Content

Dominik Engl, Veröffentlichungspflichten in:

Dominik Engl

Erträge aus Investmentvermögen, page 113 - 133

Verfassungs- und europarechtskonforme Besteuerung nach dem Transparenzprinzip

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4051-5, ISBN online: 978-3-8452-1291-3 https://doi.org/10.5771/9783845212913

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 15

Bibliographic information
B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 113 äußerungsgewinnen die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. § 8b KStG vorgesehen ist (dazu gehören Wertpapierveräußerungsgewinne aus Aktien) und andere Veräußerungsgewinne voll steuerpflichtig sind (Termingeschäfte, Immobilienveräußerungsgewinne außerhalb der Spekulationsfrist). Im Ergebnis führt dies dazu, dass grundsätzlich drei verschiedene Verlustvorträge ermittelt werden müssen, nämlich für private Anleger, betriebliche Anleger, die natürliche Personen sind, und für Kapitalgesellschaften.435 Durch die einheitliche Pauschalierung nichtabzugsfähiger Werbungskosten in § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG hat sich diese Problematik allerdings entschärft.436 II. Veröffentlichungspflichten 1. Inhalt der Veröffentlichungen Grundsätzlich sind die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG erforderlichen Angaben bei jeder Ausschüttung auf einen Investmentanteil zu ermitteln und bekannt zu machen. Diese Pflicht gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG auch bei thesaurierenden Investmentvermögen, denn die Investmentgesellschaft hat den Anlegern auch bei ausschüttungsgleichen Erträgen die Angaben wie im Ausschüttungsfall bekannt zu machen. Je nachdem, inwieweit die Investmentgesellschaft ihren Veröffentlichungspflichten nachkommt, kann eine Einteilung in transparente, semi-transparente oder intransparente Investmentvermögen vorgenommen werden.437 Entsprechend dieser Kategorien erfolgt auch die Besteuerung der Anleger. Diese Einteilung gilt allerdings nicht für inländische Spezial-Sondervermögen mit nicht mehr als 100 Anlegern. Diese sind weitgehend von den Veröffentlichungspflichten befreit. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist § 5 Abs. 1 InvStG nicht anzuwenden. Anstelle der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für den beschränkten Anlegerkreis.438 Ausländische Spezial-Sondervermögen müssen dagegen die Besteue- 435 Geurts in B/B, InvStG, § 3 Rn. 33; BMF v. 2.6.2005, Rn. 70; Wagner, Stbg 2005, 298, 303. Theoretisch wäre auch noch ein vierte Kategorie denkbar, wenn Kapitalgesellschaften beteiligt sind, bei denen auf Grund von § 8b Abs. 7 und 8 KStG, die Steuerbefreiung von § 8b Abs. 1 und 2 KStG keine Anwendung findet. 436 Daher lässt es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen auch genügen, wenn der Verlustvortrag generell nur für private Anleger ermittelt wird, BMF v. 2.6.2005, Rn. 70. 437 Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 03-18. 438 Ramackers in Littman, InvStG, § 15 Rn. 12; Hamacher in Korn, InvStG, § 15 Rn. 6; BMF v. 2.6.2005, Rn. 244 f.; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 271 f.; Feyerabend/Meinhardt, StB 2004, 293, 298; Geurts in B/B, InvStG, § 15 Rn. 6. 114 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene rungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG ermitteln. Bei einem Verstoß sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.439 Eine pauschale Besteuerung nach § 6 InvStG ist nicht vorgesehen, § 16 Satz 1 InvStG. Diese Angaben betreffen die Zusammensetzung der Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge und beeinflussen die Besteuerung der laufenden Erträge des Investmentanlegers aus seinem Investmentanteil. Darüber hinaus müssen aber für eine transparente Besteuerung auch noch Angaben zum Aktiengewinn (§ 5 Abs. 2 InvStG) und Zwischengewinn (§ 5 Abs. 3 InvStG) veröffentlicht werden, damit auch bei der Veräußerung des Investmentanteils die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip erfolgen kann. a. Transparente Investmentvermögen Ein transparentes Investmentvermögen liegt nur dann vor, wenn alle Verpflichtungen des § 5 InvStG erfüllt werden. Nur dann erfolgt die Besteuerung der Investmentanlage nach dem im InvStG verankerten Grundsatz der (eingeschränkten) Transparenz.440 Die Angaben nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG beziehen sich zwar auf ausschüttende Investmentvermögen, sie sind aber nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG in entsprechender Anwendung auch bei thesaurierenden Investmentvermögen auf die ausschüttungsgleichen Erträge anzuwenden. Die zu veröffentlichenden Bestandteile mussten fast alle auch schon vor Geltung des InvStG durch die Investmentgesellschaft auf Grundlage der §§ 41, 42 KAGG und § 17 Abs. 3 AuslInvestmG veröffentlicht werden. Erhebliche Veränderungen im Vergleich zum KAGG hat das InvStG allerdings in Bezug auf die Art bzw. die formellen Anforderungen an die Veröffentlichung gebracht.441 439 BMF v. 2.6.2005, Rn. 268, 270; Ramackers in Littmann, InvStG, § 16 Rn. 17; Geurts in B/B, § 16 Rn. 6; Hamacher in Korn, InvStG, § 16 Rn. 5; Lübbehüsen/ Schmitt, DB 2004, 268, 272. 440 Lindemann, FR 2003, 890, 891 f.; Sradj/Mertes, DStR 2004, 201, 205; Köndgen/ Schmies, WM Sonderbeilage 1/2004, 2, 22 f.; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268 ff.; BDO, S. 55 f.; BT-Drs. 15/1553, S. 125 f. 441 Die zu veröffentlichen Bestandteile und die Art der Veröffentlichung ergaben sich aus §§ 41 Abs. 2 und 3, § 42 KAGG; § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AuslInvestmG; BT- Drs. 15/1553, S. 121, 125. Dazu: Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG, § 41 Rn. 3 ff., § 42 Rn. 2 ff.; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, AuslInvestmG, § 17 Rn. 132 ff.; Stotz, S. 156 f. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 115 (1) Vollausschüttende Investmentvermögen Als Ausgangsgröße ist zunächst der Betrag der Ausschüttung mit mindestens vier Nachkommastellen bekannt zu machen, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG. Ebenso exakt ist nach Buchst. b der Betrag der ausgeschütteten Erträge bekannt zu machen.442 Die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c InvStG zu veröffentlichenden Ausschüttungsbestandteile ermöglichen dem Anteilseigner u.a. die Identifikation der Ausschüttungsbestandteile, die steuerlich begünstigt sind.443 Die Doppelbuchst. aa bis hh des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c InvStG stehen im Zusammenhang mit den Steuerfreistellungen des § 2 Abs. 2 und 3 InvStG. Dazu gehören zunächst die ausschüttungsgleichen Erträge der Vorjahre (Doppelbuchst. aa). Diese haben bereits in den Vorjahren der Besteuerung unterlegen und sind daher nicht steuerbar. Daher kommt dieser Angabe nur eine Kontrollfunktion zu.444 Weiterhin sind die in der Ausschüttung enthaltenen steuerfreien Veräußerungsgewinne nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 InvStG zu veröffentlichen. Damit wird die Steuerfreiheit der entsprechenden Veräußerungsgewinne beim Privatanleger sichergestellt.445 Nach den Doppelbuchstaben cc und dd sind alle laufenden Erträge, die dem Halbeinkünfteverfahren und der Beteiligungsertragsbefreiung unterliegen (§ 2 Abs. 2 InvStG) zu veröffentlichen. Dabei ist eine abstrakte Zuordnung nach der Art der Erträge vorzunehmen. Jeweils ist der Gesamtbetrag der Erträge auszuweisen und nicht nur der steuerfreie Teil.446 Entsprechendes gilt nach den Doppelbuchst. ee und ff, wonach die Bekanntmachung der nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinne zu erfolgen hat.447 Der Doppelbuchst. gg nimmt Bezug auf die Veräußerung von Bezugsrechten auf Freianteile an 442 BMF v. 2.6.2005, Rn. 91; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 21 f.; Carlé, DStZ 2004, 74, 76; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 7 f.; Ramackers in Littman, InvStG, § 5 Rn. 11 f. 443 Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 9; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 13; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94. 444 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 10; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 14; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 23; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 1. 