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Till Zech, Tatbestandsvoraussetzungen in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 181 - 210

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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181 d) Geltung der allgemeinen Berichtigungsvorschriften Zu klären bleibt die Frage des Verhältnisses von § 1 III 9 AStG zu den allgemeinen Berichtigungsvorschriften. Die Vorschrift nimmt nämlich über § 1 III 5 AStG Bezug auf § 1 I 1 AStG. Das könnte heißen, dass die Regelungen des § 1 III 9 AStG nur zur Anwendung kommen, wenn § 1 I 1 AStG eingreift. Darauf aufbauend stellt sich im Umkehrschluss die Frage, ob die Bestimmungen des § 1 III 9 AStG nicht angewandt werden dürfen, wenn die Korrekturen nach den allgemeinen Berichtigungsvorschriften der verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 III 2 KStG, der verdeckten Einlage gem. § 8 III 3 KStG und der allgemeinen Einlage- und Entnahmevorschriften vorzunehmen sind. Dies wäre aus Sicht der Finanzverwaltung ungünstig. Denn erstens werden nach der Schätzung von Wassermeyer bisher nur drei bis fünf Prozent der Fälle über § 1 AStG gelöst.455 Zweitens gilt sowohl nach der herrschenden als auch nach hier vertretener Meinung aufgrund des neuen § 1 I 3 AStG der Vorrang der allgemeinen Berichtigungsvorschriften. Wenn nun § 1 III 9 AStG nicht für diese Rechtsinstitute gilt, stellt sich die Frage, welche Folgen dies hat. Aus der Sicht der Finanzverwaltung ist die Fragestellung allerdings müßig. Für sie stellen die neuen Vorschriften nur Konkretisierungen des Fremdvergleichsgrundsatzes dar. Deshalb gelten die dortigen Regelungen nach ihrer Meinung nach entsprechend auch für die Fälle, in denen die Einkünftekorrekturen nach den allgemeinen Berichtigungsvorschriften vorzunehmen sind. Auch in der Literatur wird vertreten, dass § 1 III 9 AStG keine neue Besteuerungsgrundlage darstellt.456 Selbst wenn aber die Vorschrift als eine solche angesehen wird, führt § 1 I 3 AStG dazu, dass trotz des Vorrangs der anderen Berichtigungsvorschriften § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 III 1 AStG ergänzend zur Anwendung kommen. II. Tatbestandsvoraussetzungen Zunächst einmal müssen die Voraussetzungen des § 1 I 1 AStG vorliegen. Danach sind die Tatbestandsmerkmale des § 1 III 9 AStG zu prüfen. Der Begriff Funktionsverlagerung. beinhaltet die Begriffsbestandteile „Funktion“ und „Verlagerung“. Daraus ergeben sich fast die vollständigen Tatbestandsvoraussetzungen. Es muss also erstens eine Funktion beim abgebenden Unternehmen vorhanden sein (sogleich unter 1.). Diese muss zweitens verlagert werden (2.), und zwar aufgrund der allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen auf ein nahe stehendes Unternehmen im Aus- 455 F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 8. 456 Jahndorf, FR 2008, 101 (102), der zu Recht auf § 1 I 1 AStG als Besteuerungsgrundlage abstellt und anmerkt, dass dieser durch die UntStReform nur sprachlich neu gefasst wurde. Er sieht nur insoweit eine neue Rechtslage, als erstmals ausländische Synergieeffekte und Standortvorteile in die ausländische Bemessungsgrundlage des übertragenden Unternehmens einbezogen werden. 182 land. Die Verlagerung kann durch eine Übertragung oder eine Überlassung geschehen (3.). Sodann muss drittens diese Verlagerung einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenden oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile erfolgen (4.). Schließlich muss eine Einschränkung der Funktion beim abgebenden Unternehmen vorliegen (5.). 1. Funktion Der Begriff der Funktion kann zunächst unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten betrachtet werden. Er wird als ein Bündel aus mehreren Aufgaben bezeichnet, das einen Teilbereich der unternehmerischen Tätigkeit darstellt.457 Es wird betont, dass deshalb einzelne Funktionen das Ergebnis der Aufgabenteilung innerhalb eines Unternehmens sind.458 Der Begriff wird auch als die Tätigkeit und Verantwortlichkeit verstanden, die ein Unternehmen im Rahmen aller für eine Leistungserbringung erforderlichen Schritte übernimmt,459 oder auch als Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben.460 Im Gesetz wird der Begriff zwar genannt, aber nicht definiert. Auch an einer anderen Stelle, nämlich in § 1 III 1 AStG, wird der Begriff im Zusammenhang mit der Funktionsanalyse erwähnt, aber nicht erläutert. Allerdings enthält die Gesetzesbegründung eine Umschreibung des Begriffs. Sie bezeichnet eine Funktion als „organischer Teil eines Unternehmens“, ohne dass „ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegen muss“.461 Das Problem bei einer Definierung des Begriffs besteht darin, dass er im Gesamtzusammenhang mit anderen Begriffen wie dem des Wirtschaftsguts und dem des Teilbetriebs gesehen und in das Gesamtsystem eingefügt werden muss. Es geht also darum, objektiv nachvollziehbare Kriterien für die Definierung zu finden, die einerseits eine Abgrenzung zum Wirtschaftsgut erlauben und gleichzeitig eine Aufteilung des Funktionsbegriffs in zu viele Einzelteile und damit seine Atomisierung zu verhindern sowie andererseits nicht zu hohe Anforderungen aufstellen, die die Besteuerung qua Definition der „Funktion“ praktisch verhindern. Insbesondere gilt es zu klären, ob eine Funktion nicht erst dann vorliegt, wenn der fragliche Unternehmensteil nicht mindestens die Schwelle eines Teilbetriebs überschreitet.462 Zunächst 457 W/A/D-Ditz, Rz. 4.2.; Baumhoff/Ditz/Greinert, IStR 2007, 1649 (1650); Blumers, BB 2007, 1757; Eisele, Funktionsverlagerungen, S. 23; Gabler, Wirtschaftlexikon, zum Stichwort „Funktion“. 458 W/A/D-Ditz, Rz. 4.2.; Baumhoff/Ditz/Greinert, IStR 2007, 1649 (1650). 459 Blumers, BB 2007, 1757. 460 Crüger/Wintzer, GmbHR 2008, 306 (307). 461 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 462 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275 (283). 183 gilt es dafür die Definition in der Gesetzesbegründung und in der Rechtsverordnung unter dieser Aufgabenstellung zu untersuchen und herauszufinden, ob sie die erforderlichen objektiven Kriterien bereithält. a) Definition in der Gesetzesbegründung Wie oben erwähnt heißt es in der Gesetzesbegründung, eine Funktion sei ein „organischer Teil eines Unternehmens“, ohne dass „ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegen muss“.463 Diese Definition in der Gesetzesbegründung ist als § 1 I 2 FVerlV übernommen worden. Er wird sogleich im Zusammenhang mit der neuen Definition in der FVerlV besprochen. b) Definition in der Rechtsverordnung Der Gesetzgeber hat es dem Verordnungsgeber überlassen, den Begriff in § 1 I FVerlV464 zu definieren. Im ersten Entwurf vom 4.6.2007 hatte die Definition nach anders gelautet.465 Die Definitionsbestandteile im nun erlassenen § 1 I FVerlV sind im Folgenden zu untersuchen. aa) Zusammenfassung gleichartiger Aufgaben Der Begriff der „Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben“ ist kritisiert worden, weil er auch Verwaltungsaufgaben umfasse. Eine Funktion sei aber nur eine solche im Rahmen der Wertschöpfungskette. Reine Verwaltungsaufgaben gehörten nicht dazu.466 Es gehe um eine Vielzahl von Funktionen mit ganz unterschiedlichen Wertigkeiten, die im Rahmen der Wertschöpfung zur Schaffung eines Produkts beitrügen. Das käme aber nicht bei der Definition zum Ausdruck. Der Feststellung, dass die Funktion einen Teil der Wertschöpfungskette darstellt, ist zuzustimmen. Funktionen werden innerhalb der Wertschöpfungskette eines Unternehmens zur Schaffung eines materiellen oder immateriellen Produkts oder einer 463 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 464 Die Vorschrift lautet: „(1) 1Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. 2Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegt.“ 465 Im Entwurf hieß es: „(1) Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden.“ 466 Blumers, BB 2007, 1757. 184 Dienstleistung ausgeübt.467 An diesem Punkt „strauchelt“468 die FVerlV aber nicht. Blumers begreift den Ausdruck „Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben“ als zu eng. Zwar bergen reine Verwaltungsaufgaben weder Chancen noch Risiken. Verwaltungsaufgaben sind jedoch Hilfsaufgaben zur Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der Wertschöpfungskette. Deshalb gehören sie zur Funktion dazu. Ein fremder Dritter will die Funktion mitsamt der dazu gehörigen Verwaltung mit übernehmen und sie nicht neu aufbauen müssen. Daher ist es auch richtig, dass die Definition der Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben auch Verwaltungsaufgaben umfasst und insoweit in der FVerlV geblieben ist. bb) einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken Gestrichen wurde dagegen die Passage „einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken“. Anlass war die Überlegung, dass Chancen und Risiken nicht Teil der Funktion sind. Das ist auch richtig, weil sie eigenständig sind. Das Merkmal dient zur Beschreibung einer Funktionsverlagerung, aber nicht des Merkmals „Funktion“. cc) Erledigung von bestimmten Stellen eines Unternehmens Das nächste Tatbestandsmerkmal lautet „der von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt wird“. Der Satzteil ist nicht, wie man beim Lesen meinen könnte, Teil einer Aufzählung, sondern ein Relativsatz, der sich auf „der aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht“ bezieht. Das ergibt sich aus der Entwicklungsgeschichte der Regelung. Es konnte aber schon beim ersten Entwurf der FVerlV hinterfragt werden, was mit dieser Aussage gewonnen ist. Offensichtlich sollte damit vermieden werden, dass die Begriffsdefinition der Funktion zu weitgehend ist. Es sind nämlich etliche Fragen offen geblieben. So ist nicht geklärt, was unter dem Begriff „bestimmte Stellen“ zu verstehen ist. Sodann wird nicht deutlich, gegenüber was eine Abgrenzung erfolgen soll. Wenn Stellen mit Abteilungen gleichgesetzt werden, stellt sich als nächstes die Frage, was das für Unterabteilungen oder für andere Untereinheiten bedeuten soll. Es könnte heißen, dass die gesamte Einheit verlagert werden muss, es könnte aber auch heißen, dass nur eine Stelle oder eine Unterabteilung übertragen oder überlassen werden muss. Des Weiteren ist nicht geklärt, was passiert, wenn betriebliche Aufgaben verlagert werden, die von mehreren Stellen zusammen erledigt werden. Es würde dem Sinn der Besteuerung der Funktionsverlagerung widersprechen, wenn das Vorhandensein einer „Funktion“ von der Bearbeitung eines fest umrissenen Teils innerhalb der Organisation des Unternehmens abhängt. 