Content

Till Zech, Einführung und Grundsätze in:

Till Zech

Verrechnungspreise und Funktionsverlagerungen 2009, page 33 - 38

Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, nach der Unternehmenssteuerreform 2008

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4186-4, ISBN online: 978-3-8452-1544-0 https://doi.org/10.5771/9783845215440

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 5

Bibliographic information
1. Teil: Steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen ab 2008 35 A. Einführung, Grundsätze, Neuerungen, Fragestellungen I. Einführung und Grundsätze 1. Einführung Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen hat aufgrund der in der Einleitung beschriebenen zunehmenden Globalisierung der Weltwirtschaft immer stärker an Bedeutung gewonnen. Mit Verrechnungspreisen sind dabei die Entgelte bzw. die Wertansätze für Lieferungen und Leistungen gemeint, die innerhalb eines Unternehmens oder Unternehmensverbundes, also zwischen rechtlich selbständigen, jedoch konzernmäßig verbundenen Unternehmen ausgetauscht werden.9 Aus steuerlicher Sicht sind sie interessant, da sie aufgrund des Konzernverbundes von den Preisen abweichen können, die nicht konzernverbundene Unternehmen vereinbaren würden. Das Augenmerk der Finanzverwaltung richtet sich auf diese Verrechnungspreise deshalb, weil aufgrund dieser Konzernverbundenheit Preisgestaltungen möglich sind, die zu einer Verschiebung des Steuersubstrats in niedrig besteuerte Länder führen können. Deshalb sind aus Sicht der Steuerverwaltungen Einkünftekorrekturen dann vorzunehmen, wenn die Verrechnungspreise einem fremd- üblichen Verhalten widersprechen. Einkünftekorrekturen können im Rahmen der internationalen Steuergestaltungen innerhalb von Konzernen besonders dann vorzunehmen sein, wenn eine aus Sicht des Fiskus unerwünschte Verlagerung von deutschem Steuerungspotenzial ins Ausland erfolgt ist. Im Rahmen der Verrechnungspreisuntersuchung kommen dabei insbesondere zwei Fallgruppen in Betracht, nämlich einmal die Verlagerung von zu versteuernden Gewinnen ins Ausland sowie die Verlagerung vom abzuziehenden Aufwand ins Inland.10 Diese Verlagerungen können auf verschiedene Arten erfolgen. In Frage kommen zum Beispiel die verbilligte Lieferung von Waren und die verbilligte Erbringung von Dienstleistungen an ein Konzernunternehmen im Ausland, z.B. durch Unterfakturierungen beim Verkauf von Waren oder Dienstleistungen an ausländische Abnehmer für einen Teil der daraus erzielbaren Erlöse. In Betracht kommen in diesem Zusammenhang auch die Vereinbarung von marktunüblich niedrigen Lizenzvergütungen oder Finanzleistungen in Form von niedrig verzinslichen oder gar unverzinslichen Krediten oder Bürgschaftszusagen, die fremde Dritte nicht ab- 9 Baumhoff, in Mössner, StR int. tätiger Unt., Kap. C Rz. 225; Borstell, in Grotherr, Int. Steuerplanung,, S. 324. 10 Reith, IStR, Rz. 10.1. 36 geben würden. Auf diese Weise werden Erlöse ins niedriger besteuernde Ausland verlagert. Des Weiteren ist der verteuerte Bezug von Waren und Dienstleistungen seitens eins inländischen Unternehmens von einem konzernangehörigen Unternehmen im Ausland denkbar.11 Es handelt sich also um Vorgänge, bei denen durch die Schaffung künstlicher oder künstlich hoher Betriebsausgaben Kosten verschoben werden. Zu diesem Themenkreis gehören auch unter anderem auch Dienstleistungen mit Pauschalberechnungen. Schließlich gehört die hier nicht interessierende unangemessene (Gesellschafter-)Finanzierung von Tochter-Gesellschaften im Ausland durch ausländische Anteilseigner zu den einschlägigen Gestaltungsinstrumenten.12 Durch diese Gestaltungen ist es dem Steuerpflichtigen möglich, Gewinne in das Ausland und Verluste in das Inland zu verlagern. Da die Finanzverwaltung ein Interesse daran hat, diese Formen der Beeinflussung der inländischen Bemessungsgrundlagen zu verhindern, rückt die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen immer mehr in den Fokus. 