445 Die hälftig (Halbeinkünfteverfahren) oder voll steuerfreien (§ 8b Abs. 2 KStG) Veräußerungsgewinne für betriebliche Anleger sind nicht nach diesem, sonder erst nach Doppelbuchst. ee bzw. ff zu veröffentlichen, BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 2.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 11; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 23; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142; a.A. Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 15. 446 BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 3.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 12 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 23; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 16 f.; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 447 Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 23; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 4.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 18 f.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 14 f.; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 116 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Kapitalgesellschaften, die unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sind (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 InvStG). Andernfalls unterliegen die entsprechenden Erträge dem Halbeinkünfteverfahren bzw. § 8b KStG und sind nach Doppelbuchst. cc oder dd auszuweisen.448 Die für den Privatanleger nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 InvStG steuerfreien Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, d.h. nach Ablauf der Spekulationsfrist (zehn Jahre, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), sind nach dem Doppelbuchst. hh bekannt zu machen. Für betriebliche Anleger hat dieser Ausschüttungsbestandteil keine Relevanz, da für diese entsprechende Veräußerungsgewinne stets steuerpflichtig sind.449 Die Doppelbuchst. ii bis kk regeln die für die Inanspruchnahme des § 4 InvStG nötigen Bekanntmachungspflichten. Hierfür sind nach Doppelbuchst. ii die Einkünfte nach § 4 Abs. 1 InvStG, die nach dem jeweiligen DBA von der Bemessungsgrundlage unter Progressionsvorbehalt auszunehmen sind, bekannt zu machen.450 Darüber hinaus sind die ausländischen Einkünfte und die als ausländisch geltenden Einkünfte nach § 4 Abs. 2 InvStG, bei denen die entsprechende ausländische Steuer angerechnet werden kann und von der Möglichkeit zum Abzug als Werbungskosten nach § 4 Abs. 4 InvStG kein Gebrauch gemacht wurde, nach Doppelbuchst. jj zu veröffentlichen.451 Weiterhin sind nach Doppelbuchst. kk die Einkünfte i.S.d. § 4 Abs. 2 InvStG, die nach einem DBA zur Anrechnung einer als gezahlt geltenden Steuer (fiktive Quellensteuern) auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer berechtigen, bekannt zu geben. Diese Angabe dient nur der Kontrolle der Höhe der fiktiven Quellensteuer.452 Die Buchstaben d, e und f des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG beziehen sich auf Steuern, die Anteilinhaber auf ihre Steuerschuld anrechnen kön- 448 BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 5.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 20; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 16; a.A: Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142, die die Veröffentlichung der Erträge, die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind, für erforderlich halten. Letzterem ist aber nicht zuzustimmen, da der Wortlaut des Doppelbuchst. gg gerade die Veröffentlichung der steuerfreien Erträge verlangt, die nicht Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG sind. 449 Nicht auszuweisen sind die bei inländischen Investmentvermögen nach dem InvG nicht zulässigen Leerverkäufe von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 21; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 6.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 17; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 450 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 18; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 7.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 23; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 22; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 451 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 23; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 8.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 19; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 452 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 20; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 24; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 9.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 117 nen. Buchst. d und e des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG nehmen auf die Kapitalertragsteuer – jeweils getrennt nach Zinsabschlagsteuer (§ 7 Abs. 1453, 2 InvStG, Doppelbuchst. aa) und Kapitalertragsteuer (§ 7 Abs. 3 InvStG, Doppelbuchst. bb) – Bezug. Nach Buchst. d ist der Betrag der Ausschüttung bekannt zu machen, der zur Anrechnung oder Erstattung von Kapitalertragsteuer berechtigt (Bemessungsgrundlage für die einbehaltene Kapitalertragsteuer). Dadurch wird die korrekte Anrechnung oder Erstattung der vom Investmentvermögen einbehaltenen Kapitalertragsteuer gewährleistet.454 § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e InvStG verpflichtet zur Veröffentlichung der Beträge der anzurechnenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dabei ist der Betrag auszuweisen, der sich ohne Rücksicht auf persönliche Besteuerungsmerkmale der Anleger ergibt.455 Buchst. f des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG bezieht sich auch auf berücksichtigungsfähige ausländische Steuern. Dazu gehören die anrechenbaren oder fiktiven ausländischen Steuerbeträge (Doppelbuchst. aa)456, die abziehbaren ausländischen Steuerbeträge (auch fiktive), für die das Investmentvermögen auf den nach § 4 Abs. 4 InvStG möglichen Abzug als Werbungskosten verzichtet hat (Doppelbuchst. bb), sowie die nach einem DBA als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträge (Doppelbuchst. cc).457 Die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG verpflichtende Angabe des Betrages, der bei der Ermittlung der Erträge als AfA oder AfS angesetzt wurde, hat keine entsprechende Vorgängerregelung im KAGG oder AuslInvestmG. Durch sie soll der Unterschiedsbetrag zwischen Ausschüttung und den ausgeschütteten Erträgen besser nachvollzogen werden können.458 453 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 24 und Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 20 stellen zutreffend fest, dass hier nur die Zinsabschlagsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 InvStG in Frage kommt, da Nr. 2 gerade an die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG anknüpft und Nr. 3 nicht an die Ausschüttung, sonder an Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils anknüpft. Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 24 weist darauf hin, dass bei Dach-Investmentvermögen auch § 7 Abs. 1 Nr. 2 zu beachten sein kann. 454 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 21; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 25 ff.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 91 dort 3.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 3; Carlé, DStZ 2004, 74, 76; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 455 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 28; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 22; BMF v. 2.6.2005, Rn. 91 dort 3.; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 456 BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 10.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 29 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 25; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 23 f.; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 457 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 31 f.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 25 f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94 dort 10.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 7, 25; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 458 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 27; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 33; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 5, 26; BMF v. 2.6.2005, Rn. 91 dort 4. 118 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Hat eine Körperschaft, die Erträge an das Investmentvermögen ausschüttet, einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 3 KStG in Anspruch genommen, so ist dieser ebenfalls bekannt zu machen, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. h InvStG. Da auch das Investmentvermögen Körperschaftsteuersubjekt ist und nach § 2 Abs. 2 InvStG auch § 37 Abs. 3 KStG Anwendung findet, erhöht sich deshalb das Körperschaftsteuerguthaben des Sondervermögens. Im Falle der Ausschüttung des Körperschaftsteuerguthabens durch das Investmentvermögen führt dies wiederum zu einer Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens beim Anleger, sofern es sich bei diesem um eine Körperschaft handelt.459 Angaben, die im Falle einer Nicht-Bekanntgabe eine pauschale Besteuerung nach § 6 InvStG nach sich ziehen, sind auch dann zu machen, wenn diese null betragen (sog. Null-Meldung). Erforderlich sind alle Angaben mit Ausnahme der Buchst. c und f des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG.460 (2) Thesaurierende Investmentvermögen Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG hat die Investmentgesellschaft auch im Thesaurierungsfall die entsprechenden Angaben nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG – spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem diese als zugeflossen gelten – bekannt zu machen. Anstatt, wie bei den ausgeschütteten Erträgen, eine enumerative Aufzählung zu wählen, wird auf diese in entsprechender Anwendung Bezug genommen. Dies ist problematisch, da die Zusammensetzung der ausgeschütteten Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG) und ausschüttungsgleichen Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG) unterschiedlich ist. Als Beispiel können Gewinne aus Wertpapierveräußerungsgeschäften dienen, die im Falle der Thesaurierung für den Anteilinhaber nicht steuerbar sind. Daher ist durchaus kritisch zu hinterfragen, ob eine solche Norm noch den Anforderungen des Bestimmtheitsgrundsatzes genügt.461 Ramackers462 sieht in dieser Norm einen Grenzfall der Bestimmtheit steuerlicher Normen. Eine Norm genügt dann nicht dem Grundsatz der Bestimmtheit von Gesetzen, wenn der Normadressat nicht kalkulieren kann, da die Folgen der Regelung für 459 Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 5, 27; BMF v. 2.6.2005, Rn. 91 dort 5.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 34; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 28; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142. 460 BMF v. 2.6.2005, Rn. 92; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 5. 461 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 45; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 31; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29. 462 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 45; zustimmend Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 119 ihn nicht vorhersehbar und berechenbar sind.463 Im vorliegenden Fall kann der Rechtsanwender in entsprechender Anwendung der Veröffentlichungspflichten für vollausschüttende Investmentvermögen und in Kenntnis der unterschiedlichen Erträge, die der Besteuerung unterliegen, die Veröffentlichungspflichten aus den § 1 Abs. 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG i.V.m. §§ 2, 4 InvStG erschließen. Der Gesetzgeber hätte zwar eine detaillierte Regelung einfügen können, die gewählte Verweisung ist aber weder unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit noch unter dem Gesichtspunkt der Gesetzesklarheit464 zu beanstanden. Grundsätzlich kann zunächst festgehalten werden, dass der Umfang der steuerbaren Erträge nach der Definition der ausschüttungsgleichen Erträge wesentlich geringer ist. Daher ist auch der Umfang der bekannt zu machenden Besteuerungsgrundlagen geringer als bei vollausschüttenden Investmentvermögen.465 Mangels Ausschüttung kann ein Ausschüttungsbetrag nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG zwangsläufig nicht angegeben werden.466 Dafür ist entsprechend Buchst. b der Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge, der auf einen Investmentanteil entfällt, mit mindestens vier Nachkommastellen bekannt zu machen.467 Mangels Ausschüttung sind Angaben zu den ausschüttungsgleichen Erträgen der Vorjahre (Buchst. c Doppelbuchst. aa) nicht erforderlich. Angaben zu den steuerfreien Veräußerungsgewinnen aus Wertpapierveräußerungen und Termingeschäften (Doppelbuchst. bb), zu den Veräußerungsgewinnen, für die das Halbeinkünfteverfahren (Doppelbuchst. ee) und die Beteiligungsertragsbefreiung (Doppelbuchst. ff) anzuwenden sind, sowie zu Veräußerungsgewinnen aus Immobilien außerhalb der zehnjährigen Haltefrist (Doppelbuchst. hh) sind mangels Steuerbarkeit nach der Definition der ausschüttungsgleichen Erträge (§ 1 Abs. 3 InvStG) ebenso wenig erforderlich. Gleiches gilt für die Gewinne aus der Veräußerung von Bezugsrechten (Doppelbuchst. gg).468 Für den Zugang zum Halbeinkünfteverfahren oder zu § 8b KStG ist aber die Bekanntgabe der jeweiligen Erträge in entsprechender Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. cc und dd InvStG nötig.469 Weiterhin sind für die Anwendung des § 4 InvStG die entsprechenden Angaben zu ausländischen Einkünften, die der Freistellung unterliegen (Doppelbuchst. ii), für die die Anrechnung oder der Abzug ausländischer 463 Schulze-Fielitz in Dreier, GG, Art. 20 Rn. 117 f.; Sommermann in Mangoldt/ Klein, GG, Art. 20 Rn. 289; jeweils m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG. 464 Dazu Schulze-Fielitz in Dreier, GG, Art. 20 Rn. 129 ff. 465 BMF v. 2.6.2005, Rn. 99. 466 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 46. 467 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29; BMF v. 2.6.2005, Rn. 100 dort 1.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 47. 468 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 48 f., 51; BMF v. 2.6.2005, Rn. 100, 103. 469 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 50; BMF v. 2.6.2005, Rn. 103 dort 1. 120 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Quellensteuer (Doppelbuchst. jj) oder für die eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer (Doppelbuchst. kk) möglich ist, zu machen.470 Die Investmentgesellschaft hat auch die Beträge der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer entsprechend § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d Doppelbuchst. aa, bb InvStG sowie die Beträge der anzurechnenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer entsprechend § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa, bb InvStG bekannt zu machen. Ebenso sind die Beträge der anrechenbaren (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. f Doppelbuchst. aa InvStG), abziehbaren (Doppelbuchst. bb) oder fiktiven (Doppelbuchst. cc) ausländischen Quellensteuer durch die Investmentgesellschaft mitzuteilen.471 In entsprechender Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG ist auch der Betrag der bei der Ermittlung der Erträge angesetzten AfA und AfS bekannt zu geben. Gleiches gilt für den Körperschaftsteuer- Minderungsbetrag (Buchst. h).472 Wie bei ausschüttenden Investmentvermögen sind die Angaben, bei deren Nicht-Bekanntgabe eine Strafbesteuerung die Folge ist, ggf. auch als Null-Meldung bekannt zu geben.473 Werden nicht alle Erträge, sondern nur Teilbeträge ausgeschüttet (Teilthesaurierung), so sind für die (Teil-)Ausschüttung die gleichen Regelungen wie bei Vollausschüttung anzuwenden. Auch für die thesaurierten Ertragsbestandteile sind die Angaben wie bei Vollthesaurierung, d.h. nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 InvStG, zu machen.474 (3) Zusätzliche Pflichten für ausländische Investmentvermögen Auf Grund des einheitlichen Anwendungsbereiches des InvStG haben ausländische Investmentgesellschaften grundsätzlich die gleichen Bekanntmachungspflichten wie inländische Investmentgesellschaften zu erfüllen. Allerdings haben ausländische Investmentvermögen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG darüber hinaus die Summe der Erträge, die beim Inhaber ausländischer Investmentanteile nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen gelten, aber noch nicht dem Steuerabzug unterlegen haben, zu ermitteln. 470 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 52; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29; BMF v. 2.6.2005, Rn. 103 dort 2. bis 4. 471 BMF v. 2.6.2005, Rn. 100 dort 2., Rn. 103 dort 5.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 53 f.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29. 472 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 55; BMF v. 2.6.2005, Rn. 100 dort 3. und 4.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 29. 473 BMF v. 2.6.2005, Rn. 101. 474 BMF v. 2.6.2005, Rn. 104. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 121 Diese Vorschrift ist vor dem Hintergrund der § 17 Abs. 1 Satz 3 und § 18 Abs. 1 Satz 3 AuslInvestmG zu sehen und geht auf § 17 Abs. 3 Nr. 3 Ausl- InvestmG zurück. Nach diesen Vorschriften wurde seit Beginn des Jahres 1994 auch bei ausschüttungsgleichen Erträgen aus ausländischen Investmentvermögen ein Zufluss beim Anteilinhaber fingiert.475 Allerdings kann auf thesaurierte Beträge nur insoweit Kapitalertragsteuer einbehalten werden, wie Ausschüttungen vorgenommen werden. Dies kann bei überwiegender oder vollständiger Thesaurierung dazu führen, dass die Ausschüttungen nicht für den Einbehalt von Kapitalertragsteuer ausreichen. Daher kann es vorkommen, dass Erträge zwar bereits als zugeflossen gelten, aber für sie noch keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde. Diese – noch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen – Erträge sind zusammen mit dem Rücknahmepreis zu veröffentlichen. Daher gelten die Fristen für die Veröffentlichung des Rücknahmepreises (§ 122 Abs. 1 InvG) entsprechend, d.h., bei EG-Investmentanteilen richtet sich der Turnus zur Veröffentlichung nach dem Recht des Sitzstaats der Investmentgesellschaft.476 Für Anteile an Investmentvermögen, die aus Nicht- EG-Ländern stammen, ergibt sich der Turnus aus § 122 Abs. 2 Nr. 3 InvG. Eine Bekanntgabe hat demnach bei jeder Ausgabe oder Rücknahme von Anteilen, mindestens jedoch zweimal im Monat zu geschehen.477 Handelt es sich um ein der Investmentaktiengesellschaft ähnliches Investmentvermögen, so ist davon auszugehen, dass an die Stelle des Rücknahmepreises der Börsenkurs treten soll, § 122 Abs. 5 InvG.478 b. Semi-transparente Investmentvermögen Im ursprünglichen Gesetzentwurf war vorgesehen, dass die Nichteinhaltung der Bekanntmachungspflichten zwangsläufig zur pauschalen Besteu- 475 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 80 ff.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 33; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 45 f. Zum AuslInvestmG vgl. Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, AuslInvestmG, § 17 Rn. 27 ff., 143 f., § 18 Rn. 21 ff.; Baur, Ausl- InvestmG, § 17 Rn. 17 ff., 92 ff., § 18 Rn. 14 f., 36 f. 476 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 82; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 33. Hierbei ist allerdings Art. 34 Satz 1 der OGAW-RL zu beachten, der eine Veröffentlichung bei jeder Ausgabe, jedem Verkauf, jeder Rücknahme oder jeder Auszahlung jedoch mindestens zweimal im Monat verlangt. Nach Art. 34 Satz 2 OGAW-RL kann die Aufsichtsbehörde auch eine monatliche Veröffentlichung zulassen. 477 Schmies in Beckmann/Scholtz, InvG, § 122 Rn. 20 ff.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 82. 478 So auch BMF v. 2.6.2005, Rn. 106; Schmies in Beckmann/Scholtz, InvG, § 122 Rn. 24 ff.; a.A. Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 82, der eine Veröffentlichung des Nettoinventarwertes für angemessen erachtet. 122 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene erung nach § 6 InvStG führen soll.479 Entsprechend der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses unterliegen Investmentvermögen, die lediglich solche Ertragsbestandteile nicht veröffentlichen, die zu einer vorteilhafteren Besteuerung führen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c und f InvStG), nicht der (Straf-)Besteuerung nach § 6 InvStG, § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG.480 Die Erträge dieser semi-transparenten Investmentvermögen werden insoweit nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG besteuert und § 4 InvStG findet insoweit keine Anwendung, wie die entsprechenden Ausschüttungsbestandteile nicht veröffentlicht werden. Um eine Strafbesteuerung nach § 6 InvStG abzuwenden, sind demnach nur bestimmte Angabe aus dem Katalog des § 5 Abs. 1 InvStG erforderlich. Bei ausschüttenden Investmentvermögen sind Angaben zum Betrag der Ausschüttung, dem Betrag der ausgeschütteten Erträge, der Bemessungsgrundlage und der anrechenbaren oder erstattungsfähigen Kapitalertragsteuer und Zinsabschlag, die bei Ermittlung der Erträge angesetzten AfA und AfS sowie dem Körperschaftsteuerminderungsbetrag, der bei Ausschüttung in Anspruch genommen wurde, nötig.481 Entsprechendes gilt auch bei Thesaurierung, wobei Angaben zum Betrag der Ausschüttung entfallen und an die Stelle des Betrages der ausgeschütteten Erträge der Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge tritt.482 Werden Ertragsbestandteile, die zu einer günstigen steuerlichen Behandlung führen (Buchst. c), nicht veröffentlicht, unterliegen die Erträge nach § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG insoweit der vollen Besteuerung. Fehlen Angaben zu anrechenbaren oder abziehbaren ausländischen Quellensteuern (Buchst. f), ist § 4 InvStG insoweit nicht anzuwenden.483 Der Wortlaut verweist allerdings nur auf die Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG. Daher könnte fraglich sein, ob und inwieweit die sonstigen Regelungen zur Besteuerung und Ertragsermittlung eingreifen. Sinn und Zweck der Regelung ist, dass nicht zwangsläufig die pauschale Besteuerung eingreifen soll, wenn Teile der umfangreichen Bekanntmachungspflichten nicht eingehalten werden. Sie soll nur dann Anwendung finden, 479 BT-Drs. 15/1553, S. 58, 121 f., 125 f., die bei § 5 Abs. 1 InvStG noch keinen Satz 2 enthält. Lübbehüsen/Schmitt, DB 2003, 1696, 1697 f.; Wassermeyer, DB 2003, 2085, 2089; Sradj/Mertes, DStR 2003, 1681, 1684. 480 BT-Drs. 15/1896, S. 111; BT-Drs. 15/1944, S. 18. 481 Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 102; BMF v. 2.6.2005, Rn. 91; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 4 f. 482 BMF v. 2.6.2005, Rn. 100; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 102; Kayser/ Steinmüller, FR 2004, 137, 142; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 5. 483 Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 103 f.; BDO, S. 57; Feyerabend/Meinhardt, StB 2004, 293, 296; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 37; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 143; BMF v. 2.6.2005, Rn. 94, 103. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 123 wenn Angaben, die zwingend für die Berechnung der Steuerlast nötig sind, nicht erbracht werden. Werden dagegen für den Steuerpflichtigen günstige Ertragsbestandteile nicht bekannt gemacht, so kann dies nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht dazu führen, dass er der Strafbesteuerung unterworfen wird. Zweck ist eine den transparenten Investmentvermögen entsprechende Besteuerung, mit dem Unterschied, dass die günstigen Steuerregelungen der Absätze 2 und 3 des § 2 InvStG und § 4 InvStG nicht anwendbar sein sollen. Daher müssen konsequenterweise für die Ertragsermittlung und Besteuerung auch § 2 Abs. 1 Sätze 2 bis 5 InvStG sowie die §§ 3, 7, 9 InvStG angewandt werden.484 c. Intransparente Investmentvermögen Kommt die Investmentgesellschaft den Mindestanforderungen an die Bekanntmachung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvStG – auch nicht in der erleichterten Form (§ 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG, semi-transparentes Investmentvermögen) – nicht nach, greift die pauschale Besteuerung nach § 6 InvStG ein. Diese Rechtsfolge tritt auch dann ein, wenn die zusätzlichen Veröffentlichungspflichten für ausländische Investmentvermögen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG) nicht erfüllt werden.485 d. Aktiengewinn Neben der Ermittlung und Veröffentlichung der Ertragsbestandteile, die zur Abwendung der pauschalen Besteuerung nötig sind, kann auch noch der Aktiengewinn ermittelt und veröffentlicht werden, § 5 Abs. 2 InvStG. Bei Spezial-Investmentvermögen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 InvStG ggf. i.V.m. § 16 Satz 3 InvStG) ist die Ermittlung des Aktiengewinns zwingend vorgeschrieben. Sie haben den Aktiengewinn bei jeder Bewertung des Sondervermögens zu ermitteln, aber nicht zu veröffentlichen.486 Allen anderen Investmentvermögen wird nach § 5 Abs. 2 Satz 3 InvStG ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie den Aktiengewinn ermitteln oder nicht. Die bei der erst- 484 So auch Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 37. 485 Ramackers in Littmann, § 6 Rn. 7 ff.; Geurts in B/B, InvStG, § 6 Rn. 6; Carlé in Korn, InvStG, § 6 Rn. 6; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 143 f. 486 BMF v. 2.6.2005, Rn. 246, 271; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 272; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 124; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 38; Geurts in B/B, InvStG, § 15 Rn. 9; Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 04-13. 124 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene maligen Ausgabe der Anteile getroffene Entscheidung bindet die Investmentgesellschaft für die Zukunft.487 Der Aktiengewinn i.S.d. § 8 InvStG setzt sich nicht nur aus Gewinnen aus »Aktien« zusammen (Aktiengewinn im engeren Sinn), sondern er enthält auch den sog. Immobiliengewinn. Der Aktiengewinn i.S.d. § 8 InvStG ist somit als Überbegriff und damit im weiteren Sinne zu verstehen. Aktiengewinne (im engeren Sinn) sind Einnahmen aus solchen Leistungen, die beim Anleger zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG gehören.488 Immobiliengewinne sind Einnahmen aus Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen, die nach § 4 Abs. 1 InvStG i.V.m. dem anwendbaren DBA von der deutschen Besteuerung – ggf. unter Progressionsvorbehalt – freigestellt sind.489 Nur im Falle der Veröffentlichung durch die Investmentgesellschaft erfolgt die Besteuerung der Veräußerung von Investmentanteilen nach der günstigen Besteuerung des Aktiengewinns (im weiten Sinne) nach § 8 InvStG. Dies ermöglicht betrieblichen Anlegern die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und des § 8b KStG sowie der steuerfreien Vereinnahmung des Immobiliengewinns im Falle der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen. Die Investmentgesellschaft hat hierfür bewertungstäglich den positiven oder negativen Aktiengewinn als Vomhundertsatz zu ermitteln und mit dem Rücknahmepreis zu veröffentlichen. Daher orientiert sich der Veröffentlichungsturnus für den Aktiengewinn an dem des Rücknahmepreises. Der Turnus kann dem InvG entnommen werden. Die Veröffentlichung entfällt bei inländischen und ausländischen Spezial-Sondervermögen, wenn die Anleger anderweitig unterrichtet werden. Bei allen anderen inländischen Investmentvermögen ergibt sich der Turnus für die Veröffentlichung des Aktiengewinns aus § 36 Abs. 6 Satz 2 InvG. Demnach hat die Veröffentlichung bei jeder Ausgabe oder Rücknahme zu erfolgen, mindestens jedoch zweimal im Monat.490 Kommt die Investmentgesellschaft dieser Veröffentlichungspflicht nicht nach, ist § 8 InvStG nicht anzuwenden. Hat die Investmentgesellschaft sich für eine Veröffentlichung des Aktiengewinns entschieden und kommt sie 487 Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 61; Bacmeister, BB 2004, 2787, 2790 f.; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 40.1; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 121; BMF v. 2.6.2005, Rn. 110; Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 04-13. 488 BMF v. 2.6.2005, Rn. 109, 111 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 63; Bacmeister, BB 2004, 2787, 2788. 489 Bacmeister, BB 2004, 2787, 2788; BMF v. 2.6.2005, Rn. 109, 111, 113; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 63. 490 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 123; a.A. Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 271; Wagner, Stbg 2005, 298, 305 und wohl auch Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 38, die in Anlehnung an die Bewertung von einer börsentäglichen Veröffentlichung nach § 36 Abs. 1 InvG ausgehen. Der Wortlaut ist allerdings eindeutig und gibt vor, dass der Aktiengewinn »bewertungstäglich […] ermittelt« und »mit dem Rücknahmepreis veröffentlicht« werden muss. Dies bedeutet, dass der Aktienge- B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 125 dieser Verpflichtung zu einem späteren Zeitpunkt nicht nach, werden nach § 8 Abs. 4 Satz 1 InvStG die Veräußerung und zeitgleiche Wiederanschaffung des Investmentanteils fingiert. Die auf den Veräußerungsgewinn anfallende Steuer wird gestundet, bis es tatsächlich zur Veräußerung des Investmentanteils kommt, § 8 Abs. 4 Sätze 2 und 3 InvStG.491 e. Zwischengewinn Als weiteren Ertragsbestandteil hat die Investmentgesellschaft nach § 5 Abs. 3 InvStG bewertungstäglich den Zwischengewinn zu ermitteln und mit dem Rücknahmepreis zu veröffentlichen. Diese Pflicht zur Ermittlung und Veröffentlichung trifft grundsätzlich alle Investmentvermögen. Die Finanzverwaltung lässt jedoch einige Erleichterungen zu.492 So müssen Spezial-Sondervermögen den Zwischengewinn so lange nicht ermitteln und bekannt machen, wie sie als inländische Anleger nur betriebliche, von der Körperschaftsteuer befreite Anleger, oder Anleger, auf die § 2 Nr. 2 KStG anwendbar ist, haben. Diese Erleichterung der Finanzverwaltung soll aber nicht auf Dach-Investmentvermögen anzuwenden sein.493 Darüber hinaus beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn Single- und Dach- Hedgefonds für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2005 den Zwischengewinn nicht ermittelt und veröffentlicht haben. Mittlerweile ist diese Erleichterung für Hedgefonds ins Gesetz aufgenommen worden, § 5 Abs. 3 Satz 4 InvStG. Wie auch beim Aktiengewinn hat die Ermittlung bewertungstäglich zu erfolgen. Die Veröffentlichung richtet sich nach dem Veröffentlichungsturnus des Rücknahmepreises und damit nach den investmentrechtlichen Vorschriften des InvG.494 Falls investmentrechtlich, beispielsweise bei ausländischen Investmentvermögen, kein Zeitpunkt für die Bekanntmachung des 491 winn börsentäglich (§ 36 Abs. 1 InvG) zu ermitteln ist, sich die Veröffentlichung jedoch nach dem Turnus der Veröffentlichung des Rücknahmepreises (§ 36 Abs. 6 InvG) richtet. Zum Turnus bei ausländischen Publikums-Investmentvermögen vgl. Kapitel 6 B.II.1.a(3); dazu: Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 271; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 125; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 38 491 Carlé in Korn, InvStG, § 8 Rn. 30; Schimmelschmidt/Otto, Stbg 2004, 457, 462; Intemann in H/H/R, InvStG, Rn. J 04-20; Geißelmeier/Gemmel, DStR 2005, 45, 47. 492 BMF v. 15.2.2005, DStR 2005, 420; BMF v. 2.6.2005, Rn. 118 ff.; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 80 ff.; Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 04-14 493 BMF v. 2.6.2005, Rn. 119; kritisch dazu: Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 80. 494 So wohl BMF v. 2.6.2005, Rn. 120; a.A. wohl Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 42. Es kann die gleiche Argumentation, wie bei Aktiengewinn geführt werden, vgl. Fn. 490. Zum Veröffentlichungsturnus des Rücknahmepreises vgl. Kapitel 6 B.II.1.d. 126 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Rücknahmepreises vorgegeben wird, erachtet die Finanzverwaltung die Ermittlung und Bekanntgabe des Zwischengewinns zum Zeitpunkt der jeweiligen Rückgabe oder Veräußerung als ausreichend.495 Kommt die Investmentgesellschaft ihren Pflichten nicht nach, so greift nach § 5 Abs. 3 Satz 2 InvStG eine pauschalierte Ermittlung ein, d.h., es werden 6 % des Entgelts für die Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils als Zwischengewinn (sog. Ersatzwert) angesetzt.496 2. Formelle Anforderungen und Verfahren a. Allgemein Auch die formellen Anforderungen an die Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen ergeben sich aus § 5 InvStG. Im Falle der Ausschüttung sind die erforderlichen Angaben nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG zu diesem Zeitpunkt bekannt zu machen. Im Falle von ausschüttungsgleichen Erträgen (Thesaurierung) sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG spätestens vier Monate nach Ende des Geschäftsjahres (Zuflussfiktion) zu veröffentlichen. Die Angaben haben jeweils bezogen auf einen Investmentanteil und in deutscher Sprache zu erfolgen.497 Dies gilt auch für ausländische Investmentvermögen. (1) Unterrichtung der Anleger und Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger Primär hat die Investmentgesellschaft diese Informationen den Anlegern bekannt zu machen.498 Dies kann durch Ausweis der Daten im Jahresbericht, durch Bekanntgabe auf der Internetseite der Investmentgesellschaft, per E-Mail oder auch durch Rundschreiben erfolgen.499 Eine Mitteilung der 495 BMF v. 2.6.2005, Rn. 120; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 81. 496 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 43 f.; BMF v. 2.6.2005, Rn. 121; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 82; Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 04-14; Ebner, DB 2004, 2495, 2497; Geißelmeier/Gemmel, DStR 2005, 45, 46. 497 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 60; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 8; BMF v. 2.6.2005, Rn. 85. 498 Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 143; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 30; BMF v. 2.6.2005, Rn. 85, 95; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 8 f. 499 BMF v. 2.6.2005, Rn. 85, 95; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 8. Diese Arten der Mitteilung an die Anleger ist aufsichtsrechtlich unbedenklich, Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 11; BMF v. 2.6.2005, Rn. 85, 95. Bedenken hierzu hatte Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 61 geäußert. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 127 Besteuerungsgrundlagen an den WM-Datenservice ist nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung nicht ausreichend. Die Mitteilung an den WM-Datenservice dient nur der richtigen Bemessung des Quellensteuereinbehalts bei der auszahlenden Stelle.500 Darüber hinaus sind die Angaben nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 1. HS InvStG im elektronischen Bundesanzeiger in Verbindung mit dem Jahresbericht nach §§ 45 Abs. 1, 122 Abs. 1 oder 2 InvG zu veröffentlichen.501 Die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger ist nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung ausreichend für die Unterrichtung der Anleger.502 Werden im Laufe eines Geschäftsjahres mehrere Ausschüttungen vorgenommen, sind die Anleger bei jeder Ausschüttung zu unterrichten. Die Finanzverwaltung erachtet es in diesem Fall als ausreichend, wenn eine zusammengefasste Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger erfolgt.503 (2) Bescheinigung eines Berufsträgers Die im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichenden Angaben sind mit einer Bescheinigung504 eines Berufsträgers zu versehen, die bestätigt, dass die Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden.505 Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Vorgaben des InvStG für die Ertragsermittlung beachtet wurden.506 Zur Ausstellung dieser Bescheinigung sind nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG die nach § 3 500 BMF v. 2.6.2005, Rn. 85, 95. 501 Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 143; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; BMF v. 2.6.2005, Rn. 86, 96; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 61; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 30. 502 BMF v. 2.6.2005, Rn. 86, 96; a.A. Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 9, der ein Erfordernis für das Nebeneinander einer Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger und einer individuellen Unterrichtung der Anleger sieht. Das Argument, dass der Gesetzgeber zwischen mitteilen und bekannt machen unterscheiden würde, kann für die aktuelle Gesetzesfassung nicht gelten, da hier sowohl in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG, als auch in der Nr. 3 von »bekannt macht« gesprochen wird. Eine Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger ist daher ausreichend für die Unterrichtung der Anleger. 503 BMF v. 2.6.2005, Rn. 86; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 10, 36. 504 Im Regierungsentwurf (BT-Drs. 15/1553) war noch ein Bestätigungsvermerk eines Berufsträgers vorgesehen, der sowohl die Richtigkeit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, als auch die Einhaltung der investmentrechtlichen Vorgaben hinsichtlich der Anlagegegenstände beinhalten sollte, vgl. Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 32. Zur Kritik des IDW: IDW, Wpg 2003, 946. 505 Für die Unterrichtung der Anleger, bspw. nach einer Zwischenausschüttung ist nach dem Wortlaut des § 5 InvStG ist eine solche Bescheinigung nicht erforderlich. 506 BMF v. 2.6.2005, Rn. 87. 128 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträger, behördlich anerkannte Wirtschaftsprüfungsstellen oder vergleichbare Stellen ermächtigt. Für die beiden Letzten kann auf die Verwaltungsanweisungen zu § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 AStG zurückgegriffen werden.507 Die Bescheinigung kann auch von demjenigen ausgestellt werden, der im Auftrag der Investmentgesellschaft die erforderlichen Daten ermittelt hat. In diesem Fall muss dies jedoch aus der Bescheinigung ersichtlich sein.508 Im Hinblick auf die formale Ausgestaltung und die materielle Bedeutung der Bescheinigung509 gibt der Gesetzeswortlaut keine Hinweise oder Definitionen. Entscheidend ist allein, dass die Bescheinigung »zum Aus- 507 BMF v. 20.5.1978, BStBl. I 1978, 308; BMF v. 2.6.2005, Rn. 88; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 40, Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 62. 508 Geurts in B/B, § 5 Rn. 41; BMF v. 2.6.2005, Rn. 89. 509 Die materielle Bedeutung dieser Berufsträgerbescheinigung erscheint immer noch ungeklärt. Nach Ansicht des Gesetzgebers, der diesen Ausdruck bewusst gewählt hat und auf einen »Bestätigungsvermerk« bzw. »Prüfungsvermerk« verzichtet hat, handelt es sich bei der Bescheinigung gerade nicht um einen Bestätigungs- oder Prüfungsvermerk i.S.d. § 323 HGB bzw. § 110 InvG. In der Literatur wird auch auf Grund des Verweises auf § 323 HGB gefragt, ob die Bescheinigung nicht zumindest die Qualität eines Testats beizumessen ist (vgl. Sradj/Mertes, DStR 2004, 201, 205; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 32; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 42). § 323 HGB regelt die Verantwortlichkeit und Haftung des Abschlussprüfers. Die Regelung ist dem Sinn nach für die Bescheinigung anzuwenden, d.h. der Berufsträger (und seine Gehilfen), der die Bescheinigung erstellt, ist zur gewissenhaften und unparteiischen Erstellung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Darüber hinaus gelten auch die Haftungsregelungen des § 323 HGB sinngemäß für den Aussteller der Bescheinigung. Insbesondere ist die Haftung des Berufsträgers für fahrlässiges Handeln nach § 323 Abs. 2 HGB begrenzt auf 1 Mio. Euro (Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 32; Ramackers, Littmann, § 5 Rn. 62, der von 10 Mio. Euro ausgeht, wobei es sich hierbei wohl um einen Druckfehler handeln dürfte; Hopt/Merkt, HGB, § 323 Rn. 9). Die Rechtsprechung wird noch zu klären haben, welche Handlungen des Berufsträgers erforderlich sind, damit er seiner Prüfungssorgfalt genüge getan hat, um beurteilen zu können, ob die Investmentgesellschaft die nach dem InvStG erforderlichen Angaben in Übereinstimmung mit dem deutschen Steuerrecht ermittelt hat. Sradj/Mertes, DStR 2004, 201, 205, sehen in diesem Zusammenhang zu Recht noch Diskussionsbedarf. I.E. kann jedoch nicht angenommen werden, dass die Bescheinigung, die gleiche Rechtsqualität wie ein Bestätigungsvermerk haben soll. Der Gesetzgeber hat bewusst auf die Bezeichnung »Bestätigungs-/Prüfungsvermerk« verzichtet und sich für den handelsrechtlich neutralen Begriff der Bescheinigung entschieden, vgl. BT-Drs. 15/1944, S. 18. Allerdings hat der Berufsträger die gleiche Sorgfalt, wie ein Abschlussprüfer anzuwenden und auch die Haftung des Berufsträger entspricht der des Abschlussprüfers. Daher kommt der Bescheinigung zumindest die »Funktion eines Testats« zu, so Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 42. Es wird damit bescheinigt, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. Offen bleibt jedoch, welche Rechtsqualität die Bescheinigung hat und ob sich dadurch rechtliche Unterschiede zum Bestätigungsvermerk ergeben. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 129 druck bringt, dass nach der Beurteilung des Berufsträgers die von der Investmentgesellschaft nach dem InvStG zu machenden Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden.«510 Für die Aussteller von Bescheinigungen im Zusammenhang mit Dach- Investmentvermögen gewährt die Finanzverwaltung Erleichterungen. Der Berufsträger, der die Bescheinigung für das Dach-Investmentvermögen erstellt, kann für die Beteiligungen an den Ziel-Investmentvermögen für deren Ermittlung der steuerlichen Angaben auf deren Berufsträgerbescheinigung abstellen. Er hat lediglich die korrekte Übernahme der Angaben durch das Dach-Investmentvermögen zu überprüfen.511 Diese Erleichterung ist zu begrüßen, denn eine doppelte Überprüfung ist nicht erforderlich. (3) Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Bei inländischen Investmentvermögen sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG nach § 13 Abs. 1 InvStG gegenüber der Investmentgesellschaft gesondert festzustellen. Sie erfolgt aber nicht gegenüber den Anlegern, so dass die Feststellung weder Bindungswirkung für sie entfalten kann noch einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO darstellt.512 Dies gilt jedoch nicht für Spezial-Sondervermögen, denn bei diesen wird eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nach § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, denn nach § 15 Abs. 1 Satz 4 InvStG sind § 13 Abs. 1, 3, 4 InvStG nicht anzuwenden. Zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen haben alle inländischen Investmentvermögen bei jeder Ausschüttung und bei ausschüttungsgleichen Erträgen spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben, § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG. Der Feststellungserklärung sind der Jahresbericht, die Berufsträgerbescheinigung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG und der Ausschüttungsbeschluss (§ 12 InvStG) der Investmentgesellschaft beizufügen. Bei unterjährigen Ausschüttungen lässt es die Finanzverwaltung ausreichen, dass die Teilfeststellungserklärungen gesammelt am Ende des Geschäftsjahres zusammen mit den übrigen Unterlagen abgegeben werden.513 510 BMF v. 2.6.2005, Rn. 89; Geurts in B/B, § 5 Rn. 41. 511 BMF v. 2.6.2005, Rn. 87; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 39, mit Verweis auf § 10 InvStG. 512 Ramackers in Littman, InvStG, § 13 Rn. 7; Geurts in B/B, InvStG, § 13 Rn. 3; Carlé in Korn, InvStG, § 13 Rn. 7; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; BMF v. 2.6.2005, Rn. 229. 513 BMF v. 2.6.2005, Rn. 229; Geurts in B/B, InvStG, § 13 Rn. 6. 130 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG steht die abgegebene Feststellungserklärung einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gleich, d.h., mit Eingang der Erklärung beim Finanzamt entfaltet sie die gleichen Wirkungen wie eine gesonderte Feststellung ohne Nebenbestimmungen.514 Zeitgleich zur Abgabe der Erklärung hat die Investmentgesellschaft die erklärten Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen, § 13 Abs. 3 Satz 2 InvStG. Stellt das zuständige Finanzamt515 materielle Fehler in der gesonderten Feststellung fest oder weichen die im elektronischen Bundesanzeiger bekannt gemachten Besteuerungsgrundlagen von der gesonderten Feststellung ab, sind nicht die Korrekturvorschriften §§ 164, 165, 172 bis 175a AO anzuwenden, § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG.516 Das Finanzamt hat die Unterschiedsbeträge gesondert festzustellen, § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG. Diese gesonderte Feststellung ist ein Verwaltungsakt, auf den die allgemeinen Regelungen der AO anzuwenden sind und der durch die Investmentgesellschaft mit Rechtsmitteln angegriffen werden kann.517 Die Investmentgesellschaft hat dann die Unterschiedsbeträge in dem Geschäftsjahr zu berücksichtigen, in dem die berichtigte Feststellung unanfechtbar geworden ist, § 13 Abs. 4 Satz 2 InvStG. b. Besonderheiten bei ausländischen Investmentvermögen Mit Ausnahme der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen haben ausländische Investmentvermögen grundsätzlich die gleichen formellen Anforderungen an die Ermittlungs- und Veröffentlichungspflichten wie inländische Investmentvermögen zu erfüllen. Weil die allgemeinen steuerrechtlichen Kontroll- und Zwangsmittel nicht in vollem Umfang auf ausländische Investmentgesellschaften anwendbar sind und auch keine Überprüfung im Rahmen einer gesonderten Feststellung vorgenommen 514 BMF v. 2.6.2005, Rn. 230; zu der Anlehnung an § 168 AO: Ramackers in Littmann, InvStG, § 13 Rn. 20; Geurts in B/B, § 13 Rn. 7. 515 Örtlich zuständig ist nach § 13 Abs. 5 InvStG das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Investmentgesellschaft befindet. Zu potentiellen Problemen bei Publikums-Sondervermögen: Ramackers in Littmann, InvStG, § 13 Rn. 30. 516 Anwendbar bleibt allerdings § 129 AO (Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit). Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 2.6.2005, Rn. 231) ist davon insbesondere Gebrauch zu machen, wenn die Angaben im elektronischen Bundesanzeiger zutreffend sind, die der Erklärung/gesonderten Feststellung aber nicht. Ramackers in Littmann, InvStG, § 13 Rn. 25; Geurts in B/B, InvStG, § 13 Rn. 10 ff. 517 Geurts in B/B, InvStG, § 13 Rn. 10; Ramackers in Littmann, InvStG, § 13 Rn. 26. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 131 werden kann, ergeben sich einige Besonderheiten bei ausländischen Investmentvermögen.518 Daher ist für ausländische Investmentvermögen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InvStG ein sog. Überprüfungsverfahren vorgesehen. Auf Anforderung des BZSt hat die ausländische Investmentgesellschaft die vollständige Richtigkeit ihrer gemachten Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen bei Ausschüttung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG), bei ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG) und die für ausländische Investmentvermögen bekannt zu machenden, noch nicht dem Steuerabzug unterlegenen ausschüttungsgleichen Erträge (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG) nachzuweisen. Die Regelung entspricht § 17 Abs. 3 AuslInvestmG519, wobei einige Konkretisierungen z.B. bzgl. des Adressaten des Nachweises vorgenommen wurden.520 Weiterhin wurde eine Frist von drei Monaten eingeführt, in der die ausländische Investmentgesellschaft die Nachweise zu erbringen hat. Sind die vorzulegenden Urkunden in einer fremden Sprache abgefasst, so kann vom BZSt eine beglaubigte Übersetzung in die deutsche Sprache gefordert werden. Kommt das BZSt oder die ausländische Investmentgesellschaft selbst zu dem Ergebnis, dass Besteuerungsgrundlagen in unzutreffender Höhe bekannt gemacht wurden, hat die Investmentgesellschaft auf Verlangen des BZSt oder eigenverantwortlich diese in der Bekanntmachung für das laufende Geschäftsjahr zu berücksichtigen. Eine Berichtigung im Fehlerjahr kommt nicht in Betracht.521 Nach § 16 Satz 1 InvStG ist jedoch eine Berücksichtigung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 InvStG (also im laufenden Geschäftsjahr) bei ausländischen Spezial-Sondervermögen nicht möglich. In diesen Fällen sind die fehlerhaften Beträge nach den allgemeinen steuerlichen Korrekturvorschriften bei der Steuerfestsetzung, in der die fehlerhaften Beträge eingegangen sind, d.h. im gleichen Jahr der Entstehung, beim Anleger zu berücksichtigen.522 Das Überprüfungsverfahren für ausländische Investmentvermögen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InvStG ist nach § 5 Abs. 2 Satz 4 InvStG und § 5 Abs. 3 Satz 3 InvStG auch beim Aktiengewinn und dem Zwischengewinn entsprechend anzuwenden.523 Für ausländische Spezialfonds ist wiederum die Berücksichtigung in dem Jahr, in dem die fehlerhaften Erträge ermittelt 518 Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 50; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 90. 