467 So auch Blumers, BB 2007, 1757. 468 So aber Blumers, BB 2007, 1757. 185 Diese Ausführungen zeigen, dass der Satzteil nur eine Umschreibung darstellt. Er hilft zur Begrenzung des Tatbestandsmerkmals „Funktion“ nicht weiter. dd) Möglichkeit der Bewertung gem. § 3 FVerlV In mehreren Zwischenentwürfen seit dem 04.06.2007 war angedacht worden, dass eine Funktion auch dadurch zu definieren ist, dass sie gemäß § 3 FVerlV bewertbar ist. Dies entsprach dem Gedanken bei der Definition des Wirtschaftsguts, das einer besonderen Bewertung zugänglich sein muss. Die Streichung dieses Satzteils ist zu begrüßen, weil die Bewertung und die Definition voneinander zu trennen sind. ee) Organischer Teil eines Unternehmens Es stellt sich die Frage, was mit dem Ausdruck „organisch“ gemeint ist. Die Vorstellungen über diesen Ausdruck dürften jedenfalls differieren. Deshalb ist dieser Begriff ebenfalls auslegungsbedürftig. Anlass der Aufnahme dieses Begriffs könnte der Gedanke gewesen sein, dass eine Funktion mehr als die Summe der Wirtschaftsgüter sei. Ob dies durch den Begriff „organisch“ beschrieben ist, erscheint diskussionswürdig. Dadurch wird der auslegungsbedürftige Begriff Funktion durch den ebenfalls auslegungsbedürftigen Begriff „organischer Teil“ definiert. Das führt zu keiner näheren Umschreibung des Begriffs. Es wäre daher sinnvoller gewesen, diesen Begriff als Beschreibung in der Gesetzesbegründung zu belassen, ihn aber nicht für die Definition in § 1 I 1 FVerlV zu verwenden. ff) Keine Notwendigkeit eines Teilbetriebs Auf die Abgrenzung der Funktion zum Teilbetrieb wird später noch eingegangen. Damit ist zugleich gesagt, dass die Funktion einen Teilbetrieb oder Betrieb darstellen kann. Es handelt sich hier jedenfalls um eine Klarstellung, die bereits in den VWG-FV-E vorgesehen war. Ihr ist zuzustimmen, wie noch später gezeigt wird. gg) Jede Geschäftstätigkeit (Teilfunktion) Im Entwurf vom 4.6.2007 war der Begriff der teilweisen Funktionsverlagerung in § 1 II 2 FVerlV-E469 enthalten.470 Es stellt sich erstens die Frage, ob es eine Teilfunktion gibt, und zweitens, ob deren Verlagerung möglich ist. Dabei geht es um Fälle wie im Folgenden 469 „(2) … 2Eine Funktionsverlagerung kann auch vorliegen, wenn das übernehmende Unternehmen die Funktion nur zeitweise oder nur teilweise übernimmt.469 470 Es war nachfolgend überlegt worden, zur Klärung des Begriffs „teilweise“ einen Halbsatz hinzuzufügen. Dieser hätte dann gelautet: 2…übernimmt; wird die Funktion nur teilweise übernommen, ist diese Verordnung auf den übernommenen Teil anzuwenden. 186 Beispiel: Der Vertrieb für ganz Osteuropa wird von der deutschen M-AG auf die polnische Tochtergesellschaft T-S.p.z.o.o. komplett übertragen. Die T-S.p.z.o.o. nimmt aber das darin enthaltene und ihr zustehende Recht für das Baltikum nicht wahr, weil sich der Vertrieb dort ihrer Auffassung nach nicht lohnt. Sodann ist zu fragen, wie mit dem folgenden Beispiel umzugehen ist: Beispiel: Die Vertriebsfunktion wird für ganz Osteuropa wird von der deutschen M-AG auf die polnische auf T-S.p.z.o.o. übertragen, aber nicht komplett, sondern nur für einige der Produkte. Die Beispiele verdeutlichen, dass es Teilfunktionen gibt. Die Streichung des Begriffs bedeutet nicht, dass die Finanzverwaltung der Auffassung ist, dass solche Teilfunktionen nicht verlagert werden könnten. Jedoch ist sie anscheinend der Auffassung gewesen, dass auf eine gesonderte Definition verzichtet werden könne und solle. Die Aussage hätte dahingehend gedeutet werden können, dass es eine Einheit gebe, die unterhalb der Funktion anzusiedeln sei. Des Weiteren spricht das Gesetz spricht nicht von einer „Teilfunktion“. Verlagert kann danach immer nur eine ganze Funktion werden. Diese Verlagerung muss einheitlich erfolgen. Der Begriff der Funktion wäre auch noch schwerer zu fassen gewesen, wenn der Begriff „Teilfunktion“ zusätzlich verwendet worden wäre. Es wäre außerdem bei der Definition der Funktionsverlagerung auch eine Definition der Funktion erfolgt, was eine Vermischung bedeutet hätte. Mit der neuen Verordnungsformulierung ist zutreffend dargestellt worden, dass der steuerliche Begriff der Funktion und der betriebswirtschaftliche Begriff der Geschäftstätigkeit nicht übereinstimmen. Die Geschäftstätigkeit kann aufgespaltet werden, die Funktion nicht. hh) Zusammenfassung Die Definition in § 1 FVerlV sollte nach den getroffenen Feststellungen folgendermaßen lauten: § 1 I FVerlV „(1) Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, der von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt wird. 2Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass Ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn muss nicht vorliegten.“ Fraglich ist aber, ob der Begriff der Funktion mit der Definition in der FVerlV ausreichend gefasst ist. Ergänzend ist daher der Entwurf des BMF-Schreibens zu untersuchen. 187 c) Definition im Entwurf des BMF-Schreibens Im Entwurf des BMF-Schreibens vom 12.1.2007471 war eine ausführliche Erläuterung des Begriffs vorgesehen. Diese lautete: 1. Allgemeines 1.1 Begriff der Funktion und Erscheinungsformen von Funktionsverlagerungen (1) 1Als Funktion im Sinne dieses Schreibens wird die Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben innerhalb eines Unternehmens verstanden, die durch ihre Zuordnung zu einzelnen Stellen oder Abteilungen im Unternehmen entstehen. 2Eine Funktion ist ein funktional zusammenhängender Teil eines Betriebes, ohne dass die Voraussetzungen für einen Betrieb oder Teilbetrieb gegeben sein müssen. 3Als Funktionen kommen in Betracht: Geschäftsleitung, Forschung und Entwicklung, Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Verpackung, Vertrieb, Montage, Bearbeitung oder Veredelung von Produkten, Qualitätskontrolle, Finanzierung, Transport, Organisation, Verwaltung, Marketing, Kundendienst usw. (2)1Funktionen werden, abgesehen von rein technischen Funktionen (z.B. „Server“), von Personen ausgeübt („Personalfunktionen“), die durch ihre Aktivitäten einen Erfolgsbeitrag erbringen und Haftungs- oder Marktrisiken eingehen. 2Mit einer Funktion sind regelmäßig neben den Chancen und Risiken bestimmte Wirtschaftsgüter verbunden. (3)1Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn …472 Zu beachten ist zunächst, dass viele der im Entwurf vorgesehenen Regelungen in der FVerlV aufgegangen sind. Daher ist zu untersuchen, ob einige der Erläuterungen zum Begriff „Funktion“ durch die FVerlV nun überflüssig und welche für das vorgesehene BMF-Schreiben noch vonnöten und hilfreich sind. Der erste Satz in Absatz 1 ist durch die FVerlV ebenso überflüssig geworden wie Satz 2. Der Satz 3 ist für die Praxis hilfreich, zumal er der Auffassung in der Literatur entspricht.473 Differenziert ist Absatz 2 Satz 1 zu betrachten. Zwar ist der Aussage zuzustimmen, dass Funktionen grundsätzlich von Personen ausgeführt werden. Es stellt sich aber die Frage, welchen Gewinn sich die Finanzverwaltung von dieser Aussage verspricht. Im Relativsatz ist bereits eine Ausnahme genannt. Auch für die Praxis ist gerade aus Sicht der Finanzverwaltung wenig gewonnen. Was gilt, wenn 471 Zur Entwicklung siehe oben 2. Teil A. II. 472 Die Nummerierung der Absätze und Sätze wurde vom Verfasser zwecks besserer Lesbarkeit eingefügt. Der Entwurf enthält keine derartige Untergliederung. Es wäre für die Praxis sehr viel hilfreicher, wenn umfangreiche BMF-Schreiben nicht nur mit Textziffern arbeiten würden, sondern auch mit Absatz- und Satznummerierungen. 473 Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 1 (15), der zusätzlich noch als Beispiele Design und Werbung anführt. 188 in der Zukunft ein Fall aufkommt, der keine Personalfunktionen enthält, aber auch nicht als technische Funktion zu werten ist? Es bleibt die Frage, ob diese Aussage rechtswissenschaftlich zur Genauigkeit der Definition der Funktion beiträgt. Es handelt sich bei einer wörtlichen Auslegung um eine Einschränkung. Dadurch könnte zwar dem Einwand begegnet werden, die Definition in der FVerlV sei zu weitgehend. Es ist aber nicht ersichtlich, wieso die Ausführung durch Personal ein entscheidendes Abgrenzungskriterium sein soll. Die Aussage schadet allerdings in einem Anwendungsschreiben für die Verwaltung auch nicht. Dagegen ist Absatz 2 Satz 2 in § 1 I FVerlV aufgegangen. Von den bisherigen Aussagen bliebe also nach dem bisherigen Ergebnis das Folgende stehen: 1. Allgemeines 1.1 Begriff der Funktion und Erscheinungsformen von Funktionsverlagerungen (1)1Als Funktion im Sinne dieses Schreibens wird die Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben innerhalb eines Unternehmens verstanden, die durch ihre Zuordnung zu einzelnen Stellen oder Abteilungen im Unternehmen entstehen. 