A. Sachlicher Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes 55 Kapitel 4 Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes Die Besteuerung der Inhaber von Investmentanteilen und von Investmentvermögen erfolgt nach dem InvStG, wenn dessen Anwendungsbereich eröffnet ist. Ist der Anwendungsbereich nicht eröffnet, so folgt die Besteuerung den allgemeinen Grundsätzen des Steuerrechts. A. Sachlicher Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes Der Anwendungsbereich des InvStG ergibt sich aus § 1 InvStG. Das InvStG ist im Grundsatz sowohl auf ausländische als auch auf inländische Investmentvermögen und Investmentanteile anzuwenden.144 Eines der Ziele des Gesetzgebers war es gerade, die bisher bestehende Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Investmentvermögen aufzuheben.145 Dies war v.a. mit Rücksicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG und das von der EU-Kommission gegen Deutschland eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren geboten.146 Zwar war im ursprünglichen Entwurf für das Investmentsteuergesetz auch für ausländische Investmentvermögen und Investmentanteile ein den weiten wirtschaftlichen (materiellen) Investmentvermögensbegriff nach § 1 Satz 2 InvG eingrenzender formellrechtlicher Investmentvermögensbegriff vorgesehen,147 im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens nahm aber der Gesetzgeber wieder davon Abstand.148 Bei ausländischen Investmentvermögen blieb es allerdings zunächst bei der ausschließlichen Anknüpfung an den materiellen Investmentbegriff nach § 1 Satz 2 InvG.149 Dagegen bleibt der Anwendungsbe- 144 BMF-Schreiben v. 2.6.2005, Rn. 1; Maier/Wengenroth, ErbStB 2004, 56. 145 BT-Drs. 15/1553, S. 120, 122 f. 146 Vertragsverletzungsverfahren TAXU/X/05 Nummer 2000/5059; Aufforderung der Kommission v. 10.7.2003, IP/03/990; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2003, 1696; Harenberg in H/H/R, InvStG, J 03-3; Geurts in B/B, InvStG, § 1 Rn. 2; Plewka/ Watrin, DB 2001, 2264, 2267 f.; Schmitt, DStR 2002, 2193, 2198 f.; Wassermeyer, DB 2003, 2085; Tibo, DB 2000, 2291, 2293 f. 147 Dabei sollte es neben den materiellen Voraussetzungen: gemeinschaftliche Kapitalanlage, Risikomischung und Anlage in bestimmte Vermögensgegenstände auch auf formale Voraussetzungen wie Investmentaufsicht, Börsennotierung oder Zulassung zum öffentlichen Vertrieb ankommen, BT-Drs. 15/1553, S. 120 f. 148 Fock, BB 2003, 1589, 1592; Wassermeyer, DB 2003, 2085; Köndgen/Schmies, WM Sonderbeilage 1/2004, 2, 20; Sradj/Mertes, DStR 2004, 201; Feyerabend/ Meinhardt, StB 2004, 293. 149 Zur Neuregelung durch das Investmentänderungsgesetz vgl. Kapitel 4 A.IV. 56 Kapitel 4 Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes reich des InvStG für inländische Investmentvermögen dahingehend eingeschränkt, dass neben dem materiellen Investmentbegriff noch eine weitere formelle Voraussetzung, nämlich die zivilrechtliche Ausgestaltung des Investmentvermögens als Investmentfonds oder Investmentaktiengesellschaft, erfüllt sein muss. Daher hatte der Gesetzgeber das angestrebte Ziel nicht in vollem Umfang erreicht, da der Anwendungsbereich des InvStG für in- und ausländische Investmentvermögen bzw. Investmentanteile immer noch unterschiedlich war. Allerdings wurde das Ziel nicht aufgegeben und das BMF suchte weiterhin nach einer möglichen formellrechtlichen Definition von ausländischen Investmentvermögen und Investmentanteilen, da der verwendete wirtschaftliche Investmentbegriff zu Abgrenzungsschwierigkeiten und Rechtsunsicherheit bei ausländischen Investmentvehikeln führte.150 Wie bereits unter der Anwendung des KAGG und des AuslInvestmG blieb es somit zunächst