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Rolf Eicke, Anti-Missbrauchsregeln in:

Rolf Eicke

Repatriierungsstrategien für U.S.-Investoren in Deutschland, page 292 - 327

Steuerplanung mit Holdinggesellschaften

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4010-2, ISBN online: 978-3-8452-1657-7 https://doi.org/10.5771/9783845216577

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 14

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292 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 28: Columbus Container VIII. Anti-Missbrauchsregeln Um missbräuchliches Verhalten zu verhindern, bedient sich das deutsche Steuersystem vor allem der allgemeinen Anti-Missbrauchsvorschrift in § 42 AO1305 und der Anti-Treaty-Shopping-Regel1306 in § 50d Abs. 3 1305 Haas, § 42 AO – ein unkalkulierbares Risiko für die unternehmerische Gestaltungspraxis, in: Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 13, 14; Strobl-Haarmann, 25 Jahre Rechtsentwicklung um Treaty Shopping in Deutschland, in: Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 613, 614. 1306 »Treaty Shopping has been described as the situation where a person who is not entitled to the benefits of a tax treaty makes use – in the widest meaning of the word – of an individual or of a legal person in order to obtain those treaty benefits that are not available directly.« Larking, IBFD International Tax Glossary, 4th ed., 2001) S. 367. Ausführlich zu Anti-Treaty-Shopping Vorschriften, de Graaf, Designing an anti-treaty shopping provision, EC Tax Review 2008, 12-23; Haug, The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A comparative Analysis, Vanderbilt Journal of Transnational Law 1996, Vol. 29, 191; Columbus Container Belgien Anrechnungsmethode Freistellungsmethode • Switch-Over-Regel in § 20 Abs. 2 AStG ist nicht europarechtswidrig. • Keine Beschränkungallein dadurch, dasszwei Staaten ihre Besteuerungsrechte ausüben. • Keine horizontale Betrachtungzur Bestimmungeiner Beschränkung. • In einem nicht oder nur wenig harmonisierten Steuersystem innerhalb der EU steht den Mitgliedsstaaten das Recht zu, die Kriterien für die Besteuerung festzulegen. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 293 EStG.1307 Letztere zielt speziell auf die Verhinderung von Missbrauch eines Doppelbesteuerungsabkommens (dann Anti-Treaty-Shopping)1308 bzw. den Missbrauch einer EU-Richtlinie (dann Anti-Directive-Shopping)1309.1310 Beide Missbrauchsvorschriften sind Gegenstand einer reichhaltigen BFH-Rechtsprechung, vor allem in den Dublin Docks-, Stiftungs- und Hilversum-Fällen sowie der Delaware-Entscheidung. 1311 Eine Zuordnung der Rechtsprechung zu den beiden Normen erfolgt in Abbildung 29. 1307 Streng, Treaty Shopping: Tax Treaty »Limitation of Benefits« Issues, Houston Journal of International Law 1992, Vol. 15, 1; Panayi, Limitation on Benefits and State Aid, European Taxation 2004, 83 S. 83, 84; Petkova, Treaty Shopping – The Perspective of National Regulators, Intertax 2004, 543 S. 543, 544; Becker/ Thömmes, Treaty shopping and EC Law, European Taxation 1991, 173 S. 173; Becker/Thömmes, Treaty Shopping und EG-Recht – Kritische Anmerkungen zu Art. 28 des neuen deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens, DB 1991, 566. 1307 Kinzl, Conflicts in the attribution of income to a person – Germany, in: International Fiscal Association, Cahiers de Droit Fiscal International, 2007, S. 267, 282- 286; Kinzl, Abkommensberechtigung und persönliche Zurechnung von Einkünften, IStR 2007, 561, 563, 565; Strunk, Erstattung der Kapitalertragssteuer bei zwischengeschalteter ausländischer Basisgesellschaft, Internationale Wirtschaftsbriefe 2005, Gruppe 2, 1253. 1308 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rn. 65. 1309 Kessler, Grundlagen der Steuerplanung mit Holdinggesellschaften, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2003, S. 159, 177; Dreßler, Gewinnund Vermögensverlagerungen in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, 2007, S. 288; Füger, Probleme und Zweifelsfragen der Missbrauchsvorschriften bei beschränkter Steuerpflicht, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2003, S. 785, 787; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2005, S. 49; Hahn-Joecks in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz – Kommentar, § 50d EStG, § 50d, Rn. A 30; Reith, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 168. 1310 Zu den Grundlagen, de Graaf, Designing an anti-treaty shopping provision, EC Tax Review 2008, 12-23. 1311 Als Überblick, Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521; Kessler/Eicke, Neue Gestaltungsmöglichkeiten im Lichte des Treaty-Shoppings, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 23; Grotherr, Abgrenzung Teil 1, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Fach 3, Gruppe 2, 1281ff.; Grotherr, Abgrenzung – Teil 2, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Fach 3, Gruppe 2, 1301ff.; Niedrig, Substanzerfordernisse bei ausländischen Gesellschaften, IStR 2003, 474; Ritzer/Stangl, Aktuelle Entwicklungen bei den steuerlichen Anforderungen an die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften, Finanz-Rundschau 2005, 1063; Kraft, Finanzierungsstrukturen im internationalen Konzern auf dem Prüfstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung, IStR 2000, 11. 294 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 29: Anti-Missbrauchsrechtsprechung A. Allgemeine Anti-Missbrauchsvorschrift (§ 42 AO) Ursprünglich hat der Gesetzgeber die allgemeine Missbrauchsvorschrift in § 42 AO sehr weitreichend und unbestimmt ausgestaltet.1312 Erst durch die BFH-Rechtsprechung in den Stiftungsfällen1313 und den Dublin Docks-Fällen1314 wurden die Konturen sichtbar. Diese sehr weitreichenden Interpretationen des BFH waren ein entscheidender Grund für eine Reform von § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 2008.1315 In der neuen Fassung wurde zum ersten Mal das Tatbestandsmerkmal des »Missbrauchs« näher erläutert (§ 42 Abs. 2 AO). Ein solcher 1312 Über die Geschichte dieser Vorschrift, Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521. 1313 BFH v. 27. August 1997, BStBl II 1998, S. 163. Vgl. Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521; Ritzer/Stangl, Aktuelle Entwicklungen bei den steuerlichen Anforderungen an die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften, Finanz-Rundschau 2005, 1063-1068; Baranowski, Anmerkung zu BFH Urt. v. 17.11.1997 – Stiftungsfall I, Internationale Wirtschaftsbriefe 1998, Fach 3a, Gruppe 1, 667-668; Roser, Anmerkung zu BFH Urteil v. 20.3.2002 – Hilversum I, GmbH-Rundschau 2002, 869, 870. Ferner, Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501- 521. 