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Till Zech, Fremdvergleichsgrundsatz als zentraler Maßstab in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 46 - 65

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

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46 III. Fremdvergleichsgrundsatz als zentraler Maßstab Zunächst wird der Fremdvergleichsgrundsatz als zentraler Grundsatz der Einkünftekorrektur von Verrechnungspreisen näher erläutert (sogleich unter 1.), zumal er erstmals in das Gesetz aufgenommen worden ist (unten 2.). Nach einer kurzen Beschreibung der Merkmale des Fremdvergleichs (unten 3.) wird die Tatbestandskonkretisierung durch den neuen § 1 I 2 AStG und dabei insbesondere die darin enthaltene Informationsfiktion untersucht (unten 4.). Sodann werden die verschiedenen Arten des Fremdvergleichs (unten 5.) und die Funktionsanalyse als Vorgehen zur Bestimmung des hypothetischen Fremdvergleichs vorgestellt (unten 6.). Schließlich werden die Methoden zur Ermittlung des Fremdvergleichs (unten 7.) und die Anwendung des § 1 AStG auf Betriebsstätten diskutiert (unten 8.). 1. Grundsätze a) Zentraler Grundsatz der Verrechnungspreiskorrektur In § 1 I AStG war bisher bereits der sog. Grundsatz des Fremdvergleichs verankert. Diese Generalklausel ist seit langer Zeit der tragende Grundsatz im Internationalen Steuerrecht zur internationalen Verrechnungspreiskorrektur.35 Der internationale Begriff ist das „dealing-at-arm´s-length-principle“. Die Vereinigten Staaten haben bereits 1968 sog. Regulations zu sec. 482 IRC erlassen, die das „dealing-at-arm´s-length-principle“ in das amerikanische Recht aufnahm. Im Jahr 1977 erfolgte die Einführung des Art. 9 OECD-MA. Der erste OECD-Bericht zu Verrechnungspreisen wurde 1979 veröffentlicht. Die deutsche Steuerverwaltung führte die Verwaltungsgrundsätze 1983 ein.36 Der zweite OECD- Bericht zu den Verrechnungspreisen erschien 199537 und wird als OECD-Richtlinien (OECD-RL 1995) zu Verrechnungspreisen bezeichnet. In Chapter 1OECD-RL 1995 ist „dealing-at-arm´s-length-principle“ verankert. Die Tz. 1.1 stellt fest, dass das Prinzip der tragende internationale Grundsatz der Verrechnungspreisprüfung („international transfer pricing standard“) ist. Die normative 35 Baumhoff, in Mössner, StR int. Unternehmen, C Rn. 229. 36 BMF-Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 - S 1341 - 4/83, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218 (im Folgenden abgekürzt VWG 1983). 37 Bericht des Fiskalausschusses der OECD 1995, „Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“. Amtliche Übersetzung der OECD-RL 1995 durch die österreichische Steuerverwaltung, Kundmachung des Bundesministeriums für Finanzen vom 8. Juli 1996, Z 04 0610/188-IV/4/96, AmtsBl. der österreichischen Finanzverwaltung 1996, 495. 47 Umsetzung hat die OECD laut Tz. 1.6 OECD-RL 1995 in Art. 9 ihres Musterabkommens vorgenommen.38 Es bestand und besteht also international Einigkeit darin, dass Unternehmensgruppen bei der Preisfestlegung für Liefer- und Leistungsbeziehungen innerhalb dieser Gruppe aus steuerrechtlicher Sicht nicht frei in ihrer unternehmerischen Entscheidung sind und die Preise nicht beliebig festlegen dürfen, sondern sich an einem Maßstab orientieren müssen, der sich an dem zwischen fremden Üblichen orientiert. Der deutsche Gesetzgeber hat dies bei der Implementierung des AStG39 197240 zum Anlass genommen, um diesen Grundsatz auch im inländischen Recht erstmals gesetzlich zu verwenden. Den Begriff „Fremdvergleichsgrundsatz“ gebrauchte er allerdings dabei in § 1 I AStG41 nicht. sondern wählte die folgende Formulierung: Gleichwohl war auch ohne die Erwähnung des Begriffs „Fremdvergleichsgrundsatz“ einhellige Auffassung in Rechtssprechung, Verwaltung und Literatur, dass dadurch der Fremdvergleichsgrundsatz bereits in der alten Gesetzesfassung kodifiziert war. Ziel des Gesetzes war nämlich, den dealing-at-arm´s-length-Grundsatz auch innerstaatlich durch eine Korrekturvorschrift abzusichern.42 38 Der Art. 9 OECD-MA lautet: „(Wenn) die beiden (verbundenen) Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. 39 Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen v. 08.09.1972, BGBl. I 1972, 1713. 40 Ausführliche Darstellung der Entstehungsgeschichte des § 1 AStG bei F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 16 ff. 41 Der Text der Vorschrift lautete: „Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.“ 42 Richter, Besteuerung int. Beziehungen, S. 118; F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 8 ff. 48 b) Doppelwirkung des Fremdvergleichsgrundsatzes Der Grundsatz des Fremdvergleichs ist sowohl auf der Tatbestands- als auch auf der Rechtsfolgenseite zu beachten.43 Die Anordnung auf der Tatbestandsseite befindet sich in § 1 I 1, 1. HS. AStG,44 die für die Rechtsfolgenseite in § 1 I 1, 2. Halbsatz AStG.45 Das bedeutet, dass gedanklich eine Prüfung in zwei Stufen vorzunehmen ist. Auf der Tatbestandsebene als erster Stufe ist das „ob“ festzustellen, also ob überhaupt Verrechnungspreise vereinbart worden sind, die nicht dem Fremdvergleich entsprechen. Der Unternehmer besitzt zivilrechtlich die Freiheit der Gestaltung seiner Verrechnungspreise innerhalb seiner Unternehmensgruppe. Es gilt auch hier der Grundsatz, dass das Steuerrecht in der Regel die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert. 46 Deshalb ist die tatsächlich eingegangene Geschäftsbeziehung die Grundlage der steuerrechtlichen Beurteilung.47 Das entspricht auch dem internationalen Standard. In Tz: 1.36 der OECD-RL 1995 ist ebenfalls vorgesehen, dass die Finanzverwaltung die tatsächliche Geschäftsbeziehung zur Grundlage der steuerlichen Untersuchung machen sollte. Der dabei angesetzte Verrechnungspreis ist mit den Fremdvergleichswerten zu vergleichen. Nur wenn dabei eine Abweichung vorliegt, ist die Tatbestandsvoraussetzung auf der ersten Stufe erfüllt. Auf der Rechtsfolgenebene als zweiter Stufe ist sodann das „wie“ zu prüfen, also inwieweit und bis zu welcher Höhe der vom Unternehmen angesetzte Verrechnungspreis steuerlich zu korrigieren ist. Das folgende Beispiel verdeutlicht dies: Beispiel: Eine Muttergesellschaft mit Sitz in den Niederlanden überlässt unter Preis ihre Ergebnisse an ihre deutsche Tochtergesellschaft. Der Preis möge 1,5 Mill. € sein. Bei der Ermittlung von Fremdvergleichswerten stellt sich heraus, dass diese zwischen 1,8 Mill. und 2,2 Mill. € liegen. 43 Wassermeyer, StbJb 1998/99, 157 (163). 44 Der einschlägige Teil der Vorschrift lautet: „… andere Bedingungen … zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz)… .