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Till Zech, Transferpaket in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 302 - 311

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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302 ten nur in diesem Fall. Kommt es dagegen zu einer Funktionsverlagerung in den anderen genannten Fällen (tatsächlicher und eingeschränkter Fremdvergleich), gilt weiter der Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 6 I EStG. Im gesetzlichen Verweis von Satz 9 auf Satz 5 erfolgt gleichzeitig die Verknüpfung des Transferpaketes und des daraus folgenden Grundsatzes der Gesamtbewertung mit den Folgen des hypothetischen Fremdvergleichs gemäß § 1 III 6 AStG. Folglich sind die Gewinnpotenziale der beteiligten Unternehmen die Grundlage der Bestimmung des Wertes des Transferpaketes, wobei der Begriff des Gewinnpotenzials in § 1 VI FVerlV definiert ist. Die Gewinnpotenziale bestimmen ihrerseits den Einigungsbereich gemäß § 1 III 6 AStG. Auf eine Funktionsverlagerung angewandt bedeutet dies, dass sich der Einigungsbereich aufgrund der Differenz zwischen dem Mindestpreis des abgebenden Unternehmens mit dem Höchstpreis des aufnehmenden Unternehmens ergibt. Der Mindestpreis ist also der minimalste Betrag, zu dem das abgebende Unternehmen soeben noch bereit ist, Funktionen zu verlagern. Der Höchstpreis ist dagegen der maximale Betrag, zu dem das empfangene Unternehmen höchstens bereit ist, die Funktion in sein Unternehmen zu übernehmen und zu integrieren. Angesichts dieser Regelungen und der darin enthaltenen Vorstellungswelt des Gesetzgebers ergibt sich eine Vielzahl von Fragestellungen. 3. Fragestellungen Bei der Einzelanalyse der angesprochenen Regelungen ist zunächst das Konstrukt des Transferpaketes zu betrachten und zu fragen, ob der Wechsel von der Einzel- zur Gesamtbewertung gerechtfertigt ist (sogleich II.). Sodann ist zu untersuchen, ob die Herangehensweise des Gesetzes, das Transferpaket mit den Gewinnpotenzialen der beteiligten Unternehmen zu bewerten, als sachlich richtig zu werten ist. Dabei sind die Ergebnisse zum Gewinnpotenzial aus dem ersten Teil der Arbeit zu berücksichtigen. Einzubeziehen ist auch die Regelung in § 1 VI FVerlV, die das Gewinnpotenzial definiert. Außerdem ist die Wertermittlung gemäß §§ 3 II, 5, 6 und 7 FVerlV in die Analyse mit einzubeziehen (III.). Im letzten Schritt sind sodann die Ansätze von Gesetzgeber und Verordnungsgeber in § 1 III 6-8 AStG und § 7 FVerlV auf ihre Plausibilität zu untersuchen und zu fragen, ob das gedachte Vorgehen des Gesetzgebers einer rechtlichen Überprüfung standhält (IV.). II. Transferpaket Der Begriff des Transferpakets erscheint zum ersten Mal im Gesetz. Er ist im Hinblick auf seine Werthaltigkeit in Abgrenzung zur Funktion und zur Umsetzung des Konzepts der Gesamtbewertung der Funktion zu untersuchen. Dazu wird er zunächst in das Gesamtsystem eingeordnet (unter 1.), sodann seine Definition analysiert (2.) und abschließend die Konzeption kritisch gewürdigt (3.). 