bei einer – wenn auch geminderten – Ungleichbehandlung von ausländischen und inländischen Investmentvermögen. Dies ergibt sich auch aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 1 InvStG, der deshalb zwischen inländischen Investmentvermögen und Investmentanteilen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 InvStG) und ausländischen Investmentvermögen und Investmentanteilen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG) differenziert. I. Inländische Investmentvermögen und Investmentanteile Das Investmentsteuergesetz ist auf inländische Investmentvermögen anzuwenden, soweit diese in Form einer inländischen Investmentgesellschaft strukturiert sind. Dies ist dann der Fall, wenn das Investmentvermögen in Form eines Investmentfonds oder einer Investmentaktiengesellschaft – jeweils i.S.d. InvG – gebildet wird. Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 InvStG sind die Begriffsdefinitionen151 des § 1 Satz 2 InvG und § 2 InvG anzuwenden.152 Der Anwendungsbereich des InvStG wird daher maßgeblich vom InvG bestimmt und stimmt für inländische Investmentvermögen mit dessen Anwendungsbereich überein.153 Durch den Verweis auf § 1 Satz 2 InvG sind sowohl die gemeinschaftliche Kapitalanlage nach dem Grundsatz der Risikomischung als auch die Anforderungen an die zivil- und aufsichtsrechtliche Ausgestaltung des Invest- 150 Konsultationspapier des BMF zur Novellierung des Investmentgesetzes v. 20.4.2005; BDO, S. 39; Harenberg in H/H/R, InvStG, Rn. J 03-5; Lübbehüsen/ Schmitt, DB 2004, 268; Pfüller/Schmitt, AuslInvestmG, § 1 Rn. 24 ff.; Strobl- Haarmann/Krause in FS W. Müller, S. 367 f. 151 Siehe dazu: Kapitel 3. 152 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 15 f.; Geurts in B/B, InvStG, § 1 Rn. 25; Hamacher in Korn, InvStG, § 1 Rn. 12. 153 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 5. A. Sachlicher Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes 57 mentvermögens Voraussetzung für die Anwendbarkeit des InvStG. Auf Grund der Verweisung auf § 2 Abs. 1 InvG und § 2 Abs. 5 InvG ergibt sich, dass nicht alle inländischen Investmentvermögen in den Anwendungsbereich des InvStG gelangen. Zu der wirtschaftlichen Anforderung – gemeinschaftliche Kapitalanlage unter Beachtung der Risikomischung – müssen auch noch die investmentrechtlichen Anforderungen an die zivilrechtliche Ausgestaltung erfüllt sein. Nur Investmentaktiengesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 5 InvG und Investmentfonds i.S.d. § 2 Abs. 1 InvG unterliegen den Besteuerungsregeln des InvStG. Liegen diese formalen Voraussetzungen nicht vor, ist das InvStG nicht anwendbar und die allgemeinen Besteuerungsregeln greifen ein. Andere Investmentformen, wie etwa geschlossene Immobilienfonds in der Form von Publikums-Personengesellschaften oder andere inländische Investmentvehikel, unterliegen nicht der Besteuerung nach dem InvStG.154 Faktisch kann bei der Aufstellung inländischer Investmentvermögen, die den materiellen Investmentbegriff erfüllen, durch entsprechende Wahl der zivilrechtlichen Struktur entschieden werden, ob eine Anwendung des InvG und damit auch des InvStG gewollt ist oder nicht. Für inländische Investmentvermögen gilt nämlich weiterhin ein formeller Investmentbegriff.155 Es ist allerdings zu fragen, wann ein Investmentvermögen ein inländisches ist. Aus dem Gesetz geht nicht hervor, welche Kriterien erfüllt werden müssen. Daher ist die Qualifikation als inländisches Investmentvermögen in Abgrenzung zum ausländischen Investmentvermögen, also aus einem Umkehrschluss zu § 2 Abs. 8 InvG, zu ermitteln.156 Inländische Investmentgesellschaften sind demnach solche, deren Vermögen dem Recht der Bundesrepublik