“ 45 Der einschlägige Teil der Vorschrift lautet: „… sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.“ 46 BFH-Urteil v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; Wassermeyer, DB 2007, 535. 47 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 260; Becker in Kroppen, Verrechnungspreise, Anm. zu Tz. 2.1.1; W/S/G-Hain/Reiser, AStG, § 1 Rz 33. 49 Der Verrechnungspreis von 1,5 Mill. € ist die Grundlage für die steuerliche Beurteilung. Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, ob eine Abweichung des Verrechnungspreises vom Fremdvergleichswert vorliegt. Da der Verrechnungspreis um 300.000 € niedriger als der niedrigste Vergleichswert angesetzt ist, liegt die Tatbestandsvoraussetzung vor. Auf der zweiten Stufe ist sodann festzulegen, auf welchen Fremdvergleichswert der Verrechnungspreis zu korrigieren ist. In Betracht kommen Werte zwischen 1,8 Mill. € und 2,2 Mill. €. Das ist eine Frage der Rechtsfolgenanordnung, die im Einzelnen zu diskutieren ist. 2. Neue gesetzliche Definition Durch das UntStRG 2008 hat der Wortlaut dieses Tatbestandsmerkmals eine Erweiterung erfahren. Dies zeigt der Vergleich der Fassung bis 2007 mit der ab 2008: § 1 I 1 AStG bis 2007 § 1 I 1 AStG bis 2007 (1) Werden Einkünfte … dadurch gemindert, dass er … Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, …. (1) Werden Einkünfte … dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), … Damit hat der Begriff „Fremdvergleichsgrundsatz“ das erste Mal Eingang in ein deutsches Steuergesetz gefunden. In § 90 III 2 AO wird allerdings der ähnliche Begriff „Grundsatz des Fremdvergleichs“ gebraucht.48 Es stellt sich die Frage, was der Gesetzgeber mit der Einfügung des Klammerzusatzes gewonnen hat. Insbesondere ist zu analysieren, ob mit dem Klammerzusatz „Fremdvergleichsgrundsatz“ etwas anderes gemeint als mit dem „Grundsatz des Fremdvergleichs“ in § 90 III 2 AO oder ob es sich nur um eine nicht parallele Formulierung durch den Gesetzgeber handelt. Die Bedeutung von Klammerzusätzen in einem Gesetz ist bereits bei der Besprechung der Definition der Verrechnungspreise aufgezeigt worden. Das bedeutet, dass seit der Einführung des Klammerzusatzes der § 1 I 1 AStG auch den Begriff des „Fremdvergleichsgrundsatz“ gesetzlich definiert. Sollte der Begriff in § 90 III 2 AO dasselbe meinen wie § 1 I 1 AStG, definiert ab 2008 die letztere Vorschrift den Beg- 48 Die Vorschrift lautet: „2Die Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden.“ 50 riff und die erstere Vorschrift ist unter Bezugnahme auf letztere auszulegen. Fraglich ist aber auch hier, ähnlich wie bei der Klammerbenennung des Begriffs „Verrechnungspreise“, worauf der Gesetzgeber bei der Klammernennung Bezug nimmt und was er ausdrücken will. Bei einer Auslegung der neuen Vorschrift dem Wortlaut nach kann auf verschiedene Teile des Gesetzestextes Bezug genommen worden sein, nämlich - erstens auf den ganzen bis dahin stehenden Text, was bedeuten würde, dass zum Fremdvergleichsgrundsatz eine Einkunftsminderung gehören würde, - zweitens auf einen Vergleich zwischen den verschieden Bedingungen des Steuerpflichtigen einerseits und dem Dritten andererseits und - drittens auf eine Verpflichtung, die Preise zu vergleichen. Die Unterscheidung spielt im Ergebnis bisher keine Rolle. Weder Rechtssprechung, Finanzverwaltung noch Literatur hatten Schwierigkeiten damit, dass in § 1 I AStG a.F. nicht der Begriff „Grundsatz des Fremdvergleichs“ als Begriff enthalten war, sondern mit dem Ausdruck „andere Bedingungen … zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten“ umschrieben ist. Außerdem waren diese Umschreibungen praxistauglich, weil der Grundsatz des Fremdvergleichs ein unbestimmter Rechtsbegriff ist, mit dem national und international gearbeitet wird und der die folgenden Elemente enthält: - die zivil-, handels- und gesellschaftsrechtliche Freiheit des Unternehmers, die Preise für die Lieferungen und Leistungen zwischen den Unternehmen seiner Unternehmensgruppen frei festzulegen,49 - eine Vergleichsbetrachtung zwischen diesem vom Unternehmer angesetzten Preis mit dem von einem fremden Dritten genommenen Preis, - die steuerrechtliche Verpflichtung für den Steuerpflichtigen, seinen Preis auf den vom fremden Dritten genommenen Preis steuerlich zu korrigieren,50 falls die von ihm angesetzten Preise nicht dem Fremdvergleich entsprechen, sowie - die Berechtigung der Finanzverwaltung, diese Korrektur vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige dies unterlassen hat. Auf diese Elemente nimmt der Gesetzgeber auch in § 90 III 2 AO Bezug. Es liegt auch nahe, dass mit dem „Grundsatz des Fremdvergleichs“ in § 90 III 2 AO dasselbe wie mit dem „Fremdvergleichsgrundsatz“ in § 1 AStG gemeint ist. In der AO gebraucht der Gesetzgeber aber den unbestimmten Rechtsbegriff „Grundsatz des Fremdvergleichs“ ohne Klammernennung und ermöglicht so eine an internationalen 49 BFH-Urteil v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; Wassermeyer, DB 2007, 535. 50 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 262; Bodenmüller, Funktionsverlagerungen, S. 141. 51 Maßstäben orientierte Auslegung durch die Rechtsanwender des nationalen Steuerrechts. Der Gesetzgeber hat nun mit seinem Vorgehen die Frage aufgeworfen, welche der oben aufgeführten Elemente er mit seinem Klammerzusatz in § 1 I 1 AStG erfassen will. Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürften dies alle Elemente sein. Aus ihrer Sicht dürfte der Klammerzusatz eine ähnliche Funktion wie der des Mitunternehmers in § 15 I 1 Nr. 2 S. 1, 1. HS EStG zukommen, nämlich zur Erläuterung eines Konzepts dienen. Das war bisher auch einhellige Meinung zur alten Rechtslage. Durch die Einfügung und die dadurch erfolgte Veränderung eröffnet der Gesetzgeber Auslegungsmöglichkeiten, die zumindest die Finanzverwaltung nicht favorisieren dürfte. Es kann nämlich bei einer wörtlichen Auslegung argumentiert werden, dass durch die Veränderung zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass nur das zweite Element enthalten sei. Der Vergleichssatz „als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz)“ beinhaltet nämlich eben nur den Vergleich und keine Verpflichtung. Dann würde es aber keine Verpflichtung des Steuerpflichtigen geben, die Korrektur selbst vorzunehmen, sondern allenfalls die Berechtigung der Finanzverwaltung, diese zu veranlassen. Die Verpflichtung ließe sich auch nicht aus § 90 III 2 AO entnehmen. Dort muss der Steuerpflichtige bei der Dokumentation von Verrechnungspreisen die Voraussetzungen darstellen, unter denen der