1314 Siehe, Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521; Raupach/Burwitz, Die Versagung des Schachtelprivilegs, IStR 2000, 385-394; Philipowski, IFSC-Gesellschaften im Fadenkreuz der Steuerbehörden, IStR 2003, 547-552; Wiskemann, Ir(r)land- Die gemeinschaftsrechtlichen Aspekte der Dublin Docks-Fälle, IStR 2003, 647-648. Ferner in Österreich, Loukota, Steuer und Wirtschaft International 2005, 205-212. 1315 Kessler/Eicke, Germany's New GAAR – »Generally Accepted Antiabuse Rule«?, Tax Notes International 2008, Vol. 49, 151-153; Drüen, »Präzisierung« und »Effektuierung« des § 42 AO, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 31-38; Dörr/ Fehling, Änderung des § 42 AO, Neue Wirtschaftsbriefe 2008, Fach 2, 9671-9682; von Wedelstädt, Die Änderungen der Abgabenordnung durch das Jahressteuergesetz 2008, DB 2007, 2558, 2559; Crezelius, Vom Missbrauch zum Misstrauen: Zur geplanten Änderung des § 42 AO, DB 2007, 1428-1430; Köhler/Tippelhofer, Ver- Inbound Outbound § 42 AO Hilversum I und II Stiftungsfälle I und II Delaware-Entscheidung Dublin Docks-Fälle § 50d Abs. 3 EStG Hilversum I und II VIII. Anti-Missbrauchsregeln 295 liegt vor, wenn eine rechtlich unangemessene Gestaltung gewählt wurde, welche zu einem Steuervorteil führt, für den es keinerlei gesetzlichen Grundlagen gibt. Hierzu bedarf es eines Vergleichs zwischen der von dem Steuerpflichtigen gewählten Gestaltung und einer grundsätzlich angemessenen Gestaltung [Abbildung 30]. Diesbezüglich kann auf die Rechtsprechung des BFH zurückgegriffen werden, der ungemessenen Strukturen Attribute wie »komplex, kompliziert und künstlich« zugeordnet hat.1316 Allerdings steht dem Steuerpflichtigen ein Gegenbeweisrecht zu, um darzulegen, dass außersteuerliche Gründe für die Struktur oder die Gestaltung ausschlaggebend waren. Die Reform von § 42 AO beendet auch einen Jahrzehnte währenden Streit hinsichtlich des Verhältnisses zwischen § 42 AO und anderen Missbrauchsvorschriften. Nunmehr folgt der Gesetzgeber dem Lex Specialis- Prinzip, demgemäß spezielle Anti-Missbrauchsvorschriften dem § 42 AO vorgehen. 1316 schärfung des § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 2008?, IStR 2007, 681-684; Schnitger, Änderungen der grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung sowie des § 42 AO, IStR 2007, 729, 733-737; Crezelius, Vom Missbrauch zum Misstrauen: Zur geplanten Änderung des § 42 AO, DB 2007, 1428-1430; Fischer, § 42 AO. 1 AO i.d.F. des Entwurfs eines JStG 2008 – ein rechtskultureller Standortnachteil, FR-Ertragsteuerrecht 2007, 857, 863-863; o.V., Union kritisiert Stärkung der Finanzverwaltung, Frankfurter Allgemeine Zeitung 16.7.2007, 11; Häuselmann, Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2008, BB 2007, 1533, 1534; Ackermann, Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten durch die große Koalition, DB 2007, Editorial I, Heft 26; Ehlermann/Nakhai, Germany Launches Attack On Tax Planning Structures, Tax Notes International 2007, Vol. 47, 316, 317; Eckhardt, Germany to Strengthen Avoidance Rules, Tax Notes International 2007, Vol. 47, 709, 710. 1316 Vgl. BFH v. 19. August 1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, S. 43; BFH v. 1. Februar 2001 – IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520. 296 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 30: § 42 AO B. Anti-Treaty-Shopping-Regel Nur wenige Steuerrechtsordnungen kennen eine spezielle Anti-Treaty- Shopping-Regel.1317 Die Existenz der deutschen Anti-Treaty-Shopping- Regel1318 ist zurückzuführen auf die Monaco-Entscheidung1319 des BFH. In dieser kontroversen1320 Entscheidung entschied der BFH, dass § 42 AO auf nur beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar sei.1321 Obwohl der BFH später seine Meinung änderte, 1322 hielt der Gesetzgeber an der Anti-Treaty- Shopping-Regel fest. 1317 Zu den Grundlagen einer solchen Regelung, de Graaf, Designing an anti-treaty shopping provision, EC Tax Review 2008, 12-23. 1318 Eine Analyse der Vorgängerregelung (§ 50d Abs. 1a EStG) bietet, Thömmes/ Eicker, Limitiation of Benefits: The German View – Sec. 50d(1a) Individual Income Tax Act and EC Law Issues, European Taxation 1999, Vol. 39, 9. 1319 BFH v. 29. Oktober 1997, BStBl II 1998, S. 235. Ferner, Strobl-Haarmann, 25 Jahre Rechtsentwicklung um Treaty Shopping in Deutschland, in: Kirchhof/ Schmidt/Schön/Vogel, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 613, 616. 1320 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rn. 65. 1321 Kramer, Host Country Germany, Tax Planning International Forum 2001, Vol. 22, March, 16, 17; Schaefer/Vree, 2002 WTD 152-2, German Court Clarifies Substance Standard Under Antiabuse Rules; sehr kritisch, Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rn. 65. 1322 BFH v. 29. Oktober 1997, BStBl II 1998, S. 235. Allgemeine Anti-Missbrauchsvorschrift Missbrauch Steueranspruch wie bei angemessener Gestaltung VIII. Anti-Missbrauchsregeln 297 Nicht nur die Tatbestände des § 42 AO und des § 50d Abs. 3 EStG unterscheiden sich stark voneinander, sondern auch deren Rechtsfolgen. Während § 42 AO eine (missbräuchlich) zwischengeschaltete Gesellschaft für steuerliche Zwecke nicht anerkennt, ist diese Gesellschaft in § 50d Abs. 3 EStG zwar steuerlich existent, ihr werden allerdings die begehrten DBA- oder EG-Richtlinien-Vorteile vorenthalten.1323 Zudem ähnelt die Struktur des § 50d Abs. 3 EStG eher den Limitation-on-Benefits-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen. 1324 Allerdings wird eine missbräuchlich zwischengeschaltete Gesellschaft im Rahmen der Limitation-on-Benefits für steuerliche Zwecke nicht anerkannt.1325 Auch die Anti-Treaty-Shopping-Regel kann eine reiche Rechtsprechungsgeschichte vorweisen.1326 Die jüngsten Fälle sind die BFH-Ent- 1323 Lieber, Internationale Wirtschaftsbriefe 2005, Fach 3a, Gruppe 1, 1088, 1089; Strunk, Erstattung der Kapitalertragssteuer bei zwischengeschalteter ausländischer Basisgesellschaft, Internationale Wirtschaftsbriefe 2005, Gruppe 2, 1253, 1254. 1324 Plansky/Schneeweiss, Limitation on Benefits: From the US Model 2006 to the ACT Group Litigation, Intertax 2007, 484-493; Berman/Hynes, Limitation on Benefits Clauses in U.S. Income Tax Treaties, Tax Management International Journal 2000, Vol. 29, 692; Kofler, Treaty Shopping, Quota Hopping und Open Skies, in: Lang/ Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts, 2005, S. 211; Pistone, Tax Treaties and the Internal Market in the New European Scenario, Intertax 2007, Vol. 35, 75, 78-80. 1325 Was nicht notwendigerweise ein Nachteil ist, Strunk, Erstattung der Kapitalertragssteuer bei zwischengeschalteter ausländischer Basisgesellschaft, Internationale Wirtschaftsbriefe 2005, Gruppe 2, 1253. 1326 Siehe im Detail, Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521. 298 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht scheidungen in Hilversum I1327 und Hilversum II1328. Letzterer Fall ist in der Abbildung 31 dargestellt.1329 1327 BFH v. 20. März 2002, I R 63/99 (Hilversum I). Vgl. Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521; Jacob/Klein, Anmerkung zu BFH Urteil v. 20.3.2002, I R 63/99 – Hilversum I, IStR 2002, 599-602; Hey, German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law, Tax Notes International 2005, Vol. 40, 122, 124; Lieber, Anmerkung zu BFH Urteil v. 20.3.2002, I R 63/99 – Hilversum I, Internationale Wirtschaftsbriefe 2002, Fach 3a, Gruppe 1, 1029-1030; Füger, NL-Zwischenholding: Steuerentlastung oder Gestaltungsmissbrauch, Praxis Internationale Steuerberatung 2002, 291- 295. In Hilversum I, Anteilseigner aus Bermuda (G, 85%), Australien (H, 7,5%) und den Vereinigten Staaten (B, 7,5%) waren an einer Holdinggesellschaft in Bermuda, der G-Ltd., beteiligt. Die G-Ltd. gehörte zu einer niederländischen Zwischenholdinggesellschaft (B.V.), welche wiederum Anteile an einer deutschen GmbH hielt. Die B.V. begehrte die Erstattung von Quellensteuern insoweit als diese die im DBA Deutschland-Niederlande vorgesehenen 5% überschritten hat. Das Bundesamt für Finanzen verweigerte eine Erstattung mit dem Argument, dass es sich bei der B.V. um eine reine Briefkastengesellschaft gehandelt habe. Diese Vermutung basierte darauf, dass die B.V. weder eigene Büros noch Telefonanschlüsse hatte. Vielmehr benutzte die B.V. die Räumlichkeiten und Telekommunikationseinrichtungen einer Schwestergesellschaft und wurde von einem Mehrfachgeschäftsführer geleitet. Außer diesem gab es keine weiteren Angestellten. Der BFH entschied, dass es sowohl an einer wirtschaftlichen Tätigkeit als auch an einem wirtschaftlichen Grund für die Zwischenschaltung der B.V. gemangelt habe, und die Zwischenschaltung daher allein auf steuerlichen Erwägungen beruht habe. Somit wurde eine Erstattung der Quellensteuer nur in Höhe der Differenz zwischen dem normalen Quellensteuersatz von 25% und der DBA-Sätze von 10% (DBA Deutschland-Australien) bzw. 15% (DBA Deutschland-USA) gewährt. G erhielt mangels eines DBAs Deutschland-Bermuda keine Erstattung. 1328 BFH v. 31. Mai 2005, I R 88/04 (Hilversum II). Vgl. Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521; Hey, German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law, Tax Notes International 2005, Vol. 40, 122-125. Die Anteilseigner in Hilversum II waren fast identisch mit denen in Hilversum I. Auch die Struktur war sehr ähnlich. Im Laufe der Expansion der hinten der Hilversum-Judikatur stehenden Mediengruppe, wurden zwei niederländische B.V.s ausgegliedert, um als Beteiligungsholding des Konzerns zu fungieren. Beide Gesellschaften waren in den Räumlichkeiten von Konzerngesellschaften untergebracht, wobei die Holdinggesellschaften weder eigenes Personal noch eigene Telekommunikationseinrichtungen vorweisen konnten. Jede dieser Gesellschaften hielt jeweils eine deutsche GmbH und andere europäische Tochtergesellschaften. Andere Konzerngesellschaften betrieben aktive Geschäfte in den Niederlanden. Dies war neben der Tatsache, dass die Verlagerung von Konzerngesellschaften auf die beiden Holdinggesellschaften als eine durchgängige Konzernstrategie einzustufen war, der Hauptgrund dafür, dass der BFH in Hilversum II eine Erstattung gewährte. Denn da andere Konzerngesellschaften in den Niederlanden bereits tätig waren, konnte die Missbrauchsvermutung entkräftet werden. Ein weiteres wichtiges Kritierum war, dass die Beteiligungen dauerhaft gehalten wurden. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 299 Abbildung 31: Hilversum II In diesem Fall, der auf der Grundlage der Vorgängerregelung des heutigen § 50d Abs. 3 EStG entschieden wurde, erhielt die Zwischengesellschaft die begehrte Erstattung der Quellensteuern aufgrund der folgenden Gesichtspunkte:  die Beteiligungen wurden dauerhaft gehalten;  die Zwischengesellschaften waren funktional unabhängig;  die Struktur folgte einer durchgängigen Konzernstrategie (Outsourcing von Beteiligungen);  die Zwischengesellschaft hatte ihren Sitz in einem Land, in dem der Konzern aktive Tätigkeiten verrichtete, was entscheidend den Missbrauchsvorwurf entkräftet hat. 1329 Eine umfangreiche Analyse bieten Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521.; Haarmann/Knödler, German Supreme Tax Court limits the scope of the German anti-treaty shopping rule, Intertax 2006, Vol. 34, 260ff.; Hey, German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law, Tax Notes International 2005, Vol. 40, 122. Siehe auch Ritzer/Stangl, 2005 WTD 192-2, German Court Eases Antiabuse Rules for Withholding Relief, 2005. Hilversum II Anteilseigner GAnteilseigner H Anteilseigner B Bermuda weitere Gesellschaften in der EU weitere Gesellschaften 7,5 % 7,5 %85 % Dividenden weitere aktive Gesellschaften in NL NL-Antillen G.–N.V. 300 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Diese Entscheidungsgründe waren ausschlaggebend für den folgenden Nichtanwendungserlass in Form eines BMF-Schreibens1330 und die Verschärfung des § 50d Abs. 3 EStG,1331 welche zum 1. Januar 2007 in Kraft trat. Für Repatriierungen von U.S.-Gewinnen aus Deutschland unter Einbeziehung von Holdinggesellschaften erweist sich die verschärfte Anti- Treaty-Shopping-Regelung als das wichtigste Hindernis, weshalb die Neuregelung eine besondere Aufmerksamkeit verdient. 1330 BMF-Schreiben v. 30. Januar 2006, IV B 1-S 2411 – 4/06, IStR 2006, S. 324. Dazu, Grotherr, Nichtanwendungserlass zur Hilversum II-Entscheidung des BFH, IStR 2006, 361; Hergeth/Ettinger, Nichtanwendungserlass zum Urteil des BFH vom 31.5.2005 zu § 50d Abs.3 EStG, IStR 2006, 307, 308; Schaefer/Vree, 2002 WTD 152-2, German Court Clarifies Substance Standard Under Antiabuse Rules. Zu der Rechtsnatur und den Charakteristika von Nichtanwendungserlassen, Kessler/ Eicke, Staatshaftung für Nichtanwendungserlasse im Steuerrecht, DStR 2006, 1913-1919; Wieland, Bedeutung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Finanzverwaltung, DStR 2004, 1,3; Lange, Die Nichtanwendung von Urteilen des BFH durch die Finanzverwaltung, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3657, 3658. 