21Eine Funktion ist ein funktional zusammenhängender Teil eines Betriebes, ohne dass die Voraussetzungen für einen Betrieb oder Teilbetrieb gegeben sein müssen 3Als Funktionen kommen in Betracht: Geschäftsleitung, Forschung und Entwicklung, Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Verpackung, Vertrieb, Montage, Bearbeitung oder Veredelung von Produkten, Qualitätskontrolle, Finanzierung, Transport, Organisation, Verwaltung, Marketing, Kundendienst usw. (2)1Funktionen werden, abgesehen von rein technischen Funktionen (z.B. „Server“), von Personen ausgeübt („Personalfunktionen“), die durch ihre Aktivitäten einen Erfolgsbeitrag erbringen und Haftungs- oder Marktrisiken eingehen. 2Mit einer Funktion sind regelmäßig neben den Chancen und Risiken bestimmte Wirtschaftsgüter verbunden. (32)1Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn … Es bleibt aber zu diskutieren, ob mit diesen Definitionen und Erläuterungen in § 1 I FVerlV und in § 1 I VwG-FV der Begriff der Funktion umfassend und ausreichend beschrieben ist. Denn es bleibt die Abgrenzung der Funktion zum Wirtschaftsgut einerseits (d.) und zum Teilbetrieb andererseits (e.) zu klären d) Abgrenzung des Wirtschaftsguts zur Funktion Die Funktion ist zum Wirtschaftsgut abzugrenzen. Denn während letzteres dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 6 I EStG unterliegt, erfolgt bei einer Funktion eine Gesamtbewertung gem. § 1 III 6 u. 9 AStG. Die Abgrenzung der Funktion 189 zum Wirtschaftsgut erscheint bei einer Betrachtung des Begriffs „Wirtschaftsgut“ auf den ersten Blick einfach. aa) Wirtschaftsgut Der Begriff des „Wirtschaftsgut“ ist ein steuerrechtlicher Terminus, dem handelsrechtlich der Begriff „Vermögensgegenstand“ entspricht.474 Er ist vom Reichsfinanzhof entwickelt worden475 und hat sodann 1934 Eingang in das EStG gefunden.476 Definiert ist er jedoch weder im EStG noch in einem der anderen Gesetze, die ihn verwenden, wie z.B. das BewG oder UmwStG. Die Rechtsprechung hat deshalb anhand von kennzeichnenden Merkmalen versucht, eine Definition vorzunehmen. Differenziert wird zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern. (1) Materielle Wirtschaftsgüter Zu den Wirtschaftsgütern gehören Sachen und Rechte sowie tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten.477 Es muss sich also um Vorteile handeln, deren Erwerb sich der Kaufmann etwas kosten lässt.478 Die getätigten Aufwendungen müssen einen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden Wert für das Unternehmen haben.479 In demselben Urteil stellt der BFH au- ßerdem auf die Verkehrsfähigkeit ab. Zu den Wesensmerkmalen eines Wirtschaftsguts gehöre auch dessen Übertragbarkeit. Es reiche allerdings aus, dass das Wirtschaftsgut zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne, wohingegen eine Einzelveräußerbarkeit nicht erforderlich sei. In einem weiteren Urteil sagt das Gericht, das ein Vermögenswert nur bei Bejahung seiner Greifbarkeit als Wirtschaftsgut zu qualifizieren sei.480 Er müsse als Einzelheit ins Gewicht fallen und einer besonderen Bewertung zugänglich sein.481 Diesem Punkt hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen.482 Laut BFH erfordere dies eine objektiv werthaltige Position. Er stellt dabei auf das Vorsichtsprinzip ab, welches eine Berücksichtigung aller Risiken verlange, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung einer Rechtsposition bestünden.483 Außerdem folge aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit die Notwendigkeit, einem abspaltbaren Gegenstand die Eigenschaft als Wirtschaftsgut 474 BFH-Beschluss v. 02.03.1970, GrS 1/69, BStBl II 1970, 382. 475 RFH-Urteil vom 27. März 1928 I A 470/27, RStBl 1928, 260. 476 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 IV 2 a. 477 BFH-Urteil v. 22.02.1962, IV 58/59 U, BStBl III 1962, 367. 478 BFH-Beschluss v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 479 BFH-Urteil v. 22.07.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995. 480 BFH-Urteil v. 18. Juni 1975 I R 24/73 ,BStBl. II 1975, 809; BFH-Beschluss v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 481 BFH, Urteil v. 19.06.1997, IV R 16/95, BStBl. II 1997, 808; BFH-Urteil v. 25.05.2000, III R 20/97, BStBl II 2001, 365 482 H 6.13 EStH 2005 "Selbstständige Bewertbarkeit bzw. Nutzungsfähigkeit". 483 BFH-Beschluss v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 190 erst zuzuerkennen, wenn die Abspaltung erfolgt sei und sich das entstehende Wirtschaftsgut bereits verselbständigt habe. Dagegen reiche die Möglichkeit der Abspaltung nicht aus.484 Schließlich fordert der BFH bei Zweifelsfragen eine Auslegung nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise.485 (2) Immaterielle Wirtschaftsgüter Immaterielle Werte können auch Wirtschaftsgüter sein. Denn wie bereits oben erwähnt, können nach Ansicht des BFH auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche anderen Vorteile ein Wirtschaftsgut sein, wenn der Kaufmann sich deren Erlangung etwas kosten lasse und sie einen wesentlichen und dauerhaften Wert für das Unternehmen hätten und außerdem gesondert bewertbar seien.486 Es müsse also eine objektiv werthaltige Position vorliegen, die einzeln hervortrete und die selbständig bewertbar sein müsse. Ein immaterielles Wirtschaftsgut könne dann einzeln erfasst werden, wenn rechtlich eine abgrenzbare Rechtsposition gegeben sei, wie z.B. bei dinglichen Rechten ähnlich wirkenden Rechten. Zu den dinglichen Rechten gehören z.B. der Nießbrauch und Patente während zu den ähnlich wirkenden Rechten z.B. sonstige Urheberrechten und Konzessionen zählen. Der § 266 II A. I. HGB zählt die folgenden Rechte auf: Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, den Geschäfts- oder Firmenwert sowie geleistete Anzahlungen. In Abgrenzung zu den materiellen Wirtschaftsgütern müsse laut BFH ein immaterielles Wirtschaftgut nicht selbständig verkehrsfähig sein. Es komme also auf die Einzelveräußerbarkeit nicht an. Vielmehr genüge es, wenn es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne.487 Schließlich sei ein immaterielles Wirtschaftsgut aktivierbar und in die Bilanz einstellbar, wenn am Bilanzstichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliege, der als realisierbarer Vermögenswert anzusehen sei.488 Dies sei gegeben, wenn ein fremder Dritter bei Fortführung des Unternehmens diesen Gegenstand bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.489 (3) Wirtschaftsgüter als singulärer Gegenstand Diese genannten Merkmale können bei der Bewertung einer Funktionsverlagerung durchweg relevant sein, wenn es um die Bewertung des Transferpakets. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich die Frage stellt, welche Wirtschaftsgüter in die Bewertung einzubeziehen sind. Für die Frage der Abgrenzung zur Funktion ist vor al- 484 BFH-Beschluss v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 485 BFH-Urteil vom 12.04.1984, IV R 112/81, BStBl. II 1984, 554. 486 BFH-Urteil v. 09.02.1978, IV R 201/74, BStBl II 1978, 37; BFH, Urteil v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, 14. 487 BFH-Urteil v. 10.08.1989, X R 176-177/87, BStBl. II 1990, 15. 488 BFH-Urteil v. 23. Mai 1984, I R 266/81, BStBl II 1984, 723. 489 BFH-Urteil vom 18. Juni 1975 I R 24/73 , BStBl II 1975, 809. 191 lem entscheidend, dass der BFH immer auf den jeweiligen einzelnen Vermögensgegenstand abstellt. Ein Wirtschaftsgut ist also immer ein singulärer Gegenstand. Das erscheint zunächst als profane Feststellung. Sie wird aber bei der Abgrenzung zur Funktion relevant. bb) Abgrenzung zur Funktion Wenn die Funktion als „ Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben“ definiert ist, ist sie mehr als ein Wirtschaftsgut. Ein Wirtschaftsgut ist nach dem soeben Festgestellten immer ein einzelner materieller Gegenstand oder ein einzelnes immaterielles Recht. Die Funktion als Zusammenfassung mehrerer Aufgaben muss also ein „Mehr“ sein. Mit dieser Feststellung ist aber die Frage noch nicht beantwortet, wann die Funktion beginnt, also ab wann eine Funktion vorliegt. Anders ausgedrückt stellt sich das Problem, wo die „Untergrenze“ zu ziehen ist, ab der die Funktion gegenüber dem Wirtschaftsgut beginnt. (1) Untergrenze bei mindestens zwei Wirtschaftsgütern? Es stellt sich die Frage, ob die Untergrenze bereits dort festzulegen ist, wo mehr als ein Wirtschaftsgut vorliegt, also dann, wenn zwei Wirtschaftsgüter zu betrachten sind. Mit anderen Worten, können zwei Wirtschaftsgüter bereits eine Funktion sein? Aber ist eine Funktion nicht mehr als die Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter? Kann das nicht jedoch bereits bei zwei Wirtschaftsgütern der Fall sein, wenn sie ein „mehr“ bilden? Das dahinter stehende Problem wird später bei der Diskussion der Funktionsverlagerung relevant. Für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gelten andere Rechtsvorschriften als für die Übertragung einer Funktion. Bei letzterem gilt eine Gesamtbetrachtung, bei ersterem eine Einzelbetrachtung. Die Finanzverwaltung könnte jedenfalls versucht sein zu sagen, dass alles, was mehr als ein Wirtschaftsgut ist, eine Funktion ist, dieses „mehr“ also als Untergrenze der Funktion sehen. Dann könnten zwei Wirtschaftsgüter bereits eine Funktion sein, z.B. eine Maschine und das dazu gehörige Patent. Das hätte zur Folge, dass eine Gesamtbetrachtung als Transferpaket gälte und nicht die Bewertung des jeweiligen einzelnen Wirtschaftguts. Dem