Ansatz von Fremdvergleichswerten möglich ist. Auslegungsfähig ist, ob in dieser gesetzlichen Aussage zur Dokumentation gleichzeitig die Verpflichtung enthalten ist, Verrechnungspreise anzusetzen, die dem Fremdvergleich entsprechen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Tz. 4.1 der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren51 handelt es sich um eine Verpflichtung, die bei Nichteinhaltung mit einem Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahren gem. §§ 328 ff. AO geahndet werden kann. Die Erzwingbarkeit gem. § 328 AO wird aber von der Rechtsprechung52 und der Literatur53 mit einer Ausnahme54 zumindest für die allgemeine Mitwirkungspflicht gem. § 90 I AO abgelehnt. § 90 I AO sei nicht hinreichend bestimmt und deshalb nicht nach § 328 AO erzwingbar. Es handele sich um keine eigenständige Rechtsgrundlage. Ob dies auch für § 90 III AO gilt, ist in der Literatur noch nicht abschließend erörtert. Die Aussage der Vorschrift ist jedenfalls bei einer wörtlichen Auslegung nicht eindeutig. Aus ihr kann zwar eine entsprechende materiell-rechtliche Verpflichtung herausgelesen werden. Sie kann aber auch so verstanden werden, dass es sich bei 51 BMF-Schreiben v. 12.4.2005, - IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570. 52 BFH v. 11.10.1989, I R 101/87, BStBl. II 1990, 280. 53 Hübschmann/Hepp/Spitaler-Söhn, AO FGO, § 90 Rn. 128; Tipke/Kruse, AO, § 90 Rn. 2; Wenzig, DStZ, 1986, 375 (380). 54 Beermann/Gosch-Hartmann, AO FGO, § 90 AO, Rz 12. 52 § 90 III AO nur um eine Verfahrensvorschrift zur Dokumentation handelt, die nur eine formelle Verpflichtung enthält, Dokumentationen zu erstellen, und eine materiell-rechtliche Verpflichtung, die Verrechnungspreise und die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für deren Ermittlung darzustellen. Wird letzterem Ansatz gefolgt, müsste die materiell-rechtliche Verpflichtung zum Ansatz von Verrechnungspreisen, die dem Fremdvergleich entsprechen, in § 1 AStG enthalten sein. Bei Vornahme einer teleologischen Auslegung des § 1 I 1 AStG ist allerdings ein anderes Ergebnis geboten. Das zeigt zum einen die Gesetzesbegründung55 Der Gesetzgeber wollte in das deutsche Steuerrecht eine Gewinnkorrekturvorschrift aufnehmen, die den Art. 9 I OECD-MA ausfüllt.56 Der dealing-at-arm´s-length-Grundsatz sollte innerstaatlich abgesichert werden. Dazu gehört die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, für steuerrechtliche Zwecke gegebenenfalls eine Korrektur des Verrechnungspreises auf einen Fremdvergleichswert vorzunehmen. Zum anderen ist die Gesamtkonzeption des UntStRG 2008 beim § 1 AStG darauf ausgerichtet, die Position der Finanzverwaltung zu stärken. Dem würde es zuwider laufen, wenn aufgrund der Zufügung der Klammerdefinition eine Verschlechterung der Rechtsposition der Verwaltung eintreten würde. Der Gesetzgeber wollte materiell also nichts ändern. Er wollte nur eine Legaldefinition schaffen. Bei einer solchen Auslegung bleibt aber die Frage nach dem Sinn dieser Definition. Die einzig erkenntliche Absicht besteht in der Deutung, dass der Gesetzgeber die ausdrückliche Erwähnung des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 I 1 AStG für erforderlich hielt, um einen ausdrücklichen Bezug für die Verordnungsermächtigung des § 1 III 13 AStG herstellen zu können. Das wäre jedoch nicht notwendig gewesen. Erstens hat er in § 90 III 2 AO das Prinzip bereits erwähnt. Einer zusätzlichen Erwähnung hätte es nur bedurft, wenn damit materiell etwas gewonnen worden wäre. Zweitens wäre selbst ohne die Erwähnung in der genannten Vorschrift auch klar gewesen, was der Gesetzgeber in § 1 III 13 AStG meint. Auch dafür war die Klammerdefinition keinesfalls notwendig. Gleichwohl erscheint diese Auslegung nach hier vertretener Auffassung als geboten, so dass materiell keine Änderung der Rechtslage eingetreten. Es handelt sich um eine Gesetzesformulierung, die ohne die Klammernennung hätte vorgenommen werden sollen. Die gemachten Ausführungen zeigen darüber hinaus, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des Klammerzusatzes nicht nur nichts gewonnen, sondern eher sogar etwas verloren hat, nämlich die Rechtsklarheit. Es entsteht vielmehr Unsicherheit. Sonstige Gründe, die den Klammerzusatz erforderten, sind auch nicht ersichtlich. Ohne den Klammerzusatz hätte sich keine schlechtere Rechtssituation als vorher ergeben. 55 BT Drucksache VI/2883. 56 F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 8. 53 So sind nun in § 90 III 2 AO und in § 1 I 1 AStG zwei unterschiedliche Begriffe enthalten, die dasselbe meinen, aber anders heißen. Die Abmilderung hätte darin bestanden, dass der Klammerzusatz wenigstens den Ausdruck „Grundsatz des Fremdvergleichs“ statt den Begriff „Fremdvergleichsgrundsatz“ verwandt hätte. Dann wäre es klarer gewesen, dass in den beiden Gesetzen dasselbe gemeint ist, auch wenn damit materiell nichts gewonnen worden wäre. Der Klammerzusatz ist also nicht nur nicht notwendig, sondern sogar missverständlich. Im Ergebnis ist also festzuhalten, dass der Klammerzusatz materiell nichts verändert hat. Wegen der Einheit der Rechtsordnung wäre es besser gewesen, wenn der Gesetzgeber, so er den Begriff unbedingt in Klammern nennen will, denselben Begriff wie in § 90 III 2 AO gebraucht hätte. Es wird daher vorgeschlagen, den Klammerzusatz bei nächster Gelegenheit zu streichen und es der Rechtspraxis zu überlassen, den unbestimmten Rechtsbegriff des Fremdvergleichsgrundsatzes auszulegen, oder hilfsweise, falls die Klammernennung unbedingt beibehalten werden soll, den § 90 III 2 zu ändern und dort den Begriff „Grundsatz des Fremdvergleichs“ durch den Ausdruck „Fremdvergleichsgrundsatz“ zu ersetzen. 3. Merkmale des Fremdvergleichsgrundsatzes Auf der Tatbestandsseite ist zu untersuchen, ob Bedingungen vorliegen, die von denen abweichen, die unabhängige Dritte vereinbart hätten. Damit sind bereits die beiden wesentlichen Elemente des Fremdvergleichsgrundsatzes genannt, nämlich zum einen die Unabhängigkeit der Geschäftspartner und zum anderen die Vergleichbarkeit der Verhältnisse.57 Zerlegt man den Fremdvergleich in seine beiden Begriffsbestandteile „Fremd“ und „Vergleich“, so steht das Merkmal „Fremd“ für die Unabhängigkeit der Geschäftspartner und das Merkmal „Vergleich“ für die Vergleichbarkeit der Verhältnisse.58 Diese zentralen Merkmale gelten sowohl auf der Tatbestandsebene als auch auf der Rechtsfolgenseite. Die einzelnen Fragestellungen zum Fremdvergleichsgrundsatz sollen in dieser Arbeit nicht erörtert werden.59 Sie werden nur zu den Punkten analysiert, die die Unternehmensteuerreform 2008 verändert hat. Dazu gehört unter anderem der veränderte Maßstab des neuen § 1 I 2 AStG. 57 Tz 3.1.1. VWG 1983, BStBl. I 1983, 218; F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG Anm. 277, 303 u. 304. 