301 C. Rechtsfolgen I. Einführung, Überblick und Fragestellungen 1. Einführung Da der Tatbestand der Funktionsverlagerung neu in das Gesetz aufgenommen wurde, finden sich die Rechtsfolgen zwangsläufig ebenfalls zum ersten Mal im Regelwerk. Während jedoch beim Tatbestand letztlich nur Konkretisierungen des Fremdvergleichs vorgenommen wurden, hat der Gesetzgeber bei den Rechtsfolgen etwas gänzlich Neues eingeführt. Er hat zunächst den Begriff des Transferpaketes erfunden und damit einhergehend einen Wechsel vom Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 6 I EStG zum Grundsatz der Gesamtbewertung für die in Frage kommenden Fälle vorgenommen. Der Verordnungsgeber hat in § 1 V FVerlV den Begriff des Transferpaketes dann näher definiert. Ziel dieser Neuregelung ist, den Gewinn als Bemessungsgrundlage anzusetzen, den bei einer gedanklichen Veräußerung der Funktion ein Dritter für diese zahlen würde. Dieser wiederum würde sich nach Vorstellung des Gesetzgebers ertragswertorientiert für die Zukunft überlegen, wie viel er mit der Funktion verdienen könnte. Er würde also nicht nur eine Gegenleistung für die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter und deren stillen Reserven entrichten, sondern grundsätzlich zusätzlich ein Agio. Dies beruht auf der Annahme, dass das Ganze mehr wert sei als die Summe seiner Einzelteile. Dieser zu bezahlende Gegenwert der Funktion wird sodann also der Besteuerung im Inland unterworfen. Dieser Schwenk der Betrachtungsweise vom Grundsatz der Einzelzum Grundsatz der Gesamtbewertung hat weit reichende Konsequenzen, wie bereits der folgende Überblick zeigt. 2. Überblick Die gesetzliche Vorschrift des § 1 III 9 AStG verweist auf § 1 III 5 AStG. Die neuen Rechtsfolgen zur Transferbetrachtung treten also nur ein, wenn für eine Funktionsverlagerung keine tatsächlichen oder eingeschränkten Fremdvergleichswerte vorliegen und deshalb der Verrechnungspreis für die Funktionsverlagerung mit Hilfe des hypothetischen Fremdvergleichs zu ermitteln ist,773 was allerdings die Regel ist. Die Bildung eines Transferpaketes und damit der Grundsatz der Gesamtbewertung gel- 773 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (309) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2209)); Hammerschmitt/Rehfeld, IWB 2007, 229 (232) (= F. 3, Gr. 1 2293 (2296)). 302 ten nur in diesem Fall. Kommt es dagegen zu einer Funktionsverlagerung in den anderen genannten Fällen (tatsächlicher und eingeschränkter Fremdvergleich), gilt weiter der Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 6 I EStG. Im gesetzlichen Verweis von Satz 9 auf Satz 5 erfolgt gleichzeitig die Verknüpfung des Transferpaketes und des daraus folgenden Grundsatzes der Gesamtbewertung mit den Folgen des hypothetischen Fremdvergleichs gemäß § 1 III 6 AStG. Folglich sind die Gewinnpotenziale der beteiligten Unternehmen die Grundlage der Bestimmung des Wertes des Transferpaketes, wobei der Begriff des Gewinnpotenzials in § 1 VI FVerlV definiert ist. Die Gewinnpotenziale bestimmen ihrerseits den Einigungsbereich gemäß § 1 III 6 AStG. Auf eine Funktionsverlagerung angewandt bedeutet dies, dass sich der Einigungsbereich aufgrund der Differenz zwischen dem Mindestpreis des abgebenden Unternehmens mit dem Höchstpreis des aufnehmenden Unternehmens ergibt. Der Mindestpreis ist also der minimalste Betrag, zu dem das abgebende Unternehmen soeben noch bereit ist, Funktionen zu verlagern. Der Höchstpreis ist dagegen der maximale Betrag, zu dem das empfangene Unternehmen höchstens bereit ist, die Funktion in sein Unternehmen zu übernehmen und zu integrieren. Angesichts dieser Regelungen und der darin enthaltenen Vorstellungswelt des Gesetzgebers ergibt sich eine Vielzahl von Fragestellungen. 3. Fragestellungen Bei der Einzelanalyse der angesprochenen Regelungen ist zunächst das Konstrukt des Transferpaketes zu betrachten und zu fragen, ob der Wechsel von der Einzel- zur Gesamtbewertung gerechtfertigt ist (sogleich II.). Sodann ist zu untersuchen, ob die Herangehensweise des Gesetzes, das Transferpaket mit den Gewinnpotenzialen der beteiligten Unternehmen zu bewerten, als sachlich richtig zu werten ist. Dabei sind die Ergebnisse zum Gewinnpotenzial aus dem ersten Teil der Arbeit zu berücksichtigen. Einzubeziehen ist auch die Regelung in § 1 VI FVerlV, die das Gewinnpotenzial definiert. Außerdem ist die Wertermittlung gemäß §§ 3 II, 5, 6 und 7 FVerlV in die Analyse mit einzubeziehen (III.). Im letzten Schritt sind sodann die Ansätze von Gesetzgeber und Verordnungsgeber in § 1 III 6-8 AStG und § 7 FVerlV auf ihre Plausibilität zu untersuchen und zu fragen, ob das gedachte Vorgehen des Gesetzgebers einer rechtlichen Überprüfung standhält (IV.). II. Transferpaket Der Begriff des Transferpakets erscheint zum ersten Mal im Gesetz. Er ist im Hinblick auf seine Werthaltigkeit in Abgrenzung zur Funktion und zur Umsetzung des Konzepts der Gesamtbewertung der Funktion zu untersuchen. Dazu wird er zunächst in das Gesamtsystem eingeordnet (unter 1.), sodann seine Definition analysiert (2.) und abschließend die Konzeption kritisch gewürdigt (3.).