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Till Zech, Verfassungswidrigkeit einzelner Bestimmungen in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 141 - 153

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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141 betroffene Bürger sich auf mögliche belastende Maßnahmen einstellen könne.323 Insbesondere verbiete das Bestimmtheitsgebot nicht von vornherein die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe. Bei manchen, insbesondere vielgestaltigen Sachverhalten sei eine solche Regelungstechnik grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich.324 Mit dieser letzten Aussage hat das BVerfG eine Grundsatzentscheidung getroffen. Es muss dem Steuergesetzgeber möglich sein, komplexe Sachverhalte mit Hilfe unbestimmter Rechtsbegriffe zu regeln. Das muss insbesondere für komplizierte Themen wie Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen gelten. Daher liegt in der Verwendung dieser unbestimmten Rechtsbegriffe kein Verfassungsverstoß. II. Verfassungswidrigkeit einzelner Bestimmungen Bei den angegriffenen Einzelbestimmungen handelt es sich im Einzelnen um den Medianansatz gemäß § 1 III 4 AStG (sogleich unter 1.), um die Vorschriften zur Preisanpassungsklausel in § 1 III 11 und 12 AStG (unten 2.) und um die Ermächtigungsnorm zum Erlass einer Rechtsverordnung gemäß § 1 III 13 AStG (unten 3.). 1. Medianansatz gem. § 1 III 4 AStG Wie oben geschildert325 stellt § 1 III 4 eine Spezialregelung für den Fall dar, dass der Steuerpflichtige seine Einkünfteermittlung gemäß § 1 III 1 AStG einen Wert außerhalb der Bandbreite oder in den Fällen des Satzes 2 einen Wert außerhalb der eingeengten Bandbreite zugrunde legt, und ordnet für diese Fälle die Maßgeblichkeit des Medianansatzes an. Dagegen wird eingewandt, dass diese Vorschrift zum einen gegen das Übermaßverbot verstoße und zum anderen auch nicht mit dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit, das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip sowie den Grundrechten ableite, vereinbar sei.326 Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot liege vor, dass durch diese Vorschrift eine Pönalisierung des Verhaltens des Steuerpflichtigen eingeführt wurde, die ihn zu einem normgerechten Verhalten zwinge. Wenn jeder Preis innerhalb einer Bandbreite generell ein angemessener Verrechnungspreis sei, dann sei jede Anpassung über dem ersten, für den Steuerpflichtigen günstigsten Preis in der 323 BVerfG-Beschluss v. 13.06.2007, 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168. 324 BVerfG-Beschluss v. 13.06.2007, 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168. 325 Siehe oben 1. Teil B.II. 326 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2226)). 142 Preisbandbreite nicht erforderlich, widerspreche daher dem Übermaßverbot.327 Ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und das Willkürverbot liege vor, weil anerkannt sei, dass innerhalb einer Bandbreite alle Preise angemessen seien. Wenn einem bestimmten Preis die steuerliche Anerkennung gewährt werde und alle anderen Preisen nicht, sei dies willkürlich. Insbesondere sei nicht nachvollziehbar, dass ein Preis außerhalb der Bandbreite auf den Median angepasst werden solle. Nach dem Verhältnismäßigkeitsprinzip müsse jede staatliche Maßnahme, insbesondere im Eingriffsbereich, geeignet, erforderlich und zumutbar sein. Dies sei eine Korrektur auf den Median jedoch nicht. Das Übermaßverbot und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sind Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips, das in Art. 20 GG enthalten ist. Diese Grundsätze ergeben sich als übergreifende Leitregeln allen staatlichen Handelns zwingend aus diesem Verfassungsprinzip und haben deshalb Verfassungsrang.328 Jeder Eingriff in den grundrechtlich geschützten Berech steht unter dem rechtsstaatlichen Gebot der Verhältnismäßigkeit des Mittels.329 Das Übermaß verpflichtet den Gesetzgeber allerdings nur dort zur Wahl des milderen Mittels, wo auch der weitergehende, an sich zulässige Eingriff gemessen am Regelungszweck keinen besseren Erfolg verspricht.330 Die Unzumutbarkeit einer Regelung aufgrund eines Verstoßes gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip ist allerdings nur dann anzunehmen, wenn das Maß der Belastung des Einzelnen außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache und den von ihm hinzunehmenden Einbußen steht.331 Legt man diese Maßstäbe zugrunde, stellt die Regelung des § 1 III 4 AStG keinen Verstoß gegen die angesprochenen Prinzipien ihrer Verhältnismäßigkeit und des Übermaßverbotes dar. Die Regelung des § 1 AStG zielt insgesamt darauf ab, den Steuerpflichtigen zu verpflichten, den zivilrechtlich vereinbarten Verrechnungspreis für steuerliche Zwecke auf einen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Wert zu korrigieren. Da es nicht den einen Verrechnungspreis gibt und es in den meisten Fällen eine Bandbreite von möglichen Fremdvergleichswerten vorhanden ist, steht des dem Steuerpflichtigen grundsätzlich offen, einen Wert innerhalb dieser Bandbreite zu wählen. Wenn er aber dieses Wahlrecht „überzieht“, muss der Finanzverwaltung es ermöglicht werden, eine Korrektur auf den Median vorzunehmen. Denn nur so kann verhindert werden, dass die Steuerpflichtigen einen beliebig niedrigen Verrechnungspreis ihrer steuerlichen Einkünfteermittlung zugrunde legen, wenn sie nicht befürchten müssen, auf mehr als dem 327 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2226)) mit Verweis auf Kroppen, Handbuch der Verrechnungspreise, O 7.30, Anm. 7 ff.; Kroppen/Rasch, IWB 2004, 495 (504 f.) (= F. 3, Gr. 1, 2057 (2066 f.)) 328 BVerfG-Beschluss v. 05.03.1968, 1 BvR 579/67, BVerfGE 23, 127 (133 m.w.N.). 329 BVerfG-Beschluss v. 07.05.1974, 1 BvL 6/72, BVerfGE 37, 154 (185). 330 BVerfG-Beschluss v. 11.03.1975, 1 BvL 13/73, BVerfGE 39, 148 (165). 331 BVerfG-Urteil v. 05.07.1989, 1BvL 11/87, 1 BvR 1053/87 und 556/88, BVerfGE 80, 297 (312) unter Hinweis auf BVerfG-Urteil v. 15.12.1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (54); Leibholz/Rinck-Burghart, Art. 20, Rn. 776. 143 günstigsten Preis innerhalb der Bandbreite korrigiert zu werden. Der Medianansatz ist geeignet, ein solches Verhalten zu verhindern. Er ist auch erforderlich, um die Durchsetzbarkeit des § 1 AStG zu gewährleisten. Ein milderes Mittel ist auch nicht ersichtlich, weil der Ansatz des Medians einen fairen Ausgleich für die Interessen des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung einerseits und denen des Steuerpflichtigen andererseits darstellt. Das Maß der Belastung, das für den Steuerpflichtigen durch die Korrektur auf dem Median entsteht, ist nicht als außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache anzusehen. Die von ihm hinzunehmenden Einbußen hat er dabei selbst verschuldet. Demgegenüber steht das Interesse des Staates, die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen an dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu messen und dementsprechend die Einkünftekorrekturen durchzusetzen. Folglich ist die Kritik der Literatur zu dieser Regelung zurückzuweisen. 2. Preisanpassungsklausel des § 1 III 11 und 12 AStG Die Vorschriften des § 1 III 11 und 12 AStG könnten gegen Art. 2 GG sowie gegen das Willkürverbot des Art. 20 GG verstoßen. a) Verstoß gegen Art. 2 GG Ein Verstoß gegen Art. 2 GG könnte vorliegen, weil es dem Steuerpflichtigen in den dort angesprochenen Konstellationen die Pflicht aufgebürdet wird, Preisanpassungsklauseln zu vereinbaren. Dann müsste ein Eingriff in den Schutzbereich des Art. 2 I GG vorliegen. Dazu müsste der Schutzbereich dieses Artikels betroffen sein. Nach der herrschenden Meinung betrifft dieser die allgemeine Handlungsfreiheit.332 Im vorliegenden Sachverhalt könnte die allgemeine Handlungsfreiheit deshalb betroffen sein, weil hier in die Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen eingegriffen wird. Er ist aufgrund der § 1 III 11 und 12 AStG nicht frei in seiner Entscheidung, ob er bei Verrechnungspreisen und Funktionsverlagerungen Preisanpassungsklauseln vereinbaren will oder nicht, wenn er nicht Gefahr laufen möchte, bei einer Betriebsprüfung nachträglich einer Anpassung zu unterliegen. Die Vertragsfreiheit und die Dispositionsfreiheit sind Ausfluss der allgemeinen Handlungsfreiheit.333 Daher ist der Schutzbereich des § 2 I GG betroffen. 332 BVerf-Beschluss v. 16.11.1957, 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32 („Elfes-Urteil“); Lege, JURA 2002, 753 m.w.N. Es werden auch eine Persönlichkeitskerntheorie (Peters, FS für Laun 1953, 669) und eine Relevanztheorie (Grimm, Abweichende Meinung im Urteil „Reiten im Wald“, NJW 1989, 2528) vertreten sowie eine abweichende Meinung von Scholz( AöR 100, 80 (265)). Für Zwecke dieser Arbeit reicht die Definition des Schutzbereiches durch die herrschende Meinung aus. 333 BVerfG-Beschluss v. 12.11.1958, 2 BvL 4, 26, 40/56; 1, 7/57, BverfGE 8, 274 (328); v. Mangoldt/Klein/Stark-Stark, Bonner Grundgesetz, Art. 2 Rz 136; v. Münch/Kunig-Kunig, Grundgesetzkommentar, Art. 2, Rz.16; Dreier, Grundgesetz Kommentar, Art. 2 Rz. 38. 