58 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG Anm. 277. 59 Zum Fremdvergleich siehe z.B. Wulf, DB 2007, 2080 (2081 f. m.w.N.) sowie im Einzelnen zu den Merkmalen „voneinander unabhängige Dritte“ F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG Anm. 278-290 und “gleiche oder ähnliche Verhältnisse” F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG Anm. 296-340. 54 4. Tatbestandskonkretisierung durch neuen § 1 I 2 AStG Der Gesetzgeber hat einen neuen Satz 2 in § 1 I AStG eingefügt.60 Diese neue Vorschrift enthält für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zwei Elemente, die sog. Informationstransparenz und den Maßstab des Handelns eines ordentlichen Geschäftsleiters. Beim zweiten Element wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter verdoppelt und auf die beiden beteiligten Geschäftsleiter angewandt.61 Dies entspricht auch ohne ausdrückliche Nennung im bisherigen Gesetzestext der Auffassung der Literatur zur alten Rechtslage62 sowie auch der Sichtweise des Art. 9 OECD-MA.63 Dagegen ist das erste Element, nämlich dass voneinander unabhängige Dritte alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehungen kennen, ein neues Element. Es handelt sich hier um eine Informationsfiktion.64 Der Gesetzgeber war der Auffassung, dass eine solche Fiktion der gegenseitigen vollständigen Information notwendig sei, um vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsgrundsatzes das Zustandekommen fremdvergleichsüblicher Verrechnungspreise zu gewährleisten. Dafür sei eine vollständige Transparenz bezüglich aller vorhandenen Informationen in Bezug auf die Geschäftsbeziehung zwischen den Beteiligten notwendig.65 Die Finanzverwaltung sah sich bisher durch asymmetrisch verteilte Informationen im Nachteil. Der Gesetzgeber kompensiert diesen mit der neuen Regelung.66 Diese Regelung stößt in der Literatur auf entschiedene Kritik. Sie sei international unüblich.67 Des Weiteren sei sie unklar, weil sie sich sowohl auf den konkreten als auf den hypothetischen Fremdvergleich beziehe,68 und außerdem undeutlich bleibe, was „wesentliche“ und „unwesentliche“ Umstände seien.69 Weiterhin wiege besonders schwer, dass die Vorschrift jeglicher wirtschaftlicher Realität widerspreche, weil dort die Geschäftsleiter gerade nicht die Umstände ihrer Geschäftspartner ken- 60 Die Vorschrift lautet: „2Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln.“ 61 Auf Einzelheiten zum doppelt ordentlichen Geschäftsleiter wird hier nicht weiter eingegangen. Ausführlich dazu F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 114, 118-126. 62 Flick, JbFSt 1981/82, 133 (135); Baumhoff, in: FS Flick, S. 633 (637); Andresen, Konzernverrechnungspreise, Wiesbaden 1999, S. 78. 63 Jahndorf, FR 2008, 101 (107). 64 Frischmuth, IStR 2007, 485 (486). 65 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 142, 143. 66 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275. 67 Frischmuth, IStR 2007, 485 (486); Jahndorf, FR 2008, 101 (107). 68 Frischmuth, IStR 2007, 485 (486). 69 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (249). 55 nen würden.70 Diese Unterstellung einer Markttransparenz sei „abwegig“,71 weil damit das in dem volkswirtschaftlichen Modell des vollkommenen Marktes unterstellte Ideal der vollständigen Information und Markttransparenz auf Verrechnungspreisermittlungen übertragen würde.72 Schließlich widerspreche ein solcher Ansatz dem Fremdvergleich, weil entsprechend des vorherigen Argumentes eben keine Markttransparenz herrsche.73 Zur Verdeutlichung dieser Ansicht wird ein Beispiel für eine Situation vorgestellt, bei dem die Markttransparenz, wenn sie denn bestanden hätte, zu einem anderen Ergebnis als dem tatsächlich Vereinbarten geführt hätte.74 Die Kritik der Literatur erfolgt in Bezug auf die Tatsache, dass eine Markttransparenz nicht der wirtschaftlichen Realität entspricht, zu Recht. Daher erscheint es auch nicht sinnvoll, den Maßstab des § 1 I 2 AStG auf den uneingeschränkten oder eingeschränkten Fremdvergleichsansatz anzuwenden. Das Gesetz sieht dies allerdings ausdrücklich vor. Das verdeutlicht zum einen der Wortlaut des Gesetzes, der eine solche Einschränkung nicht vorsieht. Das zeigt zum anderen aber auch die Stellung im Gesetz, weil der § 1 I 2 direkt auf den Satz 1 des ersten Absatzes folgt und nicht etwa auf die Vorschriften des § 1 III 5 bis 8 AStG aufsetzt. Es ist daher darüber nachzudenken, die Vorschrift teleologisch zu reduzieren und sie nur auf den hypothetischen Fremdvergleich anzuwenden.75 Beim tatsächlichen und eingeschränkten Fremdvergleich ergibt sie keinen Sinn, weil dort auf die ermittelten Werte abzustellen ist. Deshalb verweist die Literatur auch zu Recht darauf, dass beim Vorliegen von uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichspreisen eine solche Konstruktion irrelevant ist.76 Bei der Fiktion des hypothetischen Fremdvergleichs ist es dagegen sinnvoll, eine Annahme bezüglich der Informationstransparenz auf die beteiligten Geschäftsleiter anzuwenden. Eine Ablehnung 70 Frischmuth, EStR, 2007, 485 (486); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (249). 71 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (545). 72 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (545) unter Verweis auf Aberle, Wettbewerbstheorie und Wettbewerbspolitik, S. 27 f., und Stobbe, Mikroökonomik, S. 312 f. 73 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (250). 74 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (248) bringen das folgende Beispiel: „Die I-Inc. entwickelt, produziert und vertreibt Software-Programme. Für den Vertrieb im Ausland bedient sie sich sowohl konzernfremder als auch eigener Tochter- Vertriebsgesellschaften. Das Software-Programm „Buchführung 2004“ wird in 2007 sowohl an fremde Dritte als auch an die Tochtergesellschaften zu jeweils 20 US$ verkauft. Inzwischen hat allerdings die X-GmbH ein Update entwickelt, welches unter dem Namen „Buchführung 2008“ im Januar 2008 auf den Markt gebracht werden soll. Wäre dies den fremden Dritten und dem Geschäftsführer der deutschen Tochtergesellschaft bekannt gewesen, hätten sie für das Programm „Buchführung 2004“ nur 15 US$ bezahlt.“ 75 So auch Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (250); Frischmuth, IStR, 2007, 485 (486). 76 Frischmuth, IStR, 2007, 485 (486); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (249). 