B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 133
tung sieht von einer verpflichtenden Vorlage der Berufsträgerbescheinigung gegenüber den Anlegern ab; für sie ist es ausreichend, wenn die ausländische Investmentgesellschaft beim BZSt unaufgefordert eine Kopie
der Bescheinigung einreicht.528
Auch im Zusammenhang mit der Berufsträgerbescheinigung werden
ausländischen Investmentvermögen durch die Finanzverwaltung Erleichterungen gewährt. Es genügt, wenn die geführten Aufzeichnungen der ausländischen Investmentgesellschaft eine Überleitung oder Umrechnung in
Erträge nach deutschem Steuerrecht ermöglichen.529 Eine gesonderte
Buchhaltung nach deutschem Recht ist nicht erforderlich, um eine Berufsträgerbescheinigung erteilen zu können.
III. Einbehalt von Abzugsteuern
Auf der Eingangsseite des Investmentvermögens wird die Belastung mit
Quellensteuer durch Abstandnahme oder durch Erstattung der Kapitalertragsteuer weitgehend vermieden. Die Erträge fließen dem Investmentvermögen im Ergebnis brutto zu.530 Um das Transparenzprinzip umzusetzen,
ist auf der Ausgangsseite des Investmentvermögens für bestimmte Ertragsbestandteile Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.531 Um eine
möglichst weitgehende Gleichbehandlung des Investmentanlegers mit
einem Direktanleger zu erzielen, sind die Ertragsarten, auf die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist, sowie deren Höhe entsprechend dem Direktanleger ausgestaltet.532 Grundsätzlich ist sowohl auf ausgeschüttete als
auch auf ausschüttungsgleiche Erträge Kapitalertragsteuer einzubehalten.533 Daran ändert auch die Steuerbefreiung des Investmentvermögens
nach § 11 Abs. 1 InvStG nichts, denn nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG gilt die
Steuerbefreiung nicht bei Einkünften, die vollständig oder teilweise dem
Steuerabzug unterliegen.534
§ 7 InvStG regelt als speziellere Norm zu den §§ 43 ff. EStG den Kapitalertragsteuerabzug im Zusammenhang mit Investmenterträgen. § 7
Abs. 1, 2 InvStG enthält die Regelungen über den Zinsabschlag und findet
sowohl bei inländischen als auch ausländischen Investmentvermögen Anwendung. Kapitalertragsteuer ist nach § 7 Abs. 3 und 4 InvStG nur von in-
528 BMF v. 2.6.2005, Rn. 268; Geurts in B/B, InvStG, § 16 Rn. 6.
529 BMF v. 2.6.2005, Rn. 87; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 39.
530 Kronat, S. 27; Zeller: Investmentfonds, S. 35; Thorn/Otto/Geese, S. 13; Zeller:
Investmentfonds, S. 35; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 15.
531 Baur, KAGG, Vor § 37a Rn. 23.
532 Zeller: Investmentfonds, S. 35.
533 Zzgl. Solidaritätszuschlag, § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG; Lübbehüsen in Brinkhaus/
Scherer, KAGG, § 38b Rn. 209, 248; Thorn/Otto/Geese, S. 30; Baur, KAGG,
§ 38b Rn. 12, 68a.
534 Twickel in Blümich, KStG, § 5 Rn. 291.
134 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
ländischen Investmentvermögen und nur auf inländische Dividenden einzubehalten. Regelungen zur Erstattung und Anrechnung einbehaltener
Zinsabschlagsteuer oder Kapitalertragsteuer finden sich in § 7 Abs. 5, 6
InvStG.
1. Einbehalt von Zinsabschlagsteuer
a. Zinsabschlagsteuerpflichtige Ertragsbestandteile
Grundsätzlich unterliegen vier Ertragsgruppen dem Zinsabschlag: die ausgeschütteten Erträge i.S.d. § 2 Abs. 1 InvStG535 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
InvStG), die Ausschüttungen im Sinne des § 6 InvStG536 (§ 7 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 InvStG), die Erträge aus ausländischen Investmentanteilen, die nach
dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen gelten und noch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen wurden537 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
InvStG), sowie der Zwischengewinn538 (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4).539
Grundsätzlich ist auf alle ausgeschütteten Erträge Zinsabschlagsteuer
einzubehalten (Grundregel), jedoch sind einige Ertragsbestandteile davon
nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b InvStG ausgenommen.540
Kein Zinsabschlag ist einzubehalten, soweit in den ausgeschütteten Erträgen in- oder ausländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
und Satz 2 EStG (Dividenden u.Ä.) enthalten sind.541 Allerdings kommt bei
inländischen Investmentvermögen bei diesen Ertragsbestandteilen ein Einbehalt von Kapitalertragsteuer nach § 7 Abs. 3 InvStG in Betracht.542 Ausgenommen sind darüber hinaus Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren
und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften, aus Termingeschäften sowie aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten i.S.d. § 2 Abs. 3 InvStG sowie Erträge i.S.d. § 4 Abs. 1
InvStG.543 Zwar geht aus dem Wortlaut nicht eindeutig hervor, ob diese
535 Vgl. Kapitel 6 B.I.1.b.
536 Vgl. Kapitel 7 B.I.2.
537 Vgl. Kapitel 6 B.II.1.a(3).
538 Vgl. Kapitel 6 B.I.1.d.
539 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 4 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 132 ff.; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 10 ff.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 6 ff.
540 Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 21; Carlé, DStZ 2004, 74, 77; Sradj/
Mertes, DStR 2004, 201, 205 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 10, 15 ff.; BMF
v. 2.6.2005, Rn. 133 ff.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 7 ff.
541 BMF v. 2.6.2005, Rn. 135; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 8; Hamacher
in Korn, InvStG, § 7 Rn. 5; Carlé, DStZ 2004, 74, 77; Geurts in B/B, InvStG, § 7
Rn. 15 f.
542 Dazu: Kapitel 6 B.III.2.
543 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 18 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 9
f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 136; Carlé, DStZ 2004, 74, 77.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 135
Ausnahme auch für Grundstücksveräußerungsgewinne innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist gilt, allerdings dürften auf Grund des Verweises
auf § 2 Abs. 3 InvStG nur solche Gewinne ausgenommen sein, die außerhalb der Spekulationsfrist für Immobilien angefallen sind.544 Hintergrund
ist nämlich, dass diese Erträge beim Privatanleger nach § 2 Abs. 3 InvStG
steuerfrei sind.