1331 Kritisch, Kessler/Eicke, Neue Gestaltungshürden in der Anti-Treaty-Shopping- Regelung des § 50d Abs. 3 EStG, DStR 2007, 781-786; Kessler/Eicke, Germany: Treaty Shop Until You Drop, Tax Notes International 2007, Vol. 46, 377-380; Kessler/Eicke, Treaty-Shopping – Quo vadis?, IStR 2006, 577-582; Kessler/Eicke, Doppel-Holdingstruktur als Schutz vor der Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG, IStR 2007, 526-530; Kessler/Eicke, Germany's Anti-Treaty- Shopping Rule: Two-tier holding meets two-tier approach, Tax Planning International Review 2007, May, 2, 3; Kessler/Eicke, Zur mittelbaren Entlastungsberechtigung in der Anti-Treaty-Shopping Regelung, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 317-319. Außerdem, Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209-227; Ehlermann/Nakhai, EC law aspects of revised German antitreaty shopping rules – part I, European Tax Service (BNA) 2007, January, 10-13; Ehlermann/Nakhai, EC law aspects of revised German anti-treaty shopping rules – part II, European Tax Service (BNA) 2007, Febuary, 4-6; Plewka/Renger, Verstößt § 50d Abs. 3 EStG tatsächlich gegen die Grundfreiheiten?, GmbH-Rundschau 2007, 1027-1031; Korts, Anmerkungen zur Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG, Die Steuerberatung 2007, 362-367; Eckl, Tigtening of the German Anti-Treaty- Shopping Rule, European Taxation 2007, Vol. 47, 120-125; Bron, Die Europarechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG, DB 2007, 1273-1276; Kollruss, Steueroptimale Gewinnrepatriierung unter der verschärften Anti-Treaty-Shopping- Regelung, IStR 2007, 870-876; Weiske, Drohende Rechtsfolgen des »Treaty Shopping«, IStR 2007, 314-316; Endres, Zur Quellensteuerentlastung bei ausländischen Gesellschaften, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 279-284; Beußer, Der neue § 50d Abs. 3 EStG bei Nutzungsvergütungen, IStR 2007, 316-320; Grotherr, Außensteuerrechtliche Bezüge im Jahressteuergesetz 2007, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 898, 906, 907; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Gruppe 3, Fach 3, 1445, Ehlermann/Selack, Germany to Tighten Anti- VIII. Anti-Missbrauchsregeln 301 I. Zweck und Ausgestaltung der Regelung Mit der deutlichen Verschärfung des § 50d Abs. 3 EStG verfolgt der Gesetzgeber den Zweck, eine umfassende Handhabe gegen Steuergestaltungen zu haben, durch die nichtberechtigte Dritte an Abkommens- oder Richtlinienvorteile gelangen. Im Gesetzestext schlägt sich dies zum einen durch die neue Alternativ-Verknüpfung und zum anderen durch die typisierenden Anforderungen an das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit1332 nieder. Die Alternativ-Verknüpfung der Tatbestandsmerkmale sieht in § 50d Abs. 3 S. 1 EStG vor, dass eine Erstattung der Kapitalertragsteuer dann verweigert werden kann, wenn entweder ein wirtschaftlicher oder ein sonst beachtlicher Grund oder eine eigene Wirtschaftstätigkeit fehlen oder die zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt [Abbildung 32]. 1332 Treaty-Shopping Rules, Tax Notes International 2006, Vol. 43, 282; Bünning/Mühle, Änderung des § 50d Abs. 3 EStG, BB 2006, 2159ff.; Plewka/Beck, Tax Planning Under Germany´s New Antiavoidance Rule, Tax Notes International 2006, Vol. 44, 617, 618; Ehlermann/Kowallik, Germany Tightens Rules for Foreign Holding Companies, Tax Notes International 2007, Vol. 45, 11-17; Piltz, Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe in § 50d Abs. 3 EStG, IStR 2007, 793-799; Günkel/ Lieber, Braucht Deutschland eine Verschärfung der Holdingregelung in § 50d Abs. 3 EStG?, DB 2006, 2197-2199; Welbers, Anti-treaty-shopping rules to get tougher, International Tax Review 2006, September, Issue 8, 70; Ritzer/Stangl, Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften, GmbH-Rundschau 2006, 757- 766;Wiese/Süß, Verschärfungen bei Kapitalertragsteuer-Entlastung für zwischengeschaltete ausländische Kapitalgesellschaften, GmbH-Rundschau 2006, 972- 976; Kubaile/Buck, Das Jahressteuergesetz 2007 hat auch internationale Steuergestaltungen erschwert, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 78, 80-82; Kempf/Meyer, Der neu gefasste § 50d Abs. 3 EStG in der Praxis, Deutsche Steuerzeitung 2007, 584-589; Bendlinger, Die Holdinggesellschaft im Fadenkreuz der Finanzverwaltung, Österreichische Steuerzeitung 2007, 593, 594; Korts, Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 3.4.2007, IStR 2007, 663-665. 1332 Piltz, Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe in § 50d Abs. 3 EStG, IStR 2007, 793, 796-799. 302 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 32: § 50d Abs. 3 EStG II. Eigene Wirtschaftstätigkeit Von besonderem Interesse ist seither, welche Anforderungen an das Vorliegen einer »eigenen Wirtschaftstätigkeit« (§ 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG) gestellt werden. Ausweislich des Gesetzestextes soll eine solche fehlen, wenn die ausländische Gesellschaft nicht mehr als 10% ihrer Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt (§ 50d Abs. 3 S. 3 EStG). »Am Markt« erzielte Einkünfte aus Vermögensverwaltung, insbesondere solche aus dem Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften sind nicht relevant. Demgegenüber liegt eine eigene Wirtschaftstätigkeit vor, wenn »geschäftsleitende Funktionen« für mehr als eine Untergesellschaft z.B. in Form von Managementleistungen ausgeführt werden. 1. Das BMF-Anwendungsschreiben Klarheit für viele Einzelfragen hat das BMF-Schreiben vom 3. April 2007 gebracht.1333 Damit die zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft eine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet, muss sie aktiv, ständig und nachhaltig am dortigen »allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr« im Rahmen 1333 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446. UND ODER … kein wirtschaftlicher Grund … kein sonst beachtlicher Grund … <10% der gesamten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit … nicht mit für diesen Zweck eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.“ Rechtsfolge: Versagung der Erstattung oder Freistellung Ausnahme: für börsennotierte Gesellschaften Personen beteiligt, „denen Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten,… ODERODER (--) Konzernstrategie/Konzernstruktur (--) Sicherung von Inlandsvermögen (--) künftige Erbregelung (--) Alterssicherung der Gesellschafter (+) rechtliche (+) politische (+) religiöse Gründe (--) Verwaltung von WG (z.B. reine Holding) (--) Übertragung von wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte (z.B. Anwälte /Management-Gesellschaften) substanzielle Geschäftsausstattung (keine Basis- / Domizilgesellschaft) isolierte Betrachtung / keine Merkmalsübertragung Struktur der Anti-Treaty-Shopping-Regel VIII. Anti-Missbrauchsregeln 303 ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit teilnehmen. Das ist auch dann der Fall, wenn Dienstleistungen für andere Konzerngesellschaften gegen ein gesondertes, einem Fremdvergleich standhaltenden Entgelt erbracht werden. Ein aktives Beteiligungsmanagement setzt voraus, dass »Beteiligungen von einigem Gewicht« gehalten werden, damit diesen gegenüber geschäftsleitende Funktionen ausgeführt werden können.1334 Ausschlaggebend ist hierfür nicht eine bestimmte Beteiligungshöhe, sondern ob auf die Beteiligung »tatsächlich Einfluss genommen wird«.1335 Ein bloßes Halten oder Verwalten reicht nicht. Genauso wie der Gesetzgeber verlangt auch die Finanzverwaltung eine Ausübung von geschäftsleitenden Funktionen gegenüber mindestens zwei Beteiligungen. Damit