend sind bei der Dokumentation einer Funktionsverlagerung nicht nur die Situation des abgebenden, sondern auch die des aufnehmenden Unternehmens mit zu dokumentieren. Dies zieht sich als roter Faden sowohl durch die Sachverhalts- als auch durch die Angemessenheitsdokumentation der Funktionsverlagerung. Die wesentlichen Rechtsgrundlagen sind § 90 III AO und insbesondere die GAufzV. Nach § 90 III 1 AO ist bei Sachverhalten mit Auslandsbezug ein Steuerpflichtiger zu Aufzeichnungen über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe 1057 Siehe oben 1. Teil D.IV.3.