303 1. Einordnung in das Gesamtsystem Er wird daher in das Gesamtsystem eingeordnet, indem er in das System der Rechtsfolge eingeordnet seine Zielrichtung erläutert (unter a.) und seine Zielrichtung erläutert (b.). a) Ansatz nur bei hypothetischem Fremdvergleich? aa) Systematik Der Begriff des Transferpakets ist im Satz 9 des § 1 III AStG implementiert. Da dieser nur zur Anwendung kommt, wenn die Verrechnungspreisbestimmung für eine Funktionsverlagerung durch einen hypothetischen Fremdvergleich gem. Satz 5 erfolgt, könnte daraus geschlossen werden, dass der Ansatz des Transferpaketes nur für solche Funktionsverlagerungen gilt. Allerdings könnte der Wortlaut des § 1 III 9 AStG mit seinem konditionalen Verweis auf Satz 5 der Vorschrift auch dahin verstanden werden, dass umgekehrt in allen Fällen der Funktionsverlagerung immer der Verrechnungspreis mit Hilfe eines hypothetischen Fremdvergleichs zu ermitteln ist.774 Dem Sinn des Gesetzes entspricht es jedoch, § 1 III 9 AStG nicht anzuwenden, wenn tatsächliche oder eingeschränkte Fremdvergleichswerte vorliegen. Denn bei diesen fließt in die entsprechenden Wertermittlungen die Gesamtbetrachtung des aufnehmenden Unternehmens ein, die auf der Basis einer ertragswertorientierten Analyse den Verlagerungspreis ermittelt haben. Nur bei einem hypothetischen Fremdvergleich, bei dem solche Erkenntnisse nicht vorliegen, ist eine Gesamtbetrachtung bei der Verrechnungspreisermittlung notwendig.775 Damit ist aber nur festgestellt, dass auch bei einer Funktionsverlagerung zunächst zu versuchen ist, den Verrechnungspreis mit Hilfe eines uneingeschränkten oder eingeschränkten Fremdvergleichs zu ermitteln. Zu klären ist noch, ob die Transferpaketbetrachtung bei allen Arten des Fremdvergleichs oder nur beim hypothetischen Fremdvergleich vorzunehmen ist. Das ergibt sich aus der FVerlV. 774 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (309) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2209)). 775 So im Ergebnis auch Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (309) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2209)). 304 bb) Regelung in der FVerlV Dort regelt § 2 I FVerlV,776 dass die Transferpaketbetrachtung für alle Formen des Fremdvergleichs gilt Insoweit ist die Regelung konstitutiv. Gleichzeitig erfolgt eine Klarstellung der soeben anhand des Gesetzes aufgeworfenen Frage des Vorrangs des uneingeschränkten und eingeschränkten Fremdvergleichs auch bei Funktionsverlagerungen. Die Vorschrift des Satzes 3 wird später im Zusammenhang mit der Öffnungsklausel des § 1 III 10, 1 Alt. AStG besprochen.777 Hier sei nur das Ergebnis vorweggenommen, nämlich dass Satz 3 ebenfalls keine konstitutive Wirkung entfaltet, sondern auch nur eine Klarstellung enthält. Auch ohne diese Regelung hätte der später darzustellende Grundsatz der Einzelbewertung in Satz 10 gegolten. Das bedeutet aber, dass der Absatz nur in Bezug auf die Anwendung der Transferpaketbetrachtung auch beim uneingeschränkten und eingeschränkten Fremdvergleich konstitutiv und ansonsten lediglich klarstellend und damit nicht notwendig ist. sind. Daher könnte der § 2 I FVerlV reduziert werden. b) Neuer Ansatz Die Zielrichtung des neuen Begriffs „Transferpaket“ bestand laut Gesetzesbegründung darin, dass das Entgelt für die Übertragung der Funktion als Ganzes zu ermitteln sei. Die Funktion als Ganzes sei das Transferpaket.778 Dieser Ansatz sei aus betriebswirtschaftlichen Gründen geboten, weil der Wert der Funktion durch den Preis der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter regelmäßig nicht adäquat widergespiegelt werde. Daher würden voneinander unabhängige Dritte bei der Ermittlung des Funktionswertes von ihren jeweiligen Gewinnauswirkungen, also beim abgebenden und beim übernehmenden Unternehmen, ausgehen.779 Das Konzept des „Transferpakets“ zielt also offenkundig darauf hin, bei einer Funktionsverlagerung zum ersten Mal das Konzept der Gesamtbewertung eines Unternehmensteils in die Prüfung von Verrechnungspreisen einzuführen. Der Gesetzgeber gebraucht aber dafür nicht den Begriff des Grundsatzes der Gesamtbewertung für die abgegebene Funktion, sondern führt einen eigenständigen Begriff ein, der die 776 Die Vorschrift lautet: (1) 1In Fällen von Funktionsverlagerungen, in denen die Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes aufgrund uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbarer Vergleichswerte erfolgen kann, ist vorrangig § 1 Abs. 3 S. 1 bis 4 des AStG anzuwenden. 