144 Dieser Eingriff könnte allerdings gerechtfertigt sein, denn Art. 2 I GG steht seinerseits unter der Schrankentrias der Rechte anderer, der verfassungsmäßigen Ordnung und der Sittengesetze. Da der Schutzbereich sehr weit ausgelegt ist, hat das Bundesverfassungsgericht festgelegt, dass auch der Gesetzesvorbehalt sehr weit zu verstehen ist. Unter der verfassungsmäßigen Ordnung ist die allgemeine Rechtsordnung zu verstehen, die die materiellen und formellen Normen der Verfassung zu beachten hat.334 Hier stellt sich die Frage, ob der Eingriff deshalb gerechtfertigt ist, weil der Staat ein berechtigtes Interesse daran hat, Missbräuche bei Funktionsverlagerungstatbeständen zu verhindern und so die steuerliche Erfassung dieser Vorgänge sicherzustellen. Es ist dem Steuerpflichtigen jedenfalls zuzumuten, bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für Funktionsverlagerungen mitzuwirken. Ausfluss dieser Pflicht ist der § 90 AO, insbesondere auch für Auslandssachverhalte § 90 II AO und für Verrechnungspreisvorgänge § 90 III AO. Fraglich ist, ob die Pflicht, Preisanpassungsklauseln aufzustellen, zu weitgehend ist, da sie über diese bisherigen Mitwirkungspflichten hinausgeht. Diese Pflicht ist jedenfalls geeignet, das gesetzgeberische Ziel zu erreichen. Es stellt sich lediglich die Frage nach der Erforderlichkeit und Angemessenheit. Außerdem stellt sich die Frage, ob der Staat eine solche Regelung aufbürden darf, die unter Umständen schwer durchsetzbar ist. Es ließe sich darüber streiten, ob diese Maßnahme erforderlich gewesen ist, um das gesetzgeberische Ziel durchzusetzen. Jedoch ist nach hiesiger Auffassung kein anderes Mittel ersichtlich, was sonst zur Verfügung gestanden hätte, Missbräuche bei Funktionsverlagerungsvorgängen zu verhindern. Soweit ersichtlich, sind dementsprechend andere Vorschläge auch in der Literatur bisher nicht gemacht worden. Zu diskutieren ist höchstens der Zeitraum. Es stellt sich die Frage, ob ein Zehn-Jahreszeitraum für die Durchsetzung der gesetzgeberischen Ziele erforderlich ist. Unter dem Gesichtspunkt der Erforderlichkeit lässt sich jedenfalls argumentieren, dass Funktionsverlagerungen eine langfristige Wirkung haben können und deshalb der Gesetzgeber ein berechtigtes Interesse hat, diesen Zeitraum möglichst lange zu fassen. Denn es erfordert ja auch bei dem aufnehmenden Unternehmen einen gewissen Zeitraum, bis sich der Verlagerungsprozess eingespielt hat und deshalb zu höheren Ergebnissen führen kann. Jedoch muss auch die entsprechende Maßnahme angemessen sein. Das kann hier sowohl dem Grunde nach als auch bezogen auf den Zeitraum fraglich sein. Die Frage nach der Angemessenheit dem Grunde nach bezieht sich vor allem darauf, dass es unter fremden Dritten nicht in jedem Falle üblich ist, Preisanpassungen zu vereinbaren. Das wird in der Literatur aus der Praxis häufig berichtet.335 Es erscheint jedoch zumutbar und verhältnismäßig, aufgrund der besonderen Situation, die innerhalb von konzernverbundenen Unternehmen vorliegen, dem Steuerpflichtigen eine 334 Pieroth/Schlink, Grundrechte Staatsrecht II, Rz. 383 und 749. 335 Scholz, IStR 2007, 521 (524); Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (561) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2353)). 145 solche Pflicht aufzubürden. Andernfalls wäre dem Missbrauch Tür und Tor geöffnet. Die Finanzverwaltungen hätten kaum eine andere Möglichkeit, an solche Vorgänge heranzukommen. Aus Sicht des EuGH könnte mit dem Grundgedanken der Amtsund Beitreibungshilfe argumentiert werden.336 Da diese Argumentation des EuGH jedoch aus hiesiger Sicht völlig weltfremd ist, weil die Amts- und Beitreibungshilfe innerhalb der Europäischen Union nicht ansatzweise so funktioniert, wie es die Finanzverwaltungen für die Steuerfestsetzung und -erhebung benötigen, erscheint es nach hiesiger Auffassung sachgerecht, eine Verhältnismäßigkeit dem Grunde nach zu bejahen. Eine weitere Frage betrifft die Angemessenheit des Zeitstrahls des § 1 III 12 AStG. Eine Zehn-Jahresfrist in der heutigen