sind etwaige Mutmaßungen, ob das Halten einer einzelnen Beteiligung unschädlich ist, wenn gleichzeitig ein wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Grund1336 vorliegt, einstweilen obsolet. Einen Anlass dafür hat der Bundesfinanzhof in seinem auf Grundlage der alten Rechtslage erlassenen Urteil Hilversum II1337 gegeben.1338 Insoweit bleibt abzuwarten, ob der BFH den eingeschlagenen Weg weiterverfolgt. Außerdem verschafft das BMF-Schreiben – zumindest vorläufig – Klarheit darüber, was unter einer »geschäftsleitenden Funktion« zu verstehen ist. Gemeint sind Führungsentscheidungen, die sich durch ihre »langfristige Natur, Grundsätzlichkeit und Bedeutung« gegenüber den geleiteten Gesellschaften auszeichnen.1339 Indes genügen kurzfristige und ausführungsbezogene Routineentscheidungen diesem Erfordernis genauso wenig wie die Ausübung nur einzelner Geschäftsfunktionen (z.B. Lizenzverwertung). Darüber hinaus liegt eine eigene Wirtschaftstätigkeit auch nicht vor, wenn wesentliche Geschäftstätigkeiten auf Dritte, z.B. Anwaltskanzleien oder Managementgesellschaften ausgelagert werden (Outsourcing). Zum Umfang der eigenen Wirtschaftstätigkeit vermerkt das BMF- Schreiben, dass der aktive, d.h. nicht vermögensverwaltende Bereich der Gesellschaft »nicht unwesentlich« sein darf. Typisiert wird dies mit der 10%-Klausel, wonach der aktive Bereich nicht unwesentlich ist, wenn mit 1334 Das BMF-Schreiben verweist an dieser Stelle auf dem BFH v. 9. Dezember 1980 – VIII R 11/77, BStBl II 1981, S. 339, 341. Vgl. ferner OFD Frankfurt v. 26.10.1983, S 2241 A – 37 –St II 20. 1335 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 6.2. 1336 Piltz, Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe in § 50d Abs. 3 EStG, IStR 2007, 793, 796-799. 1337 BFH v. 31. Mai 2005, I R 74, 88/04, BFH/NV, 2005, 1902, 1904-1905. 1338 Hey, German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law, Tax Notes International 2005, Vol. 40, 122, 124, 125. Vgl. auch die sog. »Flume Theorie«, nach der die Leitung nur einer Tochtergesellschaft nicht zu einer eigenen gewerblichen Betätigung der Mutter führt, »weil die Muttergesellschaft in diesem Fall kein eigenes Unternehmen betreibt, sondern nur das Unternehmen der Tochtergesellschaft betrieben wird«. Flume, DB 1959, 1296, 1298. 1339 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 6.3. 304 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht diesem mindestens 10% der Bruttoerträge erzielt werden. Wichtig für die Praxis ist, dass »Dividenden von geleiteten Gesellschaften« zu den (aktiven) Bruttoerträgen zählen.1340 Auf einen sachlichen Zusammenhang zwischen einer eigenen Wirtschaftstätigkeit und sonstigen Tätigkeiten kommt es nicht an. Ebenso entscheidend und für die Planungssicherheit in der Praxis förderlich ist die Regelung, dass ein Unterschreiten der 10%-Grenze unschädlich ist, wenn diese in den vorangegangenen drei Wirtschaftsjahren überschritten wurde oder bei einer neu gegründeten Gesellschaft in den drei nachfolgenden Wirtschaftsjahren voraussichtlich überschritten wird.1341 In jedem Falle muss die Unterschreitung der 10%-Grenze gemeldet werden, falls bereits ein Freistellungsbescheid vorliegt.1342 Für den Steuerpflichtigen nachteilig ist die vorgesehene Beweislastumkehr, wonach der Steuerpflichtige dokumentieren muss, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG nicht vorliegen.1343 2. Einzelfragen Der Finanzverwaltung ist zu Gute zu halten, dass es ihr gelungen ist, die meisten Zweifelsfragen im BMF-Schreiben zu lösen. Dennoch bleiben für die Praxis offene Fragen: a. 10%-Klausel Auch das BMF-Schreiben vermag nicht den vielerorts geäußerten Einwand der Europarechtswidrigkeit der 10%-Klausel zu entkräften.1344 Ratsam ist 1340 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 7. 1341 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 7. 1342 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 15. 1343 BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, BStBl. I 2007, 446, Tz. 13 und 14. 1344 Kessler/Eicke, Treaty-Shopping – Quo vadis?, IStR 2006, 577, 581; Grotherr, Außensteuerrechtliche Bezüge im Jahressteuergesetz 2007, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 898, 907; Bünning/Mühle, Änderung des § 50d Abs. 3 EStG, BB 2006, 2159, 2163; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Gruppe 3, Fach 3, 1445, 1459; Wiese/Süß, Verschärfungen bei Kapitalertragsteuer- Entlastung für zwischengeschaltete ausländische Kapitalgesellschaften, GmbH- Rundschau 2006, 972, 975; Ritzer/Stangl, Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften, GmbH-Rundschau 2006, 757, 763; Günkel/Lieber, Braucht Deutschland eine Verschärfung der Holdingregelung in § 50d Abs. 3 EStG?, DB 2006, 2197, 2199. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 305 es diesbezüglich, Anleihe an den Maßstäben des EuGH in den Entscheidungen Denkavit1345 und Cadbury Schweppes1346 zu nehmen. Aus der Rs. Denkavit kann abgeleitet werden, dass § 50d Abs. 3 Nr. 2 EStG n.F. grundsätzlich gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, weil das 10%-Erfordernis einer inländischen Zwischenholdinggesellschaft für eine Quellensteuerbefreiung bzw. –erstattung bei Dividendenausschüttungen nicht abverlangt wird.1347 Ob sich ein solches typisierendes Missbrauchsmerkmal einer europarechtskonformen Rechtfertigung bedienen kann, lässt sich den Wertungen in der Rs. Cadbury Schweppes entnehmen. Zwar hat der EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes typisierende Missbrauchsnormen1348 grundsätzlich erlaubt. Diese müssen aber zum einen sehr restriktiv gehandhabt werden und sich zum anderen auf »rein künstliche Konstruktionen, die ausschließlich auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind« beziehen. 1349 Das Missbrauchsmerkmal des § 50d Abs. 3 Nr. 2 EStG n.F. ist in seiner jetzigen Ausgestaltung ungeeignet, eine klare Grenze zwischen schützenswerten geschäftsleitenden Holdinggesellschaften und bloßen Briefkastengesellschaften zu ziehen. Dadurch dass geschäftsleitende Holdinggesellschaften immer mit dem Risiko konfrontiert sind, am Ende doch durch das Raster der 10%-Klausel zu fallen, liegt ein nicht gerechtfertigter Eingriff in die Niederlassungsfreiheit vor. Hierbei erweist sich die neu eingeführte Alternativ-Verknüpfung der drei Haupttatbestandsmerkmale als das eigentliche Grundübel. In diesem Zusammenhang vermerkt Grotherr zu Recht, dass jedes der drei Haupttatbestandsmerkmale an sich keinen typisierten Missbrauch umschreibt, sondern allenfalls das gehäufte Auftreten dieser Merkmale auf einen Rechtsmissbrauch hindeute.1350 Daher ist die Kombination aus Alternativ-Verknüpfung und 10%-Klausel weder durch die Rechtsprechung des EuGH noch durch die sekundärrechtliche Norm des Art. 1 Abs. 2 Mutter-Tochter- 1345 EuGH v. 14.12.2006 – Rs. C-170/05 (Denkavit). Vgl. auch Nakhai, Steuerabzug bei Dividenden an Gesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, Fach 11A, 1115, 1116, 1122. 