153 F. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Europarecht Es ist bereits an mehreren Stellen diskutiert worden, ob der § 1 AStG mit internationalen Standards, also insbesondere den OECD-Richtlinien, übereinstimmt. Auf die Ausführungen zu den einzelnen Punkten wird hier verwiesen. Dabei ist insbesondere herausgearbeitet worden, dass die Vermutung der vollständigen Informationstransparenz in § 1 I 2 AStG bisher nicht in den OECD-RL enthalten ist.361 Im Übrigen entspricht § 1 I 1 AStG dem international üblichen und auch in den OECD-RL verankerten „Dealing-at-arm´s-lenght-principle“. Diskutiert werden soll an dieser Stelle, ob der § 1 AStG, insbesondere auch in seiner aktuellen Fassung, europarechtskonform ist. Dazu gibt es unterschiedliche Ansichten. In der Literatur wird seit langem vertreten, dass § 1 AStG gegen europäisches Recht verstößt.362 Aus Sicht der Literatur ist das Thema anscheinend so ausdiskutiert, dass bei der Besprechung der aktuellen Fassung nur zustimmend auf die älteren Literaturbeiträge verwiesen wird.363 Die Literaturstimmen lassen sich dahingehend zusammenfassen, dass für die einzelnen Einkünftekorrekturvorschriften unterschiedliche Berichtigungsmaßstäbe gelten. Für Entnahmen gilt gemäß § 6 I Nr. 4 EStG der Ansatz des Teilwertes und nur in Ausnahmesituationen gemäß § 4 I 3 EStG der gemeine Wert. Für Einlagen ist gemäß § 6 I Nr. 5 EStG als Berichtigungsmaßstab ebenfalls der Teilwert anzusetzen. Dagegen besteht bei § 1 AStG der Fremdvergleichswert als Korrekturmaßstab. Da sich Teilwerte und Fremdvergleichswerte/gemeine Werte364 unterscheiden und dementsprechend Konstellationen vorkommen, bei denen eine inländische verdeckte Einlage zum Beispiel mit dem Teilwert zu bewerten ist, während sie im grenzüberschreitenden Sachverhalt mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen ist, liegt nach Ansicht der Literatur eine Ungleichbehandlung 361 Siehe oben 1. Teil B.III.4. 362 Dazu Dautzenberg/Gocksch, BB 2000, 904; Eigelshoven, IWB 2001, 793 (= Gr. 1, 1761); Herlinghaus, FR 2001, 240; FW, IStR 1998, 243; Wassermeyer, StBJb 1998/1999, 157 (172); Wassermeyer, IStR 2001, 113; F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Rdnr. 816.1; Köplin/Sedemund, IStR 2000, S. 305 unter Hinweis auf EuGH v. 18.11. 1999, C-200/98, XY; Köplin/Sedemund, IStR 2002, S. 120; Brenner, KFR - F 11 AStG, § 1, 2/01, 383; Borstell/Brüninghaus/Dworaczek, IStR 2001, 757; Scheuerle IStR 2002, 798, Schön IStR 2004, 289 (299); Rödder DStR 2004, 1629 (1632); Rasch/Nakhai, DB 2005, 1984; Dölker/Ribbrock IStR 2005, 533; Schaumburg DB 2005, S. 1129;. W/S/G-Haun, Außensteuergesetz, Kommentar, § 1 AStG Rdnr. 16. 363 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (321) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2221)). 364 Entsprechend der obigen Darstellung werden der Fremdvergleichswert und der gemeine Wert gleich gesehen. 154 vor. Diese könne zwar zur Vermeidung von Manipulationen legitimiert und auch geeignet sein.365 Eine solche Ungleichbehandlung sei jedoch nicht gerechtfertigt.366 Die Rechtsprechung hat die Frage der Europarechtskonformität des § 1 AStG differenziert gesehen. Der BFH hat bereits im Jahr 2000 in einem Fall, in dem es um eine von einer Konzern-Obergesellschaft abgegebenen Garantieerklärung für ihre Tochtergesellschaft ging und in dem es fraglich war, ob die Garantieerklärung eine „Geschäftsbeziehung“ im Sinne von § 1 AStG darstelle, dies unter Hinweis auf gemeinschaftsrechtliche Bedenken verneint.367 Denn bei einem vergleichbaren reinen