56 der fiktiven Transparenz würde das Modell des hypothetischen Fremdvergleichs unmöglich machen. Deshalb ist der Literatur dahingehend zu folgen, dass die Vorschrift des § 1 I 2 AStG nur auf den hypothetischen Fremdvergleich anzuwenden ist. Es ist allerdings zuzugeben, dass selbst bei einer solchen teleologischen Reduktion Deutschland mit dieser Regelung Vorreiter in der Welt ist und dies die Gefahr von Doppelbesteuerungsfällen nach sich zieht, die wenn überhaupt nur durch ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren zu lösen sind.77 5. Arten des Fremdvergleichs Der Gesetzgeber hat einen neuen Absatz 3 in § 1 AStG eingefügt. Dieser aus 13 Sätzen bestehende Absatz ist ein Konglomerat von Vorschriften. Neben Regelungen zur Funktionsverlagerung, zur Preisanpassung und einer Ermächtigungsnorm für eine Rechtsverordnung enthält er auch Vorschriften für die Arten des Fremdvergleichs, die zur Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgesehen sind. Die Regelungen in § 1 III 1 bis 8 AStG sehen eine Trias von möglichen Arten des Fremdvergleichs vor. Sie können auch als Stufenfolge beschrieben werden, weil sie in einem bestimmten Stufenverhältnis zueinander stehen. Insgesamt handelt es sich um drei Formen des Fremdvergleichs, nämlich den uneingeschränkten Fremdvergleich, den eingeschränkten Fremdvergleich und den hypothetischen Fremdvergleich. Dabei dienen § 1 III 1 und 4 AStG der Umsetzung des uneingeschränkten Fremdvergleiches, § 1 III 2 bis 4 AStG der Implementierung des eingeschränkten Fremdvergleichs und § 1 III 5 bis 8 der Einführung des hypothetischen Fremdvergleichs. a) Uneingeschränkter Fremdvergleich Das Gesetz bestimmt, dass der uneingeschränkte Fremdvergleich vorrangig ist. Nur wenn dieser nicht anwendbar ist, soll ein eingeschränkter Fremdvergleich erfolgen. Ist auch der nicht möglich, bleibt als letztes Mittel der hypothetische Fremdvergleich. Dieses Grundmodell wird von der Literatur teils begrüßt,78 teils auch abgelehnt.79 Die Kritik richtet sich allerdings mehr gegen die Formulierung als gegen die Anordnung des Stufenverhältnisses an sich. 77 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (250). 78 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (543). 79 Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, 301 (309) (= Gr. 1, F.3, 2201 (2209)). 57 Der uneingeschränkte Fremdvergleich wird in § 1 III 1 AStG beschrieben.80 Das Gesetz definiert allerdings nicht, was mit uneingeschränkter Vergleichbarkeit gemeint ist. Der Begriff bedarf daher der Auslegung. In der Literatur wird vertreten, dass der Begriff uneingeschränkt unter Bezug auf Tz. 3.4.12.7 VWG-Verfahren81 auszulegen sei, da dieser die einzelnen Kriterien der Vergleichbarkeit aufliste.82 Demgegenüber wird aber kritisiert, dass die VWG-Verfahren allenfalls eine Hilfestellung für den Steuerpflichtigen sein könnten.83 Es könne jedoch nicht sein, dass die VWG-Verfahren wie ein „vorweggenommenes BMF-Schreiben“ zu § 1 AStG n.F. wirkten.84 Ein BMF-Schreiben stellt allerdings kein Gesetz dar. Gleichwohl kann es die Auslegung einer Norm unterstützen. In Tz. 3.4.12.7 lit. a) VWG-Verfahren hat die Finanzverwaltung unter lit. a) dargelegt, wann ihrer Ansicht nach eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit gegeben ist. Dazu soll eine von drei Bedingungen erfüllt sein, nämlich dass die Geschäftsbedingungen identisch sind oder dass Unterschiede bei der Geschäftsbedingung keine wesentlichen Auswirkungen auf die Preisgestaltung haben oder dass Unterschiede in den Geschäftsbedingungen durch hinreichend genaue Anpassungen beseitigt worden sind. Als zweite Bedingung müssen die ermittelten Daten qualitativ zuverlässig sein. Dies sind zumindest Anhaltspunkte, die für die Praxis verwertbar sind. Im Übrigen stehen sie auch im Einklang mit den Tz. 1.15 bis 1.18 OECD-RL 1995. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch lit. b) derselben Tz., in dem als negative Abgrenzung dargelegt wird, wann eine Unvergleichbarkeit vorliegen sein soll. Diese sei gegeben, wenn Geschäftsbedingungen, die eine wesentliche Auswirkung auf den Preis haben, so erheblich voneinander abweichen, dass die Unterschiede durch Anpassungsrechnungen nicht beseitigt werden können. Auch diese negative Abgrenzung ist zwar letzten Endes nur eine Umschreibung. Sie hilft aber zusammen mit der positiven Definition der uneingeschränkten Vergleichbarkeit bei der Auslegung des Merkmals weiter. Daher spricht nichts dagegen, die angesprochenen Punkte der Tz. 3.4.12.7 VWG-Verfahren als Auslegungshilfe heranzuziehen. Jedenfalls ist in der Literatur bisher jedenfalls kein Argument aufgeführt worden, was gegen diese Kriterien spricht. 80 Die Vorschrift lautet: „1Für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Abs. 1 S. 1 ist der Verrechnungspreis vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die nach Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite.“ 81 BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570. 82 Piltz, in: Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung, S. 100. 83 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (244). 84 Wassermeyer, DB 2007, 535 (537); Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (244). 58 Das Gesetz enthält nicht nur keine Definition uneingeschränkten Fremdvergleich, sondern es legt auch nicht dessen Ermittlung und Feststellung fest. Auch die Gesetzesbegründung gibt keine entsprechenden Hinweise. Insbesondere wird nicht angesprochen, ob und wenn ja in welcher Form Datenbankanalysen zugelassen und herangezogen werden sollen. In der Praxis stellt jedenfalls die Feststellung von uneingeschränkten Fremdvergleichswerten sowohl die Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung vor die größten Probleme. Es könnte daher darüber nachzudenken sein, in einer weiteren Rechtsverordnung zum Fremdvergleichsgrundsatz durch den Verordnungsgeber darlegen zu lassen, wie der uneingeschränkte Fremdvergleich vorzunehmen ist. b) Eingeschränkter Fremdvergleich Wenn es nicht gelingt, uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte zu ermitteln, sieht das Gesetz in § 1 III 2 AStG einen eingeschränkten Fremdvergleich vor.85 Der Gesetzgeber stellt sich dabei vor, dass hier auf „Preise, Bruttomargen, Kostenaufschlagsätze, Provisionssätze“ Bezug genommen werden könne.86 Der Begriff der eingeschränkten Vergleichbarkeit ist im Gesetz ebenfalls nicht definiert, so dass sich hier wie beim Merkmal der uneingeschränkten Vergleichbarkeit die Frage stellt, wie dieser Begriff auszulegen ist. Deshalb kann auch hier, trotz der bei der