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Till Zech, Rechtsfolgen beim uneingeschränkten und beim eingeschränkten Fremdvergleich in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 65 - 77

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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65 C. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgen der Einkünftekorrektur sind durch das UntStRG 2008 gesetzlich umfassender geregelt worden. Diese Änderungen betrafen allerdings nicht die allgemeinen Berichtigungsvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung, vE, Einlage und Entnahme), sondern allein den § 1 AStG. Dort ist wiederum nicht die Rechtsfolgenanordnung in § 1 I AStG verändert worden, sondern es sind neue Regelungen in § 1 III 1 bis 8 AStG aufgenommen worden. Diese Vorschriften betreffen also nicht nur den Tatbestand, sondern auch die Rechtsfolgen. Die wesentlichen Neuerungen bei den Rechtsfolgen der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen sind die erstmalige Implementierung der BFH-Rechtsprechung zur Bandbreite von möglichen Verrechnungspreisen sowie die Bestimmung eines Einigungsbereiches beim hypothetischen Fremdvergleich, der durch Gewinnpotenziale bestimmt werden soll. Zu diesen Komplexen gehört auch der erstmalige gesetzliche Ansatz von Medianwerten. Zunächst soll das Thema Bandbreite besprochen werden, das sich bei den Rechtsfolgen zu uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten ergibt (sogleich unter I.), bevor auf das Thema Einigungsbereich als Rechtsfolge beim hypothetischen Fremdvergleich eingegangen wird. I. Rechtsfolgen beim uneingeschränkten und beim eingeschränkten Fremdvergleich Das Thema Bandbreiten ist nur vor dem Hintergrund der bereits beim Tatbestand besprochenen Themen „Arten des Fremdvergleichs“, „Methoden der Verrechnungspreisermittlung“ und „Funktionsanalyse“ zu verstehen. Das Stufenverhältnis zwischen uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten, eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten sowie Werten, die durch einen hypothetischen Fremdvergleich ermittelt werden, ist bereits oben dargestellt worden. Ausgeklammert wurde dabei jedoch, welche Rechtsfolgen der Gesetzgeber bei uneingeschränkt und eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten in Bezug auf Bandbreiten im neuen § 1 III AStG vorsieht. Diese Rechtsfolgen werden nun untersucht. 1. Bandbreiten bei uneingeschränkt vergleichbaren Werten Wie bereits oben dargestellt, ist bei der Ermittlung eines angemessenen Verrechnungspreises zunächst eine Funktionsanalyse vorzunehmen. Sodann ist in einem zweiten Schritt der Verrechnungspreis entsprechend der ermittelten uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten anzupassen. In Bezug auf die ermittelten 66 Fremdvergleichswerte erkennt § 1 III 1, 2. HS. AStG zum ersten Mal an, dass es für diese Fremdvergleichswerte eine Bandbreite geben kann.107 Der BFH hatte das Vorliegen von Bandbreiten bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen im sog. Armani-Urteil108 anerkannt. Diese Rechtsprechung hat er mittlerweile bestätigt.109 Der BFH hat dabei festgestellt, „dass es häufig für die betreffende Leistung nicht „den“ Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird“.110 Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber nun in Bezug auf die Feststellung von Bandbreiten übernommen. Der Gesetzgeber hat dagegen nicht geregelt, wie der Umgang mit einer vorliegenden Bandbreite erfolgen soll. Der BFH hatte im Armani-Urteil festgestellt, dass bei Vorliegen einer Bandbreite für die Schätzung eines Mittelwertes keine Rechtsgrundlage bestehe und die Schätzung sich an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Bandbreitenwert orientieren müsse.111 Ob der Gesetzgeber dieser Rechtsprechung folgen möchte, sagt er nicht ausdrücklich. Allerdings ist in § 1 III 3 AStG für die Fälle der eingeschränkten Vergleichbarkeit von Fremdvergleichswerten festgelegt, dass die Bandbreite einzuengen ist. Deshalb kann aus dieser Vorschrift der Umkehrschluss gezogen werden, dass in den Fällen der uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte gemäß § 1 III 1 AStG die Bandbreite vollumfänglich ausgenutzt werden kann.112 Eine solche Regelung ist auch systemimmanent. Der Fremdvergleichsgrundsatz beinhaltet grundsätzlich lediglich den Ansatz, dass der Steuerpflichtige den zivilrechtlich vereinbarten Verrechnungspreis steuerlich auf einen Wert korrigieren muss, der demjenigen entspricht, den fremde Dritte auch vereinbaren. Daraus folgt denknotwendig, dass er bei Vorliegen mehrerer Fremdvergleichswerte den günstigsten wählen kann. Die Schwierigkeiten dürften in der Praxis darin bestehen, tatsächlich uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte zu finden, die sowohl vom Steuerpflichtigen als auch insbesondere von der Betriebsprüfung akzeptiert werden. Wie bereits oben bei der Beschreibung des Fremdvergleichs für uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte dargestellt, akzeptiert die Finanzverwaltung laut Tz. 3.4.12.7 lit. a) VWG-Verfahren eine solche uneingeschränkte Vergleichbarkeit dann, wenn die Geschäftsbedingungen identisch sind. Die Geschäftsbedingungen sind ihrerseits wiederum in Tz. 3.4.12.7 VWG-Verfahren in fünf Spiegelstrichen definiert und umfassen u.a. die Merkmale und Besonderheiten der betreffenden Wirt- 107 Die Vorschrift lautet: „1...; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite.“ 108 BFH-Urteil vom 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2002, 171. 109 BFH-Urteil vom 06.04.2005, I R 22/04, BStBl. II 2007, 658. 110 Zu den Ursachen für die Entstehung von Bandbreiten Baumhoff, in: FS Wassermeyer, 347 (348 f.). 111 BFH-Urteil v. 17.10.2001, 1 R 103/00, BStBl. II 2002, 171, Leitsatz 11. 112 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1463). 67 schaftsgüter, die ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken sowie die eingesetzten Wirtschaftsgüter, vertragliche Bedingungen, wirtschaftliche Umstände im maßgeblichen Markt und die Geschäftsstrategie. In dieser sehr konkreten Beschreibung der Geschäftsbedingungen wird es für den Steuerpflichtigen in der Praxis schwierig sein, überhaupt einen uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswert festzustellen. Gerade die umfassende Definition der Geschäftsbedingungen bietet für die Betriebsprüfung genug Ansätze, um die uneingeschränkte Vergleichbarkeit eines festgestellten Wertes zu verneinen. Deshalb dürfte es tatsächlich nur im Ausnahmefall für den Steuerpflichtigen möglich sein, eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit durchzusetzen.113 Dies bedeutet aber, dass für die praktische Anwendung des § 1 III 1 AStG114 wenig Raum bleibt. 2. Bandbreiten bei eingeschränkt vergleichbaren Werten Wenn die Ermittlung angemessener Fremdvergleichswerte nicht aufgrund uneingeschränkt vergleichbarer Werte erfolgen kann, so sind gemäß § 1 III 2 AStG der Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode eingeschränkt vergleichbare Werte zugrunde zu legen. Für den Fall, dass mehrere eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte festgestellt werden können, ordnet § 1 III 3 AStG an, dass die sich dann ergebende Bandbreite einzuengen ist.115 Der Gesetzgeber stellt damit allerdings nur das „ob“ der Einengung fest. Der Gesetzgeber rechtfertigt diese Einengung damit, dass bei nur eingeschränkter Vergleichbarkeit der Werte regelmäßig eine größere Bandbreite von Werten vorliege als bei uneingeschränkt vergleichbaren Werten.116 Er legt dagegen nicht das „wie“ fest, also wie diese Einengung erfolgen soll. Zwar hat der Gesetzgeber beabsichtigt, dass die Einengung entsprechend den VWG-Verfahren erfolgen solle.117 In Tz. 3.4.12.5 (Bandbreiten und ihre Einengung) VWG-Verfahren ist unter lit. d) das Konzept der interquartilen Bandbreitenverengung niedergelegt, nach dem das untere und das obere Quartil einer Bandbreite herausgeschnitten werden soll, um dann aus den beiden mittleren Quartilen eine angemessene Bandbreite zu bilden. Jedoch kommt diese Absicht des Gesetzgebers in § 1 III 3 AStG nicht zum Ausdruck. Ein Verweis auf die VWG-Verfahren wäre auch schwer möglich. Aber es gibt auch sonst keine Hinweise auf eine bestimmte Form der Einengung. Das bedeutet nach aktueller Rechtslage, dass für den Steuerpflichtigen erhebliche 113 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (549). 114 Damit dürfte auch der § 1 III 4, 1. Alt. AStG selten zur Anwendung kommen. Die Vorschrift wird unten noch unter II.) dargestellt. 115 Die Vorschrift lautet: „3Sind in den Fällen des Satzes 2 mehrere eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte feststellbar, ist die sich ergebende Bandbreite einzuengen.“ 116 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 117 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 68 Unsicherheiten bestehen. Immerhin hat der Gesetzgeber seine Absicht der Einengung der ergebenen Bandbreite durch § 1 III 3 AStG zum Ausdruck gekommen gebracht. Fraglich ist, ob deshalb der Leitsatz 11 des BFH-Urteils vom 17.10.2001 nicht mehr angewandt werden kann, nach dem der Steuerpflichtige den günstigsten Wert einer Bandbreite ausschöpfen darf, oder ob § 1 III 3 AStG so unbestimmt ist, dass es bei dieser Rechtsprechung bleibt. Denn bei einer wörtlichen Auslegung kann sich aus einer Einigung auch ergeben, dass nur der unterste und der oberste Wert einer Bandbreite zu eliminieren sind. Dann wäre der Steuerpflichtige aber immer noch sehr weit von der Einengung nach der Methode der interquartilen Bandbreiten entfernt, wenn es eine große