werden Vertreter der Wirtschaft und der Beraterschaft entgegenhalten, dass dies eine viel zu ausufernde Definition sei und damit die befürchtete Atomisierung des Funktionsbegriffs eintrete, so dass die Grenze höher angesiedelt werden müsse. Für diese Sichtweise könnte auch der Wortlaut des § 1 FVerlV sprechen, der bei dem Ausdruck „ Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben“ für letzteres den Plural gebraucht. Eine solche Auslegung würde die Grenze erheblich enger ziehen, weil mehrere „Aufgaben“ zusammengefasst werden müssten, was durch zwei Wirtschaftsgüter kaum zu ereichen wäre. Die sich stellende spannende Frage lautet nur: Wo ist dann die Untergrenze? Die Problematik zeigt das folgende 192 Beispiel: In einem Unternehmen entwickelt die Forschungs- und Entwicklungsabteilung eine neue Maschine, die den Produktionsprozess revolutioniert und den Ausstoß der Produkte verdoppelt. Die Maschine wird auch in Deutschland gebaut und hier patentiert. Nun entscheidet der Vorstand, die Maschine nicht in Deutschland einzusetzen, sondern in einer osteuropäischen Tochterfirma. Dieser wird auch das Patent unter Preis überlassen. Die Tochterfirma verdient mit der neuen Maschine dementsprechend mehr Geld. Hier könnte bereits durch die Maschine und das Patent eine Funktion mit der Folge einer Transferpaketbetrachtung vorliegen. Im Fall der Ablehnung einer Funktion ist zu fragen, wie das Beispiel fortgeschrieben werden müsste, um zu einer Funktion und ihrer Verlagerung zu gelangen, und wie die folgenden Abwandlungen zu betrachten sind: Beispiel Fortsetzungen: Die Maschine ist in Deutschland einen Monat eingesetzt worden. Dann kommt der Beschluss zur Verlagerung. Es gehen a) nur die Maschine und das Patent, b) zusätzlich die im Produktionsprozess folgende Maschine und deren Patent, c) statt der folgenden Maschine zusätzlich der Mechaniker, der für die Wartung der neuen Maschine spezialisiert ist, d) neben dem Mechaniker auch der Leiter des Produktionsabschnitts e) beide Maschinen und die beiden jeweiligen zuständigen Mechaniker f) beide Maschinen und der der Leiter des Produktionsabschnitts mit nach Osteuropa. Das Beispiel ist zugegebenermaßen etwas vereinfacht. Aber es zeigt die Problematik deutlich. Sie wird auch nicht durch ein Abstellen auf die Personalfunktion gelöst. Dann würden zwar die ersten beiden Fälle nicht unter den Funktionsbegriff zu subsumieren sein. Aber die Lösung der weiteren Abwandlungen bliebe trotzdem offen. Aus Sicht des Verfassers ist daher keine zufriedenstellende Lösung möglich. Sie ist bisher auch in der Literatur nicht aufgezeigt worden. Eine Abgrenzung direkt oberhalb des einzelnen Wirtschaftsguts erscheint als zu weitgehend. Dann besteht die angesprochene Gefahr der Atomisierung der Funktion. Wenn dort aber nicht die Grenze gezogen wird, bleibt nur eine Einzelfallbetrachtung übrig. Diese ist aber extrem streitanfällig und aus rechtswissenschaftlicher Sicht unbefriedigend. Der Bruch entsteht durch die Unterschiedlichkeit der Regelungen für die Übertragung von Wirtschaftsgütern einerseits und von Funktionen andererseits. Eine Lösung für die Abgrenzung ist aber nicht ersichtlich. Eine solche Lösung bestünde nur in einem Gleichlauf der Übertragungsregelungen, weil dann die Notwendigkeit einer genauen Abgrenzung obsolet wäre. So ist es aber nicht möglich, eine zufrieden stellende Antwort zu geben. 193 (2) Untergrenze ausnahmsweise sogar bei einem Wirtschaftsgut? Besonders deutlich wird die Relevanz der Differenzierung zwischen Wirtschaftsgut und Funktion bei dem Sonderfall der Übertragung des Kundenstamms. Denn ein Kundenstamm kann im Einzelfall der wichtigste Teil der Wertschöpfungskette des Unternehmens sein. Deshalb könnte seine Verlagerung wie eine Funktion zu behandeln sein. Dazu müsste der Kundenstamm ein Wirtschaftsgut sein, was an anderer Stelle noch ausführlich dargestellt wird.490 Aus den dort gemachten Ausführungen lässt sich das Ergebnis vorwegnehmen, dass es sich nach herrschender Meinung beim Kundenstamm um ein einzelnes Wirtschaftsgut handelt. Er kann also rechtstheoretisch nicht wie eine Funktion behandelt werden. In der Praxis dürfte es allerdings auf keine Unterscheidung hinauslaufen, weil der Kundenstamm auch nach Ertragswertgesichtspunkten bewertet werden dürfte. Für die hier vorzunehmende Untersuchung, wo die Untergrenze einer Funktion anzusiedeln ist, ist es jedoch wichtig festzuhalten, dass ein Kundenstamm allein keine Funktion sein kann, da er nur ein einzelnes Wirtschaftsgut ist. Folglich kann auch er nicht als Beispiel dafür genommen werden, dass im Extremfall die Untergrenze der Funktion bei einem Wirtschaftsgut liegt. Vielmehr bleibt es dabei, dass die Untergrenze oberhalb eines einzelnen Wirtschaftsgutes anzusiedeln ist. Es bleibt also festzuhalten, dass es zwar eine Untergrenze geben muss, an der die Funktion als „mehr“ gegenüber dem Wirtschaftsgut beginnt. Wo diese Untergrenze zu ziehen ist, ist nur im Einzelfall festzustellen. Das ist ein unbefriedigendes Ergebnis, denn die Definition der Funktion bleibt insoweit unscharf. e) Abgrenzung der Funktion zum (Teil-)Betrieb Entsprechend zur Frage nach der „Untergrenze“ stellt sich die Frage nach der „Obergrenze“. Eine Funktion könnte nur vorliegen, wenn noch kein Teilbetrieb vorliege. Dann wäre eine Funktion zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Teilbetrieb angesiedelt.491 Dann würde der der Teilbetrieb die Obergrenze darstellen, bei der die Funktion aufhört. Umgekehrt könnte auch angenommen werden, dass eine Funktion erst dann vorliegt, wenn die Unternehmenseinheit mindestens die Schwelle eines Teilbetriebs erreicht.492 Schließlich könnte die Funktion ein 490 Siehe unten 2. Teil B. III.1.b) dd). 491 Hruschka, Unterlagen zum Vortrag an der Bundesfinanzakademie am 10.12.2007 zum Thema „Dokumentation von Funktionsverlagerungen“ im Rahmen der Veranstaltung „Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht“. 492 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275 (283); Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, 1637, insb. Fn. 7; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2008, 547 (549) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2342)). 194 Oberbegriff sein, der auch einen Teilbetrieb umfasst mit der Folge, wenn dies zu bejahen ist, dass die Funktion auch einen ganzen Betrieb einschließen würde. Dann würde die die Abgrenzung zwischen den Regelungen des Umwandlungsteuerrechts und denen der Funktionsverlagerung zu klären sein. aa) Teilbetrieb Zur Abgrenzung ist zunächst der Begriff des Teilbetriebs zu definieren. Im Gesetz kommt der Begriff zwar z.B. im EStG und UmwStG vor, wird dort aber nicht erläutert. Ein Teilbetrieb liegt nach herrschender Meinung bei einem mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs vor, der für sich allein lebensfähig ist.493 Es muss sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebes, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens handeln.494 Dagegen liegt ein bloßer unselbständiger Betriebsteil vor, wenn ein Unternehmen nur organisatorisch nach örtlichen oder fachlichen Gesichtspunkten aufgeteilt ist.495 Abgrenzungsmerkmale können eine räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eine gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eine selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, eine ungleichartige betriebliche Tätigkeit oder ein eigener Kundenstamm sein.496 Diesen Abgrenzungsmerkmalen kommt abhängig von der Tätigkeit des Betriebs, Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb, ein unterschiedliches Gewicht zu.497 Nicht notwendig ist in jedem Fall eine völlige Abgrenzung mit eigener Buchführung, weil dies die Abgrenzung zum eigenständigen Gesamtbetrieb überschreiten würde.498 Entscheidend ist immer das Gesamtbild der Verhältnisse.499 493 BFH-Urteile v. 15.03.1984 IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486; Schmidt-Wacker, EStG, § 16 Anm. 15; zum europäischen Begriff des Teilbetriebs mit seinen Abweichungen siehe Weier, DStR 2008, 1002 ff. 494 BFH-Urteil v. 27.03.1969, IV R 113/68, BStBl II 1969, 464. 495 BFH-Urteil v. 23.11.1988, X R 1/86, BStBl II 1989, 376 m.w.N. 496 BFH-Urteil v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772. 497 BFH-Urteil v. 15.03.1984, IV R 189/81, BStBl II 1984, 486. 498 BFH-Urteil v. 24.04.1969, IV R 202/68, BStBl II 1969, 397. 499 BFH-Urteil v. 27.10.1994, I R 107/93, BStBl. II 1995. 195 bb) Abgrenzung zur Funktion Eine Gegenüberstellung der Definitionen des Betriebs und der Funktion ergibt das folgende Bild: Teilbetrieb Funktion “mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist“ „eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt wird“ Der Vergleich zeigt, dass sie dasselbe darstellen können, nämlich dann, wenn ein Teilbetrieb vorliegt. Der Begriff der Funktion ist aber umfassender, weil die alleinige Lebensfähigkeit der zusammengefassten Aufgaben keine notwendige Voraussetzung ist. Daraus lässt sich folgern, dass die Funktion der Oberbegriff ist, der auch den Teilbetrieb umfasst, aber eine wesentlich geringere „Untergrenze“ hat. Das bedeutet aber auch, dass die Funktion nicht das „Zwischen“ bezeichnet, das mehr als ein Wirtschaftsgut, aber weniger als ein Teilbetrieb ist, sondern eben ein umfassenderer Begriff ist. Gleichzeitig heißt das aber auch, dass eine Funktion vorliegen kann, ohne dass ein Teilbetrieb vorliegen muss. Schließlich beweist dies auch, dass der § 1 I 2 FVerlV insoweit nur klarstellende Bedeutung hat, weil sich seine Anordnung bereits aus der Definition in § 1 I 1 FVerlV ergibt. Als nächstes ist die Frage zu beantworten, ob die Funktion dann auch einen ganzen Betrieb umfassen kann. cc) Betrieb Ein Betrieb ist die organisatorische Verknüpfung personeller und sächlicher Mittel dergestalt, dass sie nach der Verkehrsanschauung eine Einheit bilden. Subjektiv muss diese organisatorische Einheit zu einem betrieblichen Zweck und zur Erzielung von Gewinnen eingesetzt werden.500 Vergleicht man die Definition des Betriebs mit der der Funktion wird deutlich, dass die Funktion als „aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteh(end)“ auch einen ganzen Betrieb umfassen kann. Das ist auch sinnvoll, denn auch die Verlagerung eines ganzen Betriebs sollte von § 1 III AStG erfasst werden. 