1346 Siehe oben Kapitel 6(II.)(B.)(b.)(bb.). 1347 Vgl. den Tenor »Die Artikel 43 EG und 48 EG sind dahin auszulegen, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die eine gebietsfremde Muttergesellschaft mit einer Steuer auf Dividenden belasten, gebietsansässige Muttergesellschaften aber fast völlig davon befreien und dadurch eine diskriminierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind.« 1348 Zu den Typisierungskriterien im Einzelnen, Wassermeyer/Schönfeld, »Cadbury Schweppes« und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbH-Rundschau 2006, 1065, 1067, 1068. 1349 EuGH v. 12. September 2006, C-196/04, Tz. 51 u. 55. 1350 Grotherr, Außensteuerrechtliche Bezüge im Jahressteuergesetz 2007, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 898, 909. 306 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Richtlinie1351 gedeckt. Vielmehr sind mildere, dem Gebot der Verhältnismäßigkeit entsprechende Mittel denkbar, um den mit § 50d Abs. 3 EStG verfolgten legitimen Zweck zu erfüllen. Dazu gehört, die Alternativ-Verknüpfung wieder in eine Kumulativ-Verknüpfung umzuwandeln und selbst bei kumulativer Erfüllung der typisierten Missbrauchsmerkmale einen Gegenbeweis dahingehend zuzulassen, dass es sich nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt. b. Geschäftsleitende Holding – Gefahr für Holdingstandort Schweiz? Das neue BMF-Schreiben fasst den Begriff der »geschäftsleitenden Holding«1352 sehr eng, indem es Führungsentscheidungen von langfristiger Natur, Grundsätzlichkeit und Bedeutung für die jeweilige Beteiligungsgesellschaft einfordert. Diese Kriterien können zu einem nicht zu unterschätzenden Stolperstein in der Praxis werden, denn sie stehen diametral dem heutigen Trend dezentral geführter Konzerne entgegen. In der Praxis gilt es daher, jede Zwischenholdinggesellschaft dahingehend zu überprüfen, ob ihr Stab qualifizierter Mitarbeiter diese Funktionen tatsächlich erfüllt. Einem Zielkonflikt könnten sich nun solche Zwischenholdinggesellschaften gegenübersehen, die in ausländischen Staaten angesiedelt sind, in denen durch spezielle Holdingregimes eine körperschaftsteuerliche Doppelbesteuerung von Gewinnen und Dividenden vermieden wird. 1351 Diese gestattet es zwar den Mitgliedsstaaten, entweder im nationalen Recht oder in DBA zur Verhinderung von Missbräuchen und Steuerhinterziehung eine abweichende Regelung zu treffen, d.h. die Richtlinie nicht anzuwenden. Dies kann aber im Lichte des Europarechts nicht bedeuten, dass die Mitgliedstaaten beliebig den Missbrauchsbegriff definieren können. Vgl. auch Kessler/Eicke, Treaty-Shopping – Quo vadis?, IStR 2006, 577, 582. 1352 Der Terminus der »geschäftsleitenden Holding« wurde bislang vor allem im Rahmen des Organschaftsrechts gebraucht (vgl. Kessler, Typologie der Betriebsaufspaltung, 1989, S. 132). Der BFH hat verschiedene Ansätze entwickelt, um eine geschäftsleitende Holding zu identifizieren (u.a. BFH v. 17. Dezember 1969, I- 252/64, BStBl. II 1970, S. 257; BFH v. 15. April 1970, I-R-122/66, BStBl. II 1970, S. 554; BFH v. 31. Januar 1973, I-R-166/71, BStBl. II 1973, S. 420). Im Rahmen der Organschaft erkennt die Finanzverwaltung eine gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft an, wenn diese eine einheitliche Leitung von mindestens zwei Unternehmen im Konzern ausübt (BGH v. 16. September 1985, II-Z-R, II-Z-R 275/ 84, BGHZ 95, 330; BGH v. 20. Februar 1989, II-Z-B 10/88, BGHZ 107, 1). Ein bloßes Halten und Verwalten reicht nicht. Vielmehr ist eine aktive Leitung erforderlich. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 307 Fraglich ist beispielsweise, ob Gesellschaften, die bislang die kantonale schweizerische Holdingbefreiung (sog.1353 Holdingprivileg1354) beanspruchen, nun eine Mehrfachbesteuerung befürchten müssen.1355 Auf den ersten Blick sieht es so aus, als würden die elementaren Voraussetzungen zur Nutzung des kantonalen schweizerischen Holdingregimes in einem Widerspruch zu § 50d Abs. 3 EStG n.F stehen. Dieses Holdingregime sieht vor, dass keine Steuer auf den Reingewinn bezahlt werden muss, wenn erstens der primäre satzungsmäßig verankerte Zweck der Gesellschaft darin besteht, Beteiligungen dauerhaft zu verwalten, zweitens dies tatsächlich den Schwerpunkt der Tätigkeit ausmacht und drittens keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausgeübt wird. Das Gesetz konkretisiert das geforderte tatsächliche Schwergewicht der Beteiligungsfunktion dergestalt, dass die Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiva oder die Beteiligungserträge längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Erträge der Gesellschaft ausmachen müssen.1356 Problematisch im Verhältnis Deutschland-Schweiz ist nun, dass das reine Verwalten von Beteiligungen gerade nach § 50d Abs. 3 EStG n.F. als 1353 Um eine echte Privilegierung handelt es sich allerdings nur hinsichtlich der Steuerbefreiung von Zinserträgen, wohingegen der Verzicht auf eine Doppelbelastung von Gewinn und Dividende eine international (auch in Deutschland) übliche und steuersystematisch gebotene Maßnahme zur Vermeidung konzernspezifischer Zusatzbelastungen ist. 1354 Art. 28 Abs. 2 StHG: »Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten auf dem Reingewinn keine Steuer, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen.[…]« Vgl. Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2006, S. 170 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 2001-504; Kubaile, Die Schweiz zählt in Europa weiterhin zu den ersten Adressen, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 96, 97-100; Oberson/Hull, Switzerland in International Tax Law, 2006, S. 60-65; Bühlmann, Besteuerung gewerblicher Tätigkeiten in der Schweiz, in: Weigell/Brand/Safarik, Investitions- und Steuerstandort Schweiz, 2007, 31, 49; Neidhardt, Swiss Holding Companies, Tax Notes International 2006, Vol. 43, 225, 228; Rüdisühli, The Benefits of Swiss Companies in International Tax Planning, Tax Notes International 2006, Vol. 44, 619, 621; Hull, New Developments in the Taxation of Holding Companies in Switzerland, Bulletin for International Fiscal Documentation 2003, 537, 539; Kälin, Swiss Companies in International Tax Planning, Tax Planning International Review 2005, Vol. 32, September, 7, 8. 1355 Vgl. insbesondere dazu Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 220; Jakob/Kubaile, Missbrauchsnorm greift Holdingstrukturen an, Finanz und Wirtschaft 6.12.2006, 29. 1356 Vgl. auch Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 107. 