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Dominik Engl, Kapitalertragsteuer in:

Dominik Engl

Erträge aus Investmentvermögen, page 154 - 157

Verfassungs- und europarechtskonforme Besteuerung nach dem Transparenzprinzip

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4051-5, ISBN online: 978-3-8452-1291-3 https://doi.org/10.5771/9783845212913

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 15

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154 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene nach § 37 Abs. 4 KStG.649 Die bisherige »Weiterleitung« des Körperschaftsteuerguthabens an die die Ausschüttung empfangende Körperschaft entfällt für Ausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2006 vorgenommen werden, § 37 Abs. 4 Satz 4 KStG. IV. Kapitalertragsteuer 1. Laufende Erträge Entsprechend der Direktanlage650 wird der Umfang der kapitalertragsteuerpflichtigen Erträge auf ausländische Dividenden erweitert.651 Technisch wird dies dadurch erreicht, dass die Ausnahme vom Kapitalertragsteuerabzug in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG auf inländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beschränkt wird. Bei inländischen Investmentvermögen bedeutet dies, dass die auszahlende Stelle die in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen ausländischen Dividenden in den Steuerabzug mit einzubeziehen hat. Bei ausländischen Investmentvermögen hat dies zur Folge, dass der gesamte in den ausgeschütteten Erträgen enthaltene Dividendenanteil von § 7 Abs. 1 Satz 1 InvStG erfasst wird und von der inländischen auszahlenden Stelle beim Steuerabzug zu berücksichtigen ist. Grund ist die für diesen Zweck erweiterte Fiktion des § 4 Abs. 2 Satz 7 InvStG n.F. Demnach gelten die bei ausländischen Investmentvermögen in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen Erträge, die mit inländischen Steuern belastet sind, auch für Zwecke der Kapitalertragsteuer als ausländische Erträge. Die inländische Steuer gilt in diesem Fall als ausländische Steuer.652 Ein weiterer Fall des Transparenzprinzips ist die Erweiterung der Kapitalertragsteuerpflicht auch auf Erträge aus Veräußerungsgewinnen aus Wertpapieren und Bezugsrechten auf Kapitalgesellschaftsanteilen und aus Termingeschäften, da diese Erträge nach § 20 Abs. 2 EStG n.F. bei der Di- 649 Die Vorschrift wurde durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2007, 2782, eingefügt; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1092. 650 § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. sieht einen Kapitalertragsteuerabzug auch bei ausländischen Erträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (insbesondere Dividenden) vor, Melchior, DStR 2007, 1229, 1234; Behrens, BB 2007, 1025, 1026; Pauckstadt/Luckner, DStR 2007, 653. 651 BT-Drs. 16/5491, S. 25; BT-Drs. 16/5452, S. 60; Ebner, NWB 2007, 2949, 2958; Brusch, FR 2007, 1004; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1094; Grabbe/Behrens, DStR 2008, 950, 954 f. 652 BT-Drs. 16/5491, S. 25; BT-Drs. 16/5452, S. 58. C. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 155 rektanlage ebenfalls kapitalertragsteuerpflichtig sind.653 Eine Ausnahme bilden jedoch Altfälle i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG.654 Technisch wird die Einbeziehung dieser Veräußerungsgewinne durch die Beschränkung der Ausnahme in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG auf Erträge i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 2 InvStG n.F. erreicht. Auch bei ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen wird nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG n.F. der ausländische Dividendenanteil erfasst, der in den als zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug unterlegenen Erträgen enthalten ist.655 § 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG wurde nur redaktionell angepasst, so dass die Vorschriften über den Kapitalertragsteuereinbehalt für Erträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG auch weiterhin entsprechend anzuwenden sind. Daraus und aus dem Verweis in § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG ergibt sich, dass der Kapitalertragsteuerabzug bei Privatanlegern