500 BFH-Urteil v. 13.10.1988, IV R 136/85, BStBl. II 1989, 7 (8); BFH-Urteil v. 19.02.2004, III R 1/03, BStBl. II 2004, 1231 (1232); Kirchhof-Fischer, EStG, § 6 Rz. 181; Wendt, FR 1998, 264 (265). 196 Dies bedeutet im Ergebnis, dass es eine „Obergrenze“ erst oberhalb der Grenze des Betriebs gibt, also bei einem Unternehmen. f) Sonstige Abgrenzungen aa) Abgrenzung der Funktion zum Begriff der Funktionsanalyse Der Begriff der Funktion darf nicht mit dem Teilbegriff „Funktions-“ im Begriff „Funktionsanalyse“ verwechselt werden. Die Funktionsanalyse betrifft nicht die Untersuchung der einzelnen Funktion selbst, also nicht die Analyse der Funktion, wie der Begriff vermuten lassen könnte. Stattdessen bedeutet die Funktionsanalyse die Untersuchung der Stellung der einzelnen Funktion im Rahmen des ganzen Unternehmens. Die Doppelung der Begriffe ist etwas unglücklich, aber historisch bedingt. bb) Differenzierung zwischen Hauptfunktion und Nebenfunktion Von Blumers wird kritisiert, dass beim Begriff der Funktion nicht zwischen Hauptfunktionen und Nebenfunktionen unterschieden werde.501 Eine Funktion sei noch nicht per se eine Rechtsposition. Nur wesentliche, als Hauptfunktionen bezeichnete Funktionen seien mit unternehmerischen Chancen und Risiken verbunden. Es bleibt aber offen, wie die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenfunktionen gezogen werden soll. Es wird auch nicht deutlich, ob mit „wesentlichen Funktionen“ die „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ i.S.d. § 16 EStG gemeint sind. Dann würde es aber kaum je zu einer Funktionsverlagerung kommen, weil gerade die Grundstücke zwangsläufig im Inland verbleiben. Das war mit Sicherheit nicht Intention des Gesetzgebers. Daher trägt diese Differenzierung nicht zur Klärung des Begriffs „Funktion“ bei. g) Ergebnis Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Definition der Funktion in § 1 FVerlV und in Tz. 1.1 VwG-FV lauten müsste: § 1 I FVerlV „(1) 1Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht. 2Ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn muss nicht vorliegen.“ 501 Blumers, BB 2007, 1757. 197 VwG-FV 1.1 Begriff der Funktion (1) Als Funktionen kommen in Betracht: Geschäftsleitung, Forschung und Entwicklung, Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Verpackung, Vertrieb, Montage, Bearbeitung oder Veredelung von Produkten, Qualitätskontrolle, Finanzierung, Transport, Organisation, Verwaltung, Marketing, Kundendienst sowie sonstige abgrenzbare Unternehmenseinheiten. Damit wäre allerdings auch nur eine Umschreibung erreicht. Darin stecken die folgenden Kriterien für eine Funktion: - eine Geschäftstätigkeit - Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben - Funktionen können verschiedenste Aufgaben sein - einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken - Möglichkeit der Berechnung im Sinne des § 3 FVerlV - Funktion ist mehr als Wirtschaftsgut - Funktion umfasst auch (Teil-)Betrieb Nicht weiter helfen - Die Beschreibung als „organischer“ Teil eines Unternehmens - Die Aufteilung in Haupt- und Nebenfunktionen Damit bleibt als Ergebnis festzuhalten, dass der Begriff auslegungsbedürftig und nur anhand der beschriebenen Kriterien im Einzelfall zu erfassen ist. Der Begriff der Funktion ist also ein Typusbegriff, der nicht fest definierbar ist, sondern nur umschreibend wirkt. Insbesondere am „unteren“ Rand bleibt er darüber hinaus unscharf. Die Abgrenzung zum Vorliegen mehrerer einzelner Wirtschaftsgüter anstatt einer Funktion kann nur im Einzelfall vorgenommen werden. Die Gefahr der Atomisierung des Begriffs besteht daher. Dagegen ist die Abgrenzung am „oberen“ Rand schärfer, weil der Funktionsbegriff auch einen ganzen Betrieb umfasst. Das Ergebnis ist eher als unbefriedigend zu bezeichnen. Eine fest umrissene Definition wäre wünschenswert und vor allem auch praxistauglicher. Folglich ist aufgrund der Einzelfallabhängigkeit einer der beiden zentralen Begriffe der Verlagerung einer Funktion nicht zufrieden stellend definierbar. Darin liegt eine Schwäche des Systems der Besteuerung der Funktionsverlagerung. Sie ist aber hinzunehmen, wenn nicht gänzlich auf sie verzichtet werden soll. 198 2. Funktionsverlagerung Ebenso wie beim Begriff der Funktion ist beim zweiten Tatbestandsmerkmal, der Verlagerung der Funktion, zu untersuchen, wie die Definition aussieht und wie sie gemacht werden sollte. a) Gesetzliche Definition Der Gesetzgeber hat intendiert, den Begriff der Funktionsverlagerung im Gesetz zu definieren. Das ergibt sich aus der Formulierung des § 1 III 9 AStG aufgrund des Klammerzusatzes.502 Damit stellt sich hier dieselbe Frage wie bei den Klammerzusätzen zu den Begriffen „Verrechnungspreise“, Fremdvergleichsgrundsatz“ und „Funktionsanalyse“. Klammerzusätze in einem Gesetz bedeuten gewöhnlich eine Legaldefinition.503 Offensichtlich wollte der Gesetzgeber hier eine solche vornehmen. Analysiert man die Aussage im Gesetz, besagt sie nichts anderes als dass eine Funktionsverlagerung vorliegt, wenn eine Funktion verlagert wird. Das ist eine Tautologie,504 aber leider auch eine Nichtaussage. Dementsprechend ist der Gesetzgeber für diese Formulierung kritisiert worden.505 Tautologien sollten ebenso wenig in einem Gesetz vorkommen wie Nichtaussagen, insbesondere nicht bei der Formulierung von Legaldefinitionen. Der Gesetzgeber hätte den Klammerzusatz einfach weglassen können, ohne etwas zu verlieren. Dann wäre als Aussage „ Wird … eine Funktion … verlagert“ stehen geblieben, und die Konzentration hätte sich allein darauf gerichtet, wie die Begriffe „Funktion“ und „verlagern“ auszulegen sind. So hat der Gesetzgeber geradezu zu Kritik eingeladen. Es stellt sich die Frage, was der Gesetzgeber mit dem Klammerzusatz bezweckt hat, weil er unmittelbar mit dieser Definition nichts gewonnen hat. Aus der Gesetzesbegründung ist nichts ersichtlich.506 Es könnte beabsichtigt gewesen sein, auf diese Weise auszudrücken, dass die Funktionsverlagerung eine von vielen Ausprägungen des Fremdvergleichsgrundsatzes und damit der Besteuerung von Verrechnungspreisen ist. Wenn das die Absicht war, ist dies nicht sehr umgesetzt worden. Der Gesetzgeber braucht dies nicht gesondert anzu- 502 Es heißt dort: „(3) 9Wird in den Fällen des Satzes 5 eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung), … .“ 503 Siehe oben die Ausführungen zur Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 I 1 AStG, 1. Teil B. III. 2. 504 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1650; Wassermeyer, FR 2008, 67; Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275, sprechen von Tautologie und fehlendem Erkenntnisgewinn und führen aus, es werde „konstatiert, dass eine Funktionsverlagerung immer dann vorliegt, wenn eine Funktion verlagert wird.“ 505 Baumhoff/Ditz/Greinert, IStR 2007, 1649 (1650), insbesondere Fn. 6. 506 Siehe Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 141 ff. 199 deuten. Entweder hält er die Aussagen im Gesetz in so abstrakter Form, dass die Rechtsanwender durch Auslegung den Gehalt bestimmen, oder er sagt ausdrücklich, was gemeint sein soll. Außerdem hätte er auch dafür nicht den Klammerzusatz gebraucht. Anlass könnte auch gewesen sein, dass der Gesetzgeber den Bezug zur Ermächtigungsnorm in Satz 13507 herstellen wollte, wie es eventuell bei der Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes in Absatz 1 beabsichtigt war.508 Er hat die Klammer aber für diesen ausdrücklichen Bezug zwischen Satz 9 und Satz 13 nicht benötigt. Denn der Begriff „Funktionsverlagerung“ wird in Satz 13 nicht erwähnt, sondern es wird die abstraktere Form der Verweisung durch die Bezugnahme auf die Sätze 1 bis 12 gebraucht. Dadurch wird dem Rechtsanwender in ausreichender Form verdeutlicht, dass Rechtsverordnungen zum Inhalt des Satzes 9, also zur Funktionsverlagerung, erlassen werden dürfen. Die Klammernennung ist daher nicht sinnvoll. Als Legaldefinition kann sie wegen der Tautologie nicht bezeichnet werden. Es wäre sinnvoll, die Klammer bei nächster einfach zu streichen. Dadurch wäre nichts verloren. Vielmehr wäre das Gesetz klarer, was auch einen Gewinn darstellte. b) Definition in der FVerlV In der FVerlV hat die Finanzverwaltung den Begriff näher zu fassen versucht. In § 1 FVerlV gibt es in Absatz 2 eine positive Definition und in den Absätzen 6 und 7 eine negative Abgrenzung. Es soll zunächst mit einer Untersuchung der positiven Formulierung begonnen werden. Die negativen Abgrenzungen werden später betrachtet. Die positive Formulierung lautet nun: § 1 II FVerlV (2) 1Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 Außensteuergesetz liegt vorbehaltlich der Absätze 6 und 7 vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von 507 Dort wird gesagt, dass der Gesetzgeber: „13…das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des Absatzes 1 und der Sätze 1 bis 12 zu bestimmen“. 