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Dominik Engl, Einbehalt von Abzugsteuern in:

Dominik Engl

Erträge aus Investmentvermögen, page 133 - 149

Verfassungs- und europarechtskonforme Besteuerung nach dem Transparenzprinzip

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4051-5, ISBN online: 978-3-8452-1291-3 https://doi.org/10.5771/9783845212913

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 15

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B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 133 tung sieht von einer verpflichtenden Vorlage der Berufsträgerbescheinigung gegenüber den Anlegern ab; für sie ist es ausreichend, wenn die ausländische Investmentgesellschaft beim BZSt unaufgefordert eine Kopie der Bescheinigung einreicht.528 Auch im Zusammenhang mit der Berufsträgerbescheinigung werden ausländischen Investmentvermögen durch die Finanzverwaltung Erleichterungen gewährt. Es genügt, wenn die geführten Aufzeichnungen der ausländischen Investmentgesellschaft eine Überleitung oder Umrechnung in Erträge nach deutschem Steuerrecht ermöglichen.529 Eine gesonderte Buchhaltung nach deutschem Recht ist nicht erforderlich, um eine Berufsträgerbescheinigung erteilen zu können. III. Einbehalt von Abzugsteuern Auf der Eingangsseite des Investmentvermögens wird die Belastung mit Quellensteuer durch Abstandnahme oder durch Erstattung der Kapitalertragsteuer weitgehend vermieden. Die Erträge fließen dem Investmentvermögen im Ergebnis brutto zu.530 Um das Transparenzprinzip umzusetzen, ist auf der Ausgangsseite des Investmentvermögens für bestimmte Ertragsbestandteile Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.531 Um eine möglichst weitgehende Gleichbehandlung des Investmentanlegers mit einem Direktanleger zu erzielen, sind die Ertragsarten, auf die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist, sowie deren Höhe entsprechend dem Direktanleger ausgestaltet.532 Grundsätzlich ist sowohl auf ausgeschüttete als auch auf ausschüttungsgleiche Erträge Kapitalertragsteuer einzubehalten.533 Daran ändert auch die Steuerbefreiung des Investmentvermögens nach § 11 Abs. 1 InvStG nichts, denn nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG gilt die Steuerbefreiung nicht bei Einkünften, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen.534 § 7 InvStG regelt als speziellere Norm zu den §§ 43 ff. EStG den Kapitalertragsteuerabzug im Zusammenhang mit Investmenterträgen. § 7 Abs. 1, 2 InvStG enthält die Regelungen über den Zinsabschlag und findet sowohl bei inländischen als auch ausländischen Investmentvermögen Anwendung. Kapitalertragsteuer ist nach § 7 Abs. 3 und 4 InvStG nur von in- 528 BMF v. 2.6.2005, Rn. 268; Geurts in B/B, InvStG, § 16 Rn. 6. 529 BMF v. 2.6.2005, Rn. 87; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 39. 530 Kronat, S. 27; Zeller: Investmentfonds, S. 35; Thorn/Otto/Geese, S. 13; Zeller: Investmentfonds, S. 35; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 15. 531 Baur, KAGG, Vor § 37a Rn. 23. 532 Zeller: Investmentfonds, S. 35. 533 Zzgl. Solidaritätszuschlag, § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG; Lübbehüsen in Brinkhaus/ Scherer, KAGG, § 38b Rn. 209, 248; Thorn/Otto/Geese, S. 30; Baur, KAGG, § 38b Rn. 12, 68a. 534 Twickel in Blümich, KStG, § 5 Rn. 291. 134 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene ländischen Investmentvermögen und nur auf inländische Dividenden einzubehalten. Regelungen zur Erstattung und Anrechnung einbehaltener Zinsabschlagsteuer oder Kapitalertragsteuer finden sich in § 7 Abs. 5, 6 InvStG. 1. Einbehalt von Zinsabschlagsteuer a. Zinsabschlagsteuerpflichtige Ertragsbestandteile Grundsätzlich unterliegen vier Ertragsgruppen dem Zinsabschlag: die ausgeschütteten Erträge i.S.d. § 2 Abs. 1 InvStG535 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG), die Ausschüttungen im Sinne des § 6 InvStG536 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG), die Erträge aus ausländischen Investmentanteilen, die nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen gelten und noch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen wurden537 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG), sowie der Zwischengewinn538 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4).539 Grundsätzlich ist auf alle ausgeschütteten Erträge Zinsabschlagsteuer einzubehalten (Grundregel), jedoch sind einige Ertragsbestandteile davon nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b InvStG ausgenommen.540 Kein Zinsabschlag ist einzubehalten, soweit in den ausgeschütteten Erträgen in- oder ausländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG (Dividenden u.Ä.) enthalten sind.541 Allerdings kommt bei inländischen Investmentvermögen bei diesen Ertragsbestandteilen ein Einbehalt von Kapitalertragsteuer nach § 7 Abs. 3 InvStG in Betracht.542 Ausgenommen sind darüber hinaus Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften, aus Termingeschäften sowie aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten i.S.d. § 2 Abs. 3 InvStG sowie Erträge i.S.d. § 4 Abs. 1 InvStG.543 Zwar geht aus dem Wortlaut nicht eindeutig hervor, ob diese 535 Vgl. Kapitel 6 B.I.1.b. 536 Vgl. Kapitel 7 B.I.2. 537 Vgl. Kapitel 6 B.II.1.a(3). 538 Vgl. Kapitel 6 B.I.1.d. 539 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 4 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 132 ff.; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 10 ff.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 6 ff. 540 Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 21; Carlé, DStZ 2004, 74, 77; Sradj/ Mertes, DStR 2004, 201, 205 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 10, 15 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 133 ff.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 7 ff. 541 BMF v. 2.6.2005, Rn. 135; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 8; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 5; Carlé, DStZ 2004, 74, 77; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 15 f. 542 Dazu: Kapitel 6 B.III.2. 543 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 18 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 9 f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 136; Carlé, DStZ 2004, 74, 77. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 135 Ausnahme auch für Grundstücksveräußerungsgewinne innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist gilt, allerdings dürften auf Grund des Verweises auf § 2 Abs. 3 InvStG nur solche Gewinne ausgenommen sein, die außerhalb der Spekulationsfrist für Immobilien angefallen sind.544 Hintergrund ist nämlich, dass diese Erträge beim Privatanleger nach § 2 Abs. 3 InvStG steuerfrei sind. Die Erträge i.S.d. § 4 Abs. 1 InvStG sind nach DBA in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen, so dass auch diese Ausnahme vom Zinsabschlag systemgerecht ist. Würde man in diesen Fällen nicht generell vom Zinsabschlag absehen, müsste die auszahlende Stelle ermitteln, ob die Ertragsbestandteile für den Anteilseigner steuerfrei sind (Privatanleger) oder steuerpflichtig (betrieblicher Anleger). Dies ist nicht praktikabel. Eine Abstandnahme vom Zinsabschlag nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG für die Erträge nach § 2 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 InvStG setzt aber deren Bekanntmachung voraus. Andernfalls kann die auszahlende Stelle nicht erkennen, inwieweit vom Einbehalt von Zinsabschlagsteuer abgesehen werden kann.545 Folge einer Nicht-Bekanntmachung ist der Einbehalt von Zinsabschlagsteuer auf die gesamte Ausschüttung. Trotz dieser Erleichterung für die auszahlenden Stellen müssen diese ermitteln, welche Ertragsbestandteile ausgeschüttet werden, um den Zinsabschlag korrekt einbehalten zu können und eine Haftung nach § 44 Abs. 5 EStG zu vermeiden. Sie können sich dabei an der Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen orientieren, um eine Haftung zu vermeiden.546 Kommt das Investmentvermögen den Mindestveröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG nicht nach und greift die Strafbesteuerung nach § 6 InvStG ein, unterliegen die Ausschüttungen dem Zinsabschlag, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG. Aus dem eindeutigen Wortlaut, der von »Ausschüttungen« und nicht von Erträgen i.S.d. § 6 InvStG spricht, ergibt sich, dass nur die Ausschüttungen und damit nicht der pauschalierte Ertrag (70 % der Wertsteigerung) erfasst sind. Letzterer ist erst bei der Veranlagung zu berücksichtigen.547 Darüber hinaus wird in der Literatur noch das Argument angeführt, dass die auszahlende Stelle mit der Ermittlung der pauschalen Erträge überfordert wäre, da die entsprechenden Beträge gerade nicht veröffentlicht würden.548 Zinsabschlag ist ebenfalls einzubehalten von Ertragsbestandteilen ausländischer thesaurierender Investmentvermögen, die als nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen gelten, aber für die noch keine Zinsabschlag- 544 So auch BMF v. 2.6.2005, Rn. 136; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 18. 545 BMF v. 2.6.2005, Rn. 137; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 10, 30. 546 BMF v. 2.6.2005, Rn. 137. 547 BMF v. 2.6.2005, Rn. 138; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 15 f.; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 7; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 20 f. 548 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16. 136 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene steuer einbehalten werden konnte.549 Das deutsche Steuerrecht kann ausländische Zahlstellen nicht zwingen für den deutschen Fiskus Zinsabschlagsteuer einzubehalten, so dass erst mit der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile Zinsabschlagsteuer einbehalten werden kann.550 Zur Erleichterung kann sich die auszahlende Stelle auf die Veröffentlichung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG berufen. Kommt das Investmentvermögen dieser Pflicht nicht nach, hat die auszahlende Stelle die Bestandteile zu ermitteln.551 Hat die auszahlende Stelle die Anteile für den Anleger erworben oder an ihn veräußert und seitdem für ihn verwahrt, hat sie den Steuerabzug nur für die im Zeitraum der Verwahrung als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge vorzunehmen, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 InvStG. Auch auf den wiedereingeführten Zwischengewinn ist Zinsabschlagsteuer einzubehalten.552 Im Schrifttum553 wird die Frage aufgeworfen, ob sich die Verpflichtung zum Steuerabzug auch auf den Fall einer Pauschalierung des Zwischengewinns nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG erstreckt. In der Literatur wird mit Verweis auf die Argumentation zum Zinsabschlag bei Ausschüttungen nach § 6 InvStG argumentiert, dass die auszahlende Stelle wiederum vor dem Problem stünde, die pauschalen Erträge zu ermitteln. Eine Berücksichtigung des pauschalen Zwischengewinns soll erst im Zeitpunkt der Veranlagung vorgenommen werden, denn die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabschlag sei mangels Veröffentlichung schwierig.554 Dies erscheint wenig überzeugend. Im Falle der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils kann der Rücknahme- oder Veräußerungspreis bestimmt werden. Davon sind 6 % fiktiv als pauschalierter Zwischengewinn nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG anzusetzen. Darauf wäre dann Zinsabschlag einzubehalten. Auf Grund der Vielzahl der Fälle kann sich dadurch durchaus ein erheblicher Aufwand ergeben, aber dies ist als Argument nicht ausreichend. Auch der Vergleich zum Zinsabschlag bei Ausschüttungen nach § 6 InvStG in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG bringt ein anderes Ergebnis, denn dort wird auf »Ausschüttungen« i.S.d. § 6 InvStG explizit verwiesen und vom Begriff der Ausschüttungen sind pauschalierte Beträge nicht erfasst. Eine solche Verweisung auf § 1 Abs. 4 InvStG fehlt jedoch bei der Zwischengewinnregelung. Die Einschränkung durch den Begriff Ausschüttung ist nicht möglich. Auch mit Blick auf das Transpa- 549 Zum Hintergrund dieser Ertragsbestandteile vgl. Kapitel 6 B.II.1.a(3). 550 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 8; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 20; BMF v. 2.6.2005, Rn. 139; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 22. 551 BMF v. 2.6.2005, Rn. 139. 552 Kempf/Lauterfeld, BB 2005, 631, 635; Ebner, StuB 2005, 870, 876. 553 Ebner, StuB 2005, 870, 876; Ebner DB 2004, 2495, 2497; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 24; im BMF-Schreiben v. 2.6.2005 wird nicht auf diese Problematik eingegangen. 554 Ebner, StuB 2005, 870, 876; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 24; Ebner, DB 2004, 2495, 2497. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 137 renzprinzip und die mögliche Gleichstellung mit dem Direktanleger ist der Einbehalt von Zinsabschlagsteuer geboten, da beim Direktanleger Stückzinsen auch dem Zinsabschlag unterliegen.555 Damit ist der pauschalierte Zwischengewinn nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG ebenso als Zwischengewinn i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG anzusehen und bei der Bemessung der Zinsabschlagsteuer zu berücksichtigen.556 Um den pauschalierten Zwischengewinn vom Zinsabschlag auszunehmen und damit den auszahlenden Stellen eine Erleichterung zu gewähren, müsste § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG einen Verweis auf § 1 Abs. 4 InvStG enthalten. b. Verfahrensvorschriften Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG sind die Vorschriften über den Zinsabschlag (Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 sowie Satz 2 EStG) entsprechend anzuwenden. Im Einzelnen sind dies die § 43 Abs. 2, § 43a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3, §§ 44, 44a, 45a EStG.557 Nach § 43 Abs. 2 EStG kann vom Zinsabschlag abgesehen werden, wenn Gläubiger und Schuldner oder auszahlende Stelle im Zeitpunkt des Zuflusses der Erträge identisch sind. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn das Investmentvermögen eigene Anteile hält.558 Aus § 43a Abs. 1 Nr. 3 EStG ergeben sich die anzuwendenden Steuersätze für den Zinsabschlag (regelmäßig 30 % des vollen Bruttobetrages, § 43a Abs. 2 Satz1 EStG; bei Tafelgeschäften nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 35 %).559 Aus § 44 EStG ergeben sich die Regelungen über den Einbehalt und die Abführung des Zinsabschlags. Nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG hat die auszahlende Stelle die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Auch die Vorschriften über die Haftung der auszahlenden Stelle (§ 45 Abs. 5 EStG) sind entsprechend anzuwenden.560 Die Regelungen über die Abstandnahme vom Zinsabschlag (§ 45a EStG) finden ebenfalls entsprechende Anwendung. Vom Einbehalt ist abzusehen, wenn ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist (§ 45a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG), eine NV-Bescheinigung (§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 555 Gersch in K/S, EStG, § 43 Rn. I 34 »Stückzinsen«; Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 85 f., § 43a Rn. 17 ff. 556 Gl.A. wohl BMF v. 9.9.2005, StuB 2005, 857; a.A. Ebner, StuB 2005, 870, 876; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 24. 557 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 25 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25. 558 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 26; allgemein zur Personenidentität: Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 98. 559 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 27. 560 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 28; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25. 138 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene EStG oder § 44a Abs. 4 EStG) oder eine Bescheinigung für Dauerüberzahler nach § 44a Abs. 5 EStG vorgelegt wird.561 Auch die Vorschriften über die Verpflichtung zur Abgabe von Kapitalertragsteueranmeldungen und zur Erstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen nach § 45a EStG sowie die Korrektur der Kapitalertragsteueranmeldung (§ 44b Abs. 5 EStG) sind entsprechend anzuwenden.562 c. Zinsabschlag bei Teilthesaurierung Werden nur Teile der Erträge eines Investmentvermögens ausgeschüttet, ist für die Ausschüttung § 7 Abs. 1 InvStG unmittelbar anwendbar und daher Zinsabschlag einzubehalten. Für die thesaurierten Erträge (ausschüttungsgleiche Erträge) ist nach § 7 Abs. 2 Satz 1 InvStG in entsprechender Anwendung der Vorschriften über die Ausschüttungen (§ 7 Abs. 1 InvStG) ebenfalls Zinsabschlag einzubehalten. Pauschalierte Erträge nach § 6 InvStG gehören nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen.563 Die auf ausschüttungsgleiche Erträge zu erhebende Steuer ist von dem ausgeschütteten Betrag durch die auszahlende Stelle einzubehalten, § 7 Abs. 2 Satz 2 InvStG. Fraglich ist die Definition des ausgeschütteten Betrages. Definiert werden nur Ausschüttungen (§ 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG) sowie ausgeschüttete Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG). Vorliegend wird allerdings von ausgeschütteten Beträgen gesprochen. Ausgeschüttete Beträge sind die Ausschüttungen (§ 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG), jedoch ohne Hinzurechnung der einbehaltenen inländischen oder ausländischen Kapitalertragsteuern. Nur von diesen tatsächlich an den Anleger fließenden Beträgen kann die auszahlende Stelle Zinsabschlag einbehalten. Daher stehen auch ausgeschüttete Beträge für den Zinsabschlag zur Verfügung, die keine Erträge des Investmentvermögens, sondern etwa Kapitalrückzahlungen sind, denn auch diese Beträge gehören zu den Ausschüttung und damit der ausgeschütteten Beträge.564 Falls erforderlich können die gesamten ausgeschütteten Beträge als Zinsabschlagsteuer einbehalten werden. Sollten die ausgeschütteten Beträge nicht ausreichen, würden grundsätzlich die Regelungen des § 44 Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG eingreifen, wonach der Gläubiger der Kapitalerträge dem Schuldner die ausstehenden Beträge zur Verfügung zu stellen 561 BMF v. 2.6.2006, Rn. 142; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 29; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25. 562 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 30 f. 563 BMF v. 2.6.2005, Rn. 145; Ramackers in Littman, InvStG, § 7 Rn. 36; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 41. 564 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 41; BMF v. 2.6.2005, Rn. 144 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 37. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 139 hat.565 Diese Vorschriften sind jedoch nicht anzuwenden, da § 2 Abs. 1 Satz 4 InvStG als speziellere Norm diesen Fall regelt. Reicht im Falle der Teilthesaurierung die Ausschüttung nicht aus, um die Kapitalertragsteuer einzubehalten, gilt die Teilausschüttung als ausschüttungsgleicher Ertrag. In diesem Fall ist der Steuerabzug wie bei Vollthesaurierung vorzunehmen.566 d. Zinsabschlag bei Vollthesaurierung (1) Einbehalt und Abführung Bei inländischen Investmentvermögen ist grundsätzlich nach § 7 Abs. 4 InvStG auch auf die ausschüttungsgleichen Erträge Zinsabschlagsteuer einzubehalten. Im Falle der Thesaurierung der Erträge fließen keine Zahlungen an den Anleger, so dass eine auszahlende Stelle, die den Zinsabschlag einbehalten könnte, nicht vorhanden ist. Daher ist der Steuerabzug von der inländischen Investmentgesellschaft vorzunehmen.567 Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 InvStG unterliegen nicht alle Ertragsbestandteile der ausschüttungsgleichen Erträge dem Zinsabschlag. Ausgenommen sind zunächst die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften von Wertpapieren i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Gewinne aus Leerverkäufen von Wertpapieren). Für originär ausschüttungsgleiche Erträge hat diese Regelung keine Bedeutung, da Erträge aus Wertpapierleerverkäufen ausdrücklich nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören.568 Bedeutung erlangt diese Regelung jedoch bei nach § 7 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 4 InvStG fingierten ausschüttungsgleichen Erträgen. In diesen Ausschüttungen können auch Erträge aus Leerverkäufen von Wertpapieren enthalten sein. Diese sind dann von der Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagbesteuerung auszunehmen. Darüber hinaus sind Erträge ausgenommen, auf die Kapitalertragsteuer nach § 7 Abs. 3 InvStG einzubehalten ist (inländische Erträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG, z.B. Dividenden).569 565 Lindberg in Blümich, EStG, § 44 Rn. 23; BMF v. 2.6.2005, Rn. 146; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 42. 