2Anderenfalls ist die Preisbestimmung für das Transferpaket entsprechend dem hypothetischen Fremdvergleich nach § 1 III 5 und 6 AStG vorzunehmen. 3Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 S. 10 1. Alt. des AStG, nach der in bestimmten Fällen zur Funktionsverlagerung von einer Wertermittlung für das Transferpaket als Ganzes abgesehen werden kann, bleibt unberührt.“ 777 Siehe unten C.V. 778 BR-Drs. 220/07, S. 144, Begründung zu Satz 9. 779 BR-Drs. 220/07, S. 144, Begründung zu Satz 9. 305 Verpflichtung zur Gesamtbewertung widerspiegeln soll. Der Ansatz wird später untersucht. Dabei ist zu klären, wie die Abgrenzung zur Funktion vorzunehmen sein sollte. Das ist aus dem Wortlaut nicht eindeutig ersichtlich. Es ist allerdings verständlich, dass der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollziehen wollte. Bei der Besteuerung von Funktionsverlagerung geht es schließlich darum, eine Funktionsver- äußerung unter fremden Dritten zu fingieren und das Ergebnis dieser fiktiven Veräu- ßerung als Bemessungsgrundlage für das abgebende Unternehmen heranzuziehen. Bei einer Veräußerung unter fremden Dritten würde auch ein Paketpreis für die gesamte wirtschaftliche Einheit, also hier die Funktion, vereinbart werden. Das Abbilden dieses Vorganges im Rahmen der Besteuerung von Verrechnungspreisen im Allgemeinen und von Funktionsverlagerung im Besonderen soll der Begriff des Transferpaketes leisten. Ob dies gelungen ist, ist im Folgenden zu zeigen. c) Weitere Anwendungsregelungen Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Verordnungsgeber weitere Regelungen erlassen hat, die in der Überschrift des § 2 als Anwendungsregelungen zum Transferpaket bezeichnet werden. Der § 2 I FVerlV ist soeben besprochen worden, der § 2 II 1 FVerlV ist im Zusammenhang mit der Funktionsabspaltung und der § 2 II 2 FVerlV mit der Funktionsausweitung dargestellt worden. Schließlich betrifft § 2 III FVerlV den § 1 III 10, 2. Alt. AStG, der später besprochen wird.780 2. Begriff Zum Begriff sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Transferpaket-Betrachtung zu besprechen (sogleich unter a.) Sodann findet sich auch in der FVerlV eine Definition, die analysiert wird (b.). Es stellt sich dann die Frage, wie die Abgrenzung des Transferpakets zur Funktion erfolgen soll (c.). a) Definition im Gesetz Im Gesetz heißt es in § 1 III 9 AStG, der Steuerpflichtige habe „den Einigungsbereich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket)“ zu ermitteln. Wie oben781 zu den Klammerdefinitionen der Verrechnungspreise, des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Funktionsverlagerung ausführlich dargestellt, bedeutet die Verwendung eines Begriffs in Klammern die Absicht des Gesetzgebers, eine gesetzliche Definition vorzunehmen. Überträgt man das auf diese Gesetzes- 780 Siehe unten C.V. 781 Siehe oben 1. Teil I. 1. und 2. 