Zeit bedeutet einen extrem langen Zeitraum. Die Wirtschaft ist äußerst schnelllebig. Gerade Funktionsverlagerungsfälle werden häufig nur auf eine erheblich kürzere Frist geplant. Hinzu kommt, dass nicht nur das inländische Unternehmen, sondern auch das ausländische Unternehmen in diese Betrachtung mit einbezogen wird und das inländische Unternehmen gezwungen wird, die Entwicklung beim ausländischen Unternehmen über einen Zehn-Jahreszeitraum mit zu verfolgen. Angesichts der Tatsache, dass das Personal auch häufig wechselt und nach acht oder neun Jahren kaum noch nachzuvollziehen sein können wird, ob in vielen Fällen Unsicherheiten zum Zeitpunkt der Vertragsvereinbarung auf die zukünftige Preisentwicklung bestanden, ist es zumindest zweifelhaft, ob ein so langer Zeitraum gerechtfertigt ist. Außerdem kann die technische Entwicklung dazu führen, dass schneller und billiger produziert werden kann, so dass im Ausland höhere Gewinne entstehen. Das kann aber nicht allgemein bei Vertragsverhandlungen zugrunde gelegt werden, dass aufgrund der technischen Fortentwicklungen beim aufnehmenden Unternehmen das abgebende Unternehmen über einen Zeitraum von zehn Jahren an diesen technischen Fortentwicklungen partizipiert. Dies alles spricht dafür, den Zehn-Jahreszeitraum als unangemessen lang scheinen zu lassen. Jedoch ist zu beachten, dass auch ein sehr langer Zeitraum, den der Gesetzgeber vorgibt, nicht automatisch dazu führt, dass damit die Grenze der Verfassungswidrigkeit erreicht wird. Gerade aufgrund der heutigen technischen Entwicklung ist es auch durch den schnellen Austausch von Informationen möglich, die Entwicklung von verlagerten Unternehmensteilen zu verfolgen. Dies gilt umso mehr, als es sich hier um konzernverbundene Unternehmen handelt und an Konzernverbünde, die ja quasi eine „Familie“ sind, dass an diese höhere Anforderungen zu stellen sind. Au- ßerdem scheint die Not der Wirtschaft so groß nicht gewesen zu sein, denn während des Gesetzgebungsverfahrens haben die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft keinen Widerspruch gegen diesen Zehn-Jahres-Zeitraum erhoben, obwohl sie während des Entstehungsprozesses des Gesetzes gehört worden sind. Des Weiteren zeigt auch ein Vergleich dieser Berichtigungsfrist von längstens zehn Jahren mit den Fest- 336 EuGH-Urteil v. 07.09.2006, Rechtssache „N“, C 470-04, unter Rn. 52 u. 53 m.w.N., DStR 2006, 1691. 146 setzungsfristen in der AO, dass auch ohne § 1 III 12 AStG die Berichtigung eines Steuerbescheides, insbesondere wenn Betriebsprüfungen stattfinden, annähend bis zu zehn Jahren in Anspruch nehmen kann. Schließlich ist dem Gesetzgeber auch ein großer Handlungs- und Gestaltungsspielraum zuzugestehen. Die Grenze ist erst da, wo ein Übermaß erreicht ist. Das wäre wohl bei jedem Zeitraum zu bejahen gewesen, der eine Zehn-Jahresfrist überschreitet. Nach hiesiger Auffassung stellen die zehn Jahre noch gerade die Grenze dar, die soeben noch als angemessen bezeichnet werden kann. Deshalb ist auch die Angemessenheit des Zehn-Jahreszeitraums zu bejahen und die Vorschrift insoweit als verfassungskonform zu bezeichnen, als dass sie nicht gegen Art. 2 I GG verstößt. b) Verstoß gegen das Willkürverbot des Art. 3 GG In der Literatur wird vorgebracht, die Regelung „verletzt das aus dem Rechtsstaatprinzip sich ergebende Willkürverbot.“337 Das Willkürverbot folgt aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.338 Dieser gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln.339 Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.340 Es ist daher zu untersuchen, ob es sich bei der Vermutung des § 1 III 11 AStG, dass fremde Dritte eine Preisanpassungsklausel vereinbart hätten, um eine willkürliche Unterstellung handelt. Das wäre der Fall, wenn der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hätte, die Vermutung zu widerlegen und damit die Regelung der Vermutung auf eine gesetzliche Fiktion hinaus liefe. Eine juristische Fiktion besteht in der gewollten Gleichsetzung eines als ungleich Gewussten.341 Gesetzliche Fiktionen bezwecken in der Regel die Anwendung der für den einen Tatbestand gegebenen Regel auf einen anderen Tatbestand und sind damit nichts anderes als verdeckte Verweisungen. Wenn es üblich ist, dass bei Übertragung oder Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern Unsicherheiten bei der Preisvereinbarung vorliegen und daher Preisanpassungsregelungen verbunden werden, kann dies auch als üblich für Geschäftsbeziehungen unter nahe stehenden Personen angeordnet werden. 