Anzahl von Fremdvergleichswerten geben würde. Es wäre daher empfehlenswert, wenn die Finanzveraltung die bereits mehrmals angesprochene mögliche weitere Rechtsverordnung zur näheren Bestimmung des Fremdvergleichsgrundsatzes für Verrechnungspreise im Allgemeinen erlässt. Darin könnte sie auch eine Vorschrift aufnehmen, mit deren Hilfe sie § 1 III 3 AStG und insbesondere die Einengung der Bandbreite näher definiert. Im Übrigen ist die Vorschrift in der Literatur kritisiert worden. Sie entspräche nicht der Auslegung des BFH für den Fremdvergleich. Denn dieser habe mehrfach festgestellt, dass jeder Wert innerhalb einer Bandbreite angemessen sei. Dabei wird zwar anerkannt, dass der Gesetzgeber von der Rechtsprechung des BFH abweichen kann. Da es sich aber bei der BFH-Rechtsprechung um die Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes handele, sei diese Abweichung „nicht unmittelbar eingängig“.118 Auch der Verweis in der Gesetzesbegründung auf die interquartile Bandbreite wird kritisiert. Erstens könne es nicht sein, dass zunächst Verwaltungsgrundsätze geschaffen würden, die keine gesetzliche Grundlage haben, um dann einige Jahre später eine solche gesetzliche Grundlage zu schaffen.119 Außerdem sei die in der Tz. 3.4.12.5 VWG-Verfahren zwar in den lit. b) und c) akzeptabel, aber nicht die interquartile Bandbreitenermittlung gemäß lit. d).120 Die Methode der „interquartile range“ ist in der Literatur bereits vorher ausführlich kritisiert worden.121 Des Weiteren wird in der Literatur gerügt, dass sowohl in Satz 1 als auch in Satz 3 des § 1 III AStG der Begriff „sachgerechte Anpassungen“ verwendet werde, ohne dass das Gesetz ihn definiere oder die Gesetzesbegründung auslege.122 In Bezug auf die Verwendung der unbestimmten Rechtsbegriffe wird schließlich insgesamt kritisiert, dass der Gesetzgeber „Gesetzesbefehle erteilt, die wegen ihrer Unbestimmtheit letztlich nicht durchführbar sind“.123 118 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (550). 119 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1463). 120 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (550). 121 Baumhoff, in: FS Wassermeyer, 347 (362 f.); Finsterwalder, DStR 2005, 763 (769); Werra, IStR 2005, 19 (21). 122 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (245). 123 Wassermeyer, DB 2007, 535 (537). 69 Dieser Kritik ist entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber tatsächlich frei darin ist, die ständige Rechtsprechung des BFH durch neue Gesetze zu korrigieren. Dabei ist er auch nicht an die Auslegung des BFH zum Fremdvergleichsgrundsatz gebunden, sondern kann selbst durch die Schaffung neuer Gesetze eine solche Auslegung vornehmen. Die Literatur verkennt bei ihrer Kritik, wer im Rahmen der Gewaltenteilung letztlich bestimmen darf, was gelten soll. Inwieweit die Methode der „interquartile range“ eine anwendbare Methode für die Ermittlung von Fremdvergleichswerten ist, soll hier nicht diskutiert werden. Es sei aber darauf hingewiesen, dass sie in den USA angewandt wird.124 Die Sinnhaftigkeit dieser Methode wird dann näher zu diskutieren sein, wenn der Verordnungsgeber sie in der angesprochenen Rechtsverordnung aufzugreifen gedenkt. In einer solchen Rechtsverordnung könnte dann auch der Begriff der „sachgerechten Anpassungen“ definiert werden. Bis dahin bleibt es der Rechtsprechung überlassen, die durch den Steuerpflichtigen und die Betriebsprüfung vorgenommene Einengung zu beurteilen. 3. Medianansatz in § 1 III 4 AStG In der Praxis gibt es häufig Fälle, bei denen der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen Verrechnungspreis gewählt hat, der sowohl beim uneingeschränkten als auch beim eingeschränkten Fremdvergleich außerhalb der Bandbreite bzw. der eingeengten Bandbreite liegt. Für diese Fälle sieht § 1 III 4 AStG vor, dass der angesetzte Verrechnungspreis auf den Median der Bandbreiten zu korrigieren ist.125 Dem Gesetzgeber hätte auch die Möglichkeit offen gestanden, eine Korrektur auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert innerhalb der Bandbreite zuzulassen. Der Gesetzgeber begründet den Medianansatz damit, dass im Falle einer Berechtigung des Steuerpflichtigen, „den für ihn günstigsten Wert zu verwenden, ... das deutsche Besteuerungsrecht ohne sachliche Begründung ungerechtfertigt zugunsten der ausländischen Besteuerung geschmälert werden“ könnte.126 Zunächst ist festzuhalten, dass der Gesetzgeber den Begriff Median und nicht den Begriff Mittelwert gebraucht hat. In der Literatur wird daraus die Schlussfolgerung gezogen, dass die Vorschrift wörtlich auszulegen und deshalb tatsächlich der Median anzusetzen sei.127 Zwischen Median und Mittelwert bestehe jedoch ein Unterschied.128 Der Ansatz des Medians könne für den Steuerpflichtigen im Einzelfall 124 Sec. 482 IRC wie die dazu ergangenen Verordnungen (Regulations). 