306 stelle, scheint der Gesetzgeber unter einem Transferpaket die Funktion als Ganzes zu verstehen. Was damit gesagt werden soll, ist durch eine Auslegung festzustellen. Denn eine „Funktion als halbe“ ist schwer vorstellbar. Es gibt, wie oben bereits dargestellt, den Begriff der Teilfunktion. Die Abgrenzung zu den Teilen einer Funktion und der gesamten Funktion dürfte hier aber nicht gemeint gewesen sein. Was der Gesetzgeber tatsächlich ausdrücken wollte, erschließt sich nur, wenn die Entwicklung zu diesem Begriff betrachtet wird. Soweit ersichtlich, ist der Begriff der „Funktion als Ganzes“ von Serg erfunden worden.782 Wie noch gezeigt werden wird,783 wollte er damit aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine Gesamtbewertung für eine abgegebene Funktion erreichen. Dies hat der Gesetzgeber anscheinend aufgenommen. Er wollte den Begriff Funktion als Ganzes in das Gesetz hineinbringen, um eine Gesamtbewertung der verlagerten Funktion anzuordnen. Den Begriff Funktion als Ganzes wollte er in Kurzform als „Transferpaket“ bezeichnen. Die Gesamtbewertung ist nach Ansicht des Gesetzgebers aus betriebswirtschaftlichen Gründen geboten, weil der Preis der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert der Funktion regelmäßig nicht adäquat widerspiegele.784 Es ist allerdings diskussionswürdig, ob die Einführung dieses Begriffs sinnvoll ist. Der Gesetzgeber hätte statt der Fassung „…, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) … .“ auch die folgende Formulierung wählen können: „…, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich aufgrund einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion … .“ Das wäre einfacher und klarer gewesen. Der Ausdruck „Gesamtbewertung“ wäre zwar ein unbestimmter Rechtsbegriff gewesen, der aber in anderen Gesetzen und Verordnungen definierbar gewesen und im Übrigen auslegungsfähig gewesen wäre. Wenn der Gesetzgeber den Begriff „Transferpaket“ unbedingt einführen wollte, hätte die entsprechende Passage im Gesetz einfacher lauten können: „ …, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich für das Transferpaket aufgrund einer Gesamtbewertung … .“ 782 Serg, DStR 2005, 1916 (1917). 783 Siehe unten III. 784 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220-07, S.144. 307 Dann hätte der Gesetzgeber erreicht, den Begriff in das Gesetz aufzunehmen, ohne eine Klammerdefinition zu verwenden. Das „Transferpaket“ hätte dort zwar als unbestimmter Rechtsbegriff gestanden, der auslegungsbedürftig gewesen wäre, jedoch ohne den Anspruch, eine gesetzliche Definition zu sein. Allerdings wäre die Abgrenzung zwischen Funktion und Transferpaket damit noch nicht geklärt gewesen. Der Verordnungsgeber hat die Auslegungsbedürftigkeit des Ausdrucks „Transferpaket“ auch gesehen und in der FVerlV eine Definition aufgenommen. b) Definition in der FVerlV Die Definition des Transferpakets findet sich in § 1 III FVerlV, der lautet: § 1 III FVerlV Ein Transferpaket im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 des Außensteuergesetzes besteht aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirtschaftsgütern und Vorteilen, die das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, und den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen. Nach Ansicht des Verordnungsgebers seien vor allem die übergehenden Chancen und Risiken, die die jeweiligen Gewinnpotentiale darstellten, die wesentlichen Elemente der Wertbestimmung für das Transferpaket als Ganzes und damit auch für die Verrechnungspreisbestimmung für die darin enthaltenen Wirtschaftsgüter, Vorteile und Dienstleistungen. 785 Nach dieser Definition besteht das Transferpaket (TP) jedoch nicht nur aus der Funktion (F) und den mit der Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken (C+R), sondern aus fünf Elementen, nämlich (F) und (C+R), drittens und viertens den mit der Funktion übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgütern (WG) und Vorteilen (V) sowie fünftens den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen (DL). Formelhaft ausgedrückt ist das Transferpaket also TP = F + (C+R) + (WG + V) + DL. Dies ist relevant, weil der Verordnungsgeber also offensichtlich davon ausgeht, dass das Transferpaket erstens etwas „anderes“ und zweitens ein „Mehr“ als eine Funktion ist. Das ist wiederum wichtig, weil hinterfragt werden kann, ob der Begriff des Transferpaketes notwendig ist.786 785 Verordnungsbegründung, BR 352-08, S. 11 und 12. 786 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275: „… Transferpaket ohnehin überflüssig … .“ 308 c) Abgrenzung des Transferpakets von der Funktion Das „Mehr“ des Transferpakets zur Funktion könnte aus den Chancen und Risiken bestehen. Bereits oben ist die Abgrenzung der Funktion mit den mit ihr zusammenhängenden Chancen und Risiken diskutiert worden.787 Dabei ist festgestellt worden, dass die Chancen und Risiken zwar mit der Funktion zusammenhängen, gleichwohl aber gleichzeitig auch eigenständig zu sehen sind, weil die (Nicht-)Verlagerung derselben das entscheidende Abgrenzungskriterium für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung ist.788 Es ist daher sinnvoll, wenn der Verordnungsgeber die Chancen und Risiken neben den Begriff der Funktion auch an dieser Stelle stellt. Er macht damit zugleich deutlich, dass als Bewertungsgrundlage nicht nur die Funktion, sondern eben auch diese Chancen und Risiken mit bewertet werden sollen. Insofern ergibt der Begriff „Funktion als Ganzes“ (FG) einen Sinn, weil er ausdrücken würde, dass dies die Funktion plus deren Chancen und Risiken wäre. FG = F + (C+R). Wird der Gesetzeswortlaut hinzugezogen, der das Transferpaket mit dem Ausdruck Funktion als Ganzes gleichsetzt, würde das für die Formel bedeuten: TP = FG = F + (C+R). Der Verordnungsgeber lässt es hierbei aber nicht bewenden. Zur Abgrenzung zur Funktion hat er bestimmt, dass auch Wirtschaftsgüter und Vorteile sowie Dienstleistungen, die anlässlich der Funktionsverlagerung mit übertragen oder mit geleistet werden, in die Berechnung des verlagerten Pakets einfließen sollen. Gedacht ist dabei wohl an Beispiele wie das Folgende: Beispiel: Ein chinesisches Unternehmen kauft von der deutschen M-AG deren Stahlwerk in Dortmund. Das Stahlwerk wird in Dortmund abgebaut und in China wieder aufgebaut. Während es in Deutschland nur Verluste erzielt hat, erzielt es nun in China prächtige Gewinne. Damit dies so erfolgreich ablaufen konnte, haben die Chinesen von der M-AG eine Lizenz zur Nutzung des Produktions-Know-hows erworben, deren Laufzeit 10 Jahre beträgt. Des Weiteren sind Dienstleistungen vereinbart worden. Zum einen erbringt die M-AG erstens Aufbauleistungen für das Werk in China sowie zweitens Schulungsleistungen für den Produktionsprozess, damit die Produktion dort reibungslos anlaufen und auch über die Laufzeit durchgehend gut funktionieren 787 Siehe oben 2. Teil B.II.3. 788 Wie oben dargestellt wurde, hängt bei der Abgrenzung von der Funktionsausübung zur Funktionsspaltung bzw. der Abgrenzung der Funktionsabschmelzung zur Funktionsausgliederung alles davon ab, ob diese Chancen und Risiken verlagert werden oder nicht. 