nach § 43 Abs. 5 EStG n.F. grundsätzlich abgeltende Wirkung hat und dass im Rahmen der Bemessung der Kapitalertragsteuer auch ausländische Quellensteuern zu berücksichtigen sind, § 43a Abs. 3 EStG n.F. i.V.m. § 32d Abs. 5 EStG n.F.656 Entsprechend der Vereinheitlichung des Kapitalertragsteuersatzes in § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. wird der Steuersatz in § 7 Abs. 3 InvStG auf 25 % angehoben.657 Der Kapitalertragsteuerabzug bei Thesaurierung wird durch die Streichung der Ausnahme hinsichtlich Leerverkäufen mit Wertpapieren der Definition der ausschüttungsgleichen Erträgen angepasst und damit auf Grund des Verweises in § 7 Abs. 4 Satz 3 InvStG auf § 7 Abs. 1 InvStG dem Abzug bei Ausschüttung angeglichen.658 Einziger Unterschied ist, dass die Investmentgesellschaft und nicht die auszahlende Stelle den Kapitalertragsteuereinbehalt vorzunehmen hat. Die Änderungen beim Kapitalertragsteuereinbehalt sind nach § 18 Abs. 2 Satz 1 InvStG erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Anleger nach dem 1. Januar 2009 zufließen oder als zugeflossen gelten. Ausgenommen sind jedoch Kapitalerträge, die aus Geschäftsjahren des Investmentvermögens stammen, die vor dem 31. Dezember 2008 geendet haben. Dadurch wird sichergestellt, dass es durch zeitliche Differenzen zwischen dem Ende des Geschäftsjahres und der Ausschüttung der Erträge dieses Jahres nicht zu einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung kommt. 653 BT-Drs. 16/5491, S. 25; BT-Drs. 16/5452, S. 60; Melchior, DStR 2007, 1229, 1237; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1095. 654 Ebner, NWB 2007, 2949, 2958; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1095. 655 BT-Drs. 16/5491, S. 25; BT-Drs. 16/5452, S. 60. 656 Ebner, NWB 2007, 2949, 2958. 657 BT-Drs. 16/4841, dies gilt i.Ü. auch für den Steuerabzug bei ausländischen Anlegern in einem inländischen Spezial-Investmentvermögen nach § 15 Abs. 2 InvStG; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1094. 658 BT-Drs. 16/5491, S. 25; BT-Drs. 16/5452, S. 60. 156 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene 2. Veräußerungsgewinne Auf Gewinne aus der Veräußerung oder Rückgabe von Investmentanteilen war bisher keine Kapitalertragsteuer einzubehalten, da es sich bei diesen Gewinnen nicht um Kapitalerträge i.S.d. §§ 20, 43 EStG a.F. gehandelt hat. Nunmehr sieht § 8 Abs. 6 InvStG n.F. jedoch eine originäre Kapitalertragsteuerabzugsverpflichtung vor.659 Kapitalertragsteuer ist nicht nur bei Privatanlegern, sondern auch bei betrieblichen Anlegern einzubehalten, § 8 Abs. 6 Satz 1 und 2 InvStG n.F. Wie bei der Direktanlage ist jedoch keine Kapitalertragsteuer einzubehalten, wenn der Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist, § 8 Abs. 6 Satz 3 InvStG n.F. i.V.m. § 44a Abs. 4 und 5 Satz 4 und 5 EStG n.F.660 Dies ist konsequent, da bei institutionellen Anlegern die Kapitalertragsteuer grundsätzlich keine Abgeltungswirkung hat, bei natürlichen Personen es hierfür aber entscheidend ist, ob die Investmentanteile zum Betriebs- oder Privatvermögen gehören. Der auszahlenden Stelle kann aber nicht die Aufgabe der Untersuchung dieser Zugehörigkeit aufgetragen werden. Dies hat durch die Finanzbehörden im Rahmen der Veranlagung zu geschehen. Die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer ermittelt sich nach den Grundsätzen für Privatanleger, d.h. nach § 8 Abs. 5 InvStG n.F.661 Der Aktiengewinn – nicht jedoch der Immobiliengewinn – bleibt daher bei der Bemessung der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt. Auf diesen Kapitalertragsteuerabzug sind die Vorschriften über den Kapitalertragsteuerabzug bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 und Satz 2 EStG n.F. entsprechend anzuwenden, § 8 Abs. 6 Satz 3 EStG n.F.662 Im Falle einer unmittelbaren Rückgabe an eine inländische Kapitalanlagegesellschaft oder eine inländische Investmentaktiengesellschaft hat die Investmentgesellschaft den Einbehalt der Kapitalertragsteuer vorzunehmen.663 Der Steuerabzug der Investmentgesellschaft tritt an die Stelle des Abzugs durch die auszahlende Stelle. Auch die Kapitalertragsteuerpflicht der Veräußerungsgewinne gilt erstmals für Rückgaben und Veräußerungen von Investmentanteilen, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben werden, § 18 Abs. 2 Satz 2 InvStG n.F.664 659 BT-Drs. 16/4841, S. 88; Melchior, DStR 2007, 1229, 1237; Behrens, BB 2007, 1025, 1031; Brusch, FR 2007, 999, 1004; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1095; Grabbe/Behrens, DStR 2008, 950, 955. 