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Till Zech, Neuerungen und Fragestellungen in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 38 - 40

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

Bibliographic information
38 schriften sind die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gem. § 8 III 2 KStG als allgemeine Korrekturvorschrift zur Berücksichtigung von Einkünften bei Körperschaften, die verdeckte Einlage (vE) gem. §§ 8 III 2 KStG, die allgemeinen Regelungen zu Entnahmen und Einlagen sowie der § 1 AStG. II. Neuerungen und Fragestellungen Die Fragestellungen zum ersten Teil der Arbeit sind nur nach einem Überblick über die Neuerungen durch das UntStRG zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen verständlich. Daher soll dieser zunächst erfolgen. 1. Neuerungen Durch das UntStRG sind in § 1 AStG ebenso einige echte Neuerungen eingeführt wie einige Festschreibungen vorgenommen worden. So ist § 1 I AStG umgestaltet worden. Es sind die Sätze 2 und 3 neu eingefügt worden. Dabei enthält Satz 2 durch die Einfügung der Annahme der sog. Informationstransparenz bei den beteiligten Geschäftsleitern eine echte Neuerung, während Satz 3 den lang geführten Streit entscheidet, ob § 1 AStG neben den allgemeinen Korrekturvorschriften angewandt werden darf. Außerdem ist Satz 1, bisher der einzige in Absatz 1, als die entscheidende Tatbestandsnorm umformuliert und mit Klammerzusätzen „angereichert“ worden. Des Weiteren ist ein völlig neuer Absatz 3 mit dreizehn Sätzen eingefügt worden. Mit Ausnahme der Sätze 9 und 10, die allein Funktionsverlagerungen betreffen, sind alle anderen Regelungen auch für die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen im Allgemeinen relevant. Die Sätze 1 bis 8 enthalten Konkretisierungen der Rechtsfolgen insbesondere hinsichtlich der Arten des Fremdvergleichs und der daraus resultierenden Gewinnung von Fremdvergleichswerten. Die Sätze 11 und 12 enthalten Regelungen zu einer Preisanpassungsklausel und Satz 13 eine Ermächtigungsnorm für den Erlass einer Rechtsverordnung. Die anderen Einkünftekorrekturvorschriften haben keine Änderungen erfahren. Dafür hat der Gesetzgeber noch Neuerungen zu den Dokumentationspflichten in den §§ 90 III 9 und 162 III 3 AO sowie § 5 S. 2 Nr. 6 GAufzV aufgenommen und § 3 II GAufzV umformuliert und erweitert. 39 2. Fragestellungen Die Neuerungen in § 1 AStG sind unter dem Aspekt zu analysieren, ob ihre Einführung rechtswissenschaftlicher Sicht die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen aus weiter entwickelt hat. Außerdem ist auch zu diskutieren, ob sie für die Praxis hilfreich sind. Aufgrund der internationalen Implikationen ist auch zu untersuchen, inwieweit die neuen Vorschriften mit den OECD-RL 1995 übereinstimmen. Weichen sie von diesen ab, besteht eine Unsicherheit bezüglich der internationalen Durchsetzbarkeit in Verständigungsverfahren mit der Gefahr der Doppelbesteuerung für den inländischen Steuerpflichtigen. Diese Fragestellungen können zur folgenden Frage zusammengefasst werden: Sind die neuen Regelungen zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises sachgerecht? Diese Fragestellung gilt entsprechend für die ergänzende Untersuchung der Neuerungen bei den Dokumentationspflichten. Der Schwerpunkt des ersten Teils wird jedoch bei zwei Sonderfragen liegen. Zum einen werden die neuen Preisanpassungsklauseln des § 1 III 11 und 12 AStG untersucht. Zum anderen werden die Auswirkungen des neuen § 1 I 3 AStG analysiert. Durch diese Vorschrift ist die Auslegung des Konkurrenzsystems zwischen § 1 AStG und den übrigen Einkünftekorrekturvorschriften im Sinn der bisherigen herrschenden Meinung ins Gesetz übernommen worden. Die Analyse erfolgt vor dem Hintergrund der Diskussion über die Europarechtskonformität des § 1 AStG. Es ist zu untersuchen, ob die Neuregelung zur Europarechtskonformität beiträgt und falls nein, welche Alternativmodelle zur Erreichung dieses Zwecks zur Verfügung stehen. Ergänzend sind die Neuregelungen auf ihre Verfassungskonformität zu prüfen. 40 B. Tatbestand Zur Analyse der Neuerungen beim Tatbestand des § 1 I AStG werden zunächst die in Betracht kommenden Vorschriften für eine Korrektur von Verrechnungspreisen vorgestellt (sogleich unter I.). Sodann werden die neuen Tatbestandsmerkmale im § 1 I AStG, Verrechnungspreise (unten II.) und als zentraler Maßstab der Fremdvergleichsgrundsatz (unten III.), untersucht. I. In Betracht kommende Vorschriften Für die Korrektur von Verrechnungspreisen kommt zunächst § 1 AStG in Betracht, der die folgenden Tatbestandsvoraussetzungen fordert. Es muss eine Minderung von Einkünften eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung gem. § 1 Abs. 4 AStG zum Ausland mit einer nahe stehenden Person gem. § 1 Abs. 2 AStG vorliegen, bei der Steuerpflichtige Bedingungen, insbesondere Preise verwendet (= Verrechnungspreise) hat, die nicht einem Fremdvergleich entsprechen. Es könnte also angenommen werden, dass § 1 AStG die umfassende Anwendungsvorschrift im deutschen Steuerrecht für die Korrektur von Verrechnungspreisen ist. Als solche war sie vom Gesetzgeber auch konzipiert. So ist die Gesetzesbegründung jedenfalls zu verstehen.22 Jedoch lassen sich die Lebenssachverhalte, auf die § 1 AStG Anwendung finden soll, wie bereits angesprochen auch unter andere Berichtigungsvorschriften im deutschen Steuerrecht subsumieren. In Betracht kommen dabei die Vorschriften der verdeckten Gewinnausschüttung, der verdeckten Einlage sowie die allgemeinen Vorschriften über Einlagen und Entnahmen. Außerdem ist in diesem Zusammenhang auch noch Art. 9 OECD-MA zu berücksichtigen. Tatsächlich hat die herrschende Meinung in Deutschland auch nach Einführung des § 1 AStG die Korrektur von Verrechnungspreisen über diese anderen genannten Vorschriften vorgenommen.23 Es wird geschätzt, dass fünfundachtzig bis neunzig Prozent aller Korrekturen mit Hilfe der verdeckten Gewinnausschüttung, sieben bis zehn Prozent mit Hilfe der verdeckten Einlage und nur drei bis fünf Prozent auf Basis des § 1 AStG vorgenommen werden.24 Es lässt sich daher fragen, warum allein § 1 AStG analysiert wird. Dies hat seine Ursache darin, dass das UntStRG 2008 allein diese Vorschrift geändert hat. Der Gesetzgeber konnte dies so vornehmen, weil er durch die Einfügung des § 1 I 3 AStG 22 BT-Drucks. VI/2883, Vorblatt und S. 14 ff. 23 Darstellung sogleich unten. 24 Wassermeyer, IStR 2001, 633; F/W/B-Wassermeyer, AStR, § 1 AStG, Anm. 8.

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Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.