508 Siehe oben 1. Teil B. III. 2. 200 dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Aus- übung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird. Die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen sind im Folgenden zu prüfen. aa) Verlagerung von einem Beteiligten auf den anderen In der Definition der FVerlV ist nun ausdrücklich festgehalten, dass für eine Funktionsverlagerung ein Verbringen der Funktion von einem Unternehmen zum anderen Unternehmen notwendig ist. Auf dieses Merkmal ist bereits bei der Verabschiedung des Gesetzes in der Literatur hingewiesen worden.509 Für die Literatur war dieser Umstand deshalb besonders wichtig, um nachzuweisen, dass die Funktionsverdoppelung nicht unter die Besteuerung einer Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG fällt. Im Übrigen gibt nun die Verordnung den beiden Beteiligten einen Namen, indem es sie als das verlagernde und das übernehmende Unternehmen bezeichnet. In der Literatur finden sich auch häufig die Begriffe abgebendes und aufnehmendes Unternehmen. bb) Verlagerungsgegenstand und Einschränkung der Ausübung Verlagerungsgegenstand können Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile inklusive der damit verbundenen Chancen und Risiken sein. Die Verlagerungsart kann in einer Übertragung oder in einer Nutzungsüberlassung bestehen. Des Weiteren fordert der § 1 II 1 FVerlV fordert ausdrücklich, dass die Ausübung der betreffenden Funktion beim verlagernden Unternehmen eingeschränkt wird. Auf diesen Aspekt wird später gesondert eingegangen.510 c) Definition in den VWG-FV-E Bereits in der VWG-FV-E war die Funktionsverlagerung definiert.511 Bei einer Betrachtung des damaligen Definitionsentwurfs fällt auf, dass sämtliche Merkmale in 509 Frotscher, FR 2008, 49 (50). 510 Siehe unten 2. Teil B.II.5. 511 Die Textziffer im Entwurf lautete: „Eine Funktionsverlagerung im Sinne dieses Schreibens liegt vor, wenn grenzüberschreitend eine Funktion, die bisher von einem Unternehmen („verlagerndes Unternehmen“) ausgeübt worden ist, auf ein anderes Unternehmen („übernehmendes Unternehmen“) unter Nutzung oder Erwerb von Wirtschaftsgütern des verlagernden Unternehmens übergeht („Transferpaket“, Tz. 1.2) und es sich bei den Unternehmen um nahe stehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG handelt. Liegen diese Voraussetzungen vor, kommt es weder darauf an, ob das übertragende Unternehmen aus tatsächlichen oder 201 die Rechtsverordnung übernommen worden sind. Deshalb kann in der noch zu verabschiedenden VWG-FV-E auf diesen Passus verzichtet werden. Im alten VWG- FV-E schloss sich noch eine längere Darstellung an, welche Fallgruppen bei einer Funktionsverlagerung vorliegen können. Diese werden später besprochen.512 d) Sonderfälle aa) Teilweise Funktionsverlagerung Für die Verlagerung einer Teilfunktion ist bereits oben das Entsprechende ausgeführt worden.513 Zu beachten ist aber, dass zwischen dem Begriff „Teilfunktion“ und der Verlagerung eines Teils einer Funktion ein Unterschied besteht. Nach dem oben Gesagten liegt eine Teilfunktion vor, wenn zum Beispiel aus dem Bereich „Vertrieb für Osteuropa“ der Vertrieb für das Baltikum verlagert wird. Dann ist nur ein Teil dieser Gesamtfunktion in ein anderes Land übertragen worden. Einer teilweisen Funktionsverlagerung liegen Fälle zugrunde, bei denen von einer Funktion ein bestimmter Teil verlagert wird. Das ist zum Beispiel gegeben, wenn aufgrund von Schwierigkeiten bei der Gewinnung von Sprachkundigen die Auftragserfassung für den Bereich „Vertrieb für Osteuropa“ nach Russland verlagert wird. Im Ergebnis spielt diese Unterscheidung keine Rolle, weil in beiden Fällen eine Funktionsverlagerung gemäß § 1 III 9 AStG vorliegen kann. bb) Zeitweise Funktionsverlagerung Während die teilweise Funktionsverlagerung aus dem § 1 II FVerlV entgegen des ursprünglichen Entwurfs vom 04.06.2007 herausgenommen worden ist, ist die zeitweise Funktionsverlagerung in § 1 II 2 FVerlV stehen geblieben.514 Die Absicht des Verordnungsgebers bestand in einer Klarstellung.515 Obwohl im Verlauf dieser Arbeit mehrmals herausgearbeitet worden ist, dass Klarstellungen in einem Gesetz oder einer Verordnung grundsätzlich überflüssig sind, wird diese hier für richtig erachtet, wobei allerdings diskussionswürdig ist, ob es sich überhaupt nur um eine Klarstellung handelt. Denn der Begriff Verlagerung könnte bei einer wörtlichen Auslegung auch so verstanden werden, dass damit ein endgültiger Vorgang gemeint ist. Dann wäre die Regelung jedoch leicht zu umgehen, indem zivilrechtliche Verträge abgeschlossen werden, die den Verlarechtlichen Gründen dazu in der Lage ist, die betreffende Funktion mit eigenen Mitteln zu bewältigen, noch, ob es seine bisherige Funktion einstellt, einschränkt oder beibehält.“ 512 Siehe unten 2. Teil B.III. 513 Siehe oben 2. Teil B.II.1. 514 Die Vorschrift lautet: „(2) 2Eine Funktionsverlagerung kann auch vorliegen, wenn das übernehmende Unternehmen die Funktion nur zeitweise übernimmt.“ 515 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 11. 202 gerungsvorgang auf eine bestimmte Zeit befristen. Wenn dieser Zeitraum lang genug ist und die verlagerte Funktion anschließend nichts mehr wert ist, liegt zwar faktisch eine endgültige Funktionsverlagerung vor. Es könnte jedoch in der Praxis der Betriebsprüfung Schwierigkeiten bereiten, dies nachzuweisen, da rechtlich nur eine zeitweise Verlagerung vorliegen würde. Deshalb macht die Aussage in der FVerlV Sinn. cc) Einheitliche Funktionsverlagerung Des Weiteren erfasst die FVerlV in § 1 II 3516 eine Regelung für Vorgänge, bei denen sich die Verlagerung über einen längeren Zeitraum, genauer gesagt innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren, erstreckt. Anlass für diese Regelung ist die Tatsache, dass Funktionsverlagerungen in der Praxis häufig sich nicht in einem kurzen Zeitraum durchführen lassen, sondern längere Zeit in Anspruch nehmen.517 Damit erfasst die Vorschrift Fallkonstellationen, bei denen erst aufgrund einer mehrjährigen Betrachtung einzelne Geschäftsvorfälle insgesamt als Funktionsverlagerung beurteilt werden können. Es handelt sich also um Fälle, die im Jahr 01 noch nicht als eine Funktionsverlagerung anzusehen sind, sondern die sich erst aufgrund der Zeitraumbetrachtung als eine Funktionsverlagerung erweisen. Diese Fälle sind von denen der Funktionsverdoppelung abzugrenzen.518 Die Funktionsverdoppelung liegt gewöhnlicherweise bereits im Jahr 01 vor. Sie wird, wie später zu zeigen sein wird, nur aufgrund einer ebenfalls in einem Fünfjahres-Zeitraum erfolgenden späteren Einschränkung der Funktion besteuert. Die zweite Aussage der Vorschrift liegt darin, dass sie den Zeitpunkt bestimmt, wann bei einer einheitlichen Funktionsverlagerung diese anzunehmen ist. Indem sie diesen Zeitpunkt erst auf das Jahr verschiebt, in dem die Voraussetzungen für die Funktionsverlagerung insgesamt vorliegen, also zum Beispiel auf das Jahr 03, vermeidet sie Fälle einer sog. rückwirkenden Funktionsverlagerung. Sie hat auch für die Dokumentationspflichten nicht § 3 GAufzV Konsequenzen, weil diese erst dann eingreifen, wenn der Tatbestand der Funktionsverlagerung erfüllt ist. e) Zusammenfassung Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass die Definition der Funktionsverlagerung erheblich einfacher als die der Funktion ist. Wenn erst einmal geklärt 516 Die Vorschrift lautet; „(2) 3Geschäftsvorfälle, die innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren verwirklicht werden, sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen des Satzes 1 durch ihre gemeinsame Verwirklichung wirtschaftlich erfüllt sind, als einheitliche Funktionsverlagerung zusammenzufassen.“ 517 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 11. 518 Diese wird später behandelt, siehe 2. Teil B.III. 203 ist, dass eine Funktion vorliegt, dürfte es in den allermeisten Fällen keine Schwierigkeit bereiten, auch die Verlagerung dieser Funktion festzustellen. Ausnahmen können sich nur dann ergeben, wenn einer der beschriebenen Sonderfälle vorliegt. Dann könnte es im Einzelfall auch einmal zu Abgrenzungsschwierigkeiten kommen, ob bereits eine Verlagerung anzunehmen ist. 3. Verlagerung der dazugehörigen Chancen und Risiken Der § 1 III 9 AStG enthält als ausdrückliches Tatbestandsmerkmal die Forderung, dass die Funktion einschließlich der Chancen und Risiken verlagert werden muss, um die Rechtsfolgen auszulösen. Der Begriff wird weder im Gesetz noch in der FVerlV definiert. In der Literatur ist die folgende Definition zu finden. Das Begriffspaar Chancen und Risiken beschreibt die Wahrscheinlichkeit für das Eintreten günstiger und ungünstiger Endzustände bei unsicheren Entscheidungssituationen.519 Der Zweck dieses Tatbestandsmerkmals (unter a.) und seine Aufgabe als entscheidendes Abgrenzungsmerkmal für die steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen (b.) werden im Folgenden dargestellt. a) Zweck des Tatbestandsmerkmals Ursprünglich war daran gedacht, auch die Funktion mittels der ihr innewohnenden Chancen und Risiken zu beschreiben, was aber aus den beschriebenen Gründen fallen gelassen wurde.520 Dies ist auch richtig, weil es sich bei dem Begriffspaar nicht um ein Erläuterungselement des Begriffs „Funktion“ handelt, sondern um ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal. Dies kommt auch in § 1 III FVerlV zum Ausdruck, in dem bei der Definition des Transferpakets die Chancen und Risiken ausdrücklich als zwar mit der Funktion zusammenhängend, aber gleichzeitig als separater Teil beschrieben werden.521 Das Vorliegen der Verlagerung von Chancen und Risiken ist das entscheidende Merkmal für die Abgrenzung der gem. § 1 III 9 AStG steuerbaren Verlagerung von Unternehmensfunktionen zu Konstellationen, bei denen es zwar auch zu einer Verlagerung kommt, die aber nicht unter § 1 III 9 AStG zu subsumieren sind. Letzteres ist immer dann der Fall, wenn es zu einer Verlagerung einer Funktion kommt, ohne dass die Chancen und Risiken aus ihr mitverlagert werden und diese somit beim ab- 519 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275 (277). 