Inlandsfall könne der Gewinn der Klägerin nicht um ein fiktives Entgelt für die Abgabe der Garantieerklärung erhöht werden. Eine Schlechterstellung der Klägerin allein deshalb, weil es sich bei der Tochtergesellschaft um eine ausländische Gesellschaft handele, wäre im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nicht zu rechtfertigen. Außerdem könne die Schlechterstellung gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs verstoßen. Jedenfalls entspreche die Annahme, dass es sich bei dem zu beurteilenden Vorgang nicht um eine „Geschäftsbeziehung“ handele, den Anliegen des Gemeinschaftsrechts besser als die ansonsten vorzunehmende Erhöhung der Einkünfte nach § 1 AStG. Es handele sich mithin um eine „gemeinschaftsrechtsfreundliche“ Handhabung.368 Auch wenn es hier um den § 1 IV AStG ging, so wurde bereits die Tendenz des BFH deutlich, die Europarechtskonformität zumindest von Teilen des § 1 AStG in Zweifel zu ziehen. In einem Beschluss aus dem Jahr 2001 hat der BFH dann ausdrücklich ernstliche Zweifel angemeldet, ob § 1 I AStG mit den Diskriminierungsverboten in Art. 52 ff. und Art. 73 b ff. EGV369 vereinbar sei.370 Er hat allerdings darauf verzichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. In dem Fall hatte ein französischer Steuerpflichtiger von einem inländischen Betrieb aus Waren an ihm gehörende Gesellschaften in Frankreich und Martinique veräußert. Das Finanzamt befand die Verrechnungspreise als zu niedrig angesetzt und nahm eine Einkünfteerhöhung gem. § 1 AStG vor. Der BFH kam zu dem Ergebnis einer diskriminierenden Wirkung des § 1 AStG, weil derjenige Steuerpflichtige, der Geschäfte mit einem nahe stehenden Geschäftspartner in einem anderen EU-Mitgliedsstaat tätigt, steuerlich ungünstiger behandelt werde als ein solcher Steuerpflichtiger, der entsprechende Geschäfte im Inland betreibe. Dem einen werde ein fiktives Entgelt als Gewinnaufschlag hinzugerechnet, dem anderen hingegen nicht. Besonders interessant sind die weiteren Aus- 365 Dautzenberg/Gocksch, BB 2000, 904 (908 ff.). 366 Herlinghaus, FR 2001, 240 (242 f.). 367 BFH-Urteil v. 29. November 2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720. 368 BFH-Urteil v. 29. November 2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720 unter Punkt II. 6. 369 = Art. 43 ff. und Art. 56 ff. EGV i.d.F. des Vertrages von Amsterdam. 370 BFH-Beschluss vom 21.06.2001, I B 141/00, BFHE 195, 398. 155 führungen des BFH. Laut dem Gericht könne zwar eingewandt werden, dass bei einem rein innerstaatlichen Vorgang zugleich eine entsprechende Gewinnminderung auf Seiten des nahe stehenden Geschäftspartners entfalle, die fehlende Gewinnerhöhung bei dem leistenden Steuerpflichtigen und die fehlende Gewinnminderung beim Leistungsempfänger sich also ausglichen. Es lasse sich jedoch zumindest ernstlich bezweifeln, dass mit einer derartigen Gesamtwürdigung die abweichende Behandlung von Auslandssachverhalten gemeinschaftsrechtlich gerechtfertigt werden könne. Der Rechtsprechung des EuGH sei eher zu entnehmen, dass beim Vergleich der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden auf die Belastung des jeweiligen Steuerpflichtigen abgestellt werden müsse, nicht aber auf eine "Zusammenschau" voneinander verschiedener Unternehmen, auch wenn diese nahe stehende seien. Obwohl der BFH also von einer Europarechtswidrigkeit des § 1 I AStG auszugehen scheint, hat er bisher weder eine entsprechende Vorabfrage an den EuGH gestellt noch selbst ausdrücklich dementsprechend geurteilt. Auch die Finanzgerichte haben sich mit