Die Erträge i.S.d. § 4 Abs. 1 InvStG sind nach DBA in Deutschland von
der Besteuerung ausgenommen, so dass auch diese Ausnahme vom Zinsabschlag systemgerecht ist. Würde man in diesen Fällen nicht generell vom
Zinsabschlag absehen, müsste die auszahlende Stelle ermitteln, ob die Ertragsbestandteile für den Anteilseigner steuerfrei sind (Privatanleger) oder
steuerpflichtig (betrieblicher Anleger). Dies ist nicht praktikabel.
Eine Abstandnahme vom Zinsabschlag nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b InvStG für die Erträge nach § 2 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 InvStG
setzt aber deren Bekanntmachung voraus. Andernfalls kann die auszahlende Stelle nicht erkennen, inwieweit vom Einbehalt von Zinsabschlagsteuer abgesehen werden kann.545 Folge einer Nicht-Bekanntmachung ist
der Einbehalt von Zinsabschlagsteuer auf die gesamte Ausschüttung.
Trotz dieser Erleichterung für die auszahlenden Stellen müssen diese ermitteln, welche Ertragsbestandteile ausgeschüttet werden, um den Zinsabschlag korrekt einbehalten zu können und eine Haftung nach § 44 Abs. 5
EStG zu vermeiden. Sie können sich dabei an der Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen orientieren, um eine Haftung zu vermeiden.546
Kommt das Investmentvermögen den Mindestveröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG nicht nach und greift die Strafbesteuerung nach
§ 6 InvStG ein, unterliegen die Ausschüttungen dem Zinsabschlag, § 7
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG. Aus dem eindeutigen Wortlaut, der von »Ausschüttungen« und nicht von Erträgen i.S.d. § 6 InvStG spricht, ergibt sich,
dass nur die Ausschüttungen und damit nicht der pauschalierte Ertrag
(70 % der Wertsteigerung) erfasst sind. Letzterer ist erst bei der Veranlagung zu berücksichtigen.547 Darüber hinaus wird in der Literatur noch das
Argument angeführt, dass die auszahlende Stelle mit der Ermittlung der
pauschalen Erträge überfordert wäre, da die entsprechenden Beträge gerade nicht veröffentlicht würden.548
Zinsabschlag ist ebenfalls einzubehalten von Ertragsbestandteilen ausländischer thesaurierender Investmentvermögen, die als nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen gelten, aber für die noch keine Zinsabschlag-
544 So auch BMF v. 2.6.2005, Rn. 136; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 18.
545 BMF v. 2.6.2005, Rn. 137; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 10, 30.
546 BMF v. 2.6.2005, Rn. 137.
547 BMF v. 2.6.2005, Rn. 138; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 15 f.; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 7; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 20 f.
548 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16.
136 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
steuer einbehalten werden konnte.549 Das deutsche Steuerrecht kann ausländische Zahlstellen nicht zwingen für den deutschen Fiskus Zinsabschlagsteuer einzubehalten, so dass erst mit der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile Zinsabschlagsteuer einbehalten werden kann.550 Zur Erleichterung kann sich die auszahlende Stelle auf die Veröffentlichung nach
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG berufen. Kommt das Investmentvermögen
dieser Pflicht nicht nach, hat die auszahlende Stelle die Bestandteile zu ermitteln.551 Hat die auszahlende Stelle die Anteile für den Anleger erworben
oder an ihn veräußert und seitdem für ihn verwahrt, hat sie den Steuerabzug
nur für die im Zeitraum der Verwahrung als zugeflossen geltenden, noch
nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge vorzunehmen, § 7 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Satz 2 InvStG.
Auch auf den wiedereingeführten Zwischengewinn ist Zinsabschlagsteuer einzubehalten.552 Im Schrifttum553 wird die Frage aufgeworfen, ob
sich die Verpflichtung zum Steuerabzug auch auf den Fall einer Pauschalierung des Zwischengewinns nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG erstreckt. In
der Literatur wird mit Verweis auf die Argumentation zum Zinsabschlag
bei Ausschüttungen nach § 6 InvStG argumentiert, dass die auszahlende
Stelle wiederum vor dem Problem stünde, die pauschalen Erträge zu ermitteln. Eine Berücksichtigung des pauschalen Zwischengewinns soll erst im
Zeitpunkt der Veranlagung vorgenommen werden, denn die Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für den Zinsabschlag sei mangels Veröffentlichung
schwierig.554 Dies erscheint wenig überzeugend. Im Falle der Rückgabe
oder Veräußerung des Anteils kann der Rücknahme- oder Veräußerungspreis bestimmt werden. Davon sind 6 % fiktiv als pauschalierter Zwischengewinn nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG anzusetzen. Darauf wäre dann Zinsabschlag einzubehalten. Auf Grund der Vielzahl der Fälle kann sich dadurch durchaus ein erheblicher Aufwand ergeben, aber dies ist als Argument nicht ausreichend. Auch der Vergleich zum Zinsabschlag bei Ausschüttungen nach § 6 InvStG in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG bringt ein
anderes Ergebnis, denn dort wird auf »Ausschüttungen« i.S.d. § 6 InvStG
explizit verwiesen und vom Begriff der Ausschüttungen sind pauschalierte
Beträge nicht erfasst. Eine solche Verweisung auf § 1 Abs. 4 InvStG fehlt
jedoch bei der Zwischengewinnregelung. Die Einschränkung durch den
Begriff Ausschüttung ist nicht möglich. Auch mit Blick auf das Transpa-
549 Zum Hintergrund dieser Ertragsbestandteile vgl. Kapitel 6 B.II.1.a(3).
550 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 8; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 20;
BMF v. 2.6.2005, Rn. 139; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 22.
551 BMF v. 2.6.2005, Rn. 139.
552 Kempf/Lauterfeld, BB 2005, 631, 635; Ebner, StuB 2005, 870, 876.
553 Ebner, StuB 2005, 870, 876; Ebner DB 2004, 2495, 2497; Geurts in B/B, InvStG,
§ 7 Rn. 24; im BMF-Schreiben v. 2.6.2005 wird nicht auf diese Problematik eingegangen.