308 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht schädlich erachtet wird.1357 Außerdem wird die besonders in der Schweiz häufig ausgeübte Holdingfunktion »Lizenzverwertung« explizit nicht als geschäftsleitende Funktion i.S.d. § 50d Abs. 3 EStG n.F. anerkannt.1358 Die wichtigste Frage für die Praxis ist daher, ob es einen eine Doppelbesteuerung vermeidenden Safe Haven gibt, der es erlaubt, sowohl vom schweizerischen Holdingregime Gebrauch zu machen als auch eine deutsche Quellensteuererstattung zu erhalten. Ein solcher Safe Haven wäre gerade kein Privileg, sondern vielmehr eine Voraussetzung für eine ebenso steuerschonende Repatriierung von Beteiligungseinkünften wie im Inlandsfall. Nur so können spezifische Zusatzbelastungen, die sich aus der Konzernstruktur ergeben, vermieden und eine Organisationsform neutrale Besteuerung auch im grenzüberschreitenden Fall sichergestellt werden.1359 Entscheidend hierfür ist, ob die im Rahmen des schweizerischen Holdingregimes erlaubte »Geschäftstätigkeit« bzw. die »zulässigen Nebentätigkeiten« das deutsche Tatbestandsmerkmal einer »eigenständigen Wirtschaftstätigkeit« erfüllen. Das schweizerische Holdingregime verbietet zwar grundsätzlich eine Geschäftstätigkeit, insbesondere eine industrielle, gewerbliche oder kommerzielle Tätigkeit als Produzent oder Anbieter von Waren, immateriellen Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen im allgemeinen schweizerischen Wirtschaftsverkehr.1360 Aber bestimmte »Nebentätigkeiten« sind zulässig, solange sie untergeordneten Charakter haben oder mit dem Hauptzweck zusammenhängen wie etwa konzerninterne Dienstleistungen, Konzernleitungsfunktionen oder Finanzierungsfunktionen für Beteiligungsgesellschaften.1361 Die Konferenz Steuerharmonisierung erachtet solche Nebentätigkeiten als zulässig, »die ihren Ursprung zur Hauptsache im Bestreben 1357 M.E. kann die Schädlichkeit eines bloßen Haltens und Verwaltens im Lichte von Cadbury Schweppes nicht aufrechterhalten werden, wenn die Holdinggesellschaft eine funktionsadäquate Infrastruktur nachweist. 1358 Vgl. Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 106 und BMF v. 3. April 2007, IV B 1 – S 2411/07/0002, Tz. 6.3. 1359 Vgl. Kessler, StbJB 2000/2001, S. 339 ff. 1360 Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 218-220; Duss/ von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 112. 1361 Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 218-220; Duss/ von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 103; Richner/Frei/Kaufmann u.a., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, § 73, Rn. 8-12. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 309 haben, die eigenen Beteiligungen zweckmäßig und erfolgreich verwalten zu können« 1362. Ganz konkret listet die »Weisung der Züricher Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften vom 17. Oktober 2000«1363 u.a. folgende erlaubte Tätigkeiten auf:  die Geschäftsführung der Holdinggesellschaft, das eigene Rechnungswesen und Tätigkeiten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Holding ergeben, wie Ausübung von Verwaltungsfunktionen und Teilnahmen an Generalversammlungen,1364  Hilfstätigkeiten für den Konzern, wie typische Corporate Services Funktionen (Bereitstellung eines zentralen Führungs- und Reportingsystems für die Konzernorganisation, Rechts- und Steuerberatung auf Konzernebene, Personalberatung im Bereich der Führungskräfte, Konzernfinanzierung durch zentrale Mittelbeschaffung auf dem Kapitalmarkt und Finanzierung von Tochtergesellschaften),1365  die Führung von Tochtergesellschaften, wenn die Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig ist.1366 1362 Zitiert in Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 112. 1363 Züricher Finanzdirektion v. 17.10.2000, Weisung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften, http://www.steueramt.zh.ch/html/ erlasse_merkblaetter/w_holdingbeste uerung1.htm. 1364 Züricher Finanzdirektion v. 17.10.2000, Weisung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften, Ziffer 23. 1365 Züricher Finanzdirektion v. 17.10.2000, Weisung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften, Ziffer 24 und 25. Vgl. insbesondere dazu Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 219; Jakob/Kubaile, Missbrauchsnorm greift Holdingstrukturen an, Finanz und Wirtschaft 6.12.2006, 29. Ferner, Kubaile, Die Schweiz zählt in Europa weiterhin zu den ersten Adressen, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 96, 97; Richner/Frei/Kaufmann u.a., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, § 73, Rn. 8. 1366 Züricher Finanzdirektion v. 17.10.2000, Weisung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften, Ziffer 26. Außerdem gilt es zu gewährleisten, dass die mit der Führung von Tochtergesellschaften beauftragten Personen zivil- und sozialversicherungsrechtlich bei der Holdinggesellschaft angestellt sind oder der damit verbundene Aufwand der Holdinggesellschaft belastet wird. D.h. es muss im Ergebnis eine Holdinggesellschaft mit untergeordneten Managementaufgaben vorliegen und gerade keine Managementgesellschaft mit Beteiligungen. Vgl. Richner/Frei/Kaufmann u.a., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, § 73, Rn. 10. 310 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Ferner führt Waldburger aus, dass es den Kantonen freistehe,1367 die Geschäftstätigkeit in der Schweiz auf jene Aktivitäten zu beschränken, bei denen die Holdinggesellschaft als Leistungsanbieter oder -nachfrager am schweizerischen Markt auftritt.1368 Einem zwingenden Verbot unterlägen indes Tätigkeiten, durch welche nach außen am schweizerischen Geschäftsverkehr teilgenommen werde. Demgegenüber seien solche Tätigkeiten unschädlich, »die sich als Geschäftsverkehr innerhalb der Unternehmensgruppe darstellen«1369. Das bedeutet, dass zulässige Nebentätigkeiten sowohl für ausländische Konzerngesellschaften als auch für ausländische Dritte erbracht werden können. Da wiederum das BMF-Schreiben ausdrücklich Dienstleistungen für andere Konzerngesellschaften zulässt, besteht insoweit ein doppelbesteuerungsvermeidender Safe Haven.1370 Schließlich ist für schweizerische Zwischenholdinggesellschaften wohl weniger das schweizerische Holdingregime als vielmehr die Substanz die entscheidende Hürde in § 50d Abs. 3 EStG n.F. Letzteres betrifft vor allem solche Finanzierungsholdinggesellschaften, die weder über Fachpersonal verfügen noch konzerninterne Dienstleistungen erbringen. Bevor der Steuerpflichtige sich für eine Gestaltung im Sinne des in der Abbildung 33 skizzierten Safe Havens entscheidet, sei ihm angeraten, sowohl eine verbindliche Auskunft der deutschen Finanzverwaltung als auch einen Vorabbescheid (Ruling) der schweizerischen Steuerbehörden einzuholen.1371 Ferner muss der Steuerpflichtige sich auch darüber bewusst sein, dass das kantonale schweizerische Holdingregime zunehmend ins Visier 1367 Zur Gestaltungsfreiheit der Kantone hinsichtlich ihres Holdingregimes, vgl. Vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 2001, 501. 