660 BT-Drs. 16/4841, S. 88; Ebner, NWB 2007, 2949, 2959; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1095; Grabbe/Behrens, DStR 2008, 950, 955. 661 BT-Drs. 16/4841, S. 88; Feyerabend/Vollmer, BB 2008, 1088, 1095. 662 BT-Drs. 16/4841, S. 88. 663 BT-Drs. 16/4841, S. 88; Behrens, BB 2007, 1025, 1031. 664 BT-Drs. 16/4841, S. 89; Melchior, DStR 2007, 1229, 1237; Behrens, BB 2007, 1025, 1031 Fn. 78, Brusch, FR 2007, 999, 1004. D. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 157 D. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 I. Beschränkung der Anwendbarkeit der Sonderregelungen für Spezial- Investmentvermögen Die besonderen Regelungen für Spezial-Investmentvermögen nach §§ 15 und 16 InvStG, die ein vereinfachtes Besteuerungsverfahren und den Ausschluss der Strafbesteuerung nach § 6 InvStG vorsehen, sind nur noch anzuwenden, wenn das Spezial-Investmentvermögen nicht mehr als 100 Anleger hat. Hintergrund dieser Regelung ist, das mit dem Investmentänderungsgesetz die Begrenzung der Anlegerzahl bei Spezial-Investmentvermögen auf 30 Anleger in § 2 Abs. 3 InvG a.F. abgeschafft wurde und die teilweise erheblichen Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dann nicht mehr gerechtfertigt erscheint, wenn die Anlegerzahl mehr als 100 Anleger beträgt.665 II. Bekanntmachung Zinsanteil Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wurde mit der sog. Zinsschranke eine Regelung zur Begrenzung des Abzugs von Zinsaufwendungen eingeführt. Zinsaufwendungen, die die Zinserträge übersteigen können nur begrenzt abgezogen werden. Neben den direkt bezogenen Zinserträgen sollen auch die mittelbar über ein Investmentvermögen erzielten Zinserträge für Zwecke der Anwendung der Zinsschranke beim Anleger berücksichtigt werden.666 Um dies zu ermöglichen, können die Zinsbestandteile nunmehr nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. ll InvStG bekannt gemacht werden.667 III. Korrekturvorschriften Die in § 13 Abs. 4 InvStG enthaltenen Korrekturvorschriften für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wurden teilweise klarstellend, teilweise mit neuem Regelungscharakter angepasst. § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG erfasst nunmehr nur noch den Fall, dass die gesonderte Feststellung materielle Fehler enthält. Der Fall, dass die bekannt gemachten Besteuerungsgrundlagen von der Feststellungserklärung abweichen, wird ausschließlich in § 13 Abs. 4 Satz 2 InvStG geregelt. Es erfolgt dadurch 665 Brockmann/Hörster, NWB 2008, 133, 143; Grabbe/Behrens, DStR 2008, 950, 956. 666 Vgl. Kapitel 7 E.I. 667 Ebner, NWB 2008, 339, 349 f.; Carlé, ErbStB 2008, 93; Brockmann/Hörster, NWB 2008, 133, 141.

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References

Zusammenfassung

Diese Arbeit enthält eine umfassende Analyse der Besteuerung von Erträgen aus Investmentvermögen, die sowohl dem Praktiker als auch dem Wissenschaftler einen detaillierten Einblick in die Materie verschafft.

Die Besteuerung der Investmentanlage ist im InvStG speziell geregelt. Anleger, die ihre Investments über ein Investmentvermögen tätigen, sollen möglichst so behandelt werden, als ob sie direkt in die zu Grunde liegenden Anlagegegenstände investiert hätten (sog. Transparenzprinzip). Dieses Prinzip ist jedoch insbesondere aus Vereinfachungsgesichtspunkten im InvStG nicht vollumfänglich umgesetzt. Der Autor arbeitet die Durchbrechungen des Transparenzprinzips heraus und entwickelt Vorschläge zu einer weitergehenden Umsetzung desselben. Dabei legt er besonderes Augenmerk auf die Vereinfachung der Besteuerung.

Darüber hinaus werden der Anwendungsbereich sowie die pauschale Besteuerung bei intransparenten Investmentvermögen eingehend auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht. Der Autor schlägt Änderungen für die pauschale Besteuerung vor, die diese auf ein verfassungs- und europarechtskonformes Maß reduziert.