dem Thema bereits auseinandergesetzt. Das FG Münster hatte in der Vorentscheidung zum angesprochenen BFH-Beschluss aus 2001 gemeint, dass die Auswirkungen des § 1 AStG „aus Gründen der nationalen Funktionsfähigkeit der steuerlichen Systeme in den einzelnen Mitgliedstaaten der EU erforderlich“ seien.371 Diese Auffassung teilt das FG Düsseldorf in einem aktuellen Urteil nicht.372 In dem Fall ging es um eine unentgeltliche Fremdkapitalüberlassung eines inländischen Gesellschafters an seine ausländische Gesellschaft. Nach Ansicht des erkennenden Senats greife § 1 AStG in die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ein, weil die Vorschrift eine Einkünftekorrektur nur bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland und nicht bei reinen Inlandssachverhalten vorsehe. Da nach der Rechtsprechung des BFH bei der Gewährung eines zinslosen Darlehns der die Nutzung Gewährende im Inlandsfall keine fiktiven Einkünfte erziele,373 sei keine Rechtsgrundlage vorhanden, die eine Einkünftekorrektur bei Inlandssachverhalten erlaube. Die Niederlassungsfreiheit sei davon betroffen, weil die Gründung und die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft dadurch weniger attraktiv sei. Die Kapitalverkehrsfreiheit sei beschränkt, da der grenzüberschreitende Geldkapitalverkehr zu Anlage- und Investitionszwecken behindert werden würde. Dieser Eingriff sei auch nicht gerechtfertigt. Zwar stelle § 1 AStG die Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes gemäß Art. 9 OECD-MA dar, der international anerkannt sei. Dies rechtfertige aber nicht die Benachteiligung der Auslands- gegen- über der Inlandsinvestition. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses würden eine solche Ungleichbehandlung auch nicht rechtfertigen. Der Senat schlägt als Lö- 371 FG Münster, Urteil v. 31.08.2000, 8 V 4639/00, EFG 2000, 1389; diese Entscheidung ist gesprochen worden von Herlinghaus, FR 2001, 240; Thömmes, JbfSt 2001-2002, 44; Pflüger, PISTB 2001, 260. 372 FG Düsseldorf, Urteil v. 19.02.2008, 17 K 894/05, IStR 2008, 449. 373 Verweis auf das BFH-Urteil v. 16.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. 156 sungsmöglichkeit vor, den § 1 AStG ins Inland zu transferieren, wobei er selbst Bedenken äußert, dass die Behandlung von Inlandssachverhalten nach dem Fremdvergleichsmaßstab sehr kompliziert sei.374 Das Urteil ist nicht rechtskräftig. Es ist Revision eingelegt.375 Es wird interessant sein zu beobachten, wie der BFH mit diesem Verfahren verfährt. Er kann die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG selbst entscheiden, er kann eine Vorabentscheidung des EuGH einholen oder er kann einen Weg finden, wie er den Fall entscheiden kann, ohne diese Frage zu beantworten. Für die Rechtsfortbildung wäre es sicher begrüßenswert, wenn der EuGH endlich Gelegenheit bekäme, über diese Frage zu entscheiden. Auch das FG Münster vertritt mittlerweile die Auffassung, dass § 1 AStG europarechtswidrig ist.376 Die Entscheidung ist allerdings von einem anderen Senat getroffen worden als demjenigen, der das Urteil im Jahr 2000 besprochen hat. Auch gegen dieses Urteil ist die Revision zugelassen.377 Das FG Münster stellt fest, dass seiner Ansicht nach die diskriminierenden Wirkungen des § 1 AStG nicht durch eine dem Art. 9 des OECD-MA nachgebildete Vorschrift eines DBA gerechtfertigt werden könne, und beruft sich dabei auf den angesprochenen BFH-Beschluss aus dem Jahr 2001. Interessant ist insbesondere, dass zwischen den beiden Urteilen des FG Düsseldorf und FG Münster nur drei Tage