554 Ebner, StuB 2005, 870, 876; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16; Geurts
in B/B, InvStG, § 7 Rn. 24; Ebner, DB 2004, 2495, 2497.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 137
renzprinzip und die mögliche Gleichstellung mit dem Direktanleger ist der
Einbehalt von Zinsabschlagsteuer geboten, da beim Direktanleger Stückzinsen auch dem Zinsabschlag unterliegen.555 Damit ist der pauschalierte
Zwischengewinn nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG ebenso als Zwischengewinn i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG anzusehen und bei der Bemessung der Zinsabschlagsteuer zu berücksichtigen.556 Um den pauschalierten
Zwischengewinn vom Zinsabschlag auszunehmen und damit den auszahlenden Stellen eine Erleichterung zu gewähren, müsste § 7 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 InvStG einen Verweis auf § 1 Abs. 4 InvStG enthalten.
b. Verfahrensvorschriften
Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG sind die Vorschriften über den Zinsabschlag
(Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 sowie Satz 2 EStG)
entsprechend anzuwenden. Im Einzelnen sind dies die § 43 Abs. 2, § 43a
Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3, §§ 44, 44a, 45a EStG.557
Nach § 43 Abs. 2 EStG kann vom Zinsabschlag abgesehen werden,
wenn Gläubiger und Schuldner oder auszahlende Stelle im Zeitpunkt des
Zuflusses der Erträge identisch sind. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn
das Investmentvermögen eigene Anteile hält.558 Aus § 43a Abs. 1 Nr. 3
EStG ergeben sich die anzuwendenden Steuersätze für den Zinsabschlag
(regelmäßig 30 % des vollen Bruttobetrages, § 43a Abs. 2 Satz1 EStG; bei
Tafelgeschäften nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG 35 %).559
Aus § 44 EStG ergeben sich die Regelungen über den Einbehalt und die
Abführung des Zinsabschlags. Nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a
EStG hat die auszahlende Stelle die Kapitalertragsteuer einzubehalten und
abzuführen. Auch die Vorschriften über die Haftung der auszahlenden
Stelle (§ 45 Abs. 5 EStG) sind entsprechend anzuwenden.560
Die Regelungen über die Abstandnahme vom Zinsabschlag (§ 45a
EStG) finden ebenfalls entsprechende Anwendung. Vom Einbehalt ist abzusehen, wenn ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist (§ 45a Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG), eine NV-Bescheinigung (§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
555 Gersch in K/S, EStG, § 43 Rn. I 34 »Stückzinsen«; Lindberg in Blümich, EStG,
§ 43 Rn. 85 f., § 43a Rn. 17 ff.
556 Gl.A. wohl BMF v. 9.9.2005, StuB 2005, 857; a.A. Ebner, StuB 2005, 870, 876;
Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 16; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 24.
557 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 25 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142; Geurts
in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25.
558 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 26; allgemein zur Personenidentität: Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 98.
559 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 27.
560 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 28; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25.
138 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
EStG oder § 44a Abs. 4 EStG) oder eine Bescheinigung für Dauerüberzahler nach § 44a Abs. 5 EStG vorgelegt wird.561
Auch die Vorschriften über die Verpflichtung zur Abgabe von Kapitalertragsteueranmeldungen und zur Erstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen nach § 45a EStG sowie die Korrektur der Kapitalertragsteueranmeldung (§ 44b Abs. 5 EStG) sind entsprechend anzuwenden.562
c. Zinsabschlag bei Teilthesaurierung
Werden nur Teile der Erträge eines Investmentvermögens ausgeschüttet, ist
für die Ausschüttung § 7 Abs. 1 InvStG unmittelbar anwendbar und daher
Zinsabschlag einzubehalten. Für die thesaurierten Erträge (ausschüttungsgleiche Erträge) ist nach § 7 Abs. 2 Satz 1 InvStG in entsprechender
Anwendung der Vorschriften über die Ausschüttungen (§ 7 Abs. 1 InvStG)
ebenfalls Zinsabschlag einzubehalten.
Pauschalierte Erträge nach § 6 InvStG gehören nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen.563 Die auf ausschüttungsgleiche Erträge zu erhebende Steuer ist von dem ausgeschütteten Betrag durch die auszahlende
Stelle einzubehalten, § 7 Abs. 2 Satz 2 InvStG. Fraglich ist die Definition
des ausgeschütteten Betrages. Definiert werden nur Ausschüttungen (§ 1
Abs. 3 Satz 1 InvStG) sowie ausgeschüttete Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2
InvStG). Vorliegend wird allerdings von ausgeschütteten Beträgen gesprochen. Ausgeschüttete Beträge sind die Ausschüttungen (§ 1 Abs. 3 Satz 1
InvStG), jedoch ohne Hinzurechnung der einbehaltenen inländischen oder
ausländischen Kapitalertragsteuern. Nur von diesen tatsächlich an den Anleger fließenden Beträgen kann die auszahlende Stelle Zinsabschlag einbehalten. Daher stehen auch ausgeschüttete Beträge für den Zinsabschlag
zur Verfügung, die keine Erträge des Investmentvermögens, sondern etwa
Kapitalrückzahlungen sind, denn auch diese Beträge gehören zu den Ausschüttung und damit der ausgeschütteten Beträge.564
Falls erforderlich können die gesamten ausgeschütteten Beträge als
Zinsabschlagsteuer einbehalten werden. Sollten die ausgeschütteten Beträge nicht ausreichen, würden grundsätzlich die Regelungen des § 44
Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG eingreifen, wonach der Gläubiger der Kapitalerträge dem Schuldner die ausstehenden Beträge zur Verfügung zu stellen
561 BMF v. 2.6.2006, Rn. 142; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 29; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 25.
562 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 25; BMF v. 2.6.2005, Rn. 142 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 30 f.
563 BMF v. 2.6.2005, Rn. 145; Ramackers in Littman, InvStG, § 7 Rn. 36; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 41.
564 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 41; BMF v. 2.6.2005, Rn. 144 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 37.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 139
hat.565 Diese Vorschriften sind jedoch nicht anzuwenden, da § 2 Abs. 1
Satz 4 InvStG als speziellere Norm diesen Fall regelt. Reicht im Falle der
Teilthesaurierung die Ausschüttung nicht aus, um die Kapitalertragsteuer
einzubehalten, gilt die Teilausschüttung als ausschüttungsgleicher Ertrag.
In diesem Fall ist der Steuerabzug wie bei Vollthesaurierung vorzunehmen.566
d. Zinsabschlag bei Vollthesaurierung
(1) Einbehalt und Abführung
Bei inländischen Investmentvermögen ist grundsätzlich nach § 7 Abs. 4
InvStG auch auf die ausschüttungsgleichen Erträge Zinsabschlagsteuer
einzubehalten. Im Falle der Thesaurierung der Erträge fließen keine Zahlungen an den Anleger, so dass eine auszahlende Stelle, die den Zinsabschlag einbehalten könnte, nicht vorhanden ist. Daher ist der Steuerabzug
von der inländischen Investmentgesellschaft vorzunehmen.567
Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 InvStG unterliegen nicht alle Ertragsbestandteile
der ausschüttungsgleichen Erträge dem Zinsabschlag. Ausgenommen sind
zunächst die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften von Wertpapieren i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Gewinne aus Leerverkäufen
von Wertpapieren). Für originär ausschüttungsgleiche Erträge hat diese
Regelung keine Bedeutung, da Erträge aus Wertpapierleerverkäufen ausdrücklich nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören.568 Bedeutung erlangt diese Regelung jedoch bei nach § 7 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 2
Abs. 1 Satz 4 InvStG fingierten ausschüttungsgleichen Erträgen. In diesen
Ausschüttungen können auch Erträge aus Leerverkäufen von Wertpapieren
enthalten sein. Diese sind dann von der Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagbesteuerung auszunehmen.