125 Die Vorschrift lautet: „4Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert in den Fällen des Satzes 1 außerhalb der Bandbreite oder in den Fällen des Satzes 2 außerhalb der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich.“ 126 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 127 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (551). 128 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1464) die den Unterschied unter Hinweis auf allgemeine betriebswirtschaftliche Werke zum Thema Statistik von Bamberg/Baur, Statistik, 70 günstiger als der des Mittelwerts sein.129 Außerdem wird kritisiert, dass die Aussagekraft des Medians bei Verrechnungspreisermittlungen eingeschränkt sei, weil es nicht gelänge, eine größere Anzahl an Vergleichsgrößen zu ermitteln und außerdem sich die Vergleichsgrößen keiner statistischen Verteilungsart zuordnen lassen könnten.130 Außerdem wird angemerkt, dass es weitere Gründe für eine Korrektur auf einen Wert gebe, der unterhalb des Medians liegen müsste. Dazu gehörten Sachverhalte, bei denen ein außerhalb der Bandbreite festgelegter Preis später angepasst werde. Auch dann müsse der Steuerpflichtige jeden Preis innerhalb der Bandbreite beanspruchen können, weil jeder Preis innerhalb der Bandbreite als angemessen zu betrachten sei.131 Es sei sowohl international als auch national, hier sowohl beim BFH als auch bei der Verwaltung in den VWG-Verfahren, anerkannt, dass jeder Wert innerhalb einer Bandbreite gleich angemessen sei.132 Aus der Textziffer 3.4.12.5 lit. b) VWG-Verfahren sei ebenfalls zu schließen, dass immer auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert innerhalb einer Bandbreite zu korrigieren sei.133 Der Ansatz des Medians sei daher willkürlich. Deshalb führe die neue Vorschrift des § 1 III 4 AStG zu Planungsunsicherheiten beim Steuerpflichtigen und einer diskriminierenden Ungleichbehandlung grenzüberschreitender Sachverhalte sowie zu einem erheblichen Risiko einer Doppelbesteuerung.134 Im Übrigen gehe es bei dieser Vorschrift letztendlich um eine Pönalisierung.135 Schließlich verstoße der Mediansatz gegen das Übermaßverbot und das Prinzip der Verhältnismäßigkeit und sei deshalb verfassungswidrig.136 Es ist zunächst einmal richtig, dass tatsächlich das Gesetz den Begriff Median und nicht den des Mittelwerts verwendet. Dieser Begriff ist auslegungsbedürftig. Da es keine Hinweise darauf gibt, die dafür sprechen, dass der Gesetzgeber nicht den Median wollte, ist er unter Heranziehung der allgemeinen betriebswirtschaftlichen Literatur auszulegen. Wenn es also zu einer Abweichung des Medians vom Mittelwert im konkreten Fall kommt, ist der Median anzusetzen. Die Literatur hat auch inso- S. 16 und Bortz, Statistik, S. 38 darstellen. Ebenso auch Sauerbier, Statistik für Wirtschaftswissenschaftler, zum Stichwort „Median“; Bohley, Statistik, S. 120. 129 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (551, 552). 130 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1464). 131 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 2201 (2226); Wassermeyer, DB 2007, 535 (536); Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1464); Schreiber, in: B/B/L/S/W, WPg-Sonderheft 2006, 131 (144), wobei Schreiber allerdings auf die Beweislast abstellt. Es ist aber noch nicht geklärt, wer in den Fällen des § 1 III 4 AStG die Beweislast für die korrekte Bandbreite bzw. die korrekte eingeschränkte Bandbreite trägt. 132 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenfeld/Benz, UntStReform 2008, 240 (245), die bezüglich Tz. 3.4.12.5 VWG-Verfahren insoweit recht haben, dass dort dieses Prinzip zwar nicht ausdrücklich anerkannt wird, aber es ergibt sich implizit aus dem unter a) Gesagten. 133 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenfeld/Benz, UntStReform 2008, 240 (245). 134 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenfeld/Benz, UntStReform 2008, 240 (246). 135 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2226)). 136 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (326) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2226)). 71 weit Recht, als es bei dieser Vorschrift letztendlich um eine Pönalisierung geht. Gleichwohl und gerade deshalb ist der Vorschrift letztendlich zuzustimmen. Die Vorschrift des § 1 AStG dient insgesamt dazu, für die steuerliche Behandlung die Verrechnungspreise auf Werte zu korrigieren, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Da es den einen Verrechnungspreis nicht gibt, ist der Steuerpflichtige letztendlich grundsätzlich im Vorteil, indem er eine Bandbreite von Werten aufzeigt. Wenn er aber diese Bandbreite überhaupt nicht einhält und stattdessen Werte ansetzt, die außerhalb dieser Bandbreite zu prüfen sind, fällt das in seinen Verantwortungsbereich. Würde es zugelassen, dass der Steuerpflichtige immer auf den günstigsten Wert einer Bandbreite selbst dann korrigieren dürfte, wenn er zunächst Werte angesetzt hat, die völlig außerhalb jeglichen Rahmens liegen, gäbe es überhaupt keinen Anlass für den Steuerpflichtigen mehr, fremdvergleichskonforme Werte von sich aus anzusetzen. Das kann aber nicht das Ziel des Gesetzgebers sein. Dann könnten, selbst bei der bestehenden Dokumentationspflicht, zunächst je nach Sachverhalt auch steuerlich „Dumping“- oder „Mond“-Verrechnungspreise angesetzt werden. Es wäre wieder allein Aufgabe der Betriebsprüfung, mühsam die Bandbreiten einzuengen. Der Gesetzgeber will aber mit den neuen Vorschriften der § 1 III 1 bis 8 AStG gerade den Ansatz steuerlich korrekter Verrechnungspreise erreichen und es außerdem der Betriebsprüfung erleichtern, Verrechnungspreisfälle zu prüfen. Dies würde ohne die Vorschrift des § 1 III 4 AStG konterkariert. Deshalb ist dem Ansatz des Gesetzgebers zuzustimmen. 4. Rechtsfolgen beim hypothetischen Fremdvergleich Der hypothetische Fremdvergleich ist beim Tatbestand bereits dargestellt worden. Hier geht es darum, die vom Gesetzgeber neu vorgesehenen Rechtsfolgen zu analysieren. a) Einigungsbereich In § 1 III 6 AStG sieht der Gesetzgeber vor, dass der Steuerpflichtige beim hypothetischen Fremdvergleich den Verrechnungspreis dadurch ermittelt, dass er mit Hilfe einer Funktionsanalyse und innerbetrieblichen Planrechnungen einen Einigungsbereich ermittelt, indem er den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers evaluiert.137 Diesem Ansatz liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass es im hypothetischen Fremdvergleich regelmäßig diesen Eini- 137 Der erste Halbsatz der Vorschrift lautet: „6Dazu hat er aufgrund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers zu ermitteln (Einigungsbereich); … .“ 72 gungsbereich gebe.138 Dieser Ansatz kommt aus der Unternehmensbewertungslehre. Bei Unternehmenskäufen ermitteln beide Vertragsparteien ihre individuellen Preisgrenzen anhand ihrer jeweiligen subjektiven Unternehmensbewertung.139 Innerbetriebliche Planrechnungen sollen dann zur Hilfe genommen werden, wenn es um Geschäftsbeziehungen zwischen zwei Unternehmen geht, bei dem es sich bei dem einen um ein Unternehmen mit Routinefunktionen und bei dem anderen um einen Strategieträger im Sinne der Tz. 3.4.10.2 VWG-Verfahren handelt.140 In der Literatur wird kritisiert, dass der Ausgangspunkt des Gesetzgebers, das stete Vorhandensein eines Einigungsbereiches, nicht immer zutreffend sei. Er sei nur denkbar, wenn beide Unternehmen unterschiedliche Preisvorstellungen hätten und wenn die Preisobergrenze des Empfängers über der der Preisuntergrenze des Leistenden liege.141 Im Übrigen sei der Verwaltungsaufwand für eine solche Preissimulation erheblich und bei Unternehmenstransaktionen zwar gerechtfertigt, aber im „täglichen Massegeschäft“ kaum erfüllbar.142 Der Literatur ist zwar zuzugestehen, dass es Ausnahmen geben kann, bei dem kein Einigungsbereich vorliegt. Jedoch dürfte die Grundannahme des Gesetzgebers deshalb nicht fehlerhaft sein. Daher ist es bei einem Ansatz, der sowieso nur durch „Nachdenken“ verfolgt werden kann, grundsätzlich richtig, von einem Einigungsbereich auszugehen. Auch das Argument des erhöhten Verwaltungsaufwandes sollte nicht dazu führen, von diesem Ansatz abzusehen. Die Bestimmung von Verrechnungspreisen stellt grundsätzlich einen Verwaltungsaufwand dar. Dieser ist noch größer, wenn es sich nur um einen hypothetischen Fremdvergleich handelt. Das kann aber kein Argument dafür sein, auf den Ansatz eines Einigungsbereiches zu verzichten. In § 1 III 6, 2. HS. AStG ist geregelt, wie der Einigungsbereich bestimmt werden soll.143 Die Bedeutung dieser Vorschrift gilt für alle Verrechnungspreisbestimmungen, die aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs erfolgen. Sie hat jedoch insbesondere Bedeutung für die Ermittlung des Verrechnungspreises bei Funktionsverlagerungen. Deshalb wird sie im zweiten Teil dieser Arbeit besprochen. 138 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 139 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1465) unter Verweis auf das IDW in IDW-FN 2007, 2006. 140 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 141 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1464); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/ Benz, UntStReform 2008, 240 (251), die ein Beispiel für einen Sonderfall bringen, bei dem ein solcher Einigungsbereich nicht vorliegen würde. 142 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (555). 143 Der zweite Halbsatz der Vorschrift lautet: „6...; der Einigungsbereich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt.“ 73 b) Wahrscheinlichkeits- und Medianansatz in § 1 III 7 AStG Wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass ein Einigungsbereich existiert, stellt sich folgerichtig die Frage, welcher Preis innerhalb des Einigungsbereiches als Verrechnungspreis angesetzt werden soll. Dies bedeutet nichts anderes, als dass zu entscheiden ist, wie der ermittelte Einigungsbereich zwischen den Verhandlungspartnern aufzuteilen ist. Der Gesetzgeber hat diese Aufteilung nun in § 1 III 7 AStG vorgenommen. Im ersten Halbsatz dieser Vorschrift legt er fest, dass der Wert zugrunde zu legen ist, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht.144 Begründet wird dies damit, dass der Wert zugrunde gelegt werden müsse, der dem Fremdvergleichsgrundsatz am besten entspreche.145 In der Literatur wird dieser Ansatz kritisiert. Er widerspreche der BFH-Rechtsprechung, weil bei einer Bandbreite die Preise innerhalb der Eckwerte grundsätzlich gleich und auch beim hypothetischen Fremdvergleich Bandbreiten anzuwenden seien.146 Außerdem stelle dies faktisch eine Umkehr der Beweislast dar, der mit dem Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO unvereinbar sei.147 Weiterhin sei erstens unklar, warum der Steuerpflichtige zusätzlich zur Funktionsanalyse und zur innerbetrieblichen Planrechnung außerdem noch die Wahrscheinlichkeit des von ihm angesetzten Preises glaubhaft machen müsse, und zweitens, wie er den Nachweis für die Wahrscheinlichkeit erbringen solle.148 Die vom Gesetz geforderte „Glaubhaftmachung“ sei ein Begriff des Zivilprozesses. Dort befreie die Möglichkeit der Glaubhaftmachung die Partei von der Einhaltung der Beweisformeln des Strengbeweises, so dass sich der Beweisführer gemäß § 294 I ZPO auch auf eine eidesstattliche Versicherung stützen könne. Auf § 1 AStG angewendet müsste der Steuerpflichtige glaubhaft machen, dass ein anderer Wert im Einigungsbereich mit höherer Wahrscheinlichkeit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspreche. Diese vom Gesetzgeber vorgesehene Möglichkeit sei aber schlicht nicht denkbar, so dass die Glaubhaftmachung im Widerspruch zur Systematik der §§ 1 III 5, 6 und 9 AStG stünde.149 Die rechtliche Würdigung sei Aufgabe der Finanzverwaltung. Dies würde insbesondere dann gelten, wenn es um die Wahrscheinlichkeit eines Preises ginge, der aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs ermittelt würde, weil hier die „Vermutung einer Vermutung“ vorläge.150 144 Die Vorschrift lautet: „7Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; ... .“ 145 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 146 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (251) unter Verweis auf BFH-Urteil vom 6.4.2005, I R 22/04, BStBl. II 2007, 658. 147 Freytag, IWB 2007, 237 (240) (= F. 3, Gr. 1, 2193 (2196)) für den gesamten hypothetischen Fremdvergleich. 148 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (251) unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 06.04.2005, I R 22/04, BStBl. II 2007, 658. 149 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (316, 317) (= F. 3, Gr. 1, 2201 (2216, 2217)). 150 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (252). 74 Es ist der Literatur jedenfalls zuzugeben, dass sich in der Praxis immer wieder die Frage stellen wird, welcher der Werte dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht. Gerade deshalb dürfte der Gesetzgeber auch die Vermutung des Mittelwertansatzes im Halbsatz 2 eingeführt haben. Zuzustimmen ist der Literatur auch darin, dass es in der Praxis kaum möglich sein dürfte, einen anderen Wert glaubhaft zu machen. Deshalb würde diese Regelung streitanfällig sein, wenn es nicht die nun zu besprechende Mittelwertregelung des 2. Halbsatzes gäbe. In § 1 III 7, 2. Hs. AStG hat der Gesetzgeber festgelegt, dass im Zweifel der Mittelwert anzuwenden ist.151 Der Gesetzgeber führt für diesen Ansatz an, dass „die Vermutung für den Mittelwert... das Ergebnis fiktiver Preisverhandlungen zwischen voneinander unabhängigen Dritten“ simuliere.152 Der Gesetzgeber löst damit das von ihm selbst aufgeworfene Problem des ersten Halbsatzes, der in der Praxis kaum Relevanz entfalten würde. Auf diese Weise vermeidet er viele Schwierigkeiten in der Praxis. Insbesondere erleichtert er es der Betriebsprüfung, einen bestimmten Wert anzusetzen. Allerdings führt das Erfordernis der Glaubhaftmachung dazu, dass die Bestimmung des Einigungsbereichs letztendlich nur dazu dienen wird, den Mittelwert zu ermitteln. In der Literatur wird vermutet, dass der Gesetzgeber sich dabei auf die Rechtsprechung des BFH zu Darlehenszinsen gestützt hat,153 bei der das Gericht grundsätzlich von einer hälftigen Teilung der Haben- und Sollzinsen ausgehe.154 Kritisiert wird aber, dass dieser Ansatz der Rechtsprechung sich nur auf einen speziellen Sonderfall beziehe. Die Übertragung dieses Gedankens auf jede Form eines konzerninternen Leistungsaustausches sei aus betriebswirtschaftlichen Gründen unrealistisch und widerspreche außerdem den OECD-Richtlinien, der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie den VWG-Verfahren.155 Dieser Kritik ist entgegenzuhalten, dass die Verwendung des Mittelwertes gut durchführbar ist. Außerdem entspricht der Ansatz der hälftigen Teilung nicht nur einem Sonderfall, sondern er entspringt dem Grundgedanken des täglichen Lebens, wonach sich die beiden Parteien eines Kaufvertrages auf den Mittelwert einigen. Es ist ohnehin anzunehmen, dass in der Praxis der Betriebsprüfung gerade beim hypothetischen Fremdvergleich entgegen § 1 III 7, 1. HS. AStG und entgegen allen wissenschaftlichen Anforderungen der Mittelwert genommen wird, wobei seine Ermittlung eher durch Verhandlungen und insbesondere durch ein Entgegenkommen in der Mitte als durch „Nachdenken“ bestimmt werden dürfte. Daher ist die Kritik an 151 Die Vorschrift lautet: „7...; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen.“ 152 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 153 BFH-Urteil vom 28.02.1990, I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; BFH-Urteil vom 19.01.1994, I R 93/93, BStBl. II 1994, 725. 154 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (252). 155 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (253). 75 der Vorschrift § 1 III 7 AStG aus theoretischen und praktischen Gesichtspunkten zurückzuweisen. Die Kritik müsste sich, wenn überhaupt, an dem ersten Halbsatz und der geforderten Glaubhaftmachung richten, nicht aber an den Ansatz des Mittelwerts. Da der erste Halbsatz aus den geschilderten Gründen kaum zur Anwendung gelangen dürfte, ist die Diskussion auch entbehrlich. c) Ausnahmevorschrift des § 1 III 8 AStG Für den hypothetischen Fremdvergleich hat der Gesetzgeber § 1 III 8 AStG156 eine Ausnahmevorschrift für die Berichtigung des Verrechnungspreises für den Fall vorgesehen, dass der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich zwar unzutreffend ist, aber der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des korrekten Einigungsbereichs angesiedelt ist. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Vorschrift der Finanzverwaltung ein Ermessen einräumen, keine Berichtigung durchzuführen, wenn der vom Steuerpflichtigen angenommene Verrechnungspreis innerhalb des zutreffend ermittelten Einigungsbereichs liegt.157 In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass der Finanzverwaltung die Pflicht obläge, den Nachweis eines unzutreffenden Einigungsbereiches zu erbringen. Dann müssten entweder die Funktionsanalyse oder die innerbetrieblichen Planrechnungen dazu führen, dass entweder die Preisobergrenze des Empfängers oder die Preisuntergrenze des Leistenden unzutreffend festgestellt worden sei.158 In der Literatur wird sodann kritisiert, dass die Gesetzesbegründung einen Hinweis auf möglicherweise auszulösende Schiedsverfahren enthalte. Dadurch würde eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung entstehen, weil nicht zu allen Ländern, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen unterhalten wird, ein solches Schiedsverfahren vorgesehen sei.159 Außerdem gehe der Gesetzgeber davon aus, dass grundsätzlich dann eine Korrektur zu erfolgen habe, „wenn der Steuerpflichtige den Mittelwert eines unzutreffenden Einigungsbereichs seiner Einkünfteermittlung zugrunde gelegt“ habe.160 Es werde aber nicht gesagt, wie der „andere Einigungsbereich“ ermittelt werde, aus dem der Mittelwert seitens des Steuerpflichtigen genommen wurde. Dies sie aus dem Gesetz nicht ersichtlich.161 Bei all dieser Kritik wird gleichzeitig positiv hervorgehoben, dass der Gesetzgeber beim hypothetischen Fremdvergleich auf eine 156 Die Vorschrift lautet: „8Ist der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich unzutreffend und muss deshalb von einem anderen Einigungsbereich ausgegangen werden, kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des anderen Einigungsbereichs liegt.“ 157 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 158 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1466). 159 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (253). 160 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 144. 161 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (253). 