liegen, sie also zeitgleich erfolgt sind. Von Seiten der Finanzgerichte Nordrhein-Westfalens wird die Europarechtskonformität des § 1 AStG also deutlich in Frage gestellt. Die Finanzverwaltung ist bisher der Auffassung gewesen, dass die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG nicht feststeht. Sie hat die latente Gefahr eines entsprechenden EuGH-Urteils gesehen. Anders ist die Diskussion um die Einführung eines § 9 c EStG, der den Fremdvergleichsgrundsatz in das inländische Recht transportieren würde, nicht zu verstehen. Sie hat sich aber auch zur Unternehmenssteuerreform 2008 nicht entschließen können, dem Gesetzgeber einen Vorschlag zu unterbreiten, der zu einer europarechtskonformen Ausgestaltung der Besteuerung im Spannungsverhältnis des § 1 I AStG zu den anderen Einkünftekorrekturvorschriften beinhaltet. Sie stützt sich bei Ihrer Argumentation, die sie für die Europarechtskonformität der Vorschrift anführt, auf Art. 9 DBA, der Ausfluss des international anerkannten Grundsatzes des Fremdvergleichs sei.378 Wenn dieser Grundsatz international gelte, könne er nicht europarechtswidrig sein. 374 Unter Verweis auf Wassermeier, IStR 2001, 113. 375 Aktenzeichen des BFH: I R 26/08. 376 FG Münster, Urteil v. 22.02.2008, 9 K 509/07,EFG 2008, 923. 377 Zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Arbeit ist nicht bekannt, ob tatsächlich Revision eingelegt worden. 378 Naumann, Status: Recht, 2007, 203. 157 Der Gesetzgeber schließlich hat auch von sich aus nicht die Initiative ergriffen. Auch nach den Änderungen in § 1 AStG ist die grundsätzliche Andersbehandlung von inländischen und ausländischen Nutzungseinlagen bestehen geblieben. Die zögerliche Haltung der Finanzverwaltung ist vor dem Hintergrund der Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung zu sehen. Nachdem die Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten eine Reihe von Prozessen verloren hatten,379 ließ die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer380 sie darauf hoffen, dass das Gericht die Belange der Finanzverwaltung zukünftig mehr berücksichtigen würde. Jedoch hat er anschließend in Entscheidungen wie die in der Rechtssache Meilicke jene Hoffnungen zunächst wieder gesenkt.381 Mittlerweile hat der EuGH jedoch in den Entscheidungen Columbus Container382 und Lidl383 wieder zugunsten der Finanzverwaltung entschieden. Aufgrund dieses Schlingerkurses des Gerichtes ist nicht absehbar, wie der EuGH die Europarechtskonformität des § 1 AStG beurteilen wird. Nach hier vertretener Auffassung sind die Bedenken der Rechtsprechung gegen die Europarechtskonformität des § 1 AStG verständlich. Es liegt eine Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandssachverhalten vor. Eine Rechtfertigung dafür ist schwer zu erkennen. Die Ungleichbehandlung kommt letztendlich dadurch zustande, dass der BFH entschieden hat, dass seiner Ansatz nach Nutzungseinlagen kein einlagefähiges Wirtschaftsgut darstellten. Wenn aber das deutsche Steuerrecht, insbesondere aufgrund der Auslegungen nationaler Vorschriften durch den BFH, dazu führt, dass Steuerpflichtige in ihrer Niederlassungsfreiheit beschränkt werden, ist schwer einsehbar, wieso dies auf europäischer Ebene gerechtfertigt sein soll. Es handelte sich hier letztendlich um eine Besonderheit des deutschen Steuerrechtes, für die darüber hinaus die rechte Rechtfertigung fehlt. Der BFH hätte durchaus auch anders entscheiden können.384 Außerdem könnte auch der Gesetzgeber Nutzungseinlagen als Wirtschaftsgut und damit als einlagefähig erklären. Auch