uneingeschränkten Vergleichbarkeit dargestellten Kritik an diesem Rückgriff, auf die VWG-Verfahren zurückgegriffen werden. Laut Tz. 3.4.12.7 lit. c) VWG-Verfahren erfolgt die Bestimmung der eingeschränkten Vergleichbarkeit durch eine Abgrenzung zur Unvergleichbarkeit. Es solle eine Entscheidung im Einzelfall erfolgen, weil nur so die Beurteilung des Vergleichbarkeitsgrades von Produkten, Dienstleistungen, übernommenen Funktionen und Risiken vorgenommen werden könne. Wenn Unterschiede bei den Vergleichsfaktoren vorhanden sein sollten, müsse durch Aufzeichnungen von drei wesentlichen Gesichtspunkten im Einzelfall die eingeschränkte Vergleichbarkeit dargelegt werden. Diese drei Kriterien sind die Aufzeichnung der Unterschiede im Einzelnen, die Verwendung von Anpassungsrechnungen bzw. die Begründung von deren Unterlassung sowie die Begründung der eingeschränkten Vergleichbarkeit trotz der Unterlassung von Anpassungsrechnungen. Diese Definitionen sind aufgrund ihrer Einzelfallabhängigkeit nicht sonderlich hilfreich. Sie geben aber zumindest einen Anhaltspunkt dafür, dass bei Werten, die nicht uneingeschränkt vergleichbar sind, es einiger Anstrengungen bedarf, um sie 85 Die Vorschrift lautet: „2Sind solche Fremdvergleichswerte nicht zu ermitteln, sind eingeschränkt vergleichbare Werte nach Vornahme sachgerechter Anpassungen der Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode zugrunde zu legen.“ 86 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 59 wenigstens noch als eingeschränkt vergleichbar zu qualifizieren. Für den Steuerpflichtigen kann die Differenzierung zwischen eingeschränkter Vergleichbarkeit und Unvergleichbarkeit gleichwohl äußerst relevant sein, weil es bei vielen Konstellationen eher in seinem Interesse liegen dürfte, nicht einen hypothetischen Fremdvergleich aufstellen zu müssen. c) Hypothetischer Fremdvergleich Der hypothetische Fremdvergleich ist als Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bereits für die alte Rechtslage anerkannt gewesen.87 Anerkannt war auch, dass der hypothetische Fremdvergleich durch die Simulation eines Preisbildungsprozesses vorgenommen werden muss.88 Der hypothetische Fremdvergleich wurde als „Denkmodell“ gesehen, bei dem durch „Nachdenken“ zu ermitteln sei, was für Bedingungen voneinander unabhängige Unternehmen vereinbart hätten.89 Abzustellen sei auf das Sollverhalten unabhängiger Unternehmer, da diese ihre Geschäftsbeziehungen unter dem Aspekt der Gewinnmaximierung vornehmen würden.90 Das Sollverhalten sollt sich an dem betriebswirtschaftlich „Vernünftigen“ orientieren.91 Diesen hypothetischen Fremdvergleich hat der Gesetzgeber nun in § 1 III 5 AStG aufgenommen.92 In der Literatur wird dies begrüßt.93 Der Gesetzgeber sieht zur Durchführung des hypothetischen Fremdvergleichs vor, dass Preise von voneinander unabhängigen Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen fingiert werden.94 Wie dies vonstatten zu gehen hat, ist in den Sätzen 6 bis 8 des § 1 III AStG angeordnet. Zunächst ist gem. § 1 III 6 AStG i.V.m. § 1 III 1 AStG eine Funktionsanalyse vorzunehmen. 6. Vorgehen: Funktionsanalyse Der Begriff der Funktionsanalyse ist nicht neu. Zwar wird er in den VWG 1983 noch nicht verwandt. Gleichwohl beinhaltet Tz. 2.1.3 VWG 1983 bereits eine Be- 87 F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 110. 88 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 361; Baranowski, Auslandsbeziehungen, Rn. 692. 89 Wassermeyer, in: Schaumburg, Internationale Verrechnungspreise, S. 135. 90 F/W/B-Baumhoff, AStR, § 1 AStG, Anm. 361. 91 D/W-Wassermeyer, DBA, Art. 9 OECD-MA, Rz. 125. 92 Die Vorschrift lautet: „5Können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden, hat der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 2 durchzuführen.“ 93 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (553). 94 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 60 schreibung dessen, was man sich unter einer Funktionsanalyse vorzustellen hat. In eine Rechtsnorm ist der Begriff, jedenfalls zum Komplex Verrechnungspreise, durch § 4 Nr. 3 GAufzV aufgenommen worden, der die Funktions- und Risikoanalyse bei der Dokumentation von Verrechnungspreisen ausdrücklich vorschreibt. Die Tz. 3.4.10.2, letzter Satz VWG-Verfahren sieht zumindest für die Systematisierung eines Unternehmens als Entrepreneur, Unternehmen mit Routinefunktion oder mittleres Unternehmen auch eine Funktions- und Risikoanalyse vor. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 hat der Begriff nicht nur durch § 1 III 1 AStG95 und § 1 III 6 AStG96 Einzug in das Gesetz erhalten, sondern er ist durch die Klammernennung in Satz 1 ausdrücklich hervorgehoben worden. Auch hier stellt sich wie bereits bei den Klammernennungen der Begriffe Verrechnungspreise und Fremdvergleichsgrundsatz die Frage, was der Gesetzgeber bezweckt hat. Laut Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber eine Legaldefinition schaffen.97 Zu untersuchen ist, ob er diese Absicht umgesetzt hat. Schreibt man den § 1 III 1 AStG um, würde er lauten: „Eine Funktionsanalyse ist im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken“. Diese Aussage ist unvollständig, weil ein Verb fehlt, so dass das Verb „vorzunehmen“ hinzuzudenken wäre. Der Gesetzestext ließe sich auch interpretierend in der folgenden Form lesen: „Für eine Geschäftsbeziehung … ist der Verrechnungspreis … nach der Preisvergleichsmethode … zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die … auf der Grundlage einer Funktionsanalyse, die durch eine Untersuchung der ausgeübten Funktionen, der eingesetzten Wirtschaftsgüter und der übernommenen Chancen und Risiken erfolgt, für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind.“ Durch diese Lesarten kann eine Annäherung an Absicht des Gesetzgebers erfolgen. Dieser wollte wohl zum Ausdruck bringen, dass eine Funktionsanalyse aus mehreren Komponenten besteht, nämlich dass innerhalb eines konzernverbundenen Unternehmens die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken analysiert und einzelnen Unternehmensteilen zugeordnet werden. Diese Absicht kommt durch die Klammernennung zwar zum Ausdruck. Damit enthält die Klammernennung aber noch keine rechtstechnisch ordentliche Legaldefinition. Dazu sind die Aussagen zu unvollständig. Es bleibt daher nichts anderes übrig, als die Klammernennung nicht als Definition zu begreifen, sondern nur als Verkürzung der dargestellten Aussage, dass eine Funktionsanalyse dadurch vorzuneh- 95 Die Vorschrift lautet auszugsweise: „1Für eine Geschäftsbeziehung … ist der Verrechnungspreis … nach der Preisvergleichsmethode … zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die … im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind.“ 96 Die Vorschrift lautet auszugsweise: „6Dazu hat er auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis … zu ermitteln.“ 97 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 61 men ist, dass die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken beurteilt und gewertet werden. Um dieses Ergebnis zu erreichen, hätten aber zwei bessere Optionen zur Verfügung gestanden. Der Gesetzgeber hätte zum einen lediglich den Ausdruck Funktionsanalyse ohne Klammern verwenden und dafür auf die „Halbdefinition“ durch die Verwendung des Ausdrucks „auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken“ verzichtet können. Dann hätte zwar trotzdem ein unbestimmter Rechtsbegriff vorgelegen, der aber aufgrund der Nennung dieses Begriffs in der GAufzV und in den VWG-Verfahren für den Rechtsanwender erheblich auslegungsfähiger als diese Klammernennung gewesen wäre. Zum anderen hätte der Gesetzgeber in Erweiterung des ersten Vorschlags die oben dargestellte Lösung eines Relativsatzes gebrauchen können, der die Elemente „ ausgeübte Funktionen“, „eingesetzte Wirtschaftsgüter“ und „übernommene Chancen und Risiken“ enthält. Nach hier vertretener Ansicht wäre ein kürzeres Gesetz sinnvoll gewesen. Die Funktionsanalyse könnte dann in einer Rechtsverordnung definiert werden. Der Gesetzgeber meint im Übrigen, dass die Definition der Funktionsanalyse „in Anlehnung an international übliche Formulierungen (OECD)“98 erfolgt sei. In den Tz. 1.20 bis 1.27 OECD-RL 1995 wird die Funktionsanalyse ausführlich erläutert. Im Glossar aus den OECD-RL 1995 heißt es zum Begriff Funktionsanalyse („Functional analysis“): „Eine Analyse der von verbundenen Unternehmen bei konzerninternen Geschäften und von unabhängigen Unternehmen bei vergleichbaren Fremdgeschäften wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des Kapitaleinsatzes und der übernommenen Risiken).“ Diese Definition hilft zwar auch nicht sonderlich weiter, weil sie eine Tautologie enthält, die nichts anderes sagt als dass eine Funktionsanalyse eine Analyse der wahrgenommenen Funktionen unter Berücksichtigung der genannten Kriterien ist. Die Aussage in § 1 III 1 AStG weicht aber von der im Glossar der OECD ab, weil nur die Berücksichtigung der übernommenen Risiken identisch ist. Die OECD-RL 1995 stellen bei der Funktionszuordnung im Übrigen nur auf den Kapitaleinsatz ab. Allerdings kann die deutsche Definition als Fortentwicklung betrachtet werden. Sie dürfte auch in Verständigungsverfahren auf Akzeptanz stoßen, so dass zu diesem Punkt nicht die Gefahr einer Doppelbesteuerung zu befürchten ist. Zuzustimmen ist dem Gesetzgeber jedenfalls darin, dass eine Funktionsanalyse in jedem Fall von Nöten ist. Anzuerkennen ist auch, dass eine Funktionsanalyse unter Berücksichtigung der wahrgenommenen Funktionen, der übernommenen Risiken und der eingesetzten Wirtschaftsgüter vollumfänglich vorzunehmen ist.99 Die Kritik an dieser Stelle richtet sich also nicht gegen die Forderung des Gesetzgebers an sich, sondern allein gegen die völlig unzureichende Umsetzung im Gesetz. 98 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143 99 Greinert, in: Schaumburg/Rödder, UntStReform 2008, 541 (557). 62 7. Methoden zur Ermittlung des Fremdvergleichs Die Methoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen sind bereits Gegenstand der VWG 1983 gewesen. Dort werden unter der Tz. 2.2 die Standardmethoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen beschrieben. Dies sind laut Tz. 2.2.2 die Preisvergleichsmethode („Comparable uncontrolled price method“), laut Tz. 2.2.3 die Wiederverkaufspreismethode („Resale minus method“) sowie laut Tz. 2.2.4 die Kostenaufschlagsmethode („Cost plus method“). Diese drei Methoden sind laut der Überschrift zu Tz. 2.2 die Standardmethoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen. Innerhalb der Methoden räumt Tz. 2.4.1 VWG 1983 keinen der Methoden eine Präferenz zu. International ist ebenfalls anerkannt, dass Verrechnungspreise durch verschiedene Methoden ermittelt werden können. Die OECD-Richtlinien von 1995 unterscheiden dabei geschäftsfallbezogene Standardmethoden und geschäftsfallbezogene Gewinnmethoden und grenzen davon die globale formelhafte Gewinnaufteilung als eine nicht auf den Fremdvergleichsgrundsatz gestützte Methode ab. Die geschäftsfallbezogenen Standardmethoden sind laut Tz. 2.1 i.V.m. Tz. 2.6 bis 2.13 die Preisvergleichsmethode, Tz. 2.14 bis 2.31 die Wiederverkaufspreismethode und i.V.m. Tz. 2.32 bis Tz. 2.48 die Kostenaufschlagsmethode. Die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden sind laut Tz. 3.1 die Gewinnteilungsmethode („profit split method“) und die Nettomargenmethode („transactional net margin method“). Die OECD-Richtlinien stellen dabei in Tz. 2.49 ausdrücklich fest, dass den geschäftsfallbezogenen Standardmethoden der Vorzug gegenüber den anderen Methoden zu geben ist. In § 1 III 1 AStG werden die Methoden nun erstmals gesetzlich aufgenommen. Dort heißt es, dass „der Verrechnungspreis vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen“ ist. In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Stellung des Begriffs „vorrangig“ auslegungsbedürftig ist.100 Es stellt sich nämlich die Frage, ob mit dem Begriff „vorrangig“ gemeint ist, dass die drei Standardmethoden den geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden vorgehen sollen, oder ob das „vorrangig“ sich allein auf die Preisvergleichsmethode bezieht und dieser einen Vorrang gegenüber der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode einräumen soll. Letzteres wird von Freytag vertreten und gleichzeitig kritisiert, weil es bisher den Grundsatz der freien Methodenwahl gegeben habe und ein solcher Eingriff in die betriebliche Sphäre nicht sachgerecht sei.101 Nach anderer Ansicht sei dem Wortlaut der Norm nicht der Vorrang der Preisvergleichsmethode innerhalb der Standardmethoden zu entnehmen, sondern das „vorrangig“ beziehe sich auf den Vorrang der Standardmethoden gegenüber den Gewinnmethoden.102 100 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (244). 101 Freytag, IWB 2007, 237 (238) (= F. 3, Gr. 1, 2193 (2194)) 102 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (244). 63 Für eine Auslegung hilft der Wortlaut zunächst nicht weiter, da er tatsächlich im Sinne beider Ansichten interpretiert werden kann. Zieht man die Gesetzesbegründung als Auslegungshilfe heran, soll der Vorrang der so genannten Standardmethoden festgelegt werden, weil die vorrangige Anwendung der Standardmethoden dem internationalen Konsens entspreche.103 Dies entspricht auch der bisherigen Rechtslage. Deshalb handelt es sich hier letztlich nur um eine gesetzliche Klarstellung.104 Diese ist sinnvoll, weil der Gesetzgeber auf diese Weise ein Rangfolgenverhältnis zwischen den Geschäftsfall bezogenen Standardmethoden und dem Geschäftsfall bezogenen Gewinnmethoden festgelegt hat. Da in der Praxis immer mehr festzustellen ist, dass Unternehmen zu den geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden tendieren, ist es insbesondere für die Betriebsprüfung hilfreich, dass der Gesetzgeber hier eine Klarstellung vorgenommen hat. Daher wird hier der zweiten Ansicht gefolgt, so dass durch das Gesetz allein der Vorrang der Standardmethoden vor den Gewinnmethoden festgelegt wird. Der Gesetzgeber hat somit nach dieser Auslegung ausdrücklich keine Reihenfolge innerhalb der Standardmethoden vorgegeben. Nach Auffassung der Verwaltung in Tz. 2.4.1. VWG 1983 gibt es keinen Vorrang innerhalb der Standardmethoden. Es wird in der weiteren Arbeit jedoch gezeigt werden, dass die Preisvergleichsmethode nicht die Methode ist, die in allen Fällen dem Fremdvergleichsgrundsatz am besten entspricht. Bei der Lieferung von Produktionsunternehmen an die Muttergesellschaft kann es zum Beispiel geboten sein, den Verrechnungspreis nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Vertriebsseitig ist es umgekehrt in vielen Fällen sinnvoller, die Wiederverkaufspreismethode statt der Preisvergleichsmethode anzuwenden. Daher gibt es tatsächlich nicht den Vorrang der Preisvergleichsmethode gegen- über den anderen beiden Standardmethoden, sondern es ist entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz immer diejenige Methode anzuwenden, die zu einem Verrechnungspreis führt, der dem Fremdvergleichsgrundsatz am ehesten entspricht. Das entspricht auch der Ansicht der Verwaltung in Tz. 2.4.1. VWG 1983. 8. Anwendung des § 1 AStG auf Betriebsstätten? Das UntStRG 2008 hat keine Veränderung zur bisherigen Rechtslage bezüglich der Anwendung des § 1 AStG auf Betriebsstätten gebracht. Eine solche Regelung ist nach wie vor nicht im Gesetz enthalten. Nach bisheriger und fortbestehender Rechtslage ist es so, dass die Anwendung des § 1 AStG Geschäftsbeziehungen voraussetzt. Der Ausdruck „Geschäftsbeziehung“ setzt sich dabei aus den Wortteilen „Geschäft“ und „Beziehung“ zusammen, wobei der Ausdruck „Beziehung“ immer mindestens 103 Gesetzesbegründung, BR-Drs. 220/07, S. 143. 104 Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, UntStReform 2008, 240 (244). 64 zwei Personen voraussetzt, zwischen denen diese Beziehung besteht.105 Zu diesen Personen können natürliche und juristische Personen gehören, da nach der bisherigen Rechtslage allerdings keine Geschäftsbeziehung zwischen seinem Stammhaus und seiner Betriebsstätte oder zwischen zwei Betriebsstätten desselben Stammhauses möglich sind, ist § 1 AStG auf den gesamten Bereich der Betriebsstättengewinnermittlung unanwendbar.106 Es könnte darüber nachgedacht werden, eine Betriebsstättenklausel in § 1 AStG aufzunehmen. Dies müsste dann geschehen, wenn die steuerrechtliche Diskussion zum Ergebnis gelangen würde, dass § 1 AStG auch auf Betriebsstätten anzuwenden sein sollte. In dieser Arbeit wird dieses Thema nicht untersucht, weil es den Rahmen überschreiten würde. Es soll nur angemerkt werden, dass eine Klausel denkbar wäre, die § 20 II AStG entspricht. Auf jeden Fall wird in dieser Arbeit bei dem Vorschlag einer Neuformulierung des § 1 AStG ein Platzhalter für eine solche Betriebsstättenklausel vorgesehen. Im Entwurf eines neuen § 9 c EStG, durch den vor dem Erlass des UntStRG 2008 geplant war, den § 1 AStG in das EStG zu importieren, war in Absatz 8 eine solche Vorschrift bereits vorgesehen. 105 F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 2.2.3. 106 W/S/G-Haun, § 1 AStG, Rz. 27; F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 2.2.3.3. 65 C. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgen der Einkünftekorrektur sind durch das UntStRG 2008 gesetzlich umfassender geregelt worden. Diese Änderungen betrafen allerdings nicht die allgemeinen Berichtigungsvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung, vE, Einlage und Entnahme), sondern allein den § 1 AStG. Dort ist wiederum nicht die Rechtsfolgenanordnung in § 1 I AStG verändert worden, sondern es sind neue Regelungen in § 1 III 1 bis 8 AStG aufgenommen worden. Diese Vorschriften betreffen also nicht nur den Tatbestand, sondern auch die Rechtsfolgen. Die wesentlichen Neuerungen bei den Rechtsfolgen der steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen sind die erstmalige Implementierung der BFH-Rechtsprechung zur Bandbreite von möglichen Verrechnungspreisen sowie die Bestimmung eines Einigungsbereiches beim hypothetischen Fremdvergleich, der durch Gewinnpotenziale bestimmt werden soll. Zu diesen Komplexen gehört auch der erstmalige gesetzliche Ansatz von Medianwerten. Zunächst soll das Thema Bandbreite besprochen werden, das sich bei den Rechtsfolgen zu uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten ergibt (sogleich unter I.), bevor auf das Thema Einigungsbereich als Rechtsfolge beim hypothetischen Fremdvergleich eingegangen wird. I. Rechtsfolgen beim uneingeschränkten und beim eingeschränkten Fremdvergleich Das Thema Bandbreiten ist nur vor dem Hintergrund der bereits beim Tatbestand besprochenen Themen „Arten des Fremdvergleichs“, „Methoden der Verrechnungspreisermittlung“ und „Funktionsanalyse“ zu verstehen. Das Stufenverhältnis zwischen uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten, eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten sowie Werten, die durch einen hypothetischen Fremdvergleich ermittelt werden, ist bereits oben dargestellt worden. Ausgeklammert wurde dabei jedoch, welche Rechtsfolgen der Gesetzgeber bei uneingeschränkt und eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten in Bezug auf Bandbreiten im neuen § 1 III AStG vorsieht. Diese Rechtsfolgen werden nun untersucht. 1. Bandbreiten bei uneingeschränkt vergleichbaren Werten Wie bereits oben dargestellt, ist bei der Ermittlung eines angemessenen Verrechnungspreises zunächst eine Funktionsanalyse vorzunehmen. Sodann ist in einem zweiten Schritt der Verrechnungspreis entsprechend der ermittelten uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten anzupassen. In Bezug auf die ermittelten

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References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.