566 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 37; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 9; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 42; BMF v. 2.6.2005, Rn. 146. Zur Behandlung bei Vollthesaurierung bei inländischen Investmentvermögen vgl. Kapitel 6 B.III.1.d. 567 Stotz, S. 148; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 11; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 45; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 21. 568 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 82, § 7 Rn. 55; BMF v. 2.6.2005, Rn. 19, 153; Carlé in Korn, InvStG, § 1 Rn. 50 f., Hamacher in Korn, § 7 Rn. 12. 569 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 12; BMF v. 2.6.2005, Rn. 153; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 21. 140 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Durch den Verweis in § 7 Abs. 4 Satz 3 InvStG auf Absatz 1 sind die dort von der Zinsabschlagbesteuerung ausgenommenen Ertragsbestandteile, wie etwa ausländische Dividenden, Veräußerungsgewinne aus Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, ebenso von der Bemessungsgrundlage auszunehmen.570 Da nach § 7 Abs. 4 Satz 2 InvStG § 44a EStG nicht anwendbar ist, scheidet eine Abstandnahme von der Zinsabschlagbesteuerung bei inländischen vollthesaurierenden Publikums-Sondervermögen und Investmentaktiengesellschaften, etwa auf Grundlage einer vorhandenen Freistellungsbescheinigung, aus. Hintergrund ist, dass die Investmentgesellschaft die individuellen Verhältnisse der Anleger in der Regel nicht kennt.571 Bei inländischen Spezial-Sondervermögen mit nicht mehr als 100 Anlegern gilt dies nach § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht. Auf Grund des begrenzten Anlegerkreises wird in diesem Fall eine Abstandnahme zugelassen.572 Im Übrigen gelten auf Grund des Verweises auf Absatz 1 die Vorschriften des EStG über den Zinsabschlag entsprechend. Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge i.S.d. § 11 EStG. Ausschüttungsgleiche Erträge gelten nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG mit Ablauf des Geschäftsjahres des Investmentvermögens, in dem sie vereinnahmt wurden, als zugeflossen. In diesem Zeitpunkt entsteht die Zinsabschlagsteuer.573 Nach § 7 Abs. 4 Sätze 4 und 5 InvStG hat die Investmentgesellschaft die einbehaltene Zinsabschlagsteuer innerhalb eines Monats ab Entstehung der Steuer an das zuständige Finanzamt abzuführen. Bis zur Zahlung hat die Investmentgesellschaft eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der die Steuer zu berechnen ist.574 Die Regelungen des § 7 Abs. 4 InvStG betreffen nur inländische Investmentvermögen. Bei ausländischen Investmentvermögen wird im Falle der Vollthesaurierung der Erträge keine Zinsabschlagsteuer einbehalten. Allerdings gehen diese Erträge in die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG ein. Sie sind nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG zu veröffentlichen. 570 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 12; BMF v. 2.6.2005, Rn. 155. 571 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 13; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 46; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 38b Rn. 185. 572 Geurts in B/B, InvStG, § 15 Rn. 8; Ramackers in Littmann, InvStG, § 15 Rn. 14; BMF v. 2.6.2005 Rn. 247. 573 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 56; BMF v. 2.6.2005, Rn. 155; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 50; Hamacher in Carlé, InvStG, § 7 Rn. 11. 574 BMF v. 2.6.2005, Rn. 155; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 53; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 51. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 141 (2) Erstattung durch das Investmentvermögen Da § 44a EStG im Zusammenhang mit der Zinsabschlagbesteuerung vollthesaurierender inländischer Publikums-Investmentvermögen keine Anwendung findet, ist eine Abstandnahme vom Zinsabschlag ausgeschlossen. Im Ausgleich dafür ist ein Erstattungsverfahren vorgesehen. Unter bestimmten Voraussetzungen hat das inländische Investmentvermögen auf Antrag des Anlegers die einbehaltene Zinsabschlagsteuer zu erstatten. Für inländische Anleger ergeben sich die Erstattungsmöglichkeiten bei Zinsabschlagsteuer auf ausschüttungsgleiche Erträge inländischer Investmentvermögen aus § 7 Abs. 5 InvStG. Nach dem Wortlaut sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anleger575 und von der Körperschaftsteuer befreite Anleger576 erstattungsberechtigt nach § 7 Abs. 5 InvStG. In der Literatur577 und auch durch die Finanzverwaltung578 ist aber unstreitig anerkannt, dass auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Anleger eine Erstattung beantragen können. Zutreffend weist Ramackers579 darauf hin, dass ein Ausschluss unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften von der Erstattung nicht mit dem Sinn und Zweck der Regelung zu vereinbaren ist. Darüber hinaus dürfte eine derartige Ungleichbehandlung eines im Wesentlichen gleichen Sachverhalts (unbeschränkte Steuerpflicht) nicht zu rechtfertigen sein und würde daher einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG darstellen. Fraglich ist aber die Behandlung der nach § 2 Nr. 2 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen inländischen juristischen Personen. Unter die Vorschrift fallen auf Grund ihrer Subsidiarität zu § 1 KStG und § 2 Nr. 1 KStG nur die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts.580 Sie sind beschränkt steuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen. Unter Geltung des § 39b KAGG waren diese Körperschaften nach h.M.581 nicht von dieser Vorschrift erfasst. Die einbehaltene Zinsabschlagsteuer hatte in 575 Dazu gehört auch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG; nicht jedoch die fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht, da diese Personen nur »wie« unbeschränkt steuerpflichtige mit ihren inländischen Einkünften nach § 49 EStG behandelt werden. Vgl. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 6; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 63. 576 Aus welcher Norm sich die Befreiung ergibt ist unbedeutend. Am häufigsten dürften die Fälle des § 5 Abs. 1 KStG und des § 11 Abs. 1 InvStG sein. 577 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 56; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 62. Zur alten Regelung mit dem (fast) identischen Wortlaut: Baur, KAGG, § 39b Rn. 6; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 6. 578 BMF v. 2.6.2005, Rn. 157. 579 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 62. 580 Rengers in Blümich, KStG, § 2 Rn. 66. 581 Baur, KAGG, § 39b Rn. 7; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 6. 142 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene diesen Fällen daher grundsätzlich abgeltende Wirkung, da eine Veranlagung nicht in Betracht kam.582 Auf Grund der nunmehr gegenüber dem § 39b KAGG hinzugekommenen Verweisung auf § 45a EStG könnte sich jedoch ergeben, dass auch nach § 2 Nr. 2 KStG beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige nach § 7 Abs. 5 InvStG erstattungsberechtigt sind.583 Bisher war nur ein Verweis auf § 44b Abs. 1 Satz 1 EStG vorgesehen, der wiederum nur auf § 44a Abs. 1, 2 und 5 EStG weiterverwiesen hat. § 44a Abs. 4 EStG war nach § 39b KAGG nicht anwendbar. Nunmehr ist jedoch ein expliziter Verweis auf § 44a Abs. 4 EStG in § 7 Abs. 5 InvStG aufgenommen worden. Unter den Voraussetzungen des § 44a Abs. 4 EStG kann eine Erstattung beantragt werden. Nach § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist § 44a Abs. 4 EStG auch bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts anwendbar. Daher sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 InvStG und des § 44a Abs. 4 EStG auch inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts zur Erstattung berechtigt. Dieses Ergebnis lässt sich auch aus der Gesetzesbegründung ableiten. Der Gesetzgeber möchte in Anlehnung an die bisherige Rechtspraxis auch eine Erstattung an »Pensionskassen, Berufsverbände und Kirchen« zulassen. Kirchen können gesellschafsrechtlich entweder als Körperschaften des öffentlichen Rechts584 (dann nur beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG) oder als nichtrechtsfähige Vereine585 (dann unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, wegen Verfolgung kirchlicher Zwecke dann aber persönlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit) ausgestaltet sein. Daher sind Kirchen, die als steuerbegünstigte nichtrechtsfähige Vereine organisiert sind, erstattungsberechtigt i.S.d. § 7 Abs. 5 InvStG. Es ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insbesondere die Kirchen in der Form der öffentlichrechtlichen Körperschaft erfassen wollte. Daher ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch öffentlich-rechtlichen Körperschaften, die beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG sind, eine Erstattung des Zinsabschlags ermöglichen wollte. Die unbeschränkt Steuerpflichtigen erhalten die einbehaltene Zinsabschlagsteuer zurück, wenn sie einen Freistellungsauftrag nach § 44a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG586, eine NV-Bescheinigung nach § 44a Abs. 1 Satz 1 582 BMF v. 7.5.2002, BStBl. I 2002, 550, Rn. 37; OFD Cottbus v. 13.4.1994, FR 1994, 412; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 26. 583 BMF v. 2.6.2005, Rn. 158. 584 Graffe in Dötsch, KStG, § 1 Rn. 52 f.; Rengers in Blümich, KStG, § 1 Rn. 120. 585 RFH v. 6.9.1938, RStBl. 1939, 66; Graffe in Dötsch, KStG, § 1 Rn. 40; Rengers in Blümich, KStG, § 1 Rn. 84. 586 Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 4 ff.; Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 9 ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 5 ff. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 143 Nr. 2 EStG587 oder eine Dauerüberzahlerbescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG588 vorlegen.589 Für die von der Körperschaftsteuer befreiten Anleger ist eine Erstattung möglich, wenn sie nach § 44a Abs. 4 Satz 3 EStG eine NV-Bescheinigung590 vorlegen.591 Nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG sind im Übrigen die Vorschriften des EStG für die Anrechnung und Erstattung der Kapitalertragsteuer entsprechend anzuwenden. Daraus ergibt sich, dass die entsprechenden Unterlagen sowohl bei einem Direktantrag des Anlegers an die Investmentgesellschaft (zusätzlich ist dann die Vorlage einer Depotbescheinigung nötig) als auch bei einem Antrag über das depotführende inländische Kreditinstitut zum Ablauf des Geschäftsjahres der Investmentgesellschaft vorliegen müssen.592 In entsprechender Anwendung des § 44b Abs. 3 EStG endet die Antragsfrist für die Erstattung der Zinsabschlagsteuer mit Ende des Kalenderjahres, das dem Ende des Kalenderjahres folgt, in dem der Zufluss der ausschüttungsgleichen Erträge fingiert wurde (Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens).593 Anleger, die weder ihren Wohnsitz (§ 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben, erhalten nach § 7 Abs. 6 InvStG ebenfalls die Möglichkeit einer Erstattung der auf die ausschüttungsgleichen Erträge einbehaltenen Zinsabschlagsteuer. Die Investmentgesellschaft hat sich vor der Erstattung Gewissheit über die Person des Gläubigers zu verschaffen. Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Kontenwahrheit nach § 154 AO zu beachten. Wird der Antrag in Vertretung des Gläubigers durch sein depotführendes inländisches oder ausländisches Kreditinstitut gestellt, hat dieses der Investmentgesellschaft zu versichern, dass der Gläubiger nach den Depotunterlagen nicht im Inland ansässig ist, § 7 Abs. 6 Satz 3 InvStG. Auch hier ergeben sich wiederum Probleme für den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift, da der Wortlaut wegen der Nennung des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts nur auf natürliche Personen abstellt. Analog zur Argumentation zu § 7 Abs. 5 InvStG ist aber nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift und vor dem Hintergrund des Art. 3 GG auch eine Ausdehnung des Gläubigerbegriffes auf nach § 2 Nr. 1 KStG be- 587 Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 24 ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 55 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 7. 588 Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 70 ff.; Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 30 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 9 ff. 589 BMF v. 2.6.2005, Rn. 157; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 56. 590 Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 27 ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 68 f.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 8. 591 BMF v. 2.6.2005, Rn. 158; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 57. 592 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 66; BMF v. 2.6.2005, Rn. 159; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 59. 593 BMF v. 2.6.2005, Rn. 159; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 59; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 66. 144 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene schränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zwingend erforderlich.594 Diese dürfen weder ihren Sitz (§ 11 AO) noch ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben. Ungeklärt ist allerdings, wie ausländische Gesellschaften zu behandeln sind, die nicht selbständiges Steuersubjekt sind, wie etwa ausländische Personengesellschaften. Gläubiger sind in dieser Konstellation die an dem Personenzusammenschluss beteiligten Personen. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung war es für eine Erstattung erforderlich, dass bei Personengesellschaften alle Gesellschafter nicht im Inland ansässig waren. Lautete das Depot auf eine Personenhandelsgesellschaft, wurde es als ausreichend erachtet, wenn diese weder ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte im Inland hatte.595 Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind daher nur Personenhandelsgesellschaften persönlich erstattungsberechtigt nach § 7 Abs. 6 InvStG. Kern des Problems ist die Auslegung des Begriffes des Gläubigers. Bei einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise dürften in Anbetracht der mittlerweile auch für die GbR anerkannten Teilrechtsfähigkeit und damit Kontofähigkeit auch Personengesellschaften als Gläubiger anzuerkennen sein. Bei rein steuerrechtlicher Betrachtung sind Personengesellschaften – auch Personenhandelsgesellschaften – für Zwecke der Einkommensteuer transparent und können keine Gläubiger sein. Die Unterscheidung der Finanzverwaltung zwischen Personenhandelsgesellschaften und sonstigen Personengesellschaften überzeugt daher nicht. Der BFH hat entschieden, dass im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer der Gläubigerbegriff spezifisch steuerrechtlicher Art ist.596 Daher ist im Falle ausländischer Personengesellschaften, die keine Körperschaftsteuersubjekte sind, auf die Gesellschafter abzustellen. Eine Erstattung kommt demnach nur in Betracht, wenn alle Gesellschafter nicht im Inland ansässig sind.597 594 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 71; BMF v. 2.6.2005, Rn. 160. Zur identischen Rechtslage unter dem KAGG: Baur, KAGG, § 39b Rn. 11; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 9. 595 BMF v. 7.5.2002, BStBl. I 2002, 550, Rn. 47 f.; Baur, KAGG, § 39b Rn. 11; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 38b Rn. 174. 596 BFH v. 22.8.1990, BStBl. II 1991, 38; BFH v. 9.11.1994, BStBl. II 1995, 255; Hamacher in Korn, EStG, § 44 Rn. 3. 597 I.E. ebenso Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 18; a.A. wohl Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 72, der von einer Erstattungsberechtigung ausländischer Personenhandelsgesellschaften ausgeht und eine Ablehnung bei den übrigen Personengesellschaften für zweifelhaft hält. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 145 Eine Erstattung ist nur dann möglich, wenn sich die Anteile im Zeitpunkt des Zuflusses in einem Depot befinden. Bei sog. Tafelgeschäften598 ist auf Grund der beschränkten Steuerpflicht dieser Erträge eine Erstattung nicht möglich. Dies ergibt sich aus der Bezugnahme auf § 7 Abs. 5 InvStG (»auch«), der wiederum die übrigen Vorschriften für die Anrechnung und Erstattung des EStG für entsprechend anwendbar erklärt. Nach § 44b Abs. 4 Nr. 2 EStG i.V.m. § 44a Abs. 1 EStG und § 45b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Erstattung bei Tafelgeschäften ausgeschlossen.599 Daher ist auch bei Investmenterträgen eine Erstattung des Zinsabschlags nur in Depotfällen möglich.600 2. Einbehalt von Kapitalertragsteuer a. Kapitalertragsteuerpflichtige Ertragsbestandteile Zwar sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG die inländischen Erträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG601, die in den ausgeschütteten Erträgen des Investmentvermögens enthalten sind, von der Zinsabschlagbesteuerung ausgenommen. Sie unterliegen allerdings, soweit sie von einem inländischen Investmentvermögen stammen und inländische Erträge sind, dem Kapitalertragsteuereinbehalt nach § 7 Abs. 3 InvStG. Dies gilt auch bei ausschüttungsgleichen Erträgen dieser Art. Die inländische Investmentgesellschaft hat von diesen Erträgen 20 % Kapitalertragsteuer einzubehalten. Nicht erfasst sind ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge dieser Art von ausländischen Investmentvermögen, 598 Das sind Wertpapiergeschäfte, bei denen die Abwicklung zwischen dem Kreditinstitut und dem Bankkunden am Schalter gegen Barzahlung erfolgt, ohne dass der Name des Bankkunden festgehalten wird, Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 87. 599 Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 13. 600 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 73; BMF v. 2.6.2005, Rn. 160. Ebenso zum alten Recht: Baur, KAGG, § 39b Rn. 14 ff.; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 16. 601 Dies sind die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 (insbesondere Gewinnanteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien Genussrechten mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an einer GmbH) und Nr. 2 (insbesondere Bezüge auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach einer Auflösung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften oder Personenvereinigungen i.S.d. Nr. 1, soweit es sich nicht um die Rückzahlung von Nennkapital handelt); Einzelheiten bei Lindberg in Blümich, § 43 Rn. 21 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 43 Rn. 20 ff. Darüber hinaus gehören dazu auch die Erträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG (insbesondere die Veräußerung von Dividendenscheinen); Einzelheiten bei Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 38b; Geurts in B/B, EStG, § 43 Rn. 21a. 146 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene und zwar unabhängig davon, ob darin auch inländische Erträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG enthalten sind.602 Problematisch ist in diesem Zusammenhang die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug, insbesondere die Höhe der zu berücksichtigenden Werbungskosten. Die Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich nach § 3 InvStG zu ermitteln.603 Die abzugsfähigen Werbungskosten sind jedoch für verschiedene Anlegergruppen verschieden hoch (natürliche Personen oder Körperschaften, private Anleger oder betriebliche Anleger), da es darauf ankommt, ob beim Anleger § 3 Nr. 40 EstG oder § 8b KStG anzuwenden ist.604 Um die Erträge und damit die einzubehaltende Kapitalertragsteuer richtig zu ermitteln, müsste das Investmentvermögen Kenntnis über die steuerlichen Verhältnisse beim Anleger haben. Dadurch, dass die 10 % pauschalierte Nicht-Abzugsfähigkeit von Werbungskosten nach § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG nunmehr auch bei betrieblichen Anlegern anzuwenden ist, hat sich die Problematik teilweise entschärft, da die zusätzliche Unterscheidung zwischen betrieblichen und privaten Anlegern entfallen ist.605 Nunmehr ist nur noch die Unterscheidung zwischen natürlichen Personen und Körperschaften erforderlich. Bei Publikums-Investmentvermögen besteht v.a. auf Grund des großen und anonymen Anlegerkreises keine Kenntnis der jeweiligen steuerlichen Verhältnisse der Anleger. Eine genaue Berechnung der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer für jeden Anleger ist daher praktisch nicht möglich. Um eine Übererhebung von Abgaben zu vermeiden, fordert Ramackers606, dass von dem Höchstbetrag der nach § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG abziehbaren Werbungskosten auszugehen sei. Erst im Veranlagungsverfahren seien dann eventuell noch ausstehende Steuerbeträge zu erheben. Andererseits kann u.U. eine Haftung des Investmentvermögens im Raume stehen, wenn zu wenig Kapitalertragsteuer einbehalten wurde. Um das Investmentvermögen zu entlasten, lässt es die Finanzverwaltung607 aus Vereinfachungsgründen genügen, wenn für Zwecke der Kapitalertragsteuerberechnung davon ausgegangen wird, dass nur private Anleger an dem Investmentvermögen beteiligt sind. Im Übrigen seien die Werbungskosten nach den Aufteilungsgedanken des § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG zuzurechnen.608 Neben dieser an § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG orientierten Aus- 602 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40; Geurts in B/B, § 7 Rn. 31; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 10; BMF v. 2.6.2005, Rn. 148. 603 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 34; Ramackers in Littmann, § 7 Rn. 40; BMF v. 2.6.2005, Rn. 149. 604 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40. 605 BT-Drs. 15/3677, S. 48; Geißelmeier/Gemmel, DStR 2005, 45, 46 f. 606 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40. 607 BMF v. 2.6.2005, Rn. 149; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 33. 608 Vgl. dazu Kapitel 6 B.I.2.a(3)(c). B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 147 legung lässt die Finanzverwaltung auch eine Aufteilung nach den inländischen und ausländischen Dividendenerträgen zu.609 Der Gesetzgeber sollte eine Regelung zur Klarstellung der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in das Gesetz aufnehmen, um endgültige Rechtssicherheit zu schaffen. Bei Spezial-Investmentvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist es der Investmentgesellschaft auf Grund des begrenzten Anlegerkreises möglich die steuerlichen Verhältnisse der maximal 100 Anleger zu ermitteln und den Kapitalertragsteuerabzug in richtiger Höhe vorzunehmen, so dass sich insoweit keine Probleme ergeben.610 b. Verfahrensvorschriften Nach § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG sind die Regelungen des EStG für den Steuerabzug von Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Wirtschaftlich ist insbesondere die Anwendung des § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG von Bedeutung, der ungeachtet des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG und der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG den vollen Kapitalertragsteuerabzug anordnet. Darüber hinaus sind die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: § 43 Abs. 2 EStG (Abstandnahme bei Personenidentität), § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG (Abzug vom vollen Bruttoertrag), § 44 EStG (Steuerschuldnerschaft, Haftung), § 44a Abs. 7 und 8 EStG i.V.m. § 45b EStG (Erstattung durch BZSt auf Grund von Sammelanträgen), § 44b EStG (Erstattung durch BZSt bei Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung, Dauerüberzahlern), § 45a EStG (Steuerbescheinigungen) und § 45b EStG (Sammelanträge).611 Wie auch beim Zinsabschlag hat die Investmentgesellschaft die Kapitalertragsteuer innerhalb eines Monats nach Entstehung der Steuer (Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses bei ausgeschütteten Erträgen, § 44 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG, bzw. Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens bei ausschüttungsgleichen Erträgen, § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG) zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt muss das Investmentvermögen eine Steuererklärung nach amtlichen Vordruck, in der die Steuer berechnet wird, abgeben, § 7 Abs. 3 Satz 3 InvStG i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 4, 5 InvStG.612 609 BMF v. 2.6.2005, Rn. 149; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 34. 610 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 33; BMF v. 2.6.2005, Rn. 149. 611 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 41 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 150; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 35; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 10; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 38b Rn. 223 ff. 612 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 51 f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 151; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 51. 148 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene 3. Anrechnung bei Veranlagung Nach § 7 Abs. 7 InvStG sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes für die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 EStG bei der Veranlagung oder deren Erstattung nach § 50d im Falle der Nichtveranlagung entsprechend anzuwenden. Die allgemeine Kapitalertragsteuer und die Zinsabschlagsteuer sind in Veranlagungsfällen nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer.613 Auf die festgesetzte Steuer ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer anzurechnen. Die Anrechnungsmöglichkeit gilt i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG auch für Körperschaftsteuersubjekte. Veranlagt werden grundsätzlich alle Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen, sofern eine Veranlagung nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, weil beispielsweise ein vorgenommener Steuerabzug abgeltende Wirkung hat.614 Bei beschränkt Steuerpflichtigen haben die Abzugsteuern nach § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich abgeltende Wirkung, sofern es sich nicht um Einkünfte eines inländischen Betriebs des beschränkt Steuerpflichtigen oder um andere Ausnahmefälle des § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG handelt.615 Nur in den Fällen, in denen eine Veranlagung vorzunehmen ist, ist eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG möglich. Für eine Anrechnung von einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer ist in jedem Fall eine Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder 3 EStG erforderlich.616 Auch für die Bestandteile, für die das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG oder die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG eingreift und damit die Erträge zur Hälfte oder gar nicht bei der Einkünfteermittlung angesetzt werden, ist die nach § 7 Abs. 3 InvStG einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer in vollem Umfang anzurechnen, § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG.617 Bei ausländischen Anlegern kann nach dem einschlägigen DBA eine Reduzierung der Quellensteuerhöchstsätze vorgesehen oder eine Freistellung möglich sein. In diesen Fällen ist eine Erstattung nach § 50d Abs. 1 EStG durch das BZSt möglich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kapi- 613 Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 9 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 43 Rn. 1 f.; Geurts in B/B, EStG, § 43 Rn. 1 ff. 614 Heuermann in Blümich, EStG, § 25 Rn. 17; Pflüger in H/H/R, EStG, § 25 Rn. 4, 6; Birkenfeld in K/S, EStG, § 25 Rn. B 20. 615 Wied in Blümich, EStG, § 50 Rn. 65 ff.; Strunk in Korn, EStG, § 50 Rn. 42 ff. 616 Sog. Kapitalertragsteuerbescheinigung, Hamacher in Korn, EStG, § 45a Rn. 3 f.; Lindberg in Blümich, EStG, § 45a Rn. 6 ff.; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 20; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 82. 617 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 60; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 83; BMF v. 2.6.2005, Rn. 161; Tormöhlen in Korn, EStG, § 36 Rn. 36 f.; Stuhrmann in Blümich, EStG, § 36 Rn. 18, 21. C. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 149 talertragsteuer von ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen einbehalten worden ist.618 Umstritten ist, ob neben dem Erstattungsverfahren auch das Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 2 EStG anzuwenden ist. Ramackers619 geht von der Anwendung des Freistellungsverfahrens zumindest bei der Investmentaktiengesellschaft aus und möchte bei Spezial-Sondervermögen das Kontrollmeldeverfahren nach § 50d Abs. 6 EStG anwenden. Würde man zu einer Anwendung gelangen, hätte die auszahlende Stelle oder die Investmentgesellschaft bei der Bemessung der Kapitalertragsteuer die Vergünstigungen der DBA zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung sieht dagegen keinen Raum für die Anwendung des Freistellungsverfahrens.620 Zwar erfolgt in § 7 Abs. 7 InvStG ein pauschaler Verweis auf § 50d EStG, der auch das Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 2 EStG erfassen würde, ausdrücklich soll aber nur die Erstattung möglich sein. Weder die Anwendung des Freistellungsverfahrens nach § 50d Abs. 2 EStG noch die des Kontrollverfahrens nach § 50d Abs. 6 EStG kann aus § 7 Abs. 7 InvStG abgeleitet werden. Zwar könnte auf Grund des Verweises auf die allgemeinen Regelungen des EStG zur Kapitalertragsteuer in § 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 44a EStG gefolgert werden, dass auch eine Freistellung möglich sein müsste. Allerdings regelt § 7 InvStG den Kapitalertragsteuerabzug im Zusammenhang mit der Investmentanlage als speziellere Regelung, die ausdrücklich nur die Erstattung nach § 50d EStG zulässt und insoweit die allgemeinen Regelungen verdrängt. Eine Freistellung nach § 50d Abs. 2 EStG ist daher im Zusammenhang mit Erträgen aus einer Investmentanlage nicht möglich.621 C. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008622 ergeben sich nicht nur erhebliche Änderungen für die Besteuerung von Unternehmen, sondern es wird auch eine Neuordnung der Besteuerung von Kapitalerträgen vorgenommen.623 Wichtigste Änderung ist die Einführung der grundsätzlichen Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer (sog. Abgeltungsteuer) bei privaten Kapitalanlagen. Die dadurch ausgelösten Änderungen werden 618 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 84. 619 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 50, 84. 620 BMF v. 2.6.2005, Rn. 161; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 61. 621 Zur Durchbrechung des Transparenzprinzips, vgl. Kapitel 8 A.VIII.4.c. 622 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 623 Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322; Paukstadt/Luckner, DStR 2007, 653; Ravenstein, StuB 2007, 527.

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References

Zusammenfassung

Diese Arbeit enthält eine umfassende Analyse der Besteuerung von Erträgen aus Investmentvermögen, die sowohl dem Praktiker als auch dem Wissenschaftler einen detaillierten Einblick in die Materie verschafft.

Die Besteuerung der Investmentanlage ist im InvStG speziell geregelt. Anleger, die ihre Investments über ein Investmentvermögen tätigen, sollen möglichst so behandelt werden, als ob sie direkt in die zu Grunde liegenden Anlagegegenstände investiert hätten (sog. Transparenzprinzip). Dieses Prinzip ist jedoch insbesondere aus Vereinfachungsgesichtspunkten im InvStG nicht vollumfänglich umgesetzt. Der Autor arbeitet die Durchbrechungen des Transparenzprinzips heraus und entwickelt Vorschläge zu einer weitergehenden Umsetzung desselben. Dabei legt er besonderes Augenmerk auf die Vereinfachung der Besteuerung.

Darüber hinaus werden der Anwendungsbereich sowie die pauschale Besteuerung bei intransparenten Investmentvermögen eingehend auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht. Der Autor schlägt Änderungen für die pauschale Besteuerung vor, die diese auf ein verfassungs- und europarechtskonformes Maß reduziert.