520 Sie oben, beim Funktionsbegriff 2. Teil B.II.1. 521 § 1 V FVerlV lautet im ersten Teil: „Ein Transferpaket … besteht aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken …“. 204 gebenden Unternehmen verbleiben. Dies ist insbesondere bei der sog. Funktionsspaltung522 gegeben. Da es also entscheidend darauf ankommt, bei wem die Chancen und Risiken liegen, hat die Finanzverwaltung eine Abgrenzung in den VWG-Verfahren vorgenommen. Dabei hat sie die Unternehmen, die die Chancen und Risiken innehaben, Entrepreneur oder Strategieträger genannt, während die anderen als Unternehmen mit Routinefunktionen bezeichnet werden. Da es auch Unternehmen gibt, die in keine der beiden Kategorien passen, wurde als dritte Einteilung die der mittleren Unternehmen eingeführt. b) Abgrenzung Entrepreneur/Routineunternehmen Um eine solche Abgrenzung vornehmen zu können, hat die Finanzverwaltung dort Kriterien für das Vorliegen von unternehmerischen Chancen und Risiken entwickelt. Danach erfolgt eine Kategorisierung nach den ausgeübten Funktionen, den übernommenen Risiken und den zugeordneten Wirtschaftsgütern. So ist in Tz. 3.4.10 a) VWG-Verfahren ein Unternehmen mit Routinefunktionen dadurch definiert, dass es lediglich Routinefunktionen ausübt, nur geringe Risiken trägt und nur in geringem Umfang Wirtschaftsgüter einsetzt. Es erzielt bei üblichem Geschäftsablauf regelmä- ßig relativ stabile, aber geringe Gewinne. Als Beispiele für Routinefunktionen werden zum einen einfache Vertriebsfunktionen und zum anderen konzerninterne Dienstleistungen genannt, die ohne weiteres am Markt auch von Dritten in Auftrag gegeben werden können. Zu diesen Unternehmen werden Lohnfertiger und Low Risk Distributors gezählt. Dagegen wird ein Entrepreneur, der synonym auch als Strategieträger bezeichnet wird, in Tz. 3.4.10 b) VWG-Verfahren als das Unternehmen im Konzern definiert, dass die wesentlichen und für den Erfolg des Gesamtunternehmens entscheidenden Funktionen ausübt und die wesentlichen Risiken übernimmt. Es verfügt über alle für die Durchführung der Geschäfte wesentlichen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter. Ihm steht daher das Konzernergebnis zu. Dieses wird auf Basis einer Residualberechnung als Residualgröße ermittelt, in dem zunächst die anderen nahe stehenden Unternehmen vergütet werden und der Restgewinn beim Entrepreneur verbleibt. Da es Unternehmen gibt, die sich weder als Entrepreneur noch als Unternehmen mit Routinefunktionen einordnen lassen, führt Tz. 3.4.10 c) VWG-Verfahren eine weitere Kategorie ein, die keine gesonderte Bezeichnung bekommt und hier als mittleres Unternehmen bezeichnet werden soll. Es steht also zwischen dem Unternehmen 522 Siehe unten 2. Teil B.IV.5. 205 mit Routinefunktionen und dem Entrepreneur. Die VWG-Verfahren nennen weder die Merkmale eines mittleren Unternehmens noch die Folgen der Behandlung als solches. Zu den Merkmalen gehört, dass ein mittleres Unternehmen zwar Routinefunktionen ausübt, aber dabei eigene Risiken innehat, wie z.B. ein Vollvertreiber, oder alternativ zwar keine Routinefunktionen ausübt, dafür aber wenige Risiken, insbesondere nicht das Absatzrisiko trägt. Die Folgen einer derartigen Klassifizierung als mittleres Unternehmen werden später dargestellt.. Die VWG-Verfahren stellen in Tz. 3.4.10.2 abschließend fest, dass die Zuordnung von Unternehmen zu einer der Gruppen nur anhand der Umstände des jeweiligen Falles erfolgen kann und die Gründe für die jeweilige Einordnung unter Verwendung einer Funktions- und Risikoanalyse darzustellen sind. Diese Abgrenzung der deutschen Finanzverwaltung entspricht der Auffassung der OECD bezüglich der Definition von Unternehmen mit Routinefunktionen523 und von Entrepreneuren.524 Bei der Ergänzung der OECD-RL durch zwei Anhänge und eine Erweiterung des Glossars525 wird in einem Anhang ein Beispiel zur Restgewinnaufteilungsmethode dargestellt, dass dieses Vorgehen aufzeigt.526 In der Literatur wird diese Unterscheidung nachvollzogen.527 Der dargestellten Einteilung ist auch zuzustimmen, da die Einteilungsgründe theoretisch überzeugen und darüber hinaus in der Praxis handhabbar sind. c) Auswirkung auf die Abgrenzung bei Funktionsänderungen Es ist also im Folgenden auf diese Unterscheidung abzustellen. Eine Funktionsänderung kann per gesetzlicher Definition daher nur dann als Funktionsverlagerung im Sinn des § 1 III 9 AStG erfasst werden, wenn die Chancen und Risiken mit übertragen werden. Das ist aber nur dann der Fall, wenn die Verlagerung auf einen Entrepreneur erfolgt.528 523 Tz. 1.24 u. 1.25 OECD-RL. 524 Tz. 1.23 Satz 2 und Tz. 1.27 OECD-RL. 525 Deutsche Übersetzung abgedruckt in AÖFV Nr. 93/2000, 615. 526 Deutsche Übersetzung abgedruckt in AÖFV Nr. 93/2000, 615 (620). 527 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 592; ebenso die Beispiele bei Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (327, 328). 528 Auf den Sonderfall der Übertragung auf ein mittleres Unternehmen wird weiter unten eingegangen, siehe 2. Teil B.IV.6. 206 4. Nutzungsüberlassungen gegen Entgelt a) Grundlagen Eine Nutzungsüberlassung lässt sich als eine zeitlich begrenzte Nutzungserlaubnis definieren.529 Gegenstand einer Überlassung können Wirtschaftsgüter und Rechte sowie nach Ansicht der Finanzverwaltung gem. R 16 (5) S. 4 EStR 2005 auch Teilbetriebe sein.530 Neben materiellen Wirtschaftsgütern können auch insbesondere immaterielle Wirtschafsgüter Gegenstand einer Nutzungsüberlassung sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind zivilrechtlich durch Vertrag übertragbar. Wenn die Übertragung zivilrechtlich in Form einer Veräußerung erfolgt, ist ihre Übertragung auch steuerlich als Veräußerungsvorgang zu beurteilen. Wenn sie dagegen zivilrechtlich als Nutzungs- überlassung zu qualifizieren ist, gilt dies auch für die steuerrechtliche Beurteilung.531 Die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern erfolgt üblicherweise in Form von Lizenzverträgen,532 in denen das abgebende Unternehmen als Lizenzgeber dem aufnehmenden Unternehmen als Lizenznehmer das Wirtschaftsgut für einen festgelegten Zeitraum zur Nutzung überlässt.533 Erfolgt die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Funktionsverlagerung von einer inländischen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft, steht das Besteuerungsrecht laut Art. 12 I OECD- MA dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers, also Deutschland zu, so dass diese Einkünfte in Deutschland voll der Steuerpflicht unterliegen. Die Parteien sind grundsätzlich frei, die Verträge so abzuschließen, wie sie es für richtig halten. Dies liegt im Rahmen ihrer unternehmerischen und vertraglichen Dispositionsfreiheit. Die Einkünftekorrekturvorschriften dürfen darin nicht willkürlich eingreifen, sondern es ist grundsätzlich von dem realisierten Sachverhalt ausgehend zu beurteilen, ob aus steuerlicher Sicht den Parteien darin zu folgen ist oder ob gegebenenfalls eine Umdeutung (von der Veräußerung zur Nutzungsüberlassung bzw. umgekehrt) erfolgen muss.534 Dies gilt insbesondere auch für Verlagerungsvorgänge. Der Gesetzgeber hat in § 1 III 9 AStG Verlagerungsvorgänge in Form von Nutzungsüberlassungen solchen in Form von Veräußerungen gleichgestellt. Das entspricht der bisherigen allgemeinen Ansicht insoweit, als Nutzungsüberlassungen ebenfalls dem Fremdvergleich unter- 529 H/H/R-Kolosa, § 21 EStG, Rz. 60 530 R 16 (5) S. 4 EStR 2005 (betrifft die Teilbetriebsverpachtung). 531 BFH-Urteil v. 27.07.1988, I R 130/84, BStBl. II 1989, 101. 532 Tz. 6.16 OECD-RL 1995. 533 Portner, in Schaumburg, Verrechnungspreise, 78 (82). 534 Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 184. 207 liegen.535 Das entspricht auch internationalen Standards.536 Für Funktionsverlagerungen kann insbesondere für immaterielle Wirtschaftsgüter nichts anderes gelten, weil sonst die neue Vorschrift des § 1 III 9 AStG zu leicht zu umgehen wäre. b) Nutzungsüberlassung oder endgültige Übertragung Die Nutzungsüberlassung ist von der Übertragung zu abzugrenzen. Diese Trennung ist steuerlich deshalb besonders erforderlich, weil die steuerlichen Auswirkungen in zeitlicher Hinsicht unterschiedlich sind. Während eine Veräußerung zu einer einmaligen Realisierung der stillen Reserven führt, erfolgt die steuerliche Abschöpfung des Gewinns bei einer Nutzungsüberlassung über die Zeitdauer des Vertrages. Dadurch entstehen auch betriebwirtschaftlich unterschiedliche Liquiditäts- und Finanzierungseffekte. Das Problem für die Praxis besteht häufig darin, dass die Verträge nicht eindeutig formuliert sind und es daher nicht erkennbar ist, ob die Parteien eine Veräußerung oder eine Nutzungsüberlassung angestrebt haben.537 Zivilrechtlich wird zwischen der Vollrechtsübertragung in Form des Verkaufs und der Teilrechtsabspaltung in Form einer Lizenz unterschieden.538 Steuerlich ist für die Abgrenzung aber nicht die zivilrechtliche, sondern die wirtschaftliche Qualifikation entscheidend.539 Entscheidend ist, wer das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten hält. Der Verkauf bedeutet dabei eine endgültige Entledigung der Rechtsposition als Eigentümer seitens des Verkäufers, während die Lizenz dem Lizenznehmer nur eine begrenzte Rechtsposition einräumt. Bei der Lizenz bleibt der Lizenzgeber rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des abgegebenen Vermögenswerts. Der Verkauf ist außerdem ein einmaliger Akt, während die Überlassung zu einer längerfristigen, aber zeitlich begrenzten Einräumung des Benutzungsrechts führt.540 Damit liegt der Hauptunterschied im Gegensatz zwischen dem Entstehen eines Dauerschuldverhältnisses bei der Lizenzvergabe und der Einmaligkeit der Veräußerung.541 Liegt eine zeitliche Befristung vor, spricht dies für eine Lizenz.542 Die Trennung zwischen 535 Die Finanzverwaltung hat ihre diesbezügliche Auffassung bereits in Tz. 5 VWG 1983 niedergelegt. Auch in der Literatur wird dies so gesehen, z.B. F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 693; Roeder, in Kroppen, Handbuch Intern. Verrechnungspreise, OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Kap. VI Anm. 6.13. 536 Kapitel VI OECD-RL 1995. 537 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 700. 538 Vogel-Pöllath, DBA, Art. 12 Rz. 51. 539 Kirchhof-Mellinghoff, EStG, § 21 Rn. 8. 540 Portner, in Schaumburg, Verrechnungspreise, 78 (82). 541 Bei der Übertragung können allerdings auch andauernde Nebenpflichten des Verkäufers bestehen, BFH-Urteil v. 27.04.1977, I R 211/74, BStBl. II 1977, 623 (624) zum innerstaatlichen Steuerrecht. 542 BFH-Urteil v. 07.12.1977, I R 54/75, BStBl. II 1978, 355. 208 Veräußerung und Überlassung gilt insbesondere auch für die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern543 und ist auch in diesem Bereich international anerkannt.544 aa) Abgrenzungskriterien Problematisch sind die Kriterien, die für eine Abgrenzung relevant sein könnten. Zur alten Rechtslage war die Entscheidung, ob steuerlich eine Übertragung oder eine Überlassung anzunehmen ist, ungewiss.545 Die Kriterien waren nicht eindeutig. Der Zahlungsmodus als Kriterium wurde abgelehnt.546 Für geeigneter wurden in der Literatur Vertragsverlängerungsmöglichkeiten und die Weiterveräußerbarkeit gehalten.547 Des Weiteren gibt das Gesetz Kriterien vor. Wenn gesetzliche Vorschriften formelle Vorgaben für den Eigentumsübergang schaffen und diese im konkreten Einzelfall nicht erfüllt sind, z.B. die notarielle Beurkundung gem. § 311b BGB für den Eigentumsübergang von Grundstücken, liegt keine Übertragung vor. Außerdem hat die Rechtssprechung für Einzelfragen Klarheit geschaffen. Ein Alleinvertretungsrecht kann nur im Weg der Veräußerung und nicht durch eine Nutzungsüberlassung abgegeben werden, weil der Erwerber das Recht für sich und nicht als fremdes Recht nutze.548 Auch rechtlich nicht geschütztes Know-How ist nach Ansicht der Rechtssprechung nur veräußerbar, weil sich die Überlassung von Kenntnissen und Erfahrungen ihrer Natur nach einer zeitlichen Begrenzung entziehe.549 Dies wird allerdings von der Literatur bestritten.550 Zwar wird zugestanden, dass die Weiterbenutzung nach Vertragsende sich nur theoretisch, aber nicht praktisch ausschließen lasse.551 Eine Überlassung sei jedoch aufgrund der Möglichkeit der Weiterentwicklung denkbar, weil für diese in der Praxis laufende Entgelte vereinbart würden.552 Als Beispiele werden für die Praxis Know-How-Überlassungsverträge genannt, die zu nicht patentierten Erfindungen, Fabrikationsverfahren und Konstruktionen abgeschlossen werden.553 543 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 700. 544 Tz. 6.16 OECD-RL 1995. 545 Bodenmüller, S. 184. 546 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 700.1; Portner in Schaumburg, Verrechnungspreise, S. 82. 547 F/W/B-Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 700.1. 548 BFH-Urteil v. 27.7.1988, I R 130/84, BStBl. II 1989, 101; zustimmend H/H/R-Stobbe, § 6 Anm. 854 „Alleinvertreter“; Engler, in V/B/E, Verrechnungspreise, 723, Rz. L 60. 549 BFH-Urteil v. 24.04.1977, I R 211/73, BStBl. II 1977, 623 (624). 550 Baumhoff, Dienstleistungen, S. 28; Portner in Schaumburg, Verrechnungspreise, S. 78 ff. (80 ff.); anders aber F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 696, der sich damit selbst widerspricht. 551 Portner, in Schaumburg, Verrechnungspreise, S. 78 ff. (86); F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 696. 552 Portner, in Schaumburg, Verrechnungspreise, 78 ff. (86). 553 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 696. 209 bb) Neue Regelung in § 4 II FVerlV Der Verordnungsgeber hat die Schwierigkeiten dieser Abgrenzung aufgegriffen und eine entsprechende Regelung in § 4 II FVerlV554 geschaffen. Der Steuerpflichtige darf mit Hilfe eines Antrags im Zweifel die Bestimmung als Nutzungsüberlassung herbeiführen. Dadurch hat der Verordnungsgeber die Schwierigkeiten der Praxis beseitigt. Der Umstand einer Antragspflicht seitens des Steuerpflichtigen ist zu Gunsten des Steuerpflichtigen sinnvoll. Er hat es damit in der Hand, die Sofortversteuerung eventuell vorhandener erheblicher stiller Reserven und damit Liquiditätsprobleme zu vermeiden. Die Regelung ist zu begrüßen. 5. Schließungserfordernis als (un)geschriebenes Tatbestandsmerkmal? In § 1 III 9 findet sich kein Hinweis auf ein Erfordernis der Einschränkung oder der Schließung der Funktion beim abgebenden Unternehmen. Dort ist allein von der Funktionsverlagerung die Rede. Es ist auch schlüssig, weil die Verwaltung ursprünglich der Ansicht gewesen ist, dass ein solches Erfordernis nicht vorliegen muss. Deshalb hat sie dem Gesetzgeber einen entsprechenden Vorschlag für die Regelung des § 1 III 9 AStG unterbreitet. Auch in der Gesetzesbegründung findet sich kein Hinweis darauf, dass eine Einschränkung oder gar eine Schließung für das Vorliegen einer Besteuerung als Funktionsverlagerung notwendig ist. Das hängt damit zusammen, dass ursprünglich auch davon ausgegangen worden ist, dass die Fälle der sog. Funktionsverdoppelung555 unter § 1 III 9 AStG zu subsumieren sind. Erst nach dem Erlass des Gesetzes hat sich herausgestellt, dass eine Verdoppelung begrifflich nicht unter den Begriff der Verlagerung fällt und der Gesetzgeber besser den Begriff Funktionsänderung gewählt hätte.556 Da es im Laufe der Erarbeitung der FVerlV jedoch dazu gekommen ist, dass sich die Meinung durchgesetzt hat, die die Fälle der Funktionsverdoppelung nicht unter § 1 III 9 AStG subsumiert sehen möchte, sind durch die FVerlV diese Fälle dann von der Besteuerung ausgenommen worden, wenn innerhalb der ersten fünf Jahre nach der Verdoppelung keine Einschränkung der Funktion im Inland vorliegt, § 1 VI FVerlV. Da es somit bei der Funktionsverdoppelung entscheidend darauf ankommt, dass eine Einschränkung im Inland vorliegen muss, ist es seitens des Verordnungsgebers konsequent gewesen, in § 1 II 1 FVerlV ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal aufzunehmen. 554 Die Vorschrift lautet: „(2) Bestehen Zweifel, ob hinsichtlich des Transferpakets oder einzelner Teile eine Übertragung oder eine Nutzungsüberlassung anzunehmen ist, wird auf Antrag des Steuerpflichtigen von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen.“ 555 Auf diese wird später eingegangen, s. unten 2. Teil B.III. 556 Ausführlich dazu unten bei der Funktionsverdoppelung. 210 Wie später gezeigt werden wird, ist das aus rechtswissenschaftlicher Sicht der falsche Ansatz. Er ist jedoch geltende Rechtslage. Daher ist festzuhalten, dass als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 1 AStG, aber nun als geschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 1 II 1 FVerlV die Einschränkung der Funktion beim abgebenden Unternehmen vorliegen muss. Damit sind alle positiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 III 9 AStG besprochen. Aus ihnen lassen sich Fallgruppen bilden, die als Funktionsverlagerungen im Sinn der Norm zu qualifizieren sind (sogleich unter III.). Sodann sind Abgrenzungen von Fallgestaltungen vorzunehmen, die nicht unter die Vorschrift zu subsumieren sind (unter IV.). III. Fallgruppen Es sind verschiedene Fallgruppen der Funktionsverlagerung denkbar. Unterscheiden lassen sich die folgenden Konstellationen, die sich mit den in der Literatur vorgenommenen Klassifizierungen weitgehend decken.557: - Funktionsausgliederung, - definiert als ein Vorgang, bei dem es zur vollständigen Verlagerung eines gesamten Unternehmensteils und damit einer Funktion (z.B. Forschung und Entwicklung, Produktion und Vertrieb für ein Produkt) mit den dazu gehörigen Chancen und Risiken einschließlich der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter kommt.558 (näheres sogleich unten 1.); - Funktionsausweitung: Ein Unternehmen mit Routinefunktionen (z.B. Lohn-/Auftragfertiger) wird zum Entrepreneur (z.B. Eigenproduzent) ausgeweitet (nachträgliche Funktionsverlagerung). (unten 2.). - Funktionsabschmelzung: Ein Entrepreneur (z.B. Eigenhändler) wird zum Unternehmen mit Routinefunktionen (z.B. Kommissionär) abgeschmolzen (unten 3.). Als weitere Fallgruppen werden häufig die folgenden genannt: - Funktionsverdoppelung, - Funktionsabspaltung. 557 Blumers, in Herzig u.a., UStR 2008, Rz. 494; Freytag, IWB 2007, 237 (241) (= IWB Gr. 1, F. 3, 2193 (2197)); Greinert, in Schaumburg/Rödder, UntStRef 2008, 541 (560); Jahndorf, FR 2008, 101. 558 Frischmuth, StuB 2007, 386 (387); Greinert, in Schaumburg/Rödder, UStR 2008, 541 (560); Kaminski, RIW 2007, 594 (599).

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References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.