519 Dazu: Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, AuslInvestmG, § 17 Rn. 145 ff.; Baur, AuslInvestmG, § 17 Rn. 95 ff. 520 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 90; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 34; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 51. 521 BMF v. 2.6.2005, Rn. 107; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 92; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 35. 522 Ramackers in Littmann, InvStG, § 16 Rn. 16; Carlé in Korn, § 16 Rn. 4; Geurts in B/B, InvStG, § 16 Rn. 6; BMF v. 2.6.2005, Rn. 268. 523 Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 41 InvStG; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 140 f. 132 Kapitel 6 Das Investmentvermögen als erste Besteuerungsebene wurden, vorzunehmen, § 16 Satz 1 InvStG. Für ausländische Publikums- Sondervermögen ist eine Korrektur im laufenden Geschäftsjahr vorzunehmen. Ramackers524 hält die entsprechende Anwendung von § 5 Abs. 3 Satz 3 InvStG mit der nachlaufenden Berichtigung für »wenig durchdacht«. Er dürfte den Fall vor Augen haben, in dem ein betrieblicher Anleger seinen Anteil zurückgibt und der Besteuerung ein falsch ausgewiesener Aktiengewinn zu Grunde gelegt wird. Eine Berichtigung des Aktiengewinns im folgenden Geschäftsjahr hätte keine Auswirkung mehr beim Anleger, da dieser im Zeitpunkt der Berücksichtigung kein Anteilinhaber mehr ist. Ramackers525 möchte daher eine Auslegung der Norm dergestalt vornehmen, dass auch die Bekanntmachung des Aktiengewinns für das frühere Geschäftsjahr korrigiert wird. Eine Korrektur auf Anlegerebene würde sich dann nach den Vorschriften der AO richten. Diese weitgehende Auslegung ist nicht vom Wortlaut der Norm erfasst. Um allerdings eine sinnvolle Anwendung, die am Zweck der Norm – Berichtigung falscher Besteuerung(sgrundlagen) – ausgerichtet ist, sicherzustellen, ist einer derart weitgehenden Auslegung zuzustimmen, denn andernfalls würde die Korrektur beim veräußernden Anleger unberücksichtig bleiben. Zur Durchsetzung der Berichtigung der fehlerhaften Besteuerungsgrundlagen werden der Finanzverwaltung allerdings keine Zwangsmittel an die Hand gegeben. Spezielle investmentsteuerrechtliche Maßnahmen sind nicht vorgesehen und die allgemeinen Verfahrensvorschriften sind nur eingeschränkt auf ausländische Investmentgesellschaften anwendbar.526 Allerdings droht den Anlegern der Investmentgesellschaft als letzte Konsequenz die Strafbesteuerung nach § 6 InvStG, da bei unterlassener Berichtigung die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 InvStG nicht mehr erfüllt sind. Es gibt daher für die ausländische Investmentgesellschaft zumindest der Zwang des Faktischen die Berichtigung vorzunehmen, um Schaden von ihren Anlegern abzuwenden.527 Eine weitere Erleichterung ergibt sich für ausländische Spezial-Sondervermögen aus § 16 Satz 2 InvStG. Das ausländische Spezial-Sondervermögen kann davon absehen die Besteuerungsgrundlagen zusammen mit dem Jahresbericht und der Berufsträgerbescheinigung im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen, sofern sie den Anlegern die Besteuerungsgrundlagen mitteilt. Zwar kann von der Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger abgesehen werden, jedoch bleibt § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG im Übrigen anwendbar, so dass der Jahresbericht und die Berufsträgerbescheinigung den Anlegern vorzulegen sind. Die Finanzverwal- 524 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 141. 525 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 140 f. 526 Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268, 269; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 36; Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 92; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 57. 527 Ramackers in Littmann, InvStG, § 5 Rn. 92; Carlé in Korn, InvStG, § 5 Rn. 36; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 57. B. Ausgangsseite des Investmentvermögens 133 tung sieht von einer verpflichtenden Vorlage der Berufsträgerbescheinigung gegenüber den Anlegern ab; für sie ist es ausreichend, wenn die ausländische Investmentgesellschaft beim BZSt unaufgefordert eine Kopie der Bescheinigung einreicht.528 Auch im Zusammenhang mit der Berufsträgerbescheinigung werden ausländischen Investmentvermögen durch die Finanzverwaltung Erleichterungen gewährt. Es genügt, wenn die geführten Aufzeichnungen der ausländischen Investmentgesellschaft eine Überleitung oder Umrechnung in Erträge nach deutschem Steuerrecht ermöglichen.529 Eine gesonderte Buchhaltung nach deutschem Recht ist nicht erforderlich, um eine Berufsträgerbescheinigung erteilen zu können. III. Einbehalt von Abzugsteuern Auf der Eingangsseite des Investmentvermögens wird die Belastung mit Quellensteuer durch Abstandnahme oder durch Erstattung der Kapitalertragsteuer weitgehend vermieden. Die Erträge fließen dem Investmentvermögen im Ergebnis brutto zu.530 Um das Transparenzprinzip umzusetzen, ist auf der Ausgangsseite des Investmentvermögens für bestimmte Ertragsbestandteile Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.531 Um eine möglichst weitgehende Gleichbehandlung des Investmentanlegers mit einem Direktanleger zu erzielen, sind die Ertragsarten, auf die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist, sowie deren Höhe entsprechend dem Direktanleger ausgestaltet.532 Grundsätzlich ist sowohl auf ausgeschüttete als auch auf ausschüttungsgleiche Erträge Kapitalertragsteuer einzubehalten.533 Daran ändert auch die Steuerbefreiung des Investmentvermögens nach § 11 Abs. 1 InvStG nichts, denn nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG gilt die Steuerbefreiung nicht bei Einkünften, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen.534 § 7 InvStG regelt als speziellere Norm zu den §§ 43 ff. EStG den Kapitalertragsteuerabzug im Zusammenhang mit Investmenterträgen. § 7 Abs. 1, 2 InvStG enthält die Regelungen über den Zinsabschlag und findet sowohl bei inländischen als auch ausländischen Investmentvermögen Anwendung. Kapitalertragsteuer ist nach § 7 Abs. 3 und 4 InvStG nur von in- 528 BMF v. 2.6.2005, Rn. 268; Geurts in B/B, InvStG, § 16 Rn. 6. 529 BMF v. 2.6.2005, Rn. 87; Geurts in B/B, InvStG, § 5 Rn. 39. 530 Kronat, S. 27; Zeller: Investmentfonds, S. 35; Thorn/Otto/Geese, S. 13; Zeller: Investmentfonds, S. 35; Harenberg/Irmer in H/H/R, EStG, § 43 Rn. 15. 531 Baur, KAGG, Vor § 37a Rn. 23. 532 Zeller: Investmentfonds, S. 35. 533 Zzgl. Solidaritätszuschlag, § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG; Lübbehüsen in Brinkhaus/ Scherer, KAGG, § 38b Rn. 209, 248; Thorn/Otto/Geese, S. 30; Baur, KAGG, § 38b Rn. 12, 68a. 534 Twickel in Blümich, KStG, § 5 Rn. 291.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Diese Arbeit enthält eine umfassende Analyse der Besteuerung von Erträgen aus Investmentvermögen, die sowohl dem Praktiker als auch dem Wissenschaftler einen detaillierten Einblick in die Materie verschafft.

Die Besteuerung der Investmentanlage ist im InvStG speziell geregelt. Anleger, die ihre Investments über ein Investmentvermögen tätigen, sollen möglichst so behandelt werden, als ob sie direkt in die zu Grunde liegenden Anlagegegenstände investiert hätten (sog. Transparenzprinzip). Dieses Prinzip ist jedoch insbesondere aus Vereinfachungsgesichtspunkten im InvStG nicht vollumfänglich umgesetzt. Der Autor arbeitet die Durchbrechungen des Transparenzprinzips heraus und entwickelt Vorschläge zu einer weitergehenden Umsetzung desselben. Dabei legt er besonderes Augenmerk auf die Vereinfachung der Besteuerung.

Darüber hinaus werden der Anwendungsbereich sowie die pauschale Besteuerung bei intransparenten Investmentvermögen eingehend auf ihre Vereinbarkeit mit Verfassungs- und Europarecht untersucht. Der Autor schlägt Änderungen für die pauschale Besteuerung vor, die diese auf ein verfassungs- und europarechtskonformes Maß reduziert.