1368 Zitiert in Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 106. 1369 Zitiert in Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2002, 520, Rn. 106. 1370 So auch Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 224. 1371 Jakob/Kubaile, Schweizerischer Holdingstatuts und Novellierung des Treaty Shoppings in Deutschland, IFF Forum für Steuerrecht 2007, 209, 224. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 311 der EU-Kommission gerät, weshalb Modifikationen in der Zukunft nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden können.1372 1372 Die EU-Kommission untersucht derzeit das kantonale schweizerische Holdingregime unter dem Gesichtspunkt potenzieller Verletzungen des EU-Schweiz Freihandelsabkommens und des EG-Beihilferechts, weil das Holdingregime den Handel zwischen der EU und der Schweiz verzerre. Es wird damit argumentiert, dass multinationale Unternehmen, die im EU-Raum tätig sind, das EU-Schweiz Freihandelsabkommen und das Holdingregime dazu nutzen, um »unfaire Steuervorteile« zu erlangen. Ein Steuersystem, das zwischen inländischen und ausländischen Einkünften unterscheide, sei nicht akzeptabel. Somit sei Art. 23 Abs. 1 des EU-Schweiz Freihandelsabkommens verletzt. Vgl. European Commission v. 13.2.2007, EU-Switzerland: State aid decision on company tax regimes, IP/07/176 ; Schmid/Buck/Simonian, Schweizer Steuerdumping im Visier der EU, Financial Times Deutschland 14.2.2007, 9; Stock, Brüssel droht Schweiz im Steuerstreit mit Strafzöllen, Handelsblatt 14.2.2007, 6; Rossi-Maccanico, European Commission Requests Repeal of Swiss Preferential Company Tax Regimes, World Tax Daily 15.2.2007, 2007 WTD 32-1. Dies wird freilich von der Schweiz als unbegründet zurückgewiesen, da keine vertraglichen Grundlagen bestünden, die die Schweiz hätte verletzen können. Als Nicht-EU-Mitglied unterliege die Schweiz gerade nicht den strengen Regulierungen des EG-Beihilferechts. Vgl. Rickman, Switzerland Rebuts EU Criticism of Company Tax Regimes, World Tax Daily 15.2.2007, 2007 WTD 32-2. 312 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 33: »Holdingprivileg« und § 50d Abs. 3 EStG Holdingregime (CH), aber § 50d Abs. 3 EStG greift Doppelbesteuerung vermeidender Safe Haven = Holdingregime (CH) u. QSt-Erstattung (kein § 50d Abs. 3 EStG) kein Holdingregime (CH), aber QSt-Erstattung (kein § 50d Abs. 3 EStG) ausschließliches Verwalten von Beteiligungen und keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz reine Finanzholding Routineentscheidungen (geringfügige) Lizenzverwertung kurzfristige und aufgabenbezogene Aktivitäten, wenn beteiligungsbezogen Outsourcing Problem: Inkongruenz zwischen „zulässigen Nebentätigkeiten“ (CH) und „eigener Wirtschaftstätigkeit“ (D). Möglicher Safe Haven bei Konzernleitungsfunktionen (Corporate Services) außerhalb des allgemeinen schweizerischen Wirtschaftsverkehrs für Beteiligungen im Ausland. Diese Funktionen müssen unmittelbar mit dem Hauptzweck (Beteiligungsfunktion) zusammenhängen und langfristig, grundsätzlich und bedeutsam für die ausländischen Beteiligungen sein (z.B. Strategie, Erbringung konzerninterner Dienstleistungen). Wichtig: Vorher im Wege eines Vorabbescheides (Ruling/Schweiz) und einer verbindlichen Auskunft (Deutschland) abklären. Konzernleitungsfunktionen, die u.a. im allgemeinen schweizerischen Wirtschaftsverkehr ausgeübt werden, wenn sie langfristig, grundsätzlich und bedeutsam für die ausländischen Beteiligungen sind. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 313 c. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Dem BMF-Schreiben ist es gelungen, einen für die Gestaltung in der Praxis nicht zu unterschätzenden Sprengsatz zu entschärfen. Durch die Klarstellung, dass das Merkmal »Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr« auch dann erfüllt ist, wenn Dienstleistungen gegenüber einer oder mehreren Konzerngesellschaften erbracht werden (Intra-Group-Services), ist es nicht notwendig, Leistungen am Markt anzubieten. d. Abrechnung der Intra-Group-Services Zur Abrechnung der von der Holdinggesellschaft erbrachten Intra-Group- Services vermerkt das BMF-Schreiben in Tz. 6.1 lediglich, dass die »Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden und wie gegenüber fremden Dritten abgerechnet werden«. Mit der im BMF-Schreiben gewählten Formulierung stellt die Finanzverwaltung implizit klar, dass sie allein Management Service Fees1373 und keine Verrechnung im Rahmen von Umlageverträgen1374 akzeptiert.1375 Wie beide Abrechnungsarten voneinander unterschieden werden können, er- 1373 Grundlegend, Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217-1302; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1039-1047; Borstell, ABC der Verrechnungspreise, in: Vögele/ Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1, 18; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 1998, S. 1243 ff. 1374 Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1302-1351; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2005, Rn. 645-665; Borstell, ABC der Verrechnungspreise, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1, 25; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1049f.; Ebert, Der Ort der Geschäftsleitung in internationalen Holding-Konzernstrukturen, IStR 2005, 534, 537, 538. 1375 Beide schließen sich gegenseitig aus. Vgl. »Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen« (Verwaltungsgrundsätze Kostenumlage), BMF v. 30. Dezember 1999, IV B 4 – S 1341 – 14/99, BStBl I 1999, 1122, Tz. 1. Während bei Management Service Fees konkrete Dienstleistungen abgerechnet werden, erfolgt bei Umlageverträgen eine pauschale Abrechnung betrieblich veranlasster Dienstleistungen. Die Aufteilung erfolgt anhand bestimmter Aufteilungsschlüssel. Vgl. auch Vögele/Freytag, Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2001, Fach 10, Gruppe 2, 1493, 1497. 314 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht schließt sich aus den »Verwaltungsgrundsätzen Kostenumlage«1376. Während die von der Finanzverwaltung verlangten Management Service Fees einen Leistungsaustausch darstellen, handelt es sich bei den Umlageverträgen um Leistungserbringungen innerhalb eines Pools.1377 Beide Alternativen schließen sich gegenseitig aus.1378 Die von der Finanzverwaltung nunmehr vorausgesetzten Management Service Fees eröffnen einige steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeiten, um im Rahmen der Fremdvergleichsbandbreite die 10%-Hürde zu überschreiten. Allerdings können Management Service Fees auch zu einer »Büchse der Pandora« werden, wenn nämlich aufgrund mangelhafter Dokumentation das ohnehin gesteigerte Augenmerk der Betriebsprüfer dazu führt, dass die ganze Gestaltung in sich zusammenfällt.1379 Im Rahmen von Management Service Fees ist beispielsweise umstritten, ob Gