77 D. Dokumentation von Verrechnungspreisen und weitere Sonderfragen Zur Besteuerung von Verrechnungspreisen ab 2008 gibt es einige Sonderfragen. Neu sind die Regelungen zur Preisanpassung in § 1 III 11 und 12 AStG (sogleich unter I.). Sodann enthält § 1 III 13 AStG eine Ermächtigungsnorm zum Erlass von Rechtsverordnungen (unten II.). Der Schwerpunkt dieses Abschnitts beschäftigt sich mit den Konkurrenzen von § 1 AStG zu den anderen Einkünftekorrekturvorschriften (unten III). Aufgrund der Konkurrenzsituation und der verschiedenen Bewertungsmaßstäbe der einzelnen Korrekturvorschriften könnte die Vorschrift latent europarechtswidrig sein. Es werden Vorschläge gemacht, wie die Konkurrenz und damit die Europarechtsproblematik gelöst werden kann. Abschließend werden die Neuerungen zum Thema Verrechnungspreise besprochen, die außerhalb des AStG gesetzlich normiert sind. Dabei handelt es sich um Änderungen zum Thema Dokumentation von Verrechnungspreisen, die in der AO und der GAufzV geregelt sind (unten IV.). I. Preisanpassungsklausel Der Gesetzgeber hat im neuen § 1 III AStG eine Spezialregelung für bestimmte Fälle eingeführt, bei denen es nachträglich zu Gewinnentwicklungen kommt, die nicht der erwarteten Gewinnentwicklung entsprechen, die die Verhandlungsgrundlage für die Vereinbarung der Verrechnungspreise bildete. Für diese Fälle sieht das Gesetz in § 1 III 11 AStG eine gesetzliche, widerlegbare Vermutung vor, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.164 Sodann sieht § 1 III 12 AStG eine einmalige Anpassung vor, die allerdings bis zu elf Jahren nach dem Geschäftsabschluss vorgenommen werden kann. Diese Regelungen gelten auch für die Besteuerung von Funktionsverlagerungen. Mit diesen Regelungen gibt der Gesetzgeber der Finanzverwaltung die Möglichkeit, bei Vorgängen, die innerhalb einer Frist von zehn Jahren nach Geschäftsabschluss zu einer auf § 1 I 1 AStG zu stützenden Berichtigung führen, einmalig eine Berichtigung durch Festsetzung eines Anpassungsbetrages auf den ursprünglichen Verrechnungspreis vorzunehmen. 164 Grundlegend zu diesem Komplex aus betriebswirtschaftlicher Sicht Scholz, IStR 2007, 521. Behandelt wird das Thema unter anderem auch von Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1654 f.); Wassermeyer, DB 2007, 535 (539); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (319 f.) (= Gruppe 1, Fach 3, 2201 (2219 f.)); Jahndorf, FR 2008, 101 (108 f.), sowie kurz bei Frotscher, FR 2008, 49 (56). 78 Die Aufgaben der Untersuchung bestehen darin, diese Regelungen vor dem Hintergrund der neuen Besteuerung von Verrechnungspreisen und damit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und des Weiteren vor dem Hintergrund der neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung zu untersuchen. Dazu sind zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen darzustellen, an einem Beispiel zu demonstrieren und sodann auf ihre Stimmigkeit zu analysieren. Dabei ist auch zu hinterfragen, ob eine derartig umständliche gesetzliche Formulierung von Nöten war, wie sie der Gesetzgeber gewählt hat. Aufgrund der gesetzlichen Vermutung einer Vereinbarung von Preisanpassungsklauseln ist in den angesprochenen Fällen außerdem das tatsächliche Verhalten fremder Dritter zu untersuchen und festzustellen, ob die gesetzliche Regelung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Dadurch soll festgestellt werden, ob die gesetzliche Vermutung der Fremdüblichkeit in § 1 III 11 AStG zu Recht besteht. Schließlich ist zu analysieren, ob die neuen Regelungen Gestaltungsspielräume eröffnen, die nach den bisherigen Regelungen nicht gegeben sind. 1. Rechtsgrundlagen Die neue Norm des § 1 III 11 AStG165 gibt der Verwaltung die Möglichkeit an die Hand, rückwirkend die (allerdings widerlegbare) Vermutung aufzustellen, dass fremde Dritte in den genannten Fällen eine Preisanpassungsklausel in ihren Vertrag aufgenommen hätten, weil bei derartigen Abweichungen Unsicherheiten in Bezug auf die Preisvereinbarung vorgelegen hätten. Die Feststellung dieser Vermutung seitens der Finanzverwaltung soll die Voraussetzung für eine Berichtigung gem. § 1 III 12 AStG166 sein. Es wird diesem zweiten Satz bestimmt, dass bei einer vorzunehmenden Berichtigung die Anpassung einmalig zu erfolgen hat und dass das in dem Jahr geschieht, das auf dasjenige folgt, in dem der Änderungsumstand eingetreten ist. Diese beiden gesetzlichen Regelungen in § 1 III 11 und 12 AStG werden sodann durch Regelungen in der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV)167 ergänzt. Dort 165 Die Vorschrift lautet: „11 Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.“ 166 Die Vorschrift lautet: „12 Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt innerhalb der ersten 10 Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 11 ein, ist vor einer deshalb vorzunehmenden Berichtigung nach Abs. 1 S. 1 einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis der Besteuerung des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist.“ 167 Die FVerlV wurde am 04.07.2008 vom Bundesrat verabschiedet, BR-Drs. 352-08 und BR- Drs. 352-08-B. Zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit war sie noch nicht im BGBl. veröffentlicht. 79 werden im Abschnitt 3, der mit „Einzelheiten in Fällen nachträglicher Anpassungen“ überschrieben ist, in den §§ 9 bis 11 weitere Regelungen getroffen. Diese werden im Verlauf der Darstellung aufgezeigt und analysiert. Auffallend ist, dass der Verordnungsgeber die näheren Regelungen bereits in diese erste Rechtsverordnung zur näheren Bestimmung des Fremdvergleichsgrundsatzes gem. § 1 III 13 AStG eingefügt hat. Er scheint sie also eher dem Komplex Funktionsverlagerungen als dem Komplex Verrechnungspreise im Allgemeinen zuzuordnen. Sonst hätte er sie erst in der angesprochenen und zu erwartenden zweiten Rechtsverordnung geregelt. Es ist zu untersuchen, ob die Preisanpassungsregelungen sich nur auf den Komplex Funktionsverlagerungen beziehen. Die Normen sind deshalb in den Gesamtkontext der neuen Regelungen zu den Verrechnungspreisen und zur Funktionsverlagerung einzuordnen. 2. Einordnung in den systematischen Gesamtrahmen Zur Vornahme dieser Einordnung sind der Zweck der Missbrauchsverhinderung (sogleich unter a.), das Verhältnisses zu § 42 AO (unter b.) und das Verhältnis zur Funktionsverlagerung (unter c.) zu untersuchen. a) Einordnung in das bisherige rechtliche Umfeld aa) Gesetzliche Regelungen (1) AStG Bisher war in § 1 AStG nur die Besteuerung von Verrechnungspreisen im Allgemeinen geregelt. Bestimmungen über Preisanpassungen gab es nicht. Daher stehen die neuen Regelungen nicht in Widerspruch zu den bisherigen gesetzlichen Vorschriften. Diese Aussage erfolgt allerdings unter dem Vorbehalt, dass Preisanpassungsklauseln mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehen, der schon in § 1 AStG a.F. enthalten war, was noch untersucht werden wird. (2) Sonstige Regelungen Auf die Regelungen zur Festsetzungsverjährung wird gesondert eingegangen. Andere steuerliche Regelungen, die Preisanpassungsklauseln normieren oder verbieten, sind nicht ersichtlich. Es bleibt aber zu untersuchen, ob das neue Gesetz mit der bisherigen Verwaltungsauffassung übereinstimmt. 80 bb) Erlasse der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zum Thema Preisanpassungsklauseln in Textziffer 3.4.12 VWG-Verfahren dargelegt. Danach sind Preisanpassungsklauseln grundsätzlich nicht anzuerkennen, es sei denn, wenn im Vorhinein sowohl ein entgeltliches Leistungsverhältnis als auch alle Preisbestimmungsfaktoren vereinbart wurden. Ausnahmsweise werden sie nachträglich nur dann anerkannt, wenn der Steuerpflichtige anhand von Aufzeichnungen glaubhaft macht, dass sie in vergleichbaren Fällen auch zwischen fremden Dritten vorgenommen worden wären. Diese Konstellationen betreffen aber nicht die Sachverhalte, die jetzt § 1 III 11 AStG erfasst. Bei der neuen Vorschrift geht es um Sachverhalte, in denen nicht der Beginn einer Ungewissheit vorlag, sondern in denen eine nachträgliche Änderung eintritt. Das wäre grundsätzlich eine Ergänzung und kein Widerspruch zum BMF-Schreiben, wenn nicht die VWG-Verfahren ausdrücklich alle anderen Sachverhalte ausschlössen („nur“). Daher ist die Kritik der Widersprüchlichkeit zwischen der neuen gesetzlichen Vorschrift und den VWG-Verfahren berechtigt.168 Das ist auch deshalb misslich, weil § 1 III 11 AStG sich nur auf bestimmte Fälle bezieht, nämlich nur auf die Übertragung von Funktionen wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter. Für diese Fälle stellt das Gesetz nun eine abschließende Regelung zur Verfügung. Fraglich ist, wie die Finanzverwaltung die Fälle der Übertragung nicht wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter oder aller materiellen Wirtschaftsgüter behandeln will. Legt man den Gesetzeswortlaut des § 1 III 11 AStG und die Tz. 3.4.12.8 VWG-Verfahren zugrunde, ist bei diesen eine Preisanpassungsklausel nicht anzuerkennen. Das ist ein Widerspruch, für den eine Begründung nicht ersichtlich ist.169 Das Ergebnis ist dadurch nämlich, dass Anpassungsklauseln bei materiellen Wirtschaftsgütern und unwesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern nicht anerkannt werden, bei wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern dagegen doch.170 Hinzu kommt ein weiterer Widerspruch, der sich auf das Vorhandensein von vertraglichen Grundlagen bezieht. Bei unwesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern und allen materiellen Wirtschaftsgütern führt das Fehlen solcher vertraglicher Grundlagen stets zur Ablehnung von Anpassungsklauseln, während bei § 1 III 11 AStG das Umgekehrte gilt, nämlich dass das Fehlen einer Anpassungsklausel zur Vermutung des Abschlusses einer Anpassungsklausel bei fremden Dritten führt. Die Veranlassung der Finanzverwaltung für dieses Vorgehen dürfte darin zu sehen sein, dass bei der Verlagerung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter die Strategieträgerschaft verlagert wird bzw. dass das jedenfalls aus Sicht der Finanzverwaltung anzunehmen ist. Gleichzeitig besteht bei ihnen die größte Gefahr der Unterbewertung. Daher soll § 1 III 11 AStG in diese Richtung wirken. Das ist auch nach- 168 Scholz, IStR 2007, 521 (522). 169 Scholz, IStR 2007, 521 (522 f.). 170 Scholz, IStR 2007, 521 (522 f.). 81 vollziehbar. Erforderlich ist dann aber eine Anpassung der Verwaltungsauffassung in Tz. 3.4.12.8 VWG-Verfahren zur Verlagerung von unwesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern und allen materiellen Wirtschaftsgütern. b) Zweck: Missbrauchsverhinderung Das Ziel der Regelungen besteht darin, Umgehungen der Besteuerung durch einen zu niedrigen Ansatz des Einigungsbereichs zu verhindern, auch wenn die Gesetzesbegründung dieses nicht ausdrücklich sagt. Gäbe es die Regelung nicht, bestünde aus Sicht des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung die Gefahr von Fällen wie die folgenden Beispiel: Die M-AG mit Sitz in Münster ist ein junges Softwareunternehmen mit wenigen Spezialprodukten. Sie vertreibt ihre Produkte über hundertprozentige Tochtergesellschaften in Deutschland und in Westeuropa, die als Eigenhändler auf eigenes Risiko arbeiten. Sie bringt ein neues Produkt auf den Markt, das das Handling langer Word- Dokumente wie Dissertation, Bücher und ähnlicher Dokumente erheblich vereinfacht. Dessen Erfolg vermag sie nicht genau abzuschätzen. Sie geht von etwa 50.000 verkauften Produkten aus. Der Verkaufspreis an den Endkunden soll einheitlich bei 49,99 € liegen, also je nach Umsatzsteuerhöhe bei ca. 42,- € netto. Der Verrechnungspreis wurde für eine Laufzeit von drei Jahren fest vereinbart und nach der Preisvergleichsmethode errechnet. Danach wäre bei den Liefermengen ein Lieferpreis von 28,- € fremdvergleichsüblich gewesen. Um den Anreiz für die Tochtergesellschaften zu erhöhen, wurde ein Preis von 26,- € vereinbart. Tatsächlich verkauft sich das Produkt 200.000-mal. Hätte die die M-AG dies bei Vertragsschluss gewusst, hätte sie einen Verrechnungspreis von 30,- € durchgesetzt. Beispiel: Die M-AG mit Sitz in Münster hat eine Tochtergesellschaft S-Kft in Ungarn. Die M- AG verlagert ihre Produktion auf die T-Kft. Die Steuerabteilung errechnet auf der Basis eines hypothetischen Fremdvergleichs den Mindest- und den Höchstpreis der beteiligten Unternehmen. Für den Mindestpreis der M-AG errechnet sie einen Betrag von 1 Mio. Euro, für den Höchstpreis der T-Kft. setzt sie einen Wert von 1,4 Mio. Euro. Der Einigungspreis sei also zwischen 1 und 1,4 Mio. Euro. Die M-AG hat einen Verrechnungspreis von 1,2 Mio. Euro angesetzt. Das Gewinnpotenzial beläuft sich tatsächlich auf 2 Mio. Euro, wie der Verlauf der ersten fünf Geschäftsjahre zeigt. In diesen Beispielen stellt sich also zumindest nachträglich heraus, dass der Verrechnungspreisansatz der M-AG zu niedrig war. Dies gilt zumindest bei einer expost-Betrachtung. Nach der Vermutung des Gesetzgebers hätten fremde Dritte eine Funktionsverlagerung nicht in dieser Weise durchgeführt, sondern Preisanpassungs- 82 regelungen vereinbart, weil zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf diese Preisvereinbarung bestanden haben müssten. Daraus schließt der Gesetzgeber, dass die M-AG auch bei einer ex-ante-Betrachtung fremdunübliche und damit zu niedrige Preise angesetzt habe. Die Regelungen stellen also für die Finanzverwaltung wichtige Instrumente zur Verfügung, um Verrechnungspreise, insbesondere auch bei Funktionsverlagerungen, in den einschlägigen Fällen im vom Gesetzgeber vorgesehenen Umfang steuerlich zu korrigieren.171 c) Verhältnis zu § 42 AO Das Verhältnis der § 1 III 11 und 12 AStG zu § 42 AO ist unter Berücksichtigung der Änderung der letzteren Vorschrift durch das JStG 2008172 zu sehen. Daher ist zunächst das Verhältnis zu § 42 AO a.F. und sodann das zu § 42 AO n.F. zu untersuchen. aa) Verhältnis zu § 42 AO a.F. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gingen laut Tz. 5.1 VWG-Verfahren173 vor Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform die allgemeinen Bestimmungen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage gem. §§ 39 bis 42 AO den Berichtigungen innerhalb und außerhalb der Bilanz vor. Nach Auffassung der Rechtsprechung174 schlossen die §§ 1 und 7 AStG den § 42 AO nicht aus, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 I AO erfüllt waren. Umgekehrt setzte die Anwendung von § 42 AO neben der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG (und damit auch neben der des § 1 AStG) aber voraus, dass die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 ff. AStG sich als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt. Lag keine missbräuchliche Gestaltung gem. § 42 AO vor, waren allein die Regelungen des AStG anwendbar.175 Das galt auch nach der Einfügung des § 42 II AO durch das StÄndG 2001.176 171 So auch Scholz, IStR 2007, 521 (522). 172 BGBl. I 2007, 3150. Es ist am 29.12.2007 in Kraft getreten. Die Begründung des Finanzausschusses zur Änderung des § 42 AO ist in der BT-Drucks. 16/7036 v. 08.11.2007, S. 31 veröffentlicht. 173 BStBl I 2005, S. 570. 174 BFH-Urteil v. 23.10.1991, I R 40/89, BStBl II 1992, 1026; BFH-Urteil v. 20.06.1992, I R 105/89, BStBl II 1992, 1029; BFH-Urteil v. 19.1.2000, I R 94/97, BStBl II 2001, 222; BFH- Urteil v. 20.3.2002, I R 63/99, BStBl II 2003, 50. 175 BFH-Urteil v. 20.3.2002, I R 63/99, BStBl II 2003, 50. 176 Buciek, Hinweis zum BFH-Urteil v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl II 2003, 50, in Haufe SteuerOfficeProfessional, HaufeIndex 797669 (Stand: 20.03.2002). 83 Wenn bei Gewinnverlagerungen ins Ausland die Minderung der Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person auf einer unangemessenen Gestaltung beruhte, musste nach § 42 AO a.F. die angemessene Gestaltung fingiert werden, um dadurch die Minderung auszugleichen.177 Eine angemessene Gestaltung setzte voraus, dass mit den Geschäftsbeziehungen zur nahe stehenden Person auch wirtschaftliche Zwecke verfolgt wurden und die Gestaltung nicht ausschließlich zur Steuerersparnis erfolgte. Des Weiteren setzte der Tatbestand des § 42 AO neben der unangemessenen Gestaltung im Verhältnis zum angestrebten wirtschaftlichen Erfolg voraus, dass die unangemessene Gestaltung gewählt wurde, um das Steuergesetz zu umgehen. Es musste mit Umgehungsabsicht gehandelt worden sein.178 Ob der Steuerpflichtige in „ fraudem legis“ gehandelt hat, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers zu beurteilen, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegt.179 Im Verhältnis zu § 1 I AStG a.F. bedeutete dies, dass die Geschäftsbeziehung ausschließlich begründet wurde, um Steuern zu vermeiden. War die Gestaltung jedoch angemessen und/oder handelten die Beteiligten ohne Missbrauchsabsicht, griff allein § 1 AStG ein. Auf der Rechtsfolgeseite musste die missbräuchliche Vermeidung der Steuerpflicht zur Folge haben, dass die Steuerschuld gemindert wurde. Ergab der Vergleich dieser Steuerschuldminderung mit der des §1 I AStG einen niederen Betrag, so „ blieb es bei den Rechtsfolgen gem. §§ 1 und 7 AStG. Ansonsten wäre der mit Missbrauchsabsicht Handelnde durch die Fiktion der angemessenen Gestaltung mit einem niederen Betrag belohnt worden als der, der die tatbestandlichen Voraussetzungen der §§ 1 und 7 AStG erfüllte. bb) Verhältnis zu § 42 AO n.F. Durch die Änderungen durch das UntStRG 2008 und das JStG 2008 sind § 1 AStG gem. § 21 XVI AStG mit dem Veranlagungszeitraum 2008 und § 42 AO gem. Art. 14 Nr. 2 JStG 2008 am 29.12.2007 und damit praktisch zeitgleich in Kraft getreten. Die Gemeinsamkeiten und Unterschiede der neuen Regelungen sowie ihr Verhältnis zur alten Regelung verdeutlicht die nachfolgende Übersicht: 177 Tipke-Kruse, § 42 AO Rz. 100. 178 Tipke/Kruse § 42 AO Rz. 44 m.w.N. 179 BFH-Urteil v. 10.12.1992, V R 90/92, BStBl 93 II 700. 84 § 42 AO a.F. § 42 AO n.F. § 1 Abs.3 Sätze 11,12 Abs.1: S.1: Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. S.2: Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Abs. 1 S.1: Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. S.2: Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift . S.3: Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Satz 11: Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten in Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Abs.2 Absatz 1 ist anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. Abs. 2 Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Satz 12 Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart, und tritt innerhalb der ersten zehn Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 11 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach Abs. 1 Satz 1 einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis der Besteuerung des Jahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist. 85 Durch den neu eingefügten Satz 2 in § 42 I AO n.F. könnte sich ergeben, dass sich die Rechtfolgen nach dem Einzelsteuergesetz des §1 III 11 und 12 AStG bestimmen. Dann müssten diese der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen. Um dies zu klären, sollen zunächst die Folgen einer Anwendung des § 42 AO aufgezeigt werden. Eine Berichtigung nach § 42 AO müsste die angemessene Gestaltung fingieren, die hier der Abschluss einer Preisanpassungsklausel wäre .Sie würde den Veräußerungspreis um die fingierte Forderung auf die Preisanpassung erhöhen. Dem Steuerpflichtigen wäre jedoch nachzuweisen, dass die Nichtvereinbarung einer Anpassungsregelung missbräuchlich ist. Dazu müsste dem Steuerpflichtigen aber Missbrauchsabsicht nachgewiesen werden, denn dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal ist auch in der neuen Fassung des § 42 AO nicht ausgeschlossen. Auf der Rechtsfolgeseite würde die fingierte Preisanpassungsregelung zu einer Erhöhung der Steuerschuld des Jahres führen, in dem die Verrechnungspreise erzielt werden bzw. die Funktionsverlagerung stattfindet. Der Steuerbescheid des Veranlagungsjahres müsste aufgehoben bzw. geändert werden. Die Regelungen des § 1 III 11 und 12 AStG sehen ebenfalls in der unterlassenen Preisanpassungsregelung einen Missbrauch. Es braucht aber keine Missbrauchsabsicht vorliegen. Das ist der entscheidende Unterschied zu § 42 AO. Fraglich ist, ob § 42 I 2 AO eine Missbrauchsabsicht im Einzelsteuergesetz verlangt. Das ist aber zu verneinen. Es ist gerade der Sinn der neuen Regelung, die Einzelsteuergesetze vorgehen zu lassen, auch wenn sie keine Missbrauchsabsicht erfordern. Nach der Regelungsabsicht des Gesetzgebers sollen die Rechtsfolgen der spezielleren Norm an die Stelle der allgemeineren Norm treten, hier also sich ausschließlich nach den Sätzen 11 und 12 bestimmen. Es entspricht dem Willen des Gesetzgebers, dass der Steuerpflichtige dabei im Einzelfall schlechter als bei der fingierten Preisanpassungsvereinbarung gemäß § 42 AO gestellt werden kann. Der Steuerpflichtige habe es selbst in der Hand, die Rechtsfolgen des § 1 III 12 zu vermeiden.180 Folglich kommen gem. § 42 I 2 AO allein die Vorschriften des §1 III 11 und 12 AStG zur Anwendung. Auf der Rechtsfolgeseite bedeutet dies, dass der Steuerbescheid des Veranlagungsjahres nicht aufgehoben, sondern entsprechend dem Einzelgesetz geändert wird. Bei § 1 III 12 AStG führt das zur Vornahme der Anpassung im Jahr nach der unerwarteten Gewinnentwicklung. 180 In der Gesetzesbegründung zu Satz 12 heißt es in der BR-Drs. 220/07, S. 146: „Satz 12 ist notwendig, um Ergebnisse zu vermeiden, die zu stark vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichen. Durch die Regelung sollen die Steuerpflichtigen dazu veranlasst werden, von sich aus angemessene Anpassungsregelungen zu vereinbaren, denn dann ist die Vorschrift nicht anwendbar.“ 86 d) Verhältnis zur Funktionsverlagerung In § 1 III 11 AStG ist ein Verweis auf § 1 III 5 und 9 AStG enthalten. Es stellt sich die Frage, ob das „und“ kumulativ zu verstehen ist und deshalb die Preisanpassungsklauseln nur bei Funktionsverlagerungen anzuwenden sind oder ob sie bei allen Fällen des hypothetischen Fremdvergleichs gelten. Aus der Formulierung könnte abgeleitet werden, dass die Sätze 11 und 12 nur auf Funktionsverlagerungen anwendbar sind, und zwar nur auf solche, bei denen die Verrechnungspreisbestimmung aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs erfolgt ist. Das „Und“ könnte also bedeuten, dass es sich um eine Aufzählung handelt, die fordert, dass beide Voraussetzungen vorliegen, also erstens eine Funktionsverlagerung und zweitens eine, die auf einem hypothetischen Fremdvergleich beruht. Dafür könnte sprechen, dass der Gesetzgeber eine alternative Verknüpfung durch den Begriff „Oder“ hätte deutlich zum Ausdruck bringen können. Gegen eine solche Auslegung spricht jedoch, dass dafür ein Hinweis auf Satz 5 und Satz 11 nicht notwendig gewesen wäre, weil Satz 9 seinerseits auf Satz 5 verweist und die Kette dann von Satz 11 über Satz 9 Satz 5 gereicht hätte. Deshalb ist davon auszugehen, dass mit dem Verweis auf Satz 5 in Satz 11 zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass die Vorschrift auf alle Fälle der Verrechnungspreisbestimmung anzuwenden ist.181 In einem verbesserten Gesetz sollte die Anwendung der Vorschriften auf alle Verrechnungspreisbestimmungen dadurch deutlich gemacht werden, dass diese Regelungen in einen eigenen Absatz gefasst werden. Das entspricht auch ihrem Charakter als Sondervorschriften. 3. Tatbestand Die Tatbestandsvoraussetzungen und die Rechtsfolgen sind über die beiden neuen Regelungen in den Sätzen 11 und 12 verteilt. Es wird zunächst eine Übersicht gegeben (sogleich unter a.), bevor die kritischen Merkmale besprochen werden (unter b.). 181 So im Ergebnis auch Scholz, IStR 2007, 521 (522); es wäre allerdings besser gewesen, wenn der Gesetzgeber statt des „Und“ den Begriff „Oder“ verwendet hätte. 87 a) Übersicht über die Tatbestandsvoraussetzungen Satz 11 normiert dabei drei Tatbestandsvoraussetzungen: 1. Es muss ein Fall der Sätze 5 und 9 vorliegen, also eine Verrechnungspreisbestimmung mittels hypothetischem Fremdvergleich und / oder eine Funktionsverlagerung. 2. Es müssen wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sein. 3. Es muss eine erhebliche Abweichung der tatsächlichen Gewinnentwicklung von der der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde liegenden vermuteten Gewinnentwicklung vorliegen. Der Satz 12 normiert zwei zusätzliche Tatbestandsvoraussetzungen, nämlich 4. Es wurde keine sachgerechte Preisanpassungsklausel vereinbart und 5. die Veränderung der Gewinnermittlung tritt innerhalb von 10 Jahren nach dem Geschäftsabschluss ein. Der Satz 12 enthält außerdem noch einmal durch einen ausdrücklichen Bezug auf Satz 11 die Voraussetzung einer erheblichen Abweichung. Diese Voraussetzung ist aber bereits in Satz 11 normiert. Damit ist sie doppelt und folglich nicht notwendig. b) Kritische Tatbestandsmerkmale Das Gesetz enthält drei Tatbestandsmerkmale, deren Definition es der FVerlV überlassen hat. Dabei handelt es sich um die sog. „wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter“, die „erheblichen Abweichungen“ und die „angemessenen Anpassungen“. aa) Begriff der „Wesentlichkeit“ der immateriellen Wirtschaftsgüter Der Begriff der Wesentlichkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile im Sinn dieser Vorschrift wird in § 1 V FVerlV182 definiert. Laut der Begründung zur 182 Die Vorschrift lautet: „Immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile sind in Fällen von Funktionsverlagerungen wesentlich im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 10 1. Alt. des Außensteuergesetzes, wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des 88 Rechtsverordnung soll es einen qualitativen (Erforderlichkeit) und einen quantitativen (25 %-Grenze)-Maßstab geben.183 (1) Qualitativer Maßstab der Erforderlichkeit Was unter „Erforderlichkeit“ zu verstehen ist, bleibt unklar. Der Begriff wird nicht definiert. Das ist misslich, weil die Auslegung streitanfällig ist. Aus Sicht der Verwaltung ist dieser Begriff im Zweifelsfall weit auszulegen. Als Begründung kann angeführt werden, dass es für eine Einengung keinen Ansatz in der FVerlV gibt. Danach wäre jedes immaterielle Wirtschaftsgut, das in irgendeiner Form verwendet wird, erforderlich. Das Problem für den Steuerpflichtigen besteht nun aber darin, dass jedes wesentliche immaterielle Wirtschaftsgut potenziell zum Ausschluss der Anwendung des § 1 III 10 AStG führt. Aus seiner Sicht ist daher zu argumentieren, dass nur die immateriellen Wirtschaftsgüter erforderlich sind, die „wirklich“ und „unablässig“ notwendig sind. Das würde allerdings nur die Diskussion dahingehend verlagern, wie die Begriffe „wirklich“ und „unablässig“ auszulegen wären. Dies würde allein darauf abzielen, den Kreis der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter möglichst klein zu halten, um auf diese Weise möglichst nicht über die 25 %- Grenze zu gelangen. Für eine solche Auslegung gibt es ebenfalls keine Hinweise. Der Rechtsprechung ist es also völlig frei überlassen, den Begriff zu definieren. Es wäre daher besser gewesen, der Gesetzgeber hätte auf einen solchen, nicht fassbaren qualitativen Maßstab besser verzichtet, zumal ein quantitativer Maßstab ausgereicht hätte. Wenn er ihn unbedingt einführen wollte, wäre es besser gewesen, wenn der Verordnungsgeber ihn definiert hätte. (2) Quantitativer Maßstab der 25%-Grenze In der ursprünglichen Fassung hatte noch ein Ansatz von 5 % gestanden. Dies war ein ebenso willkürlicher Wert wie die nun geltende 25 %-Grenze. Warum der Verordnungsgeber die Grenze angehoben hat, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Eine rechtswissenschaftliche Begründung ist nicht ersichtlich, weder für den einen noch für den anderen Wert. Es ist allein eine politische Entscheidung. Begrüßenswert ist allein, dass der Verordnungsgeber überhaupt eine qualitative Grenze eingeführt hat, weil sie fassbar ist. Die Schwachstelle des Maßstabs ist seine Berechnung. Deshalb hat der Verordnungsgeber zur Nachweisbarkeit auf die Aufzeichnungen des Unternehmens gemäß § 3 II 2 FVerlV zurückgegriffen. Auch dieser Rückgriff ändert nichts daran, dass die Berechnungen streitanfällig in einer Betriebsprüfung sind. Sowohl die Erfassung Transferpakets beträgt und dies unter Berücksichtigung der Außenwirkungen der Funktionsverlagerung, die aus den Aufzeichnungen im Sinne des § 3 Abs. 2 S. 2 hervorgehen, glaubhaft ist.“ 183 BR-Drs. 352-08, S. 12. 89 und Bewertung des Wertes jedes materiellen als auch jeden immateriellen Wirtschaftsguts ist potenziell diskutierbar. Zwar kann auf die Abschreibungsraten zurückgegriffen werden. Aber sowohl abgeschriebene als auch noch nicht abgeschriebene Wirtschaftsgüter können stille Reserven enthalten, deren Wert umstritten sein kann. Die Unbestimmtheit der Regelungen macht es insgesamt dem Steuerpflichtigen nicht leicht, seine Darlegungen glaubhaft vorzubringen.184 Zwar eröffnen sich durch diese Berechnungsmöglichkeiten Gestaltungsspielräume, ohne dass die Grenze zur Steuerhinterziehung überschritten ist.185 Ob das allerdings ein ausreichender Trost für den Steuerpflichtigen angesichts der Rechtsunsicherheit ist, wird sich zeigen. bb) Erhebliche Abweichungen Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung der „erheblichen Abweichung“ i.S.d. § 1 III 11 AStG ist in § 10 S. 1 FVerlV186 definiert. Sie soll vorliegen, wenn sich nachträglich herausstellt, dass der „richtige“ Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Die Definition scheint sich nur auf § 1 III 12 AStG zu beziehen. Da dieser aber auf Satz 11 verweist, gilt § 10 S. 1 FVerlV auch für diese Vorschrift. Die Regelung des § 10 S. 1 FVerlV behandelt den Grundfall aus der Sicht des Verordnungsgebers, nämlich eine nachträgliche erhebliche Abweichung zugunsten des Steuerpflichtigen, also „nach oben“. Da es aber ungleich wäre, nur Abweichungen nach oben steuerlich zu erfassen, Abweichungen nach unten aber steuerlich nicht anzuerkennen, und für eine solche Ungleichbehandlung kein erkennbarer sachlicher Grund vorliegt, hat der Verordnungsgeber auch den Fall der negativen Geschäftsentwicklung in § 10 S. 3 FVerlV187 erfasst. Vom Wortlaut her („auch“) gilt dieser Fall als Ausnahme, was der Praxis auch entsprechen dürfte. (1) Analyse der Definition in § 10 S. 1 FVerlV Der Zweck der Regelung besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung darin, es nur in Ausnahmefällen zu einer nachträglichen Anpassung nach § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG 184 Hey, BB 2007, 1303 (1308); Jahndorf, FR 2008, 101 (108). 185 Jahndorf, FR 2008, 101 (108). 186 Der Text der Vorschrift lautet: „1In den Fällen des § 1 Abs. 3 Satz 12 des Außensteuergesetzes liegt eine erhebliche Abweichung vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt.“ 187 Der Text der Vorschrift lautet: „3Eine erhebliche Abweichung liegt auch vor, wenn der neu ermittelte Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens.“ 90 zu kommen zu lassen, um so weit wie möglich Planbarkeit und Vorhersehbarkeit für Unternehmen und Finanzbehörden sicher zu stellen.188 Es ist zu hinterfragen, ob die Definition in § 10 S. 1 FVerlV gerechtfertigt ist. Richtig erscheint zunächst, dass eine erhebliche Abweichung nicht vorliegen kann, wenn der Verrechnungspreis innerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Denn den (hypothetischen) Verhandlungen der Parteien lag diese Spanne zugrunde. Hätten sie einen solchen Preis gewollt, hätten sie ihn (hypothetisch) vereinbart. Die spannendere Frage geht dahin, ob jeder Preis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs die Forderung nach einer Anpassungsklausel gerechtfertigt erscheinen lässt, wie es die Finanzverwaltung sieht. Überspitzt gefragt stellt sich die Frage, ob eine Abweichung von einem Euro ausreicht, um die Rechtsfolgen des § 1 III 12 AStG auszulösen. Grundsätzlich ist dabei zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung eine Grenze gezogen hat, an der sich die Praxis orientieren kann. Festzustellen ist auch, dass es eine Grenze in irgendeiner Form geben muss. Dabei ist auch festzuhalten, dass es bei jeder Grenze die Frage geben wird, wieso diese dort gezogen worden ist und nicht noch etwas höher oder niedriger angesetzt wurde. Gleichwohl ist zu überlegen, ob nicht eine „erhebliche“ Abweichung im Sinne des Gesetzes bedeuten muss, dass der neue Preis „erheblich“ vom Einigungsbereich abweichen muss. Unter „erheblich“ ist bei einer wörtlichen Auslegung eine zumindest nicht geringe Differenz zu verstehen. Selbst wenn man als Bezugspunkt den (hypothetisch) vereinbarten Verrechnungspreis nimmt und nicht den unteren oder oberen Rand des Einigungsbereichs, muss diese Abweichung bedeutsam sein. Bedeutsam wiederum heißt, dass in hohem Maß von dem abweicht, was die Parteien sich ursprünglich vorgestellt haben und vorstellen konnten. Das ist aber eine Abweichung nur dann, wenn sie um mehr als zum Beispiel nur einen Euro von dem ursprünglich vereinbarten Einigungsbereich abweicht. Die Definition in der FVerlV ist daher zu weitgehend. Eine „erhebliche“ Abweichung liegt nur vor, wenn der Differenzbetrag eine Höhe erreicht, die außerhalb der ursprünglichen Vorstellung liegt. Dann stellt sich aber die Frage, wie der Begriff zu erfassen ist. Eine abstrakt-generelle Regelung erscheint dabei kaum möglich. Es kommt auf den jeweiligen Einzelfall an. Das ist für die Praxis zwar unbefriedigend. Aber es ist auch nicht, zumindest aus Sicht des Steuerpflichtigen, unbefriedigender als der Ansatz der Finanzverwaltung, weil sich beim hypothetischen Fremdvergleich immer die Frage stellt, wie der Einigungsbereich festzulegen ist. Daher erscheint es als sachgerechter, nicht jede noch so kleine und damit unerhebliche Abweichung vom Einigungsbereich steuerliche Folgen auslösen zu lassen. Es ist daher im Ergebnis festzuhalten, dass die Auslegung in § 10 S. 1 FVerlV zu weitgehend ist. Es wäre sinnvoller, in der Vorschrift mit einem weiteren unbestimmten Rechtsbegriff zu arbeiten, der der Auslegung in der Praxis bedarf. Die Vorschrift 188 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 25. 91 müsste dann lauten: „1In den Fällen des § 1 Abs. 3 S. 12 des AStG liegt eine erhebliche Abweichung vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis in größerem Maß außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt.“ Dann würde diese Vorschrift zwar nur noch dazu dienen, den Bezugspunkt festzulegen, nämlich den Einigungsbereich und nicht den vereinbarten Verrechnungspreis. Dies wäre aber im Ergebnis sachgerechter. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass unabhängig von der Ausgestaltung des § 10 S. 1 FVerlV diese Vorschriften nichts an den Gestaltungsspielräumen ändern kann, die durch § 1 III 11 und 12 AStG eröffnet worden ist. In der Literatur ist darauf hingewiesen worden, dass sich die Möglichkeit zur steuerlichen Gestaltung dadurch ergebe, dass die Vertragsparteien über die Festlegung der Laufzeit und die Definition der die Preisanpassung auslösenden Ereignisse den Wert der Preisanpassungsklausel und damit auch den Wert des bei der Übertragung gezahlten Kaufpreises steuern könnten.189 Die Parteien könnten eine geringfügige günstige Abweichung der tatsächlichen von der prognostizierten Gewinnentwicklung als wesentlich vereinbaren könnten, um auf diese Weise so früh wie möglich einen einmalig geringen Korrekturbetrag zu realisieren. Angesetzt werden könnten dabei ein Dreijahreszeitraum und eine Wesentlichkeitsgrenze von 10 %.190 (2) Sonderfall des § 10 S. 3 FVerlV Der Satz 3 soll nach Ansicht des Verordnungsgebers einen zweiten Fall einer „erheblichen“ Abweichung betreffen. Dieser läge vor, wenn die tatsächliche Gewinnentwicklung des übernehmenden Unternehmens aus der übernommenen Funktion entgegen den ursprünglichen Erwartungen so ungünstig verlaufe, dass sich kein Einigungsbereich mehr ergebe. Dies sei der Fall, wenn der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens höher als der „neue“ Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens sei.191 Dieser für den Steuerpflichtigen günstigen Lösung ist zuzustimmen. Sie macht auch Sinn, weil negative Entwicklungen ebenfalls berücksichtigt werden müssen. cc) Sachgerechte Anpassungsregelung Der § 1 III 11 AStG stellt darauf ab, dass Dritte beim Vorliegen von Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung eine „sachgerechte Anpassungsregelung“ vereinbart hätten. Dieser Begriff der sachgerechten Anpassungsregelungen wird in der FVerlV nicht definiert. Dort wird nur auf einen Sonderfall eingegangen, bei dem Anpassungsregelungen des Steuerpflichtigen auch akzeptiert werden sollen. Dies ist 189 Looks/Scholz, BB 2007, 2541 (2543). 190 Jahndorf, FR 2008, 101 (108). 191 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 25. 92 in § 9 FVerlV geregelt.192 Nach Ansicht der Verwaltung stellt diese Vorschrift klar, dass die gesetzlichen Anpassungsregelungen nur eingreifen würden, wenn die Unternehmen nicht selbst eine Preisanpassungsklausel vereinbaren würden. Diese müsste allerdings darauf überprüft werden, ob sie dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Wenn das der Fall sei, könnten die Mechanismen der gesetzlichen Regelungen nicht greifen.193 Damit ist jedoch nicht die Frage geklärt, was unter dem Begriff „sachgerechte Anpassungsregelungen“ zu verstehen ist. In der Literatur wird kritisiert, dass die FVerlV keine Anhaltspunkte gebe, welche kürzeren Zeiträume der Fremdvergleich zu rechtfertigen vermag, und dass es wieder allein Sache des Steuerpflichtigen sei, den unbestimmten Rechtsbegriff auszufüllen. In der Praxis seien Anpassungsklauseln üblich, die nicht länger als drei Jahre liefen.194 Es fehlt jedoch nicht nur an einem Hinweis auf die entsprechende Zeitdauer, sondern auch auf die entsprechende Höhe. Da es sich um Fälle des hypothetischen Fremdvergleichs handele, lägen auch keine Vergleichswerte vor.195 Nach hier vertretener Auffassung dürfte eine „sachgerechte Anpassungsregelung“ ebenfalls dann vorliegen, wenn der Zeitraum auf drei Jahre begrenzt wird. In Bezug auf die Höhe wird auf die Vorschläge in der betriebswirtschaftlichen Literatur verwiesen, die den Wert mit bekannten Methoden der Optionsbewertung wirtschaftlich bewerten will.196 dd) Angemessener Anpassungsbetrag Von den „sachgerechten Anpassungsregelungen“ in § 1 III 11 AStG ist der Begriff des „angemessenen Anpassungsbetrags“ in § 1 III 12 AStG zu unterscheiden. Ersterer betrifft die Tatbestandsseite, letzterer die Rechtsfolgenseite. Deshalb wird er sogleich dort erläutert. 4. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgenanordnungen sind wie die Tatbestandsvoraussetzungen über § 1 III 11 und 12 AStG verteilt. In Satz 11 ist zunächst bestimmt, dass 192 Die Vorschrift lautet: „Eine Anpassungsregelung des Steuerpflichtigen, die nachträgliche Anpassungen i.S.d. § 1 Abs. 3 S. 11 und 12 des AStG ausschließt, liegt auch dann vor, wenn im Hinblick auf wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile die Zinsvereinbarung getroffen werden, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen.“ 193 Verordnungsbegründung, BR-Drs. 352/08, S. 25. 194 Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (561) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2353)). 195 Kroppen/Rasch, IWB 2008, 547 (561) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2353)). 196 Looks/Scholz, BB 2007, 2541 (2543). 93 1. eine (allerdings widerlegbare) Vermutung eintritt, die beinhaltet, dass a) zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses b) Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden haben und c) unabhängige Dritte eine Preisanpassung vereinbart hätten, die d) sachgerecht gewesen wäre. Zusätzlich ordnet Satz 12 an, dass 2. aufgrund der Vermutung eine Berichtigung vorzunehmen ist, 3. die Berichtigung einmalig erfolgt, 4. das Instrument ein Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis ist, 5. der Anpassungsbetrag angemessen sein muss und 6. als Zeitpunkt für die Preisanpassung das Jahr festgelegt ist, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist. Als weitere Rechtsfolge ordnet § 10 S. 2 FVerlV197 an, dass 7. der neue Einigungsbereich durch den ursprünglichen Mindestpreis und den neu ermittelten Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens begrenzt wird. Schließlich definiert § 11 FVerlV198 den Begriff der „angemessenen Anpassungen“ im Sinne des § 1 III 12 AStG. Dabei wird zwischen den Fallgruppen des § 10 S. 1 FVerlV (Grundfall) und des § 10 S. 3 FVerlV (Sonderfall Verlustkonstellation) unterschieden. Im Grundfall ist die Anpassung angemessen, wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen und dem neu zu ermittelten Verrechnungspreis entspricht. Im Sonderfall der Verlustkonstellation ist der Anpassungsbetrag angemessen, wenn sie der Differenz zwischen dem ursprünglichen Verrechnungspreis und dem Mittelwert zwischen dem neuen Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens und dem ursprünglichen Mindestpreis des verlagernden Unternehmens entspricht. 197 Die Vorschrift lautet: „2Der neue Einigungsbereich wird durch den ursprünglichen Mindestpreis und den neu ermittelten Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens begrenzt.“ 198 Die Vorschrift lautet: „Eine Anpassung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 12 des Außensteuergesetzes ist angemessen, wenn sie in den Fällen des § 10 Satz 1 dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen und dem neu ermittelten Verrechnungspreis entspricht, oder wenn sie in den Fällen des § 10 Satz 3 dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Verrechnungspreis und dem Mittelwert zwischen dem neuen Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens und dem ursprünglichen Mindestpreis des verlagernden Unternehmens entspricht.“ 94 Die wichtigen Gesichtspunkte der Rechtsfolgen sollen einer kritischen Würdigung unterzogen werden. Diese betreffen den Zehn-Jahres-Zeitraum (sogleich unter a.), die Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz (unter b.), die Frage der Vereinbarkeit mit den Bestandskraftregelungen (unter c.) und die Analyse der Verfassungskonformität. Letztere wird an anderer Stelle besprochen.199 a) Zehn-Jahres-Zeitraum Die Preisanpassungsklausel in § 1 III 11 und 12 AStG haben zur Folge, dass Unternehmen nach einer Funktionsverlagerung gezwungen sind, über die Dauer von zehn Jahren eine Beobachtung der Entwicklung der verlagerten Funktion vorzunehmen. Dies ist entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zunächst an der gängigen Marktpraxis zu messen. Grundsätzlich ist es die Aufgabe einer betriebswirtschaftlichen und nicht einer rechtswissenschaftlichen Arbeit aufzuzeigen, ob eine solche Frist der Marktüblichkeit entspricht. Gleichwohl sollen hier einige Anmerkungen gemacht werden. Zunächst einmal ist überraschend, dass der Gesetzgeber eine Frist von zehn Jahren gewählt hat. In der Gesetzesbegründung findet sich kein Hinweis für die diesbezügliche Motivation des Gesetzgebers. Dieser Fristumfang entspricht jedenfalls nicht dem Planungshorizont, den Unternehmen heutzutage anlegen. Dieser liegt eher bei drei bis fünf Jahren,200 auch wenn es Ausnahmen gibt, bei denen eine Laufzeit von bis zu zwanzig Jahren gewählt wurde.201 Scholz verweist zu Recht darauf, dass Funktionsverlagerungen dazu dienen, die übertragene Einheit in einen neuen Wertschöpfungsprozess zu integrieren, und dass es vor diesem Hintergrund schwierig ist, die Finanzkennzahlen zu messen. Deshalb stehen betriebswirtschaftliche Argumente der Zehn-Jahresfrist bereits entgegen. Aber auch für das Rechnungswesen und die Steuerabteilung sowie für deren Berater wird es nahezu unmöglich sein, über zehn Jahre die Entwicklung bei der ausländischen Gesellschaft zu verfolgen. Außerdem sind sie gezwungen, in Form von zehn Jahren alle Abschlüsse offen zu halten. Das ist in der heutigen Praxis, insbesondere bei der hohen Personalfluktuation, schwer umsetzbar. Dies gilt insbesondere vor der aktuellen Entwicklung, Abschlüsse möglichst schnell zu präsentieren, damit die Anteilseigner ein möglichst zeitnahes Bild vom Unternehmen präsentiert bekommen. Auf diese Weise sollte für die Finanzmärkte schnellstmöglich Sicherheit entstehen. Dem stehen jedoch Korrekturen über einen Zehn-Jahres-Zeitraum diametral entgegen. 199 iehe unten 1. Teil E. 200 Scholz, IStR 2007, 521 (524); Kroppen/Rasch gehen sogar nur von bis zu drei Jahren aus, IWB 2008, 547 (561) (= F. 3, Gr. 1, 2339 (2353)). 201 Scholz, IStR 2007, 521 (524). 95 b) Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz Aus betriebswirtschaftlicher Sicht hat Scholz ausführlich analysiert, ob Preisanpassungsklauseln dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.202 Darauf wird hier verwiesen. Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte werden in der folgenden Analyse ausgeklammert. Unter rechtswissenschaftlichen Aspekten ist im Folgenden zu untersuchen, ob § 1 III 11 AStG in das System des Grundsatzes des Fremdvergleichs gemäß § 1 I 1 AStG und der Ergänzungsvorschriften gemäß § 1 III 1 bis 8 AStG passt. Denn die Rechtsfolge, dass eine Preisanpassungsklausel fingiert wird, muss dem Fremdvergleich entsprechen. Aufgrund der bestimmungseigenen Beschränkung ist sie nur auf eine der drei Fallgruppen des Fremdvergleichs, nämlich dem hypothetischen Fremdvergleich, anzuwenden. Als Methoden zur Feststellung des Fremdvergleiches stehen grundsätzlich die Standard- und Gewinnmethoden zur Verfügung. Beim hypothetischen Fremdvergleich gelten aber die Besonderheiten der Vorgehensweise gemäß §§ 1 III 5 bis 8 AStG. Das Problem besteht darin, dass die Methoden auf die Feststellung von Verrechnungspreisen gerichtet sind, nicht auf die Vergleichbarkeit von Vertragsklauseln. Deshalb heißt die wichtigste Standardmethode Preis-Vergleichsmethode und nicht lediglich Vergleichsmethode. Daher passt die Bestimmung des § 1 III 11 AStG nicht in das sonstige Schema des Fremdvergleiches. Daher könnte anzunehmen sein, dass die Regelung aus rechtswissenschaftlicher Sicht nicht systemkonform ist und deshalb gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen könnte. Der Gesetzgeber ist jedoch nicht daran gebunden, für alle Verrechnungspreisfragen sich am Fremdvergleichsgrundsatz zu orientieren. Der Fremdvergleichsgrundsatz hat keinen Verfassungsrang. Daher darf der Gesetzgeber grundsätzlich auch unsystematische oder nichtkonforme Gesetze in Kraft setzen. Allerdings ist es aufgrund der Durchsetzbarkeit im internationalen Kontext geboten, ihn zu beachten. Wenn die Vorschrift fremdvergleichskonform ausgelegt werden soll, darf nicht auf die Preisanpassungsklausel abgestellt werden, sondern auf den Preisanpassungswert. Das ist mit den Methoden zur Ermittlung des Fremdvergleiches auch zu bewerkstelligen. Es trifft aber nicht den Kern des Problems. Es geht um die Klauseln an sich, und deren Richtigkeit lässt sich innerhalb des international anerkannten Systems des Fremdvergleiches schwer feststellen. Daher gehen die deutschen Regelungen deutlich über die Korrekturvorschriften ausländischer Fiscii hinaus.203 Dadurch entsteht aber das Risiko von Doppelbesteuerungsfällen und aufwendigen Verständigungs- und Schiedsverfahren. 202 Scholz, IStR 2007, 521 (523 ff.). 203 Scholz, IStR 2007, 521 (526). 96 c) Vereinbarkeit mit Bestandskraftregelungen Die Diskussion zu diesem Punkt hat Wassermeyer aufgeworfen: „Die Anpassungsklausel unterläuft die Bestandskraft von für die Vergangenheit erlassenen Steuerbescheiden, indem sie den maßgeblichen Besteuerungssachverhalt per Fiktion in die Gegenwart verlagert. “204 Es ist zu untersuchen, ob der Aussage so zu folgen ist. Dazu ist zunächst der Hintergrund zu beschreiben, vor dem § 1 III 11 AStG entstanden ist. aa) Rechtslage vor Erlass der § 1 III 11 und 12 AStG (1) Materielle Bestandskraft Durch den Steuerbescheid als Verwaltungsakt wird das Verwaltungshandeln verbindlich und der Verwaltungsakt darf nur auf Grund einer gesetzlichen Vorschrift aufgehoben oder geändert werden.205 Mit der rechtsstaatlichen Verbindlichkeit des Verwaltungshandelns ist die Eigenschaft verbunden, dass der Verwaltungsakt nur auf Grund einer gesetzlichen Vorschrift aufgehoben oder geändert werden kann. Diese Eigenschaft wird als materielle Bestandskraft bezeichnet. Sie besagt also, dass Steuervorschriften nur berichtigt werden können, wenn die Voraussetzungen für eine solche Berichtigung vorliegen, d.h. wenn gesetzliche Korrekturvorschriften eingreifen, §§ 129-132,172 ff. AO.206 Dagegen bedeutet die formelle Bestandskraft im Wesentlichen die Unanfechtbarkeit der Entscheidung mit Rechtsbehelfen, z.B. nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist.207 Nach der Rechtslage vor dem UntStRG 2008 war § 1 I AStG a.F. für Fälle der nachträglich sich zeigenden höheren Gewinnentwicklung nicht ausreichend, wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen wurden und deren tatsächlich erzielten späteren Gewinne von der Vereinbarung abwich, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag. Wenn die Steuerfestsetzung bezüglich eines Vorgangs erfolgte, bei der die Ermittlung des Verrechnungspreises im Wege des hypothetischen Fremdvergleichs vorgenommen wurde, wurde der mit Unsicherheiten behaftete Verrechnungspreis Besteuerungsgrundlage. Die darauf beruhende Steuerfestsetzung wurde mit dem Steuerbetrag (Tenor) für das Jahr der Veranlagung bestandskräftig. Wenn sich später herausstellte, dass die tatsächliche Gewinnentwick- 204 Wassermeyer, DB 2007, 535 (539); ihm folgend Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1655); Bödefeld/Kuntschik, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (282) sprechen von „Rückwirkungsverbot“. 205 Tipke/Kruse-Loose, AO, Vor §§ 172 ff. Rz 1. 206 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rz 81; Jacob, Abgabenordnung, § 5 Rz. 284; Pahlke/König- Pahlke, Abgabenordnung, § 118 Rz. 71; Pahlke/König-König, Abgabenordnung, Vor §§ 172 ff. Rz 4; Hübschmann/Hepp/Spitaler-von Groll, AO, Vor §§ 172 ff. Rz 11; Tipke/Kruse- Loose, AO, Vor §§ 172 ff. Rz 1. 207 Tipke/Lang :Steuerrecht § 21Rz.50. 97 lung abwich, berührte diese nicht die Bestandskraft des Steuerbescheides des Jahres, in dem die Verrechnungspreisbestimmung erfasst wurde. Das galt insbesondere auch bei einmaligen Vorgängen wie Funktionsverlagerungen und hatte dabei dementsprechend die deutlichsten Auswirkungen. Danach konnten die Einkünfte gemäß § 1 I AStG a.F. nur berichtigt werden, wenn der Verrechnungspreis nicht dem Fremdvergleich entsprach. Eine tatsächliche später von dem aufnehmenden Unternehmen erzielte höhere Gewinnentwicklung war in der Regel nicht als Bestandteil des zu korrigierenden Verrechnungspreises nachzuweisen, das in dem gemeinen Wert, der den Veräußerungspreis bestimmte, enthalten war. Da die Besteuerungsgrundlage „Verrechnungspreis“ gemäß § 1 I AStG ermittelt worden war und für das Jahr der Vereinbarung dem Fremdvergleichspreis entsprach, konnten die Einkünfte nicht berichtigt und dementsprechend auch der rechtmäßige Steuerbescheid nicht geändert oder aufgehoben werden. Nur wenn es ausnahmsweise gelang festzustellen, dass die Einkünfte aus der verlagerten Funktion aufgrund der späteren Gewinnentwicklung und eines daher bereits bei Vertragsabschlusses vorliegenden höheren gemeinen Wertes nicht korrekt ermittelt worden waren, war der Steuerbescheid materiell-rechtlich nicht rechtmäßig. Dann konnte der Bescheid korrigiert werden, wenn zusätzlich die Verfahrensvorschriften der AO es zuließen. (2) Berichtigungsvorschriften Um die Steuerfestsetzung zu korrigieren, müssen aber auch die Tatbestandsmerkmale einer Verfahrensvorschrift erfüllt sein. Von den Berichtigungsvorschriften der AO, die die Bestandskraft durchbrechen, kommen nur die Vorschriften der §§173 und 175 Abs.1 Nr.2 AO in Betracht. Nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO kann jedoch nur berichtigt werden, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen und zum Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, aber nicht bekannt waren. Bei den Fällen, die § 1 III 11 und 12 AStG heute erfassen will, ist es aber genau umgekehrt. Hier ist nämlich die Abweichung von dem ursprünglichen Verrechnungspreis nachträglich eingetreten. Die Tatsachen, auf denen diese Abweichung beruht, liegen gerade zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Verrechnungspreises nicht vor. Was dagegen bereits zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung bekannt sein kann, ist die Unsicherheit beider Geschäftsleiter in Bezug auf die zukünftige Gewinnentwicklung. Auf derartige Unsicherheiten sowie auf nachträgliche Veränderungen nimmt jedoch § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO keinen Bezug. Für ihn ist es erforderlich, dass die Tatsachen bereits im Jahr der Vereinbarung des Verrechnungspreises vorliegen und die Unsicherheiten nicht bekannt sind. Die Vorschriften betreffen also andere Konstellationen und können die in Frage stehenden Sachverhalte nicht erfassen. Eine Berichtigung gemäß § 175 I Nr. 2 AO wegen Eintritt eines Ereignisses, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, scheitert daran, dass das Ereignis „tatsächliche spätere Gewinnentwicklung“ keine Wirkung für die Vergangenheit hat. Ein Ereignis wirkt steuerlich in die Vergangenheit, wenn nunmehr der veränderte an 98 Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes der Besteuerung zu unterwerfen ist. Ohne eine Preisanpassungsklausel wegen später auftretender höherer Gewinnentwicklungen besteht kein Rechtsgrund, wegen ihm innewohnenden, aber noch nicht aufgedeckten Gewinnentwicklungen den Steuerbescheid aufzuheben bzw. zu ändern. Damit gab es nach bisherigem Recht keine Möglichkeit für die Betriebsprüfung, entsprechende Fälle zu erfassen. Diese Situation hat der Gesetzgeber als unbefriedigend empfunden.208 Die neuen Vorschriften sollen deshalb die unterschiedlichen Gewinnentwicklungen auf Grund der Vereinbarung des Verrechnungspreises durch einen Anpassungsbetrag ausgleichen können. bb) Rechtslage ab 2008 Die Besonderheit der § 1 III 11 und 12 AStG besteht darin, dass sie eine Abweichung zu den Korrekturvorschriften der AO beinhalten. Wenn bei der Prüfung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen eine Korrektur nach den Vorschriften der verdeckten Gewinnausschüttung, der verdeckten Einlage, den allgemeinen Einlage- und Entnahmevorschriften sowie § 1 AStG vorzunehmen wäre, würden ohne diese Regelung die Besteuerungsgrundlagen in materiell-rechtlicher Bestandskraft erwachsen, wenn dabei die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden. Durch § 1 III 11 und 12 AStG liegt nun eine weitere Berichtigungsmöglichkeit von Besteuerungsgrundlagen vor. Danach ist die Besteuerungsgrundlage der Verrechnungspreis, der auf Grund des hypothetischen Fremdvergleichs ermittelt worden ist und der als solcher in der jeweiligen Einkunftsart erfasst wird. Diese Einkünfte sind unselbständiger Teil des Steuerbescheides und nehmen daher nicht an der Bestandskraft des Steuerbescheides teil. Wenn durch die Sätze 11und 12 auf Grund der tatsächlichen späteren Gewinnermittlung nunmehr ein anderer Fremdvergleichsmaßstab dem Veräußerungsvorgang zugrunde gelegt wird, berührt das nicht die Bestandskraft des Steuerbescheides des Jahres, in dem die Veräußerung oder Überlassung von wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern mit der Veranlagung erfasst wurde. Wenn festgestellt worden ist, dass keine Unsicherheiten bestanden haben – mit der Folge, dass auch keine Anpassungsklausel geschlossen wurde und auch nicht geschlossen werden musste - , 208 In der Gesetzesbegründung heißt es: „Durch die Nichterfassung der tatsächlichen späteren Gewinnentwicklung im Verrechnungspreis und bei Funktionsverlagerungen kam es zu erheblichen Auswirkungen auf die Verteilung des Besteuerungssubstrates der betroffenen Staaten, während der Gesamtgewinn des Konzerns – abgesehen von der Besteuerung – unverändert blieb.“ Und weiter heißt es: „Für den Eintritt eines solchen Falles soll nunmehr die Finanzverwaltung nach Satz 11 berechtigt sein anzunehmen, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten bestanden und fremde Dritte Anpassungsregelungen in ihren Vereinbarungen getroffen hätten.“ BR-Drs. 220/07, S. 145. 99 sind diese Tatsachen dann in Bestandskraft erwachsen. Wenn die Vermutung des Vorliegens von Unsicherheiten bei Geschäftsabschluss und damit verbundener Preisanpassungsvereinbarungsklauseln nicht widerlegt wird, wird diese Vermutung als gedachtes Geschehen angenommen und daraus die Rechtsfolgen gezogen. Die unwiderlegte Vermutung, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten, gilt zwar bezogen auf den Geschäftsabschluss als neuer Fremdvergleich, wirkt sich aber nicht für das Jahr des Geschäftsabschlusses in der Höhe der Steuerfestsetzung aus. Durch den Anpassungsbetrag gemäß Satz 12 i.V.m. Satz 11 wird der Steuerbescheid für das Veräußerungsjahr in seinem Tenor nicht verändert. Es wird lediglich ein anderer Sachverhalt mit einem angepassten Fremdvergleichsmaßstab zugrunde gelegt. Die weitere Besonderheit besteht darin, dass hier dem abgebenden Unternehmen Vorgänge zugerechnet werden, die nachträglich bei dem anderen Steuerpflichtigen eingetreten sind. Die Rückkoppelung besteht allerdings darin, dass sich die Vorschriften auf Unsicherheiten beziehen, die beim abgebenden Unternehmen bestanden haben sollen. Diese Unsicherheiten werden aber nur widerlegbar vermutet, stehen also nicht fest. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber tatsächlich Neuland betreten. cc) Schlussfolgerung Wenn also Wassermeyer mit „Unterlaufen der Bestandskraft“ die nachträgliche Annahme der Unsicherheit und damit die Auswechslung des Fremdvergleichs als steuerlich relevanten Lebenssachverhaltes meint, ist ihm insoweit nicht zu widersprechen. Die entscheidende Frage ist nur, ob das unter verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten wirklich für den Steuerpflichtigen so belastend ist, dass die Kritik in einer derartigen Schärfe vorgetragen werden muss wie die von Wassermeyer und Baumhoff/Ditz/Greinert. Es handelt sich bei § 1 III 11 und 12 AStG um Sondervorschriften, die für die Bestandskraft besondere Regelungen enthalten. In Bezug auf die verfahrensrechtlichen Gesichtspunkte überzeugt die Kritik jedenfalls nicht. Der Gesetzgeber hat jederzeit das Recht, Verfahrensvorschriften zu ändern oder zu erweitern. Unter materiell-rechtlichen Aspekten erscheint die Kritik an der Vorschrift aufgrund des sehr langen Wirkungszeitraums und den damit verbundenen Administrationsschwierigkeiten zwar verständlich, aber das bisherige Instrumentarium der Berichtigungsvorschriften reichte wie geschildert einfach nicht aus, um die in Frage stehenden Sachverhalte zu erfassen. Daher ist der Regelung unter verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten jedenfalls zuzustimmen. Daher lässt sich zusammenfassend feststellen, dass erstens die Regelungen zur Bestandskraft bei Verrechnungspreisen für einen Sonderfall außer Kraft gesetzt werden und dass dies zweitens unter Bestandskraftgesichtspunkten nicht zu kritisieren ist. 100 II. Ermächtigungsnorm zur Rechtsverordnung Der § 1 III AStG enthält in S. 13 eine Ermächtigung für das Bundesfinanzministerium als Verordnungsgeber, eine Rechtsverordnung zu erlassen.209 Die Norm ist unter drei Gesichtspunkten interessant. Zunächst fällt auf, dass sie in den § 1 III eingefügt worden ist und nicht separat für sich einen Absatz bildet. Aus hiesiger Sicht wäre es wünschenswerter gewesen, wenn die Ermächtigungsnorm in einem eigenen Absatz gestanden hätte. Sodann wird bezweifelt, dass sie verfassungskonform ist.210 Die Verfassungswidrigkeit wird im Kapitel E. gesondert untersucht. Schließlich ist die Regelung durch den Ausdruck „durch Rechtsverordnung“ offen formuliert. Der Verordnungsgeber hat diese Ermächtigung bereits durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) genutzt. Jedoch erlaubt die Ermächtigungsnorm auch den Erlass weiterer Rechtsverordnungen, z.B. die bereits mehrfach angesprochene Verordnung zur näheren Erläuterung der § 1 III 1 bis 8 AStG. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung noch eine dementsprechende weitere Rechtsverordnung erlassen wird. III. Konkurrenzen Die Konkurrenz zwischen § 1 AStG und den anderen Korrekturvorschriften war zumindest bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2007 umstritten. Um diesen Streit zu verstehen, sollen die dahinter stehenden Probleme kurz dargestellt werden (sogleich unter 1.). Sodann wird die Beurteilung der Konkurrenzen bis 2007 diskutiert (2.). Die Situation hat sich durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 durch die Einfügung des neuen § 1 I 3 AStG211 grundlegend geändert. Es ist zu analysieren, ob dieser Schritt des Gesetzgebers in die richtige Richtung geführt hat (3). Diese Diskussion ist vor allem vor dem Hintergrund zu führen, dass § 1 AStG für potenziell europarechtswidrig gehalten und die Gefahr gesehen wird, dass der EuGH sie dementsprechend einstuft. Es werden Denkmodelle vorgestellt, die in Abweichung zum § 1 I 3 AStG angewandt werden könnten, um eine entsprechende Beurteilung des EuGH zu umgehen. (4.) 209 Die Vorschrift lautet: „13Um eine einheitliche Rechtsanwendung und die Übereinstimmung mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes i.S.d. Absatzes 1 und der Sätze 1-12 zu bestimmen.“ 210 Pohl, Steuerschädliche Funktionsverlagerung, S. 148; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2222)); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Unternehmenssteuerreform 2008, 240 (283). 211 Der Text der Vorschrift lautet: „(1) 3Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.“