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Dominik Engl, Anrechnung ausländischer Steuern in:

Dominik Engl

Erträge aus Investmentvermögen, page 239 - 241

Verfassungs- und europarechtskonforme Besteuerung nach dem Transparenzprinzip

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4051-5, ISBN online: 978-3-8452-1291-3 https://doi.org/10.5771/9783845212913

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 15

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A. Reguläre Besteuerung 239 zen für den Anleger auszulösen.1057 Der Anleger selbst hat keinerlei Einfluss auf die Handlungen des Investmentvermögens und kann nicht auf das Timing der Verkäufe einwirken, um eine Steuerpflicht gegebenenfalls durch späteren Verkauf zu verhindern. Die Spezialkenntnisse der Fondsmanager dürfen nicht hinter steuerlichen Konsequenzen für die Anleger zurückstehen. Würden die Wertpapierveräußerungsgewinne als ausschüttungsgleiche Erträge erfasst, wäre es zur weiteren Durchsetzung des Transparenzprinzips erforderlich, dass auch § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG für anwendbar erklärt werden müssten. Ebenso wäre die Ermittlung und Bekanntmachung dieser Bestandteile erforderlich. Daher ist es auch aus Vereinfachungsgesichtspunkten gerechtfertigt diese Veräußerungsgewinne erst bei Ausschüttung zu erfassen. Die Durchbrechung des Transparenzprinzips durch den Ausschluss bestimmter Veräußerungsgewinne aus den ausschüttungsgleichen Erträgen ist auch bei betrieblichen Anlegern gerechtfertigt. VII. Anrechnung ausländischer Steuern Bei einem Direktinvestment ins Ausland kann es zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kommen, wenn Deutschland mit dem ausländischen Staat ein DBA abgeschlossen hat, in dem keiner der Staaten vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, aber für diese Einkünfte die Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Weiterhin kann eine Anrechnung ausländischer Steuern auch dann in Frage kommen, wenn kein DBA abgeschlossen wurde oder das DBA für diese Einkünfte keine Regelung vorsieht.1058 In diesem Fall lässt Deutschland als unilaterale Maßnahme die Anrechnung derjenigen ausländischen Steuern zu, die der deutschen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer entsprechen, § 34c EStG, § 26 KStG. Dadurch wird die Besteuerung der ausländischen Einkünfte auf das deutsche Steuerniveau hochgeschleust. Die Anrechnung wird allerdings auf die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer begrenzt (sog. Anrechnungshöchstbetrag).1059 Stammen die ausländischen Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten, sind die Höchstbeträge für die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 68a Satz 2 EStDV für jeden ausländischen Staat einzeln zu ermitteln und 1057 Vgl. auch die Freistellung von Veräußerungsgewinnen bei Privatanlegern, Kapitel 8 A.V.1. 1058 Wied in Blümich, EStG, § 34c Rn. 8; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 40 Rn. 97. 1059 Wied in Blümich, EStG, § 34c Rn. 8; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 40 Rn. 109. 240 Kapitel 8 Durchbrechungen des Transparenzprinzips zwar auch dann, wenn sie aus verschiedenen Einkunftsquellen aus diesem Staat stammen (Pro-Land-Methode, sog. »per-country-limitation«).1060 Hiervon wird im Zusammenhang mit der Investmentbesteuerung abgewichen. § 4 Abs. 2 Satz 3 InvStG sieht vor, dass der Höchstbetrag der anrechenbaren ausländischen Steuern nicht jeweils für den einzelnen Staat, sondern für jedes einzelne Investmentvermögen zusammen zu berechnen ist (Gesamtheitsmethode, sog. »all-country-limitation«).1061 Es liegt eine Durchbrechung des Transparenzprinzips vor. Je nachdem, wie das Verhältnis der ausländischen Einkünfte und der ausländischen Steuern ist, kann es zu einer Besserstellung oder einer Schlechterstellung der Investmentanlage gegenüber dem Direktinvestment kommen.1062 Übersteigt beispielsweise die anrechenbare Steuer aus Land A den Höchstbetrag und bleibt die Steuer aus Land B unter dem Höchstbetrag, so kann im Falle eines Direktinvestments die Steuer A nicht vollständig im Inland angerechnet werden. Werden die ausländischen Erträge durch das Investmentvermögen erzielt, werden die ausländischen Einkünfte und die ausländischen Steuern aufsummiert und wird der Höchstbetrag aus der Summe berechnet. Durch die Saldierung können auch Teile der bei Direktanlage nicht anrechenbaren Steuer A angerechnet werden. Es kommt zu einem Vorteil gegenüber der Investmentanlage. Nachteile gegenüber der Direktanlage können z.B. entstehen, wenn ausländische Einkünfte aus Land A nicht nur über das Investmentvermögen, sondern auch direkt erzielt werden. Wird der Höchstbetrag durch die Einkünfte des Investmentvermögens nicht erreicht und übersteigt aber die Steuer auf die Einkünfte aus der Direktanlage den Höchstbetrag, ist ein Ausgleich wie bei der »per-country-limitation« nicht möglich. Wären beide Investments ohne Zwischenschaltung eines Investmentvermögens getätigt worden, wären die Einkünfte und die entsprechende Steuer für Land A aufsummiert worden und wäre ein Ausgleich möglich gewesen. Würde man das Transparenzprinzip vollständig umsetzten wollen, müsste das Investmentvermögen für jedes Land, in dem es investiert, die dort erwirtschafteten Einkünfte und die anrechenbaren Steuern ermitteln und bekannt geben. Ein erheblicher verwaltungstechnischer Mehraufwand sowohl für die Investmentgesellschaften als auch die Finanzverwaltung wäre die Folge. Bereits unter Anwendung der Gesamtheitsmethode sind die Summe der ausländischen Einkünfte und insbesondere der Betrag der ausländischen Steuern, die pro Investmentanteil dem Anleger als ausgeschüttete oder aus- 1060 Wied in Blümich, EStG, § 34c Rn. 61; Sorgenfrei, IStR 1994, 465, 468; Baur, KAGG, § 40 Rn. 52. 1061 Geurts in B/B, InvStG, § 4 Rn. 12; BMF v. 2.6.2005, Rn. 80; Ramackers in Littmann, InvStG, § 4 Rn. 65; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 40 Rn. 111; Baur, KAGG, § 40 Rn. 52; Sorgenfrei, IStR 1994, 465, 468. 1062 Ramackers in Littmann, InvStG, § 4 Rn. 65; Geurts in B/B, InvStG, § 4 Rn. 12. A. Reguläre Besteuerung 241 schüttungsgleiche Erträge zugerechnet werden, sehr gering. Die Beträge, die dem Anleger pro Anteilsschein zugerechnet werden, belaufen sich regelmäßig auf Beträge im Centbereich oder gar nur Bruchteile davon.1063 Würde man die Beträge für jedes Land, in dem das Investmentvermögen investiert, ermitteln und bekannt machen, würde dies nicht nur einen erheblichen Mehraufwand zur Folge haben, sondern auch die bereits geringen Beträge, die dem Anleger zugerechnet werden, würden noch kleiner werden. Die materiellen Folgen dieser Vereinfachungsregelung sind sehr gering. Aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen ist es daher gerechtfertigt, dass die anzurechnende ausländische Steuer auf Ebene des Investmentvermögens nach der Gesamtheitsmethode ermittelt wird.1064 VIII. Zeitliche Verschiebungen gegenüber der Direktanlage Durch die Qualifikation des Investmentvermögens als eigenständiges Besteuerungssubjekt in § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG und die damit verbundene nicht vollständige Umsetzung des Transparenzprinzips kann es im Gegensatz zur Direktanlage zu zeitlichen Verschiebungen bei der Erfassung der Erträge aus der Investmentanlage kommen. 1. Erfassung der Einnahmen beim Investmentvermögen In § 3 Abs. 2 InvStG sind einige Abweichungen von § 11 EStG vorgesehen, die zu einer Durchbrechung des Transparenzprinzips führen. Für Dividenden, Zinsen, Mieten und Werbungskosten werden Erfassungsregelungen abweichend vom Zuflussprinzip und damit der Direktanlage aufgestellt. Fraglich ist, ob diese Abweichungen gerechtfertigt sind. a. Erfassung von Dividenden mit dem Abschlag auf den Börsenkurs (ex Dividende) Hintergrund der Regelung zur Erfassung von Dividenden bereits vor Zufluss ist, dass das Investmentvermögen börsentäglich seinen Wert und 1063 Baur, KAGG, § 40 Rn. 53; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 40 Rn. 111. Die Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen durch die Investmentgesellschaften können im elektronischen Bundesanzeiger unter www.ebundesanzeiger.de eingesehen werden. 1064 Gl.A. Baur, KAGG, § 40 Rn. 52 f.; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 40 Rn. 111.

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Zusammenfassung

Diese Arbeit enthält eine umfassende Analyse der Besteuerung von Erträgen aus Investmentvermögen, die sowohl dem Praktiker als auch dem Wissenschaftler einen detaillierten Einblick in die Materie verschafft.

Die Besteuerung der Investmentanlage ist im InvStG speziell geregelt. Anleger, die ihre Investments über ein Investmentvermögen tätigen, sollen möglichst so behandelt werden, als ob sie direkt in die zu Grunde liegenden Anlagegegenstände investiert hätten (sog. Transparenzprinzip). Dieses Prinzip ist jedoch insbesondere aus Vereinfachungsgesichtspunkten im InvStG nicht vollumfänglich umgesetzt. Der Autor arbeitet die Durchbrechungen des Transparenzprinzips heraus und entwickelt Vorschläge zu einer weitergehenden Umsetzung desselben. Dabei legt er besonderes Augenmerk auf die Vereinfachung der Besteuerung.

Darüber hinaus werden der Anwendungsbereich sowie die pauschale Besteuerung bei intransparenten Investmentvermögen eingehend auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht. Der Autor schlägt Änderungen für die pauschale Besteuerung vor, die diese auf ein verfassungs- und europarechtskonformes Maß reduziert.