337 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539). 338 BVerfG-Beschluss v. 21.06.2006, 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316. 339 BVerfG-Beschluss v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192. 340 BVerfG-Beschluss v. 21.06.2006, 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316. 341 Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 251. 147 Diese Anordnung ist auch nicht willkürlich, da der Steuerpflichtige es aus der Beweisnähe heraus selbst in der Hand hat, durch substantiierte Erklärungen darzulegen, dass es eine solche Vermutung in seinem Fall gar nicht gibt und daher ihre Rechtsfolgen auch nicht zum Tragen kommen können. Die Wirkung der unterstellten Preisanpassungsvereinbarung besteht gerade darin, dass die Erhöhung des Ver- äußerungspreises erst mit dem Ereignis der tatsächlichen späteren Gewinnentwicklung erfasst werden kann. Mit der Ermittlung des Anpassungsbetrages werden Einkünfte fingiert, die der Steuerpflichtige gehabt hätte, wenn er eine Preisanpassungsregelung getroffen hätte. Legt er aber dar, dass die Vermutung in seinem Fall nicht einschlägig ist, treffen ihn die fraglichen Regelungen nicht. Daher verstößt § 1 III 11 und 12 AStG auch nicht gegen das Willkürverbot des Art. 3 GG. c) Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 20 GG In der Literatur wird des Weiteren folgendes vertreten: Die Regelung „verstößt … gegen das Bestimmtheitsgebot“.342 Der Grund sei darin zu sehen, dass das Gesetz nicht regele, zu welchem Zeitpunkt die Anpassung genau einsetze. Die Kritik in der Literatur bezog sich allerdings auf den ursprünglichen Entwurf des § 1 III AStG, in dem die Preisanpassung noch als § 1 III 7 AStG-E niedergelegt war. Der Gesetzgeber hat auf diese Kritik reagiert. Durch die Aufnahme der Regelung in § 1 III 12 AStG bezüglich der Vornahme der Anpassung im Folgejahr der Abweichung ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan. Die Norm ist also insoweit verfassungskonform. d) Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot des Art. 20 GG Schließlich wird in der Literatur vorgetragen, dass sich „für diese neuartige Form rückwirkender Steuergesetze … die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit“ stellt. 343 Dann müssten § 1 III 11 und 12 AStG gegen das verfassungsmäßige Rückwirkungsverbot verstoßen. Das Rückwirkungsverbot ist vornehmlich im Rechtsstaatsprinzip verankert (Art. 2 I i.V.m. Art. 20 III GG).344 Es geht aus den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes hervor345 und schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaf- 342 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539). 343 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539). 344 BVerfG-Beschluss v. 27.02.2007, 1 BvR 3140/06, WM 2007, 729. 345 BVerfG-Beschluss v. 08.06.1977, 2 BvR 499/74, 1042/75BVerfGE 45, 142 (167 f.). 148 fenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte.346 Eine echte, verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift.347. Dagegen betrifft eine unechte Rückwirkung als tatbestandliche Rückanknüpfung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, aber deren Tatbestand erfasst bereits Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt” worden sind.348 Die Neuregelungen des § 1 AStG treten gem. § 21 XVI AStG349 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 in Kraft. Zwar könnte dies dahin ausgelegt, dass § 1 III 11 und 12 AStG damit auch rückwirkend für in der Vergangenheit beruhende Sachverhalte gelten sollen. Jedoch führt eine Auslegung nach dem Wortlaut des § 21 XVI AStG und seinem Sinn und Zweck zu dem Ergebnis, dass die Regelungen des § 1 III 11 und 12 AStG wie alle anderen Regelungen des § 1 I, III und IV AStG erst auf solche Sachverhalte anwendbar sind, die im Veranlagungszeitraum 2008 beginnen. Damit liegt aber weder eine echte noch eine unechte Rückwirkung vor. Folglich verstößt § 1 III 11 und 12 AStG auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Somit verstoßen die Regelungen zur Preisanpassung entgegen der in der Literatur geäußerten Ansicht gegen keinen Artikel des Grundgesetzes und sind deshalb verfassungskonform. 3. Ermächtigungsnorm des § 1 III 13 AStG Es wird angezweifelt, ob die Ermächtigungsnorm des § 1 III 13 AStG verfassungskonform ist.350 Es wird in Frage gestellt, dass die Ermächtigungsnorm mit den Vorgaben des Art. 80 GG übereinstimmt (sogleich unter a)). Zum anderen sei der Fremdvergleichsgrundsatz kaum greifbar, so dass die Norm insoweit auch gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verstoße. (unten b)). Die Kritik der Literatur richtet sich auf dem folgenden Gesichtspunkt. Das Ziel der Rechtsverordnung sei die Sicherstellung der Übereinstimmung der Auslegung des 346 BVerfG-Urteil v. 23.11.1999, 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 (262). 347 BVerfG-Beschluss v. 31.05.1960, 1 BvL 4 /59, BVerfGE 11, 139 (145 f.). 348 BVerfG-Beschluss v. 03.12.1997, 2 BvR 882/97, DStRE 1998, 270. 349 Die Vorschrift lautet: „(16) § 1 Abs. 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.“ Die Regelung ist durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 angefügt worden. Sie selbst ist ab dem 18.08.2007 anzuwenden. 350 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2221)). 149 Fremdvergleichsgrundsatzes mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung. Insoweit habe die Ermächtigung einen gesetzesändernden Charakter.351 Wenn in Zukunft ein internationaler Konsens erzielt werde, der von der bisherigen deutschen Regelung abweiche, ließe die Ermächtigungsnorm des § 1 III 13 AStG es zu, dass durch die Rechtsverordnung eine Änderung der Rechtsgrundlage des § 1 AStG bewirkt werden könne.352 Dies dürfe nicht sein und werde wahrscheinlich auch nicht gewollt sein. Laut Art. 80 I 2 GG müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden. Die Regelung des § 1 III 13 AStG muss also mit den Anforderungen des Art. 80 I 2 GG übereinstimmen. Der Zweck der erteilten Ermächtigung ist die Sicherstellung der Übereinstimmung der Rechtsanwendung des § 1 AStG mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung. Dies ist ausdrücklich im Gesetz so genannt worden. Der Inhalt der Rechtsverordnung sollen Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sein, wie sie in § 1 I und § 1 III 1-12 AStG genannt werden. Das Ausmaß ist allerdings nicht im Einzelnen im Gesetz auch ausgeführt. Es stellt sich die Frage, ob der Inhalt des § 1 III 13 AStG so bestimmt ist, dass der Gesetzgeber es nicht dem Verordnungsgeber überlassen hat, das Wesentliche zu bestimmen. Insbesondere müsste die Begriff der „internationalen Grundsätze zur Einkunftsabgrenzung“ sowie der des „Fremdvergleichsgrundsatz(es)“ so bestimmt sein, dass der Normadressat in der Lage ist, die Rechtsfolgen eines Verstoßes zu erkennen. An die inhaltliche Bestimmtheit einer Ermächtigungsnorm in Eingriffsgesetzen müssen besonders strenge Anforderungen gestellt werden.353 Das BVerfG hat entschieden, dass der Gesetzgeber nicht eine Steuer einführen und es gleichzeitig dem Verordnungsgeber überlassen dürfe, dass für sie Wesentliche zu bestimmen.354 Der Gesetzgeber muss den Inhalt, Zweck und das Ausmaß der Ermächtigung so genau umreißen, dass die Voraussetzungen für den Eingriff und die Art der Rechtsfolge für den Bürger schon aus der Ermächtigung deutlich wird.355 Dies entspricht dem Sinn des Art. 80 I 2 GG, dass der Gesetzgeber im Bereich der Grundrechtsaus- übung die wesentlichen Entscheidungen selbst treffen soll und dabei die Tendenz und das Programm der Verordnung soweit vorgeben soll, dass sich der Zweck und der mögliche Inhalt dieser Verordnung genau bestimmen lässt.356 351 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539). 352 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2226)). 353 BVerG v. 05.03.1958, 2 BvL 18/56, BVerfGE 7, 282 (302). 354 BVerfG v. 15.12.1959, 2 BvL 74/58, BVerfGE 10, 258, BVerfGE 18, 61 unter Hinweis auf BVerG v. 05.03.1958, 2 BvL 18/56, BVerfGE 7, 282 f.. 355 Leibholz/Rinck-Burghart, Art. 80, Rn. 151, allerdings für Strafgesetze. 356 BVerfG v. 14.03.1989, 1 BvR 1033/82 1 BvR 174/84, BVerfGE 80, 20; Leipholz/Rinck- Burghart, Art. 80, Rn. 136. 150 Für den Fremdvergleichsgrundsatz ist dies aufgrund der Nennung in § 1 I 1 AStG zu bejahen. Auch der Begriff der Grundsätze der Einkunftsabgrenzung sind für einen Fachkundigen greifbar. Die Höhe der Bestimmtheitsanforderungen ist im Einzelnen zu prüfen und hängt von den Besonderheiten des jeweiligen Regelungsgegenstandes sowie der Intensität der Maßnahme ab.357 Steuerliche Normen sind komplex und kompliziert. Es ist nicht Aufgabe des Steuergesetzgebers, sie in allen Einzelheiten im Gesetz zu erläutern. Der Begriff der „Grundsätze der Einkunftsabgrenzung“ ist daher als bestimmt genug anzusehen. Fraglich ist jedoch, ob auch der Begriff der „internationalen“ Grundsätze der Einkunftsabgrenzung bestimmt genug ist. Das Besondere an der Ermächtigungsnorm des § 1 III 3 AStG ist, dass er sich an supranationale Entwicklungen ankoppelt. Denn der Begriff der Internationalität kann sehr vielschichtig ausgelegt werden. Darunter können die Regelungen gefasst werden, auf die sich die OECD im Rahmen ihrer Richtlinien zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen einigt. Darunter können aber auch nur Einkünfte auf Ebene der Europäischen Union verstanden werden. Schließlich könnte auch daran gedacht werden, dass auf Gremien der Vereinten Nationen Bezug genommen wird. Insofern ist der Begriff „international“ in Bezug auf seine Bestimmtheit unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten grenzwertig. Hinzu kommt das Besondere der Ermächtigungsnorm des § 1 III 3 AStG. Er koppelt sich an supranationale Entwicklungen an. Bei der OECD läuft im Jahr 2008 die Diskussion zur steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen unter dem Stichwort „Business Restructuring“. Es ist durchaus möglich, dass im Rahmen dieser Diskussion Ergebnisse erzielt werden, die von den Besteuerungsgrundsätzen des § 1 III 9 AStG i.V.m. § 1 III 5-8 AStG abweichen. Diese Entwicklungen können nach dem Wortlaut des § 1 III 13 AStG durch die FVerlV im Inland nachvollziehen werden. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Regelung damit unmittelbar verfassungswidrig ist. Sie ist vielmehr verfassungskonform auszulegen. Im Rahmen des § 1 AStG geht es um die Besteuerung von grenzüberschreitenden Sachverhalten. Bei solchen Sachverhalten sind ausländische Staaten und ihre Steuerverwaltungen beteiligt. Deshalb hat der Gesetzgeber ein Interesse daran, dass langfristig gesichert wird, wie die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen in Abstimmung mit anderen Staaten anzuwenden und durchzusetzen ist. Dies kann aber im Einzelnen nicht in einer abstrakten Regelung vorherbestimmt werden. Es muss daher genügen, dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang den Begriff „international“ verwendet. Der Verordnungsgeber muss dabei aber die Grenzen des § 1 AStG beachten. 357 BVerfG v. 20.10.1981, 1 BvR 640/80, BVerfGE 58, 277 f. 151 Das bedeutet aber, dass durch die Rechtsverordnung nur solche Änderungen vorgenommen werden dürfen, die die Grundsätze des § 1 AStG nicht verändern. Gehen die internationalen Entwicklungen dahin, dass die deutschen Regelungen in § 1 AStG fundamental davon abweicht, ist eine Änderung des Gesetzes erforderlich. Wenn zum Beispiel, was allerdings nicht sehr wahrscheinlich sein dürfte, international dahingehend Einigung erzielt werden würde, dass Funktionsverlagerungen steuerlich immer nur aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs beurteilt werden dürfen, so darf eine solche Entwicklung nicht in der FVerlV umgesetzt werden, weil dadurch die Regelungen des § 1 III 9 i.V.m. 5 AStG ausgehebelt werden würden. Denn nach deutschem Recht ist es ausdrücklich erlaubt, uneingeschränkt vergleichbare oder eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte zu verwenden, wenn diese tatsächlich ausnahmsweise einmal für eine Funktionsverlagerung vorliegen. Insofern hat die Kritik der Literatur auf einen wichtigen Punkt aufmerksam gemacht. Bei einer verfassungskonformen Auslegung führt dies aber nicht dazu, dass deshalb § 1 III 13 AStG gegen Art. 80 I 2 GG verstößt. Durch Art. 80 I 2 GG wird außerdem die Festlegung des Ausmaßes der Rechtsverordnung gefordert. Dies erfolgt in § 1 III 13 AStG nur indirekt, indem die Übereinstimmung mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung sichergestellt werden sollen. Dies drückt nicht nur den Zweck, sondern auch das Ausmaß der Bestimmung aus. Das BVerfG hat entschieden, dass es an der nötigen Beschränkung einer Ermächtigung jedenfalls dann fehle, wenn die Ermächtigung so unbestimmt sei, dass nicht mehr vorausgesehen werden könne, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden würde und welchen Inhalt die aufgrund der Ermächtigung der erlassenen Verordnung haben könnten.358 Es genügt aber, wenn sich Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung aus dem ganzen Gesetz ermitteln lassen.359 Dabei gelten auch die allgemeinen Auslegungsgrundsätze für die Interpretation von Ermächtigungsnormen.360 Eine Auslegung nach Sinn und Zweck des § 1 III 13 AStG führt dazu, dass diese Norm nur sicherstellen möchte, dass die Bundesrepublik ihr Besteuerungsrecht bei Verrechnungspreisen auch international durchsetzen kann. Dies wäre aber nicht möglich, wenn sie sich von internationalen Entwicklungen abkoppeln würde. Dabei steht die Ermächtigungsnorm im Spannungsfeld zwischen den Vorgaben des § 1 AStG einerseits und die internationalen Entwicklungen andererseits. Sie darf dem letzteren nur folgen, soweit sie die ersteren nicht verletzt. Wird die Norm so verstanden, entspricht sie den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 80 I 2 GG auch in Bezug auf das Ausmaß. Es lässt sich also insgesamt feststellen, dass § 1 III 13 AStG den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 80 I 2 GG entspricht. Damit ist die Norm insgesamt als verfas- 358 BVerfGE 19, 361 mit Hinweis auf BVerfG v. 23.10.1951, 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 60. 359 Leibholz/Rinck, Art. 80, Rn. 182. 360 Leibholz/Rinck, Art. 80, Rn. 182. 152 sungskonform einzustufen. Dies gilt nach den vorgemachten Ausführungen auch für die sonstigen gesetzlichen Regelungen. Die Neuerungen durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 haben also nicht bewirkt, dass durch sie das Verfassungsrecht verletzt wurde. 153 F. Konformität der steuerlichen Behandlung mit Europarecht Es ist bereits an mehreren Stellen diskutiert worden, ob der § 1 AStG mit internationalen Standards, also insbesondere den OECD-Richtlinien, übereinstimmt. Auf die Ausführungen zu den einzelnen Punkten wird hier verwiesen. Dabei ist insbesondere herausgearbeitet worden, dass die Vermutung der vollständigen Informationstransparenz in § 1 I 2 AStG bisher nicht in den OECD-RL enthalten ist.361 Im Übrigen entspricht § 1 I 1 AStG dem international üblichen und auch in den OECD-RL verankerten „Dealing-at-arm´s-lenght-principle“. Diskutiert werden soll an dieser Stelle, ob der § 1 AStG, insbesondere auch in seiner aktuellen Fassung, europarechtskonform ist. Dazu gibt es unterschiedliche Ansichten. In der Literatur wird seit langem vertreten, dass § 1 AStG gegen europäisches Recht verstößt.362 Aus Sicht der Literatur ist das Thema anscheinend so ausdiskutiert, dass bei der Besprechung der aktuellen Fassung nur zustimmend auf die älteren Literaturbeiträge verwiesen wird.363 Die Literaturstimmen lassen sich dahingehend zusammenfassen, dass für die einzelnen Einkünftekorrekturvorschriften unterschiedliche Berichtigungsmaßstäbe gelten. Für Entnahmen gilt gemäß § 6 I Nr. 4 EStG der Ansatz des Teilwertes und nur in Ausnahmesituationen gemäß § 4 I 3 EStG der gemeine Wert. Für Einlagen ist gemäß § 6 I Nr. 5 EStG als Berichtigungsmaßstab ebenfalls der Teilwert anzusetzen. Dagegen besteht bei § 1 AStG der Fremdvergleichswert als Korrekturmaßstab. Da sich Teilwerte und Fremdvergleichswerte/gemeine Werte364 unterscheiden und dementsprechend Konstellationen vorkommen, bei denen eine inländische verdeckte Einlage zum Beispiel mit dem Teilwert zu bewerten ist, während sie im grenzüberschreitenden Sachverhalt mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen ist, liegt nach Ansicht der Literatur eine Ungleichbehandlung 361 Siehe oben 1. Teil B.III.4. 362 Dazu Dautzenberg/Gocksch, BB 2000, 904; Eigelshoven, IWB 2001, 793 (= Gr. 1, 1761); Herlinghaus, FR 2001, 240; FW, IStR 1998, 243; Wassermeyer, StBJb 1998/1999, 157 (172); Wassermeyer, IStR 2001, 113; F/W/B-Wassermeyer, § 1 AStG, Rdnr. 816.1; Köplin/Sedemund, IStR 2000, S. 305 unter Hinweis auf EuGH v. 18.11. 1999, C-200/98, XY; Köplin/Sedemund, IStR 2002, S. 120; Brenner, KFR - F 11 AStG, § 1, 2/01, 383; Borstell/Brüninghaus/Dworaczek, IStR 2001, 757; Scheuerle IStR 2002, 798, Schön IStR 2004, 289 (299); Rödder DStR 2004, 1629 (1632); Rasch/Nakhai, DB 2005, 1984; Dölker/Ribbrock IStR 2005, 533; Schaumburg DB 2005, S. 1129;. W/S/G-Haun, Außensteuergesetz, Kommentar, § 1 AStG Rdnr. 16. 363 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (321) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2221)). 364 Entsprechend der obigen Darstellung werden der Fremdvergleichswert und der gemeine Wert gleich gesehen.

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.