die Rechtfertigungsgründe der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und die Vermeidung einer Steuerumgehung führen nicht zu einer Europarechtskonformität 379 So z.B. EuGH-Urteil v. 12.12.2002, C-324/00, „Lankhorst-Hohorst“, DB 2002, 2690; EuGH-Urteil v. 11.03.2004, C-9/02, „Hughes de Lastyrie du Saillant“, GmbHR 2004, 504; EuGH-Urteil v. 21.02.2006, C-152/03, „Ritter-Cuulaes“, DB 2006, 479; EuGH-Urteil v. 23.02.2006, C-253/03, „CLT-UFA“, IStR 2006, 200; EuGH-Urteil v. 23.02.2006, C-471/04, „Keller Holding“, IStR 2006, 235. 380 EuGH-Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, „Marks & Spencer“, IStR 2006, 19. 381 EuGH-Urteil v. 06.03.2007, C-292/04, „Meilicke“, IStR 2007, 247. 382 EuGH-Urteil v. 06.12.2007, C-298/05, „Columbus Container“, DStR 2007, 2308. 383 EuGH-Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, „Lidl“, IStR 2008, 400. 384 Der vorlegende Senat sah die Einlagefähigkeit von Nutzungen als gegeben an, BFH-Urteil v. 16.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 unter III. 1. 158 des § 1 I 1 AStG. Der EuGH hat jüngst im finnischen Fall „Oy AA“385 Grundsätze zusammengeführt, die darauf schließen lassen, dass die hier vertretene Auffassung der Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG bestätigen dürfte. Der EuGH stellt zwar in diesem Urteil unter Rz. 52 unter Bezugnahme auf die Urteile Gilly,386 Kerkhaert & Morres387 und Test Clamimants in the Thin Cap Group Litigation388 festgestellt, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungsoder Harmonisierungsmaßnahmen befugt bleiben, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnis vertraglich oder einseitig festzulegen. Sogleich stellt er aber in Tz. 53 unter Bezugnahme auf das Urteil Rewe-Zentralfinanz389 fest, dass die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nicht herangezogen werden könne, um einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft systematisch einen Steuervorteil mit der Begründung zu verweigern, dass die Einnahmen ihrer Muttergesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, in dem erstgenannten Mitgliedstaat nicht besteuert werden könnten. Anschließend wird unter Tz. 54 festgestellt, dass dieser Rechtfertigungsgrund nur dann anzuerkennen sei, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollten, die geeignet seien, das Recht eines Mitgliedstaates auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden. Nutzungseinlagen einer Muttergesellschaft bei ihrer Tochtergesellschaft sind grundsätzlich nicht darauf ausgerichtet, die Ausübung der Besteuerungszuständigkeit eines Mitgliedstaates zu gefährden. Sie dienen auch nicht dazu, systematisch einen Steuervorteil zu erlangen. Vielmehr sind sie darauf ausgerichtet, die Tochtergesellschaft wirtschaftlich zu stärken. Dies gilt für inländische wie grenzüberschreitende Sachverhalte gleichermaßen. Außerdem dient § 1 AStG nicht dazu, bestimmte Verhaltensweisen wie grenzüberschreitende Nutzungseinlagen zu verhindern, die die Besteuerungszuständigkeit für in Deutschland durchgeführte Tätigkeiten gefährden. Zum einen gefährden Outbound-Nutzungseinlagen nicht die Besteuerungszuständigkeit Deutschlands. Zum anderen will § 1 AStG keine Vorgänge verhindern, sondern nur ggf. zu niedrig angesetzte Verrechnungspreise korrigieren. Allerdings kann argumentiert werden, dass § 1 AStG europarechtskonform sein könnte, wenn er der „Vermeidung einer Steuerumgehung“ dient. In den Tz. 58 und 59 hat der EuGH erneut festgestellt, dass eine Regelung zur Verhinderung rein künstlicher Gestaltungen europarechtskonform sein könnte.390 Jedoch gilt auch hier, 385 EuGH-Urteil v. 18.07.2007, C-231/05, IStR 2007, 631. 