309 kann. Zum anderen erbringt die M-AG drittens Dienstleistungen beim Abbau der Produktionsstätten in Deutschland und viertens weitere beim Transport vom Dortmunder zum Duisburger Hafen. Da dies ein Fall unter fremden Dritten ist, kommt § 1 AStG nicht zur Anwendung. Wie sieht es aber bei der folgenden Abwandlung aus? Abwandlung: Das chinesische Unternehmen sei eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft T-Ltd. der M-AG in China. An diesem Beispiel wird die Abgrenzung zwischen Funktion und Transferpaket und insbesondere das „Mehr“ des letzteren Begriffs deutlich, wie sie sich der Verordnungsgeber vorstellt. Das immaterielle Wirtschaftsgut „Produktions-Know-how“ ist Teil der Funktion. Wenn die in § 1 V FVerlV angesprochenen Wirtschaftsgüter und Vorteile jedoch etwas sein sollen, was nicht zur Funktion gehört, muss es sich um solche handeln, die als nicht zur Funktion gehörend zu betrachten sind. Ansonsten macht ihre Aufzählung im Rahmen des Transferpakets als etwas zur Funktion Additives keinen Sinn. Das erscheint aber bei materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern nicht so ohne weiteres denkbar. Auch bei Vorteilen ist nicht unmittelbar erkennbar, wie diese etwas Separates, Zusätzliches zur Funktion sein sollen. Nach Ansicht des Verordnungsgebers seien die in einem Transferpaket enthaltenen Vorteile im Rahmen einer Einzelpreisbestimmung für die übergehenden bzw. zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter häufig nicht erkennbar und würden erst durch die Betrachtung der insgesamt übergehenden Chancen und Risiken sichtbar.789 Bereits zum Gesetzesentwurf hatte es Kritik bezüglich der Verwendung des Begriffs der Vorteile gegeben. Er sei zu weitgehend und unpraktikabel. Außerdem würden Marktteilnehmer immer nur Geschäfte abschließen, wenn sie Vorteile erlangten. Das sei im Preis enthalten.790 Die FVerlV greift den Begriff der Vorteile gleichwohl auf. Die Verordnungsbegründung gibt aber auch keine Erläuterung, welche separaten Vorteile gemeint sind. Hiezu wären Erläuterungen in den VWG-FV-E hilfreich. Bei den Dienstleistungen erscheint es einfacher, diese von der Funktion zu separieren. Die hier im Rahmen der Funktionsverlagerung erbrachten Abbauleistungen in Dortmund und die Aufbauleistungen der M-AG können noch als zur Funktion gehörig definiert werden, wenn dabei so spezielles Wissen notwendig ist, dass es mit der Funktion untrennbar verbunden ist. Für die Schulungsleistungen gilt dasselbe, wobei allerdings zuzugeben ist, dass sie als nicht unmittelbar mit der Funktion zusammenhängend bezeichnet werden könnten, wenn die Funktion auch ohne sie übertragen 789 Verordnungsbegründung, BR 352-08, S. 11 und 12. 790 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (308) (= Gruppe 1, Fach 3, 2201 (2208)) 310 werden kann. Nur die Transportleistungen gehören nicht zur Funktion und sind ein Beispiel für separate Dienstleistungen, die in „ 1 III FVerlV angesprochen sind. Dieses Beispiel macht gleichwohl deutlich, wie schwer die Vorstellung des Verordnungsgebers in der Praxis anzuwenden ist, dass das Transferpaket aus mehr als der Funktion und den mit ihr zusammenhängenden Chancen und Risiken besteht. Es wäre einfacher gewesen, den Terminus TP = FG = F + (C+R) + (WG + V) + DL durch den der Gesamtbewertung zu ersetzen. d) Modellvorschlag Die Definition in § 1 III FVerlV zeigt aber noch etwas anderes. Der Gesetzgeber hätte auf den Begriff des Transferpaketes ohne weiteres verzichten können, wenn er stattdessen die Definition des § 1 V FVerlV in das Gesetz aufgenommen hätte. Dann hätte es dort geheißen: „..., hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf Grundlage einer Verlagerung der Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirtschaftsgütern und Vorteilen, die das verlagernde Unternehmen dem überlassenen Unternehmen dem