2. Grundsätze internationaler Einkünftezuordnung Die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen bei international verbundenen Unternehmen beruht auf den Grundsätzen der internationalen Einkünftezuordnung. Einkünfte sind von dem Steuersubjekt zu versteuern, das die den Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen erwirtschaftet hat. Die Ermittlung dieser Einkünfte folgt im deutschen Steuerrecht dem Dualismus der Einkunftsarten, der in § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG angelegt ist.13 Aufgrund des in § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Welteinkommensprinzips gelten die Einkünfteermittlungsvorschriften für alle Einkünfte unabhängig davon, ob sie im Inland oder im Ausland erwirtschaftet worden sind14 Aus dem Welteinkommensprinzip folgt wiederum, dass einerseits die inländischen und ausländischen Einkünfte für die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht zu ermitteln sind wie auch des Weiteren für die beschränkte Steuerpflicht die inländischen Einkünfte jeweils nach Maßgabe der deutschen Einkünfteermittlungsvorschriften zu ermitteln sind.15 Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfordert im deutschen Steuerrecht des Weiteren eine subjektive Einkünftezuordnung.16 Die Vorschrift des 11 Dreßler, Vermögensverlagerungen, .S. 22; Reith, IStR, Rz. 10.2. 12 Reith, IStR, Rz. 10.2. 13 Schaumburg, IStR, Tz. 18.2 mit Verweisen in Fn. 9; Kirchhof, EStG, § 2 Rdn.79; Tipke- Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 50. 14 Kirchhof-Gosch, EStG, § 34c Anm.1; Grotherr/Herfort/Strunk-Grotherr: IStR, S. 27; Förster, Best. v. Auslandsbeziehungen, S. 3; Greif, in Mössner, StR int. tätiger Unt., Anm. E 10; Gosch-Lambrecht, KStG, Rn. 7; Schmidt-Seeger, EStG, § 2, Rn. 4; Eisele, Funktionsverlagerung, S. 247; Richter, Best. int. Geschäftsbeziehungen, S. 3. 15 Schaumburg, IStR, Tz. 18.3 mit Fn. 10. 16 H/H/R-Raupach/Schenking, EStG, § 2 EStG, Anm. 100 ff. 37 § 2 Abs. 1 EStG fordert die Zurechnung der Einkünfte zu dem Steuerpflichtigen, der sie erzielt hat. Dies wiederum erfolgt nach den allgemeinen Regelungen der subjektiven Einkunftserzielung, nach denen derjenige die Einkünfte erzielt, der aufgrund seiner Betätigung oder seines Vermögenseinsatzes unter seiner Beteiligung im wirtschaftlichen Verkehr diese erwirtschaftet.17 Diese subjektive Einkünftezuordnung hat auch für das internationale Steuerrecht Konsequenzen. Auch dort muss jeweils abgegrenzt werden, wer die Einkünfte erzielt hat.18 Dies ist für die Abgrenzung zwischen ausländischen und inländischen Einkünften innerhalb jeder Einkunftsart erforderlich. Diese internationale Einkünftezuordnung, häufig auch Einkünfteabgrenzung genannt, kann für ein und denselben Steuerpflichtigen relevant sein, sie kann aber auch bei verschiedenen Steuerpflichtigen, insbesondere bei verbundenen Unternehmen für Zwecke des § 1 AStG Wirkung entfalten.19 Diese damit bei verbundenen Unternehmen erforderliche Einkünftezuordnung bedingt wiederum, dass bei einer nicht korrekt vorgenommenen Zuordnung dementsprechend eine Einkünftekorrektur vorzunehmen ist. Ziel dieser Arbeit ist es nicht, sämtliche Einkunftsverlagerungen aus möglichen Steuergestaltungen zu untersuchen, die zu einer unerwünschten Verlagerung von deutschem Besteuerungspotential ins Ausland führen.20 Vielmehr soll hier nur der Problematik der Auswirkungen entsprechender Gestaltungen mit Hilfe von Verrechnungspreisen nachgegangen werden. Der Gebrauch von Verrechnungspreisen und von fremdunüblichen Geschäftsbedingungen zu anderen Konzernunternehmen gehört zu den effektivsten Instrumenten, mit deren Hilfe es den Beteiligten gelingt, die Steuern dort zu allokieren, wo die Steuerlast am geringsten ist.21 Gegen diese Gewinnverlagerungen benötigt die Finanzverwaltung Abwehrmechanismen, mit deren Hilfe sie die Umgehungsgestaltungen korrigieren möchte. Diese Mechanismen lassen sich dahingehend einteilen, dass es zum einen Korrekturvorschriften nach nationalem Recht und zum anderen eine Korrekturvorschrift im Doppelbesteuerungsrecht gibt. Bei Letzterer handelt es sich um den Art. 9 OECD-MA und die diesem nachgebildeten Artikel in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen. Die nationalen Regelungen lassen sich wiederum unterteilen in Zurechnungsregelungen einerseits sowie Korrekturvorschriften andererseits. Zu den ersteren Vorschriften gehören die allgemeinen Bestimmungen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie die über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage, also insbesondere § 39, 41 II 2 und 42 AO. Die relevanten Korrekturvor- 17 Schaumburg, IStR, Tz. 18.4 mit weiteren Nachweisen in Fn. 11. 