Deutschland unterstehen. Auch aus den Zulassungsregelungen betreffend die Kapitalanlagegesellschaften und die Investmentaktiengesellschaften lassen sich weitere Schlüsse ziehen. Die Kapitalanlagegesellschaft muss nach § 6 Abs. 1 Satz 3 InvG zwingend ihren Sitz und die Hauptverwaltung im Inland haben. Die Investmentaktiengesellschaft muss ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, damit sie die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistung (BaFin) erhält, § 97 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InvG.157 Ein inländisches Investmentvermögen liegt demnach dann vor, wenn die Invest- 154 Sradj/Mertes, DStR 2003, 1681, 1681 f.; Köndgen/Schmies, WM Sonderbeilage 1/2004, 2, 20; BT-Drs. 15/1553, S. 120; Baur, KAGG, § 1 Rn. 10; Caemmerer, JZ 1958, 41, 44 f. 155 BMF-Schreiben v. 2.6.2005, Rn. 2; Geurts in B/B, InvStG, § 1 Rn. 5; Wassermeyer, DB 2003, 2085; Fock, BB 2003, 1589, 1591; Feyerabend/Meinhardt, StB 2004, 293. 156 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 6; Hamacher in Korn, InvStG, § 1 Rn. 9. 157 Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 6; Angsten, S. 20. 58 Kapitel 4 Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes mentaktiengesellschaft oder – im Fall eines Investmentfonds – die Kapitalanlagegesellschaft ihren Sitz im Inland hat.158 Das InvStG findet nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 InvStG auch auf Anteile an inländischen Investmentvermögen Anwendung (inländische Investmentanteile). II. Ausländische Investmentvermögen und Investmentanteile Um eine möglichst weit gehende Gleichstellung zwischen inländischen und ausländischen Investmentvermögen zu erreichen und so die bisherige, europarechtlich nicht haltbare Ungleichbehandlung zu beseitigen, ist das InvStG nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG auch auf ausländische Investmentvermögen und ausländische Investmentanteile i.S.d. § 2 Abs. 8 und 9 InvG anzuwenden. 1. Ausländische Investmentvermögen Allerdings folgt hieraus keine vollständige Gleichbehandlung mit inländischen Investmentvermögen, da die anzuwendenden Definitionen aus dem InvG für ausländische und inländische Investmentvermögen unterschiedlich sind. Nach § 2 Abs. 8 und 9 a.F.159 i.V.m. § 1 Satz 2 InvG liegt ein ausländisches Investmentvermögen vor, wenn es sich um ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage handelt, das nach dem Grundsatz der Risikomischung in zulässige Vermögensgegenstände nach § 2 Abs. 4 InvG investiert und dem Recht eines anderen Staates untersteht. Auch ausländische Investmentvermögen müssen den Investmentvermögensbegriff des § 1 Satz 2 InvG erfüllen.160 Für ausländische Investmentvermögen gilt nach § 2 Abs. 8 Satz 2 InvG der Grundsatz der Risikomischung auch dann als gewahrt, wenn das Investmentvermögen in nicht nur unerheblichem Umfang Anteile an einem oder mehreren anderen Vermögen enthält und diese anderen Vermögen unmittelbar oder mittelbar nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind.161 Das heißt, der Grundsatz der Risikomischung gilt für ausländische Investmentvermögen auch dann als gewahrt, wenn er nicht unmittelbar von dem ausländischen Investmentvermögen selbst, sondern unmittelbar oder 158 Hamacher in Korn, InvStG, § 1 Rn. 9 f.; Ramackers in Littmann, InvStG, § 1 Rn. 6, 36; Angsten, S. 20; zum alten Recht: Pfüller/Schmitt in Brinkhaus/Scherer, Ausl- InvestmG, § 1 Rn. 30; BMF-Schreiben v. 2.6.2005, BStBl. I 2005, 728, Rn. 10; Fischer, WM 2001, 1236. 159 Fassung des InvG vor dem Investmentänderungsgesetz, vgl. dazu Kapitel 4 A.IV. 160 Siehe dazu: Kapitel 3 A. 161 Sradj/Mertes, DStR 2004, 201, 202; BMF-Schreiben v. 2.6.2005, Rn. 3.