belassenen Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt und den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen, unter Berücksichtigung … zu ermitteln“. Dies hätte den Vorteil gehabt, dass auf die Einführung eines weiteren unbestimmten Rechtsbegriffs (den des Transferpakets) hätte verzichtet werden können. Der Nachteil hätte darin bestanden, dass der § 1 III 9 AStG schwerer lesbar und weniger verständlich gewesen wäre. Das hätte wiederum vermieden werden können, wenn der Gesetzgeber den kursiv gesetzten Teil mit dem Terminus „aufgrund einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion“ ersetzt hätte. Dann hätte es heißen können: „…, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich aufgrund einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion … .“ Dies war genau der hier gemachte Ausgangsvorschlag, womit auch durch die Analyse des § 1 III FVerlV bewiesen ist, dass auf den Terminus Transferpaket sowie auch auf den der Funktion als ganzes hätte verzichtet werden können. Der Sinn des Begriffs Transferpakets besteht also nach der bisherigen Analyse allein darin, das Gesetz zu verkürzen. Dafür wäre aber die Klammerdefinition auf keinen Fall notwendig gewesen. Aus dem Zusammenspiel der Nennung des Begriffs im Gesetz und der anschließenden Definition in der Funktionsverlagerungsverordnung hätte sich eine für den Rechtsanwender ausreichende Bestimmtheit ergeben. Noch 311 sinnvoller wäre es gewesen, auf den Terminus ganz zu verzichten und allein den der Gesamtbewertung zu verwenden. Dieser könnte auch für das Unternehmensbewertungsrecht allgemein gebraucht werden. Das Internationale Steuerrecht hätte darauf verzichten können, in seinem Bereich einen weiteren unbestimmten Rechtsbegriff einzuführen. Das Gesetz könnte also insoweit lauten: § 1 III 9 AStG …, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich aufgrund einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu bestimmen. Mit diesem Modellvorschlag ist jedoch noch nicht geklärt, ob es überhaupt gerechtfertigt ist, die verlagerte Funktion bzw. das Transferpaket aufgrund einer Gesamtbewertung zu bewerten. Es ist also zu untersuchen, ob der Transferpaket-Begriff des Gesetzes auch eine funktionelle Bedeutung hat. III. Grundsatz der Gesamtbewertung Aufgrund der gemachten Ausführungen ist in einem ersten Schritt zu analysieren, inwieweit das „Ob“ einer Gesamtbewertung der verlagerten Funktion zu bejahen ist (sogleich in diesem Abschnitt III). Ist dies der Fall, ist in einem zweiten Schritt festzustellen, auf welche Weise mit dem „Wie“ der Gesamtbewertung zu verfahren ist (im folgenden Abschnitt IV.). Die Entscheidung des Gesetzgebers zum Ansatz der Gesamtbewertung beruht auf einer langjährigen Diskussion und Auseinandersetzung um die richtige Herangehensweise bei der Bewertung der verlagerten Funktionen. Es ist daher sinnvoll, eine Darstellung der Entwicklung vorzunehmen, weil sie aufzeigt, warum der Gesetzgeber zu seinem heutigen Ergebnis gelangt ist. Deshalb soll hier zunächst die Geschäftschancenlehre erläutert werden, mit der die Diskussion über die Bewertung von Verlagerungsprozessen begonnen hat (sogleich unter 1.). In einem nächsten Schritt ist die Funktion des Geschäftswerts bei Verlagerungsprozessen zu untersuchen, weil durch die Analyse der Bedeutung des Geschäftswerts ein wesentlicher Schritt zur heutigen Regelung unternommen worden ist (2). Schließlich wird zusammenfassend gewürdigt, ob eine Gesamtbewertung der verlagerten Funktion erfolgen soll (3.).

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.