Darüber hinaus sind Erträge ausgenommen, auf die Kapitalertragsteuer
nach § 7 Abs. 3 InvStG einzubehalten ist (inländische Erträge i.S.d. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG, z.B. Dividenden).569
565 Lindberg in Blümich, EStG, § 44 Rn. 23; BMF v. 2.6.2005, Rn. 146; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 42.
566 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 37; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 9;
Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 42; BMF v. 2.6.2005, Rn. 146. Zur Behandlung bei
Vollthesaurierung bei inländischen Investmentvermögen vgl. Kapitel 6 B.III.1.d.
567 Stotz, S. 148; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 11; Geurts in B/B, InvStG, § 7
Rn. 45; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Harenberg/Irmer in H/H/R,
EStG, § 43 Rn. 21.
568 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 82, § 7 Rn. 55; BMF v. 2.6.2005, Rn. 19,
153; Carlé in Korn, InvStG, § 1 Rn. 50 f., Hamacher in Korn, § 7 Rn. 12.
569 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 12; BMF v. 2.6.2005, Rn. 153; Ramackers in
Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 21.
140 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
Durch den Verweis in § 7 Abs. 4 Satz 3 InvStG auf Absatz 1 sind die
dort von der Zinsabschlagbesteuerung ausgenommenen Ertragsbestandteile, wie etwa ausländische Dividenden, Veräußerungsgewinne aus
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, ebenso von der Bemessungsgrundlage auszunehmen.570
Da nach § 7 Abs. 4 Satz 2 InvStG § 44a EStG nicht anwendbar ist,
scheidet eine Abstandnahme von der Zinsabschlagbesteuerung bei inländischen vollthesaurierenden Publikums-Sondervermögen und Investmentaktiengesellschaften, etwa auf Grundlage einer vorhandenen Freistellungsbescheinigung, aus. Hintergrund ist, dass die Investmentgesellschaft die
individuellen Verhältnisse der Anleger in der Regel nicht kennt.571 Bei inländischen Spezial-Sondervermögen mit nicht mehr als 100 Anlegern gilt
dies nach § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht. Auf Grund des begrenzten Anlegerkreises wird in diesem Fall eine Abstandnahme zugelassen.572 Im Übrigen gelten auf Grund des Verweises auf Absatz 1 die Vorschriften des
EStG über den Zinsabschlag entsprechend.
Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge i.S.d. § 11 EStG.
Ausschüttungsgleiche Erträge gelten nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG mit
Ablauf des Geschäftsjahres des Investmentvermögens, in dem sie vereinnahmt wurden, als zugeflossen. In diesem Zeitpunkt entsteht die Zinsabschlagsteuer.573 Nach § 7 Abs. 4 Sätze 4 und 5 InvStG hat die Investmentgesellschaft die einbehaltene Zinsabschlagsteuer innerhalb eines Monats
ab Entstehung der Steuer an das zuständige Finanzamt abzuführen. Bis zur
Zahlung hat die Investmentgesellschaft eine Steuererklärung nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der die Steuer zu berechnen
ist.574
Die Regelungen des § 7 Abs. 4 InvStG betreffen nur inländische Investmentvermögen. Bei ausländischen Investmentvermögen wird im Falle der
Vollthesaurierung der Erträge keine Zinsabschlagsteuer einbehalten. Allerdings gehen diese Erträge in die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 InvStG ein. Sie sind nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG zu
veröffentlichen.
570 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 55; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 12;
BMF v. 2.6.2005, Rn. 155.
571 Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 13; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7
Rn. 55; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 46; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer,
KAGG, § 38b Rn. 185.
572 Geurts in B/B, InvStG, § 15 Rn. 8; Ramackers in Littmann, InvStG, § 15 Rn. 14;
BMF v. 2.6.2005 Rn. 247.
573 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 56; BMF v. 2.6.2005, Rn. 155; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 50; Hamacher in Carlé, InvStG, § 7 Rn. 11.
574 BMF v. 2.6.2005, Rn. 155; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 53; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 51.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 141
(2) Erstattung durch das Investmentvermögen
Da § 44a EStG im Zusammenhang mit der Zinsabschlagbesteuerung vollthesaurierender inländischer Publikums-Investmentvermögen keine
Anwendung findet, ist eine Abstandnahme vom Zinsabschlag ausgeschlossen. Im Ausgleich dafür ist ein Erstattungsverfahren vorgesehen. Unter
bestimmten Voraussetzungen hat das inländische Investmentvermögen auf
Antrag des Anlegers die einbehaltene Zinsabschlagsteuer zu erstatten.
Für inländische Anleger ergeben sich die Erstattungsmöglichkeiten bei
Zinsabschlagsteuer auf ausschüttungsgleiche Erträge inländischer Investmentvermögen aus § 7 Abs. 5 InvStG. Nach dem Wortlaut sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anleger575 und von der Körperschaftsteuer befreite Anleger576 erstattungsberechtigt nach § 7 Abs. 5 InvStG. In
der Literatur577 und auch durch die Finanzverwaltung578 ist aber unstreitig
anerkannt, dass auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Anleger
eine Erstattung beantragen können. Zutreffend weist Ramackers579 darauf
hin, dass ein Ausschluss unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften
von der Erstattung nicht mit dem Sinn und Zweck der Regelung zu vereinbaren ist. Darüber hinaus dürfte eine derartige Ungleichbehandlung eines
im Wesentlichen gleichen Sachverhalts (unbeschränkte Steuerpflicht)
nicht zu rechtfertigen sein und würde daher einen Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG darstellen.
Fraglich ist aber die Behandlung der nach § 2 Nr. 2 KStG beschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen inländischen juristischen Personen. Unter
die Vorschrift fallen auf Grund ihrer Subsidiarität zu § 1 KStG und § 2
Nr. 1 KStG nur die inländischen juristischen Personen des öffentlichen
Rechts.580 Sie sind beschränkt steuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen. Unter
Geltung des § 39b KAGG waren diese Körperschaften nach h.M.581 nicht
von dieser Vorschrift erfasst. Die einbehaltene Zinsabschlagsteuer hatte in
575 Dazu gehört auch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2
EStG; nicht jedoch die fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht, da diese Personen nur
»wie« unbeschränkt steuerpflichtige mit ihren inländischen Einkünften nach § 49
EStG behandelt werden. Vgl. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b
Rn. 6; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 63.