18 Schaumburg, Grds. Int. Einkünfte-Abgrenzung, in: Schaumburg ( Hrsg ): Int. Verrechnungspreise, 1 ff. 19 Schaumburg, IStR, Tz. 18.5. 20 vgl. dazu Dreßler, Vermögensverlagerungen, S. 22 f.; Reith, IStR, Rz. 3.11, 10.1. ff. 21 Jacobs, Int. Untern.-Best., S. 86. 38 schriften sind die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gem. § 8 III 2 KStG als allgemeine Korrekturvorschrift zur Berücksichtigung von Einkünften bei Körperschaften, die verdeckte Einlage (vE) gem. §§ 8 III 2 KStG, die allgemeinen Regelungen zu Entnahmen und Einlagen sowie der § 1 AStG. II. Neuerungen und Fragestellungen Die Fragestellungen zum ersten Teil der Arbeit sind nur nach einem Überblick über die Neuerungen durch das UntStRG zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen verständlich. Daher soll dieser zunächst erfolgen. 1. Neuerungen Durch das UntStRG sind in § 1 AStG ebenso einige echte Neuerungen eingeführt wie einige Festschreibungen vorgenommen worden. So ist § 1 I AStG umgestaltet worden. Es sind die Sätze 2 und 3 neu eingefügt worden. Dabei enthält Satz 2 durch die Einfügung der Annahme der sog. Informationstransparenz bei den beteiligten Geschäftsleitern eine echte Neuerung, während Satz 3 den lang geführten Streit entscheidet, ob § 1 AStG neben den allgemeinen Korrekturvorschriften angewandt werden darf. Außerdem ist Satz 1, bisher der einzige in Absatz 1, als die entscheidende Tatbestandsnorm umformuliert und mit Klammerzusätzen „angereichert“ worden. Des Weiteren ist ein völlig neuer Absatz 3 mit dreizehn Sätzen eingefügt worden. Mit Ausnahme der Sätze 9 und 10, die allein Funktionsverlagerungen betreffen, sind alle anderen Regelungen auch für die steuerliche Behandlung von Verrechnungspreisen im Allgemeinen relevant. Die Sätze 1 bis 8 enthalten Konkretisierungen der Rechtsfolgen insbesondere hinsichtlich der Arten des Fremdvergleichs und der daraus resultierenden Gewinnung von Fremdvergleichswerten. Die Sätze 11 und 12 enthalten Regelungen zu einer Preisanpassungsklausel und Satz 13 eine Ermächtigungsnorm für den Erlass einer Rechtsverordnung. Die anderen Einkünftekorrekturvorschriften haben keine Änderungen erfahren. Dafür hat der Gesetzgeber noch Neuerungen zu den Dokumentationspflichten in den §§ 90 III 9 und 162 III 3 AO sowie § 5 S. 2 Nr. 6 GAufzV aufgenommen und § 3 II GAufzV umformuliert und erweitert.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Thema Funktionsverlagerung ist das Thema des Jahres im Internationalen Steuerrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat als erstes Gesetzgebungsorgan weltweit ausdrückliche Regelungen in § 1 Abs. 3 AStG zu diesem umstrittenen Thema erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit Zustimmung des Bundesrats außerdem das Gesetz durch die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlVO) ergänzt. Damit stehen umfassende legislative Regelungen zur Besteuerung dieses umstrittenen Themenbereichs zur Verfügung.

Das Werk analysiert die neuen Regelungen und bezieht zu den einzelnen Themenbereichen ausführlich Stellung. Im ersten Teil werden zunächst die Neuregelungen zur steuerlichen Behandlung von Verrechnungspreisen durch die Unternehmensteuerreform 2008 dargestellt. Dabei wird auch die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem Europarecht untersucht. Darauf aufbauend werden die Regelungen zur Funktionsverlagerung im zweiten Teil kritisch untersucht und ebenfalls auf ihre Europarechtstauglichkeit analysiert.