76 Regelung wie beim § 1 III 4 AStG verzichtet habe. Hier sei eine Pönalisierung nicht vorgesehen. Vielmehr habe der Gesetzgeber anerkannt, dass alle Preise innerhalb eines korrekt ermittelten Einigungsbereichs angemessen seien. Dies entspräche auch dem Fremdvergleichsgrundsatz.162 Es soll hier zunächst die Gesetzesbegründung betrachtet werden, an der zweierlei bemerkenswert ist. Zum einen gibt der Gesetzgeber in der Begründung Anhaltspunkte, wie er sich die Ermessensausübung vorstellt.163 Zum anderen ist es auffallend, dass der Gesetzgeber hier eine „Kann“-Vorschrift angelegt hat. Es fragt sich nämlich, warum es entscheidend auf den Einigungsbereich und nicht auf den angesetzten Verrechnungspreis ankommen soll. Es geht bei der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen um eine Korrektur auf den Wert, der dem Verhalten von fremden Dritten entspricht. Das Feststellen eines Einigungsbereichs dient beim hypothetischen Fremdvergleich nur als Hilfsmittel zur Festlegung des aus steuerlicher Sicht korrekten Verrechnungspreises. Deshalb entspricht es nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber hier auf eine Ermessensausübung seitens der Verwaltung abstellt. Vielmehr ist in den Fällen, in denen der vom Steuerpflichtigen angesetzte Verrechnungspreis innerhalb des zutreffend ermittelten Einigungsbereichs liegt, zwingend eine Korrektur vorzunehmen. Dementsprechend ist die Vorschrift teleologisch zu reduzieren. Ansonsten entstünde ein systematischer Widerspruch zu § 1 I 1 AStG. Eine solche Reduktion dürfte auch zur Aufhebung der anderen Kritikpunkte führen. Wenn die Anwendung der Regelung im Sinn der dargestellten teleologischen Reduktion erfolgt, kann die Vorschrift der Praxis weiterhelfen, Es wäre allerdings sinnvoll, bei der angesprochenen, wünschenswerten und wohl auch zu erwartenden Rechtsverordnung zu § 1 III 1 bis 8 AStG näher zu bestimmen, wann ein Einigungsbereich unzutreffend ist und welche Kriterien der Verordnungsgeber für die Einkünfteberichtigung vorsehen will, wenn er auf der Ermessensausübung besteht. 162 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1466). 163 In der gesetzlichen Begründung heißt es: „Für die Ermessensausübung ist zum Beispiel darauf abzustellen, ob die Abweichung von eigentlich anzusetzenden Wert erheblich ist, ob durch die Berichtigung ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren ausgelöst wird und wie die Aussichten eines solchen Verfahrens einzuschätzen sind. Insbesondere für den zuletzt genannten Aspekt ist auf die Erfahrungen des Bundeszentralamtes für Steuern zurückzugreifen, das die entsprechenden Verfahren führt.“ BR-Drs. 220/07, S. 144. 77 D. Dokumentation von Verrechnungspreisen und weitere Sonderfragen Zur Besteuerung von Verrechnungspreisen ab 2008 gibt es einige Sonderfragen. Neu sind die Regelungen zur Preisanpassung in § 1 III 11 und 12 AStG (sogleich unter I.). Sodann enthält § 1 III 13 AStG eine Ermächtigungsnorm zum Erlass von Rechtsverordnungen (unten II.). Der Schwerpunkt dieses Abschnitts beschäftigt sich mit den Konkurrenzen von § 1 AStG zu den anderen Einkünftekorrekturvorschriften (unten III). Aufgrund der Konkurrenzsituation und der verschiedenen Bewertungsmaßstäbe der einzelnen Korrekturvorschriften könnte die Vorschrift latent europarechtswidrig sein. Es werden Vorschläge gemacht, wie die Konkurrenz und damit die Europarechtsproblematik gelöst werden kann. Abschließend werden die Neuerungen zum Thema Verrechnungspreise besprochen, die außerhalb des AStG gesetzlich normiert sind. Dabei handelt es sich um Änderungen zum Thema Dokumentation von Verrechnungspreisen, die in der AO und der GAufzV geregelt sind (unten IV.). I. Preisanpassungsklausel Der Gesetzgeber hat im neuen § 1 III AStG eine Spezialregelung für bestimmte Fälle eingeführt, bei denen es nachträglich zu Gewinnentwicklungen kommt, die nicht der erwarteten Gewinnentwicklung entsprechen, die die Verhandlungsgrundlage für die Vereinbarung der Verrechnungspreise bildete. Für diese Fälle sieht das Gesetz in § 1 III 11 AStG eine gesetzliche, widerlegbare Vermutung vor, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.164 Sodann sieht § 1 III 12 AStG eine einmalige Anpassung vor, die allerdings bis zu elf Jahren nach dem Geschäftsabschluss vorgenommen werden kann. Diese Regelungen gelten auch für die Besteuerung von Funktionsverlagerungen. Mit diesen Regelungen gibt der Gesetzgeber der Finanzverwaltung die Möglichkeit, bei Vorgängen, die innerhalb einer Frist von zehn Jahren nach Geschäftsabschluss zu einer auf § 1 I 1 AStG zu stützenden Berichtigung führen, einmalig eine Berichtigung durch Festsetzung eines Anpassungsbetrages auf den ursprünglichen Verrechnungspreis vorzunehmen. 164 Grundlegend zu diesem Komplex aus betriebswirtschaftlicher Sicht Scholz, IStR 2007, 521. Behandelt wird das Thema unter anderem auch von Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1654 f.); Wassermeyer, DB 2007, 535 (539); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (319 f.) (= Gruppe 1, Fach 3, 2201 (2219 f.)); Jahndorf, FR 2008, 101 (108 f.), sowie kurz bei Frotscher, FR 2008, 49 (56).

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References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.