576 Aus welcher Norm sich die Befreiung ergibt ist unbedeutend. Am häufigsten dürften die Fälle des § 5 Abs. 1 KStG und des § 11 Abs. 1 InvStG sein.
577 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 56; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 62.
Zur alten Regelung mit dem (fast) identischen Wortlaut: Baur, KAGG, § 39b Rn. 6;
Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 6.
578 BMF v. 2.6.2005, Rn. 157.
579 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 62.
580 Rengers in Blümich, KStG, § 2 Rn. 66.
581 Baur, KAGG, § 39b Rn. 7; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 6.
142 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
diesen Fällen daher grundsätzlich abgeltende Wirkung, da eine Veranlagung nicht in Betracht kam.582
Auf Grund der nunmehr gegenüber dem § 39b KAGG hinzugekommenen Verweisung auf § 45a EStG könnte sich jedoch ergeben, dass auch
nach § 2 Nr. 2 KStG beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige nach § 7
Abs. 5 InvStG erstattungsberechtigt sind.583 Bisher war nur ein Verweis auf
§ 44b Abs. 1 Satz 1 EStG vorgesehen, der wiederum nur auf § 44a Abs. 1,
2 und 5 EStG weiterverwiesen hat. § 44a Abs. 4 EStG war nach § 39b
KAGG nicht anwendbar. Nunmehr ist jedoch ein expliziter Verweis auf
§ 44a Abs. 4 EStG in § 7 Abs. 5 InvStG aufgenommen worden. Unter den
Voraussetzungen des § 44a Abs. 4 EStG kann eine Erstattung beantragt
werden. Nach § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist § 44a Abs. 4 EStG auch
bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts anwendbar.
Daher sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 InvStG und
des § 44a Abs. 4 EStG auch inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts zur Erstattung berechtigt.
Dieses Ergebnis lässt sich auch aus der Gesetzesbegründung ableiten.
Der Gesetzgeber möchte in Anlehnung an die bisherige Rechtspraxis auch
eine Erstattung an »Pensionskassen, Berufsverbände und Kirchen« zulassen. Kirchen können gesellschafsrechtlich entweder als Körperschaften
des öffentlichen Rechts584 (dann nur beschränkt steuerpflichtig nach § 2
Nr. 2 KStG) oder als nichtrechtsfähige Vereine585 (dann unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, wegen Verfolgung
kirchlicher Zwecke dann aber persönlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von
der Körperschaftsteuer befreit) ausgestaltet sein. Daher sind Kirchen, die
als steuerbegünstigte nichtrechtsfähige Vereine organisiert sind, erstattungsberechtigt i.S.d. § 7 Abs. 5 InvStG. Es ist aber davon auszugehen,
dass der Gesetzgeber insbesondere die Kirchen in der Form der öffentlichrechtlichen Körperschaft erfassen wollte. Daher ist davon auszugehen,
dass der Gesetzgeber auch öffentlich-rechtlichen Körperschaften, die beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG sind, eine Erstattung des
Zinsabschlags ermöglichen wollte.
Die unbeschränkt Steuerpflichtigen erhalten die einbehaltene Zinsabschlagsteuer zurück, wenn sie einen Freistellungsauftrag nach § 44a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG586, eine NV-Bescheinigung nach § 44a Abs. 1 Satz 1
582 BMF v. 7.5.2002, BStBl. I 2002, 550, Rn. 37; OFD Cottbus v. 13.4.1994, FR 1994,
412; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 26.
583 BMF v. 2.6.2005, Rn. 158.
584 Graffe in Dötsch, KStG, § 1 Rn. 52 f.; Rengers in Blümich, KStG, § 1 Rn. 120.
585 RFH v. 6.9.1938, RStBl. 1939, 66; Graffe in Dötsch, KStG, § 1 Rn. 40; Rengers
in Blümich, KStG, § 1 Rn. 84.
586 Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 4 ff.; Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 9
ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 5 ff.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 143
Nr. 2 EStG587 oder eine Dauerüberzahlerbescheinigung nach § 44a Abs. 5
EStG588 vorlegen.589 Für die von der Körperschaftsteuer befreiten Anleger
ist eine Erstattung möglich, wenn sie nach § 44a Abs. 4 Satz 3 EStG eine
NV-Bescheinigung590 vorlegen.591
Nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG sind im Übrigen die Vorschriften des
EStG für die Anrechnung und Erstattung der Kapitalertragsteuer entsprechend anzuwenden. Daraus ergibt sich, dass die entsprechenden Unterlagen sowohl bei einem Direktantrag des Anlegers an die Investmentgesellschaft (zusätzlich ist dann die Vorlage einer Depotbescheinigung nötig) als
auch bei einem Antrag über das depotführende inländische Kreditinstitut
zum Ablauf des Geschäftsjahres der Investmentgesellschaft vorliegen
müssen.592 In entsprechender Anwendung des § 44b Abs. 3 EStG endet die
Antragsfrist für die Erstattung der Zinsabschlagsteuer mit Ende des Kalenderjahres, das dem Ende des Kalenderjahres folgt, in dem der Zufluss der
ausschüttungsgleichen Erträge fingiert wurde (Ende des Geschäftsjahres
des Investmentvermögens).593
Anleger, die weder ihren Wohnsitz (§ 8 AO) noch ihren gewöhnlichen
Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben, erhalten nach § 7 Abs. 6 InvStG
ebenfalls die Möglichkeit einer Erstattung der auf die ausschüttungsgleichen Erträge einbehaltenen Zinsabschlagsteuer. Die Investmentgesellschaft hat sich vor der Erstattung Gewissheit über die Person des Gläubigers zu verschaffen. Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Kontenwahrheit nach § 154 AO zu beachten.
Wird der Antrag in Vertretung des Gläubigers durch sein depotführendes
inländisches oder ausländisches Kreditinstitut gestellt, hat dieses der Investmentgesellschaft zu versichern, dass der Gläubiger nach den Depotunterlagen nicht im Inland ansässig ist, § 7 Abs. 6 Satz 3 InvStG. Auch hier
ergeben sich wiederum Probleme für den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift, da der Wortlaut wegen der Nennung des Wohnsitzes
und des gewöhnlichen Aufenthalts nur auf natürliche Personen abstellt.
Analog zur Argumentation zu § 7 Abs. 5 InvStG ist aber nach dem Sinn
und Zweck der Vorschrift und vor dem Hintergrund des Art. 3 GG auch
eine Ausdehnung des Gläubigerbegriffes auf nach § 2 Nr. 1 KStG be-
587 Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 24 ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 55
ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 7.
588 Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 70 ff.; Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 30
ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 9 ff.
589 BMF v. 2.6.2005, Rn. 157; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 56.
590 Lindberg in Blümich, EStG, § 44a Rn. 27 ff.; Geurts in B/B, EStG, § 44a Rn. 68
f.; Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 8.
591 BMF v. 2.6.2005, Rn. 158; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 57.
592 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 66; BMF v. 2.6.2005, Rn. 159; Geurts in
B/B, InvStG, § 7 Rn. 59.
593 BMF v. 2.6.2005, Rn. 159; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 59; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 66.
144 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
schränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zwingend erforderlich.594 Diese dürfen weder ihren Sitz (§ 11 AO) noch ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland
haben.
Ungeklärt ist allerdings, wie ausländische Gesellschaften zu behandeln
sind, die nicht selbständiges Steuersubjekt sind, wie etwa ausländische
Personengesellschaften. Gläubiger sind in dieser Konstellation die an dem
Personenzusammenschluss beteiligten Personen. Nach bisheriger Ansicht
der Finanzverwaltung war es für eine Erstattung erforderlich, dass bei Personengesellschaften alle Gesellschafter nicht im Inland ansässig waren.
Lautete das Depot auf eine Personenhandelsgesellschaft, wurde es als ausreichend erachtet, wenn diese weder ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung noch
eine Betriebsstätte im Inland hatte.595 Nach Ansicht der Finanzverwaltung
sind daher nur Personenhandelsgesellschaften persönlich erstattungsberechtigt nach § 7 Abs. 6 InvStG. Kern des Problems ist die Auslegung des
Begriffes des Gläubigers. Bei einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise dürften in Anbetracht der mittlerweile auch für die GbR anerkannten
Teilrechtsfähigkeit und damit Kontofähigkeit auch Personengesellschaften
als Gläubiger anzuerkennen sein. Bei rein steuerrechtlicher Betrachtung
sind Personengesellschaften – auch Personenhandelsgesellschaften – für
Zwecke der Einkommensteuer transparent und können keine Gläubiger
sein. Die Unterscheidung der Finanzverwaltung zwischen Personenhandelsgesellschaften und sonstigen Personengesellschaften überzeugt daher
nicht. Der BFH hat entschieden, dass im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer der Gläubigerbegriff spezifisch steuerrechtlicher Art ist.596
Daher ist im Falle ausländischer Personengesellschaften, die keine Körperschaftsteuersubjekte sind, auf die Gesellschafter abzustellen. Eine Erstattung kommt demnach nur in Betracht, wenn alle Gesellschafter nicht im Inland ansässig sind.597
594 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 71; BMF v. 2.6.2005, Rn. 160. Zur identischen Rechtslage unter dem KAGG: Baur, KAGG, § 39b Rn. 11; Lübbehüsen in
Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 9.
595 BMF v. 7.5.2002, BStBl. I 2002, 550, Rn. 47 f.; Baur, KAGG, § 39b Rn. 11; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 38b Rn. 174.
596 BFH v. 22.8.1990, BStBl. II 1991, 38; BFH v. 9.11.1994, BStBl. II 1995, 255;
Hamacher in Korn, EStG, § 44 Rn. 3.
597 I.E. ebenso Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 18; a.A. wohl Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 72, der von einer Erstattungsberechtigung ausländischer
Personenhandelsgesellschaften ausgeht und eine Ablehnung bei den übrigen Personengesellschaften für zweifelhaft hält.
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 145
Eine Erstattung ist nur dann möglich, wenn sich die Anteile im Zeitpunkt des Zuflusses in einem Depot befinden. Bei sog. Tafelgeschäften598
ist auf Grund der beschränkten Steuerpflicht dieser Erträge eine Erstattung
nicht möglich. Dies ergibt sich aus der Bezugnahme auf § 7 Abs. 5 InvStG
(»auch«), der wiederum die übrigen Vorschriften für die Anrechnung und
Erstattung des EStG für entsprechend anwendbar erklärt. Nach § 44b
Abs. 4 Nr. 2 EStG i.V.m. § 44a Abs. 1 EStG und § 45b Abs. 1 Nr. 2 EStG
ist die Erstattung bei Tafelgeschäften ausgeschlossen.599 Daher ist auch bei
Investmenterträgen eine Erstattung des Zinsabschlags nur in Depotfällen
möglich.600
2. Einbehalt von Kapitalertragsteuer
a. Kapitalertragsteuerpflichtige Ertragsbestandteile
Zwar sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG die inländischen
Erträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG601, die in den ausgeschütteten Erträgen des Investmentvermögens enthalten sind, von der
Zinsabschlagbesteuerung ausgenommen. Sie unterliegen allerdings,
soweit sie von einem inländischen Investmentvermögen stammen und
inländische Erträge sind, dem Kapitalertragsteuereinbehalt nach § 7 Abs. 3
InvStG. Dies gilt auch bei ausschüttungsgleichen Erträgen dieser Art. Die
inländische Investmentgesellschaft hat von diesen Erträgen 20 % Kapitalertragsteuer einzubehalten. Nicht erfasst sind ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge dieser Art von ausländischen Investmentvermögen,
598 Das sind Wertpapiergeschäfte, bei denen die Abwicklung zwischen dem Kreditinstitut und dem Bankkunden am Schalter gegen Barzahlung erfolgt, ohne dass der
Name des Bankkunden festgehalten wird, Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 87.
599 Hamacher in Korn, EStG, § 44a Rn. 13.
600 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 73; BMF v. 2.6.2005, Rn. 160. Ebenso
zum alten Recht: Baur, KAGG, § 39b Rn. 14 ff.; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 39b Rn. 16.
601 Dies sind die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 (insbesondere Gewinnanteile,
Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien Genussrechten mit denen das Recht
am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus
Anteilen an einer GmbH) und Nr. 2 (insbesondere Bezüge auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach einer Auflösung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften oder Personenvereinigungen i.S.d. Nr. 1, soweit es sich nicht um die
Rückzahlung von Nennkapital handelt); Einzelheiten bei Lindberg in Blümich,
§ 43 Rn. 21 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 43 Rn. 20 ff. Darüber hinaus gehören
dazu auch die Erträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG
(insbesondere die Veräußerung von Dividendenscheinen); Einzelheiten bei Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 38b; Geurts in B/B, EStG, § 43 Rn. 21a.
