19 B. Einführung I. Gegenstand der Untersuchung 1. Stiftungstypen – Unterscheidung nach der Vermögensverwendung Das Verständnis von der Art des Vermögenseinsatzes von Stiftungen erscheint in Deutschland geprägt durch das traditionelle Gegenüber von Anstalts- und Kapitalstiftung, die gewissermaßen die beiden Pole der Stiftungstypologie in dieser Hinsicht bilden.4 Während die Anstaltsstiftung ihr Vermögen direkt zur Zweckverwirklichung einsetzt, sind bei der Kapitalstiftung Vermögens- und Zwecksphäre scheinbar völlig voneinander getrennt. Zur Differenzierung der beiden Formen stellt die überkommene Auffassung auf die Zusammensetzung des Grundstockvermögens ab. Handelt es sich um Vermögenswerte, die austauschbar und zur Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr geeignet sind, lässt dies auf eine Kapitalstiftung schließen. Steht das Vermögen hingegen unmittelbar mit der konkret im Stiftungszweck angelegten Nutzungsart in Zusammenhang, ist dies das klassische Merkmal der Anstaltsstiftung.5 In der Praxis sind häufig Mischformen zu beobachten. Außerhalb dieses bipolaren Systems findet sich die Verbrauchsstiftung. Sie stellt in aller Regel eine Subvariante der Kapitalstiftung dar. Mit beiden vorgenannten Stiftungsarten hat sie gemeinsam, dass sie durch die Art ihrer Vermögensverwendung charakterisiert wird. a) Anstaltsstiftung Der Ursprung der Anstaltsstiftung geht auf die kirchlichen Wohltätigkeitsanstalten zurück, die bereits vor der Entstehung unseres heutigen Stiftungsrechts über eine besondere Rechtsstellung verfügten.6 Sie nutzten ihr Vermögen, in der Regel Immobilien, um den Stiftungszweck durch dessen Einsatz etwa als Kranken- oder Waisenhaus zu erfüllen. Die Begrifflichkeit der Anstaltsstiftung hat sich insoweit erhalten, als sie auch heute noch diejenigen Stiftungen bezeichnet, die ihr Vermögen unmittelbar zur Zweckverwirklichung einsetzen.7 Bereits die Bezeichnung »Anstaltsstif- 4 Vgl. etwa Richter/Sturm, Finanz Betrieb 2005, 592 (598); Strickrodt, S.204, der davon spricht, dass sich diese beiden Stiftungsformen auf eine lange Geschichte berufen können. 5 Strickrodt, S.204 f. 6 Soergel-Neuhoff, Vor § 80 Rn.62. 7 Staudinger-Rawert, Vor §§ 80 ff. Rn.21; Seifart/v.Campenhausen-v.Campenhausen, § 2 Rn.18, unterscheidet zwei Grundtypen „nach der Art ihrer Vermögensausstattung“. Ob eine Stiftung Anstalts- oder Kapitalstiftung ist, lässt sich genau genommen jedoch nicht alleine 20 tung« legt dabei den Schluss nahe, dass diese in der Regel eher über Sachvermögen – etwa Kunstwerke oder Immobilien - verfügt, das den Betrieb beispielsweise einer Museums- oder Pflege»anstalt« ermöglicht. Entsprechend eng stehen Zweck und Vermögen miteinander im Zusammenhang. Die Zweckerreichung ist ohne den Einsatz ausschließlich des gestifteten Vermögens nicht denkbar.8 Die sachgemäße Erhaltung und Bewahrung des Grundstockvermögens kann in solchen Fällen bis auf die Zweckebene durchschlagen.9 Teilweise wird gar von einer »Vermögens-, Zweck- und Organisationsverschränkung« gesprochen.10 Entscheidend für die Kategorisierung ist demnach nicht eine objektive Beurteilung, ob sich das Grundstockvermögen grundsätzlich zur Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsleben eignet. Vielmehr ist darauf abzustellen, wie stark der Bezug zwischen Stiftungszweck und vermögen ausgeprägt ist. Indiz für den Typus Anstaltsstiftung ist daher weniger die reine Vermögensgattung (Immobilien-, Wertpapier-, Unternehmensvermögen) als vielmehr die starke Bindung an das Vermögen. Die Möglichkeiten für Umschichtungen sind bei Anstaltsstiftungen in der Regel beschränkt. Je enger die Verschränkung zwischen Zweck und Vermögen, desto stärker muss auch die Bindung an die Substanz des Grundstockvermögens sein. In Abgrenzung zum reinen Anlagevermögen der Kapitalstiftung könnte man hier von »Zweckverwirklichungsvermögen« sprechen. Würde sich mit einer Umschichtung auch das Wesen der Stiftung ändern, deutet dies stark auf eine Anstaltsstiftung hin. Die enge Verbindung zwischen Zweck und Vermögen äußert sich folglich dadurch, dass Anstaltsstiftungen ihr Vermögen häufig nicht nach rein wirtschaftlichen Kriterien umschichten können. Hat etwa der Stifter verfügt, dass seine Kunstsammlung gerade in einer von ihm ausgewählten Immobilie gezeigt werden soll, dürfte der Verkauf oder die anderweitige Nutzung für die Stiftung nur unter besonderen Umständen möglich sein. Beispiele für diesen Typus aus der Gegenwart sind etwa Einrichtungen für Menschen mit Behinderungen oder Kunststiftungen. Erträge aus der Vermögensverwaltung fallen insoweit meist allenfalls in Form von Benutzungsgebühren seitens der Destinatäre oder Dritter an. Da der Einsatz des Grundstocks selbst zur Zweckerfüllung ausreicht, sind Anstaltsstiftungen darauf auch nicht angewiesen. Der Grundsatz der Vermögenserhaltung hat für sie neben der wertmäßigen auch eine tatsächliche Bedeutung. Stellt man eine Beziehung zwischen der Art der Vermögensverwendung und der Art der Zweckverwirklichung her, so sind Anstaltsstiftungen in der Regel operativ tätig. Vereinzelt wird in der Literatur die Auffassung vertreten, die Anstaltsstiftung sei nicht Regelungsgegenstand der BGB-Vorschriften, da der historische Gesetzgeber ausschließlich eine Vermögensverwaltung in der Form der Kapitalanlage zur Überanhand der Ausstattung final beurteilen. Ausschlaggebend für die Unterscheidung ist nicht die Art des Vermögens, sondern die Art seiner Verwendung. 8 Vgl. z.B. die “Barnes Foundation”, Schweizer, ZSt 2005, 129 ff. 9 Ebersbach, Handbuch, I-1.1, S. 17. 10 Strickrodt, S. 205. 21 schusserzielung als Idealbild vor Augen gehabt habe.11 Diese Annahme stützt sich allein auf den Wortlaut des § 87 BGB Abs.2 S.1 Hs.2 BGB a.F., wonach bei der Zweckänderung insbesondere dafür Sorge zu tragen ist, dass die Vermögenserträge dem vom Stifter ursprünglich avisierten Personenkreis zugute kommen sollen. Daneben schien auch Art.11 Abs.1 S.1 BayStG a.F.12 in seiner Legaldefinition ausschließlich auf die Kapitalstiftung abzuzielen. Unter "Stiftungsvermögen" war demnach Vermögen zu verstehen, das der Stiftung zugewendet wurde, um aus seinen Erträgen13 den Stiftungszweck nachhaltig zu erfüllen. Ähnlich schreibt § 4 Abs.2 S.2 HambStiftG14 seinem Wortlaut nach zwingend vor, das Stiftungsvermögen »sicher und ertragbringend« anzulegen. Es erscheint indes nicht naheliegend, dass der historische BGB-Gesetzgeber ausgerechnet die Anstaltsstiftung als die ältere und »Urform« der Stiftung15 ungeregelt lassen wollte. Schon aus dem Wortlaut des § 87 BGB Abs.2 S.1 Hs.2 BGB a.F. »insbesondere« wird deutlich, dass es sich hierbei lediglich um die Regelung eines Spezialfalls handelt, die keinerlei Rückschlüsse auf das Idealbild des Gesetzgebers von der Stiftung zulässt. Dies gilt umso mehr nach der Novellierung der §§ 80 ff. BGB. Weder die Begründung der sprachlichen Überarbeitung des § 87 Abs.2 BGB noch die des gesamten Gesetzesvorhabens nehmen die Anstaltsstiftung von der Geltung der Vorschriften aus. Entsprechend wurde jüngst auch die Legaldefinition des Begriffes »Stiftungsvermögen« im Bayerischen Stiftungsgesetz klarstellend angepasst. Der neue Art. 6 Abs.2 BayStG definiert als Grundstockvermögen jetzt das Vermögen, das der Stiftung zugewendet wurde, um aus seiner Nutzung16 den Stiftungszweck dauernd und nachhaltig zu erfüllen. Diese Formulierung schließt auch die Anstaltsstiftung zwanglos mit ein.17 Gleiches dürfte auch für § 4 Abs.2 S.2 Hs.2 HambStiftG gelten, da sich in der Gesetzesbegründung kein Ausschluss von Anstaltsstiftungen findet. Im Ergebnis dient die Unterscheidung zwischen Anstalts- und Kapitalstiftung lediglich der Typisierung, knüpft daran aber keine unterschiedlichen Rechtsvoraussetzungen oder –folgen. Leitbild des modernen Gesetzgebers ist vielmehr die Einheits- und Allzweckstiftung.18 11 Soergel-Neuhoff, Vor § 80, Rn.15. 12 Diese Vorschrift galt bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Bayerischen Stiftungsgesetzes am 01.08.2008. 13 Hervorhebung durch den Autor. 14 Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, Drucks. 18/1513 vom 21.12.04. 15 Vgl. HKK-Pennitz, §§ 80-89 Rn.11, der die Anstaltsstiftungen als traditionelle Stiftungsformen bezeichnet, während sich die Kapitalstiftungen erst als Reaktion auf die Verweltlichungsbestrebungen im späten Mittelalter und der frühen Neuzeit herausbilden. 16 Hervorhebung durch den Autor. 17 Zu diesem Ergebnis war die Rechtspraxis freilich schon vor der Novellierung gelangt, vgl. Voll/Störle, 4. Aufl., Art.11 Rn.1. 18 So auch Soergel-Neuhoff, Vor § 80 Rn.62. 22 b) Kapitalstiftung Die Kapitalstiftung19 lässt sich auf die Pfründe zurückführen und war früher häufig als Stipendien- oder Almosenstiftung aktiv.20 Ihr Entstehen kennzeichnete die erfolgreichen Verweltlichungsbestrebungen im mittelalterlichen und neuzeitlichen Stiftungswesen.21 Während bei der Anstaltsstiftung eine enge Beziehung zwischen Vermögen und Zweck besteht, setzt die Kapitalstiftung ihr Vermögen unabhängig vom Zweck als reine Dotationsquelle ein. Im Gegensatz zur Anstaltsstiftung muss hier kein inhaltlicher Zusammenhang, keine »Verschränkung« zwischen Stiftungsvermögen und -zweck bestehen. Das derart vom Zweck abstrahierte Grundstockvermögen hat primär die Aufgabe, die zur Zweckverwirklichung erforderlichen Mittel zu erwirtschaften.22 Die Art seiner Anlage ist deshalb zunächst nur insoweit von Bedeutung, als sie den Bestand der Stiftung und die Erwirtschaftung ausreichender Erträge sicherzustellen hat. Das Vermögen der Kapitalstiftung muss dabei nicht ausschließlich aus Wertpapieren oder anderen Finanzanlagen, also Kapital im Sinne des Kapitalmarkts23 bestehen. Auch ein Unternehmen, Immobilien oder ertragbringende Rechte können als Dotationsquelle dienen. Aufgrund der fehlenden engen Verbindung zwischen Stiftungszweck und Vermögensanlage hat letztere regelmäßig rein wirtschaftlichen Erwägungen zu folgen. Dies schließt den Austausch der vorhandenen Vermögenswerte gegen andere im Wege der Umschichtung mit ein. Mit der »Verweltlichung« der Stiftungslandschaft hat sich die Kapitalstiftung zum »Standardmodell« entwickelt. Reine Förderstiftungen sind in der Regel als Kapitalstiftung konstruiert, da sie in erster Linie finanzielle Mittel für die zu fördernden Projekte benötigen. Arbeitet eine Kapitalstiftung auch operativ, werden die erforderlichen Personal- und Sachmittel zuvor aus den Überschüssen der Vermögensverwaltung erwirtschaftet. 19 In der Praxis weniger gebräuchlich ist heute der von Pleimes, S.6, verwendete gleichbedeutende Begriff „Hauptgeldstiftung“, abgeleitet von Hauptgeld, wohl gleichbedeutend mit Grundstockvermögen, „dessen Anlage und Zusammensetzung unabhängig ist von dem Zweck, dem die Erträge zugedacht sind“. 20 Soergel-Neuhoff, Vor § 80 Rn. 63. 21 Pleimes, S.58 ff. 22 Werner/Saenger-Saenger, Kap.V Rn.183; Seifart/v.Campenhausen-v.Campenhausen, § 2 Rn.18. 23 Als (organisierter) Kapitalmarkt wird der Markt für langfristige Finanzmittelbeschaffung bezeichnet. Typische Kapitalmarkt-Produkte sind Schuldscheindarlehen, Hypothekarkredite, Kommunalkredite, Wertpapiere. Häufig wird der Begriff Kapitalmarkt als Synonym für den Wertpapiermarkt verwendet, an dem primär Renten und Aktien gehandelt werden. Vgl. Krumnow/Gramlich/Lange/Dewner, S.776. 23 c) Mischformen zwischen Anstalts- und Kapitalstiftung Als unumstritten darf gelten, dass Kapital- und vor allem Anstaltsstiftung in ihrer Reinform kaum anzutreffen sind.24 Zwischen den beiden Polen existiert eine theoretisch unbegrenzte Anzahl von Hybriden, die teils eher in die eine, teils in die andere Richtung tendieren. So wird etwa eine Stiftung, die ausschließlich mit Kunstwerken ausgestattet werden soll, kaum genehmigungsfähig sein, da sich die laufenden Kosten für Instandhaltung, Ausstellung, Versicherung der Sammlung et cetera nur selten ausschließlich aus Eintrittsgeldern finanzieren lassen. Daher verfügen zahlreiche Anstaltsstiftungen neben dem unmittelbar zweckdienlichen Vermögen zusätzlich über ertragbringende Kapitalanlagen.25 Aber auch Kapitalstiftungen können – etwa im Falle von Beteiligungsträgerstiftungen - satzungsmäßig auf bestimmte Investitionen festgelegt sein. Im Sinne der oben genannten Definition sind diese gegebenenfalls zwar zur Teilnahme am Wirtschaftskreislauf geeignet, aus Sicht der Stiftung aber wegen ihrer Bedeutung für den Stiftungszweck dennoch nicht austauschbar. Eine derartige Verbindung zwischen Zweck und Vermögen nähert auch die Kapitalwiederum der Anstaltsstiftung an. Ist die Nähe zwischen Zweck und Vermögen auch jeweils unterschiedlich stark ausgeprägt, so haben Anstalts- und Kapitalstiftung doch eines gemeinsam: In beiden Extremfällen wie auch in allen Hybridformen dominiert der Stiftungszweck das Vermögen. Dieses und seine Anlage nehmen gegenüber dem Zweck eine dienende Funktion ein.26 Einzige Ausnahme von dieser stiftungstypischen Kategorisierung ist die Selbstzweckstiftung. Sie stellt gewissermaßen eine »Rückkoppelung« zwischen Zweck und Vermögen her, indem Sie den Erhalt des Vermögens zum Zweck macht. Sofern die Satzung eine Änderung der Vermögensverwendung zulässt, ist theoretisch die vollständige oder teilweise Umwandlung einer Anstalts- in eine Kapitalstiftung oder umgekehrt denkbar. Aufgrund der Verschränkung mit dem Stiftungszweck käme dies aber insbesondere bei der Anstaltsstiftung häufig einer Zweckänderung gleich. Inwieweit die Elemente der Anstaltsstiftung in die Kapitalstiftung übernommen werden können, indem diese ihr Grundstockvermögen zwecknah einsetzt, wird im letzten Abschnitt zur Investitionsstiftung zu diskutieren sein.27 d) Verbrauchsstiftung Zahlreiche Stiftungsgesetze gestatten dem Stifter mittlerweile ausdrücklich, Ausnahmen vom Vermögenserhaltungsgebot in die Satzung aufzunehmen und der Stiftung dadurch unter bestimmten Voraussetzungen den Rückgriff auf das Grundstock- 24 Vgl. z.B. Ebersbach, I-1.1, S.17; Erman-O.Werner, Vor § 80 Rn.25; Strickrodt, S.211; Seifart/v.Campenhausen-Hof, § 2 Rn.18; Staudinger-Rawert, Vor §§ 80 ff. Rn.22. 25 Vgl. z.B. die “Barnes Foundation”, Schweizer, ZSt 2005, 129 ff. 26 Vgl. etwa Ebersbach I-1.1, S.16; Strickrodt, S.27, der vom Vermögen als „Objekt ihrer Zwecksetzung“ spricht; Seifart/v.Campenhausen-v.Campenhausen, § 1 Rn.12. 27 Siehe unten, S.182. 24 vermögen zu ermöglichen.28 Nicht in jedem Fall, in dem der Stifter diese Gestaltungsoption nutzt, sollte man allerdings von einer Verbrauchsstiftung sprechen. Wird der Verbrauch als Eventualität davon abhängig gemacht, dass der Stiftungszweck anders nicht zu verwirklichen ist und die Lebensfähigkeit der Stiftung dadurch nicht beeinträchtigt wird, handelt es sich eher um eine Notfallmaßnahme in Anlehnung an die Fälle, in denen vielfach schon von Gesetzes wegen ein Rückgriff auf das Vermögen zulässig wäre.29 Dies gilt umso mehr, wenn die Satzung eine anschließende Wiederauffüllung vorschreibt. Auch Stiftungen, deren Satzung die Ausschüttung von Umschichtungsgewinnen zulässt30, wären insoweit Verbrauchsstiftungen, obwohl der Vermögensbestand hier in der Regel gewahrt bleibt. Charakteristisch ist das Verbrauchselement für eine Stiftung nur dann, wenn sie planmäßig darauf angelegt ist, angesichts einer begrenzten Lebensdauer den Stiftungszweck nicht (nur) aus den Erträgen des Grundstockvermögens zu verwirklichen sondern (auch) aus diesem selbst.31 Nur unter dieser Voraussetzung sollte eine Stiftung daher als Verbrauchsstiftung bezeichnet werden. Von der Stiftung auf Zeit unterscheidet sie sich dadurch, dass diese von vorneherein nur auf begrenzte Dauer angelegt, das Grundstockvermögen während des Bestehens aber zu erhalten ist.32 Freilich kann auch eine Stiftung auf Zeit den Verbrauch des Grundstockvermögens zulassen. Die Verbrauchsstiftung führte lange Zeit ein »Stiefkind-Dasein« im Stiftungsrecht.33 Zwar findet sie in der Literatur als mögliche Erscheinungsform stets Erwähnung, wird aber meist im gleichen Atemzug mit dem dictum des seltenen Ausnahmefalls versehen.34 Erst in jüngster Zeit befasste sich die Literatur vereinzelt eingehender mit den Zulässigkeitsvoraussetzungen der Verbrauchsstiftung.35 Ein Großteil der Landesstiftungsgesetze ließ vor deren Novellierung in der Absolutheit des Vermögenserhaltungsgebots auch keinen Raum für einen planmäßigen Vermögensverzehr.36 Die Akzeptanzprobleme der Verbrauchsstiftung in der Theorie des Stiftungswesens dürften daher rühren, dass sie sich scheinbar nur schwer mit dem die Rechtsform Stiftung prägenden Gedanken der Dauerhaftigkeit37 vereinbaren lässt. In der Praxis hingegen war und ist die Stiftung, die im Laufe ihrer Existenz ihr Vermögen ganz oder teilweise für den Stiftungszweck aufzehrt, stets präsent, wenn 28 Formulierungsbeispiel bei v.Holt/Koch, S.73. 29 Insoweit missverständlich: Carstensen, Handbuch S.540. 30 Auch diese sind Bestandteil des Stiftungsvermögens, vgl. unten, S.17. 31 Erman-O.Werner, Vor § 80 Rn.22; ähnlich Feick/Timmer, 5.11.2.1; Lutter, NPLY 2004, 43 (45); Wallenhorst, DStR 2002, 984 (985). 32 Feick/Timmer, 5.11.2.1. 33 Ähnlich Grünler, Stiftung&Sponsoring 5/2006, 22. 34 Vgl. etwa Andrick/Suerbaum, § 7 Rn.18; Carstensen, Vermögensverwaltung, S.55f. 35 Burgard, § 6 C.II.3., S.169 f.; Lutter, NPLY 2004, 43 ff.; Wallenhorst, DStR 2002, 984 (984 ff.). 36 Vgl. z.B. den Wortlaut des Art.11 Abs.1 S.1 BayStG a.F.: „Das Vermögen, das der Stiftung zugewendet wurde, um aus seinen Erträgen den Stiftungszweck nachhaltig zu erfüllen“. – Der aktuelle Art.6 Abs.2 BayStG formuliert neutraler: „um aus seiner Nutzung …“. 37 Vgl. Werner/Saenger-Saenger, Kap.V Rn.184; Voll/Störle Art.3 Rn.4; Soergel-Neuhoff, Vor § 80 Rn.13; Seifart/v.Campenhausen-Hof, § 9 Rn.40. 25 auch »inkognito«. Bis zur Abschaffung der von Staats wegen verordneten Beschränkung auf mündelsichere Anlagen verkörperte sie bei Kapitalstiftungen sogar das gesetzliche »Standardmodell«. Denn durch die nur nominale Werterhaltung ohne Inflationsausgleich verlieren die entsprechend angelegten Vermögen auf Grund des allgemeinen Kaufkraftschwunds nach und nach an Wert - und die Stiftung an finanzieller Leistungsfähigkeit.38 Sofern sie die Zinserträge in voller Höhe für die Zweckverwirklichung ausgibt, verzehrt sie ihr Vermögen schleichend. Macht sie – bei steuerbegünstigten Stiftungen im Rahmen des steuerlich Zulässigen – Gebrauch von der Möglichkeit der Rücklagenbildung, lässt sich dieser Effekt teilweise auffangen. Von Auszehrungseffekten sind auch die Anstaltsstiftungen bedroht, soweit sie für die Erhaltung ihres Vermögens nicht ausreichend Sorge tragen. In einigen europäischen Nachbarländern ist die Verbrauchsstiftung im eigentlichen Sinne als gängige Erscheinungsform im Stiftungswesen akzeptiert. Ihre Vorteile werden darin gesehen, dass sich schon mit kleinen Dotierungen anspruchsvollere Zwecke erreichen lassen. Die Motivation zu stiften steige dadurch, dass die Zweckerfüllung für den Stifter39 früher erlebbar werde.40 Die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung ist nach wie vor umstritten. Teilweise wird sie unter Hinweis auf die fehlende Dauerhaftigkeit generell verneint.41 Dem stellen andere Stimmen in der Literatur das Primat des Stifterwillens entgegen und halten die Verbrauchsstiftung für grundsätzlich zulässig.42 Burgard postuliert eine Reihe von Zulässigkeitsvoraussetzungen. Insbesondere hält er die Verbrauchsstiftung nur dann für anerkennungsfähig, wenn der Stiftungszweck zeitlich begrenzt ist.43 Auf diese Fragen wird im Zusammenhang mit dem Vermögenserhaltungsgebot einzugehen sein.44 2. Stiftungsvermögen Der Begriff Stiftungsvermögen45 nimmt im Stiftungsrecht eine zentrale Rolle ein. Nahezu jedes Stiftungsgesetz und jede Stiftungssatzung enthalten Regelungen mit Vermögensbezug, namentlich das Vermögenserhaltungs- und das Trennungsgebot. Häufig wird der Begriff des Stiftungsvermögens zur Abgrenzung von den für den Stiftungszweck zu verwendenden Erträgen46 oder verfügbaren Stiftungsmitteln47 38 Vgl. Carstensen, Vermögensverwaltung S.167 ff.; Nagel, 7.4.2. 39 Soweit in dieser Arbeit von dem Stifter oder den Stiftern die Rede ist, ist die wachsende Gruppe der Stifterinnen mit umfasst. Die Benutzung nur der männlichen Form trägt allein der leichteren Lesbarkeit Rechnung. 40 Grünler, Stiftung&Sponsoring 5/2006, 22 f. 41 Erman-O.Werner, Vor § 80 Rn.24; Meyn/Richter-Meyn , Rn.129. 42 Schauhoff, Handbuch, § 3 Rn.20; Spiegel, Stiftung&Sponsoring 3/2000, Beilage Rote Seiten S.3; Wallenhorst, DStR 2002, 984 (986); Schwerdtfeger-Schwarz, Kap.11 Rn.18. 43 Burgard, § 6 C.II.3., S.170. 44 Siehe unten, S.77. 45 Siehe auch Werner/Saenger-Fritz, Kap.IX Rn.445 ff. 46 Vgl. z.B. § 4 Abs.2 S.1, S.2 und Abs.3 S.1 StiftGSH