386 EuGH-Urteil v. 12.05.1998, C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Rn. 24 u. 30. 387 EuGH-Urteil v. 14.11.2006, C-513/04, Slg. 2006, I-10967, Rz. 22 u. 23. 388 EuGH-Urteil v. 13.03.2007, C-524/04, Slg. 2007, IStR 2007, 249. 389 EuGH-Urteil v. 29.03.2007, C-347/04, Slg. 2007, BStBl. II 2007, 492.. 390 Die Tz. 58 und 59 lauten: „58: Hinsichtlich der Vermeidung einer Steuerumgehung ist schließlich einzuräumen, dass die Möglichkeit, die steuerpflichtigen Einkünfte einer Tochtergesellschaft auf eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft zu 159 dass der § 1 AStG jedenfalls vorrangig nicht auf die Vermeidung künstlicher Gestaltungen abzielt, wofür zum Beispiel die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG geschaffen worden sind. Das ist bei § 1 AStG nur ein Nebeneffekt. Er dient vor allem zur Durchsetzung steuerlich angemessener Verrechnungspreise bei der Einkünfteermittlung, also der steuerlich angemessenen Abbildung wirtschaftlicher Vorgänge. Daher ist der § 1 AStG nicht mit Hilfe der besprochenen Rechtfertigungsgründe als europarechtskonform anzusehen.. Schließlich ist auch das Argument, § 1 AStG sei durch Art. 9 OECD-MA gerechtfertigt, nicht überzeugend. Denn vereinfacht lautet das Argument: „ Was alle machen, muss richtig sein.“ Es ist jedoch denkbar, dass nach Auffassung des EuGH auch eine international anerkannte Übung gegen die Grundfreiheiten verstoßen kann. Aus diesen Ausführungen ist zu folgern, dass § 1 I 1 AStG nicht dadurch als europarechtskonform anzusehen ist, dass er mit Art. 9 OECD-MA übereinstimmt. Daher ist es zumindest möglich, dass der EuGH den § 1 I 1 AStG als nicht europarechtskonform beurteilt. Wenn § 1 I AStG jedoch europarechtswidrig ist, gilt dies für die gesamte Vorschrift, weil die anderen Regelungen auf Absatz 1 aufbauen. Umso dringlicher erscheint eine aktive Haltung seitens des deutschen Gesetzgebers. Da der § 1 AStG latent europarechtswidrig ist, böte sich eine Überführung der Vorschrift als § 16a in das EStG an, um dieser Gefahr zu begegnen. Damit ist der erste Teil der Arbeit abgeschlossen. Die Zusammenfassung und das Ergebnis werden nicht an dieser Stelle, sondern im dritten Teil gegeben, um eine einheitliche Darstellung der Resultate des ersten und zweiten Teils zu gewährleisten. übertragen, die Gefahr in sich birgt, dass durch rein künstliche Gestaltungen Einkünfte innerhalb einer Unternehmensgruppe auf Gesellschaften übertragen werden, deren Sitz sich in den Mitgliedstaaten befindet, die die niedrigsten Steuersätze anwenden, oder die in den Mitgliedstaaten ansässig sind, in denen diese Einkünfte nicht besteuert werden. Diese Gefahr wird noch dadurch verstärkt, dass die finnische Konzernbeitragsregelung nicht erfordert, dass der Beitragsempfänger Verluste erwirtschaftet hat; 59: Indem die finnische Konzernbeitragsregelung das Recht, von den steuerpflichtigen Einkünften einer Tochtergesellschaft einen an die Muttergesellschaft gezahlten Konzernbeitrag abzuziehen, nur einräumt, wenn die Muttergesellschaft ihren Sitz im Inland hat, ist sie geeignet, solche Praktiken zu vermeiden, zu denen die Feststellung erheblicher Unterschiede zwischen den Bemessungsgrundlagen oder Steuersätzen in den verschiedenen Mitgliedstaaten verleiten kann und die nur der Umgehung der Steuer dienen, die normalerweise im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft auf deren Gewinne zu entrichten wäre.“