146 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
und zwar unabhängig davon, ob darin auch inländische Erträge i.S.d. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG enthalten sind.602
Problematisch ist in diesem Zusammenhang die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug, insbesondere die Höhe
der zu berücksichtigenden Werbungskosten. Die Bemessungsgrundlage ist
grundsätzlich nach § 3 InvStG zu ermitteln.603 Die abzugsfähigen Werbungskosten sind jedoch für verschiedene Anlegergruppen verschieden
hoch (natürliche Personen oder Körperschaften, private Anleger oder betriebliche Anleger), da es darauf ankommt, ob beim Anleger § 3 Nr. 40
EstG oder § 8b KStG anzuwenden ist.604
Um die Erträge und damit die einzubehaltende Kapitalertragsteuer richtig zu ermitteln, müsste das Investmentvermögen Kenntnis über die steuerlichen Verhältnisse beim Anleger haben. Dadurch, dass die 10 % pauschalierte Nicht-Abzugsfähigkeit von Werbungskosten nach § 3 Abs. 3
Satz 2 Nr. 2 InvStG nunmehr auch bei betrieblichen Anlegern anzuwenden
ist, hat sich die Problematik teilweise entschärft, da die zusätzliche Unterscheidung zwischen betrieblichen und privaten Anlegern entfallen ist.605
Nunmehr ist nur noch die Unterscheidung zwischen natürlichen Personen
und Körperschaften erforderlich. Bei Publikums-Investmentvermögen besteht v.a. auf Grund des großen und anonymen Anlegerkreises keine Kenntnis der jeweiligen steuerlichen Verhältnisse der Anleger. Eine genaue Berechnung der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer für jeden Anleger ist
daher praktisch nicht möglich.
Um eine Übererhebung von Abgaben zu vermeiden, fordert Ramackers606, dass von dem Höchstbetrag der nach § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
abziehbaren Werbungskosten auszugehen sei. Erst im Veranlagungsverfahren seien dann eventuell noch ausstehende Steuerbeträge zu erheben. Andererseits kann u.U. eine Haftung des Investmentvermögens im Raume stehen, wenn zu wenig Kapitalertragsteuer einbehalten wurde.
Um das Investmentvermögen zu entlasten, lässt es die Finanzverwaltung607 aus Vereinfachungsgründen genügen, wenn für Zwecke der Kapitalertragsteuerberechnung davon ausgegangen wird, dass nur private Anleger an dem Investmentvermögen beteiligt sind. Im Übrigen seien die Werbungskosten nach den Aufteilungsgedanken des § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG
zuzurechnen.608 Neben dieser an § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG orientierten Aus-
602 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40; Geurts in B/B, § 7 Rn. 31; Hamacher
in Korn, InvStG, § 7 Rn. 10; BMF v. 2.6.2005, Rn. 148.
603 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 34; Ramackers in Littmann, § 7 Rn. 40; BMF v.
2.6.2005, Rn. 149.
604 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40.
605 BT-Drs. 15/3677, S. 48; Geißelmeier/Gemmel, DStR 2005, 45, 46 f.
606 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 40.
607 BMF v. 2.6.2005, Rn. 149; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 33.
608 Vgl. dazu Kapitel 6 B.I.2.a(3)(c).
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 147
legung lässt die Finanzverwaltung auch eine Aufteilung nach den inländischen und ausländischen Dividendenerträgen zu.609
Der Gesetzgeber sollte eine Regelung zur Klarstellung der Ermittlung
der Bemessungsgrundlage in das Gesetz aufnehmen, um endgültige
Rechtssicherheit zu schaffen.
Bei Spezial-Investmentvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist es
der Investmentgesellschaft auf Grund des begrenzten Anlegerkreises möglich die steuerlichen Verhältnisse der maximal 100 Anleger zu ermitteln
und den Kapitalertragsteuerabzug in richtiger Höhe vorzunehmen, so dass
sich insoweit keine Probleme ergeben.610
b. Verfahrensvorschriften
Nach § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG sind die Regelungen des EStG für den Steuerabzug von Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG
entsprechend anzuwenden.
Wirtschaftlich ist insbesondere die Anwendung des § 43 Abs. 1 Satz 3
EStG von Bedeutung, der ungeachtet des Halbeinkünfteverfahrens nach
§ 3 Nr. 40 EStG und der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1
KStG den vollen Kapitalertragsteuerabzug anordnet. Darüber hinaus sind
die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: § 43 Abs. 2 EStG
(Abstandnahme bei Personenidentität), § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG (Abzug
vom vollen Bruttoertrag), § 44 EStG (Steuerschuldnerschaft, Haftung),
§ 44a Abs. 7 und 8 EStG i.V.m. § 45b EStG (Erstattung durch BZSt auf
Grund von Sammelanträgen), § 44b EStG (Erstattung durch BZSt bei Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung, Dauerüberzahlern), § 45a EStG
(Steuerbescheinigungen) und § 45b EStG (Sammelanträge).611
Wie auch beim Zinsabschlag hat die Investmentgesellschaft die Kapitalertragsteuer innerhalb eines Monats nach Entstehung der Steuer (Zeitpunkt
des Ausschüttungsbeschlusses bei ausgeschütteten Erträgen, § 44 Abs. 1
Satz 2 und Abs. 2 EStG, bzw. Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens bei ausschüttungsgleichen Erträgen, § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG) zu
entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt muss das Investmentvermögen eine
Steuererklärung nach amtlichen Vordruck, in der die Steuer berechnet
wird, abgeben, § 7 Abs. 3 Satz 3 InvStG i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 4, 5
InvStG.612
609 BMF v. 2.6.2005, Rn. 149; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 34.
610 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 33; BMF v. 2.6.2005, Rn. 149.
611 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 41 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 150; Geurts
in B/B, InvStG, § 7 Rn. 35; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 10; Lübbehüsen
in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 38b Rn. 223 ff.
612 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 51 f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 151; Geurts
in B/B, InvStG, § 7 Rn. 51.
148 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene
3. Anrechnung bei Veranlagung
Nach § 7 Abs. 7 InvStG sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes für die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 EStG bei der Veranlagung oder deren Erstattung
nach § 50d im Falle der Nichtveranlagung entsprechend anzuwenden.
Die allgemeine Kapitalertragsteuer und die Zinsabschlagsteuer sind in
Veranlagungsfällen nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer.613 Auf die festgesetzte Steuer ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 2
EStG die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer anzurechnen.
Die Anrechnungsmöglichkeit gilt i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG auch für
Körperschaftsteuersubjekte. Veranlagt werden grundsätzlich alle Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen, sofern eine Veranlagung nicht
ausdrücklich ausgeschlossen ist, weil beispielsweise ein vorgenommener
Steuerabzug abgeltende Wirkung hat.614 Bei beschränkt Steuerpflichtigen
haben die Abzugsteuern nach § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich abgeltende Wirkung, sofern es sich nicht um Einkünfte eines inländischen
Betriebs des beschränkt Steuerpflichtigen oder um andere Ausnahmefälle
des § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG handelt.615 Nur in den Fällen, in denen eine
Veranlagung vorzunehmen ist, ist eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2
EStG möglich. Für eine Anrechnung von einbehaltener und abgeführter
Kapitalertragsteuer ist in jedem Fall eine Bescheinigung nach § 45a Abs. 2
oder 3 EStG erforderlich.616
Auch für die Bestandteile, für die das Halbeinkünfteverfahren nach § 3
Nr. 40 EStG oder die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG
eingreift und damit die Erträge zur Hälfte oder gar nicht bei der Einkünfteermittlung angesetzt werden, ist die nach § 7 Abs. 3 InvStG einbehaltene
und abgeführte Kapitalertragsteuer in vollem Umfang anzurechnen, § 36
Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG.617
Bei ausländischen Anlegern kann nach dem einschlägigen DBA eine
Reduzierung der Quellensteuerhöchstsätze vorgesehen oder eine Freistellung möglich sein. In diesen Fällen ist eine Erstattung nach § 50d Abs. 1
EStG durch das BZSt möglich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kapi-
613 Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rn. 9 ff.; Hamacher in Korn, EStG, § 43 Rn. 1
f.; Geurts in B/B, EStG, § 43 Rn. 1 ff.
614 Heuermann in Blümich, EStG, § 25 Rn. 17; Pflüger in H/H/R, EStG, § 25 Rn. 4,
6; Birkenfeld in K/S, EStG, § 25 Rn. B 20.
615 Wied in Blümich, EStG, § 50 Rn. 65 ff.; Strunk in Korn, EStG, § 50 Rn. 42 ff.
616 Sog. Kapitalertragsteuerbescheinigung, Hamacher in Korn, EStG, § 45a Rn. 3 f.;
Lindberg in Blümich, EStG, § 45a Rn. 6 ff.; Hamacher in Korn, InvStG, § 7 Rn. 20;
Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 82.
617 Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 60; Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 83;
BMF v. 2.6.2005, Rn. 161; Tormöhlen in Korn, EStG, § 36 Rn. 36 f.; Stuhrmann
in Blümich, EStG, § 36 Rn. 18, 21.
C. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 149
talertragsteuer von ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen
einbehalten worden ist.618
Umstritten ist, ob neben dem Erstattungsverfahren auch das Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 2 EStG anzuwenden ist. Ramackers619 geht
von der Anwendung des Freistellungsverfahrens zumindest bei der Investmentaktiengesellschaft aus und möchte bei Spezial-Sondervermögen das
Kontrollmeldeverfahren nach § 50d Abs. 6 EStG anwenden. Würde man
zu einer Anwendung gelangen, hätte die auszahlende Stelle oder die Investmentgesellschaft bei der Bemessung der Kapitalertragsteuer die Vergünstigungen der DBA zu berücksichtigen.
Die Finanzverwaltung sieht dagegen keinen Raum für die Anwendung
des Freistellungsverfahrens.620 Zwar erfolgt in § 7 Abs. 7 InvStG ein pauschaler Verweis auf § 50d EStG, der auch das Freistellungsverfahren nach
§ 50d Abs. 2 EStG erfassen würde, ausdrücklich soll aber nur die Erstattung möglich sein. Weder die Anwendung des Freistellungsverfahrens
nach § 50d Abs. 2 EStG noch die des Kontrollverfahrens nach § 50d Abs. 6
EStG kann aus § 7 Abs. 7 InvStG abgeleitet werden. Zwar könnte auf
Grund des Verweises auf die allgemeinen Regelungen des EStG zur Kapitalertragsteuer in § 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 44a EStG gefolgert werden,
dass auch eine Freistellung möglich sein müsste. Allerdings regelt § 7
InvStG den Kapitalertragsteuerabzug im Zusammenhang mit der Investmentanlage als speziellere Regelung, die ausdrücklich nur die Erstattung
nach § 50d EStG zulässt und insoweit die allgemeinen Regelungen verdrängt. Eine Freistellung nach § 50d Abs. 2 EStG ist daher im Zusammenhang mit Erträgen aus einer Investmentanlage nicht möglich.621
C. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008622 ergeben sich nicht nur
erhebliche Änderungen für die Besteuerung von Unternehmen, sondern es
wird auch eine Neuordnung der Besteuerung von Kapitalerträgen vorgenommen.623 Wichtigste Änderung ist die Einführung der grundsätzlichen
Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer (sog. Abgeltungsteuer) bei
privaten Kapitalanlagen. Die dadurch ausgelösten Änderungen werden
618 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 84.
619 Ramackers in Littmann, InvStG, § 7 Rn. 50, 84.
620 BMF v. 2.6.2005, Rn. 161; Geurts in B/B, InvStG, § 7 Rn. 61.
621 Zur Durchbrechung des Transparenzprinzips, vgl. Kapitel 8 A.VIII.4.c.
622 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.
623 Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322; Paukstadt/Luckner, DStR 2007, 653; Ravenstein, StuB 2007, 527.
Chapter Preview
References
Zusammenfassung
Diese Arbeit enthält eine umfassende Analyse der Besteuerung von Erträgen aus Investmentvermögen, die sowohl dem Praktiker als auch dem Wissenschaftler einen detaillierten Einblick in die Materie verschafft.
Die Besteuerung der Investmentanlage ist im InvStG speziell geregelt. Anleger, die ihre Investments über ein Investmentvermögen tätigen, sollen möglichst so behandelt werden, als ob sie direkt in die zu Grunde liegenden Anlagegegenstände investiert hätten (sog. Transparenzprinzip). Dieses Prinzip ist jedoch insbesondere aus Vereinfachungsgesichtspunkten im InvStG nicht vollumfänglich umgesetzt. Der Autor arbeitet die Durchbrechungen des Transparenzprinzips heraus und entwickelt Vorschläge zu einer weitergehenden Umsetzung desselben. Dabei legt er besonderes Augenmerk auf die Vereinfachung der Besteuerung.
Darüber hinaus werden der Anwendungsbereich sowie die pauschale Besteuerung bei intransparenten Investmentvermögen eingehend auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht. Der Autor schlägt Änderungen für die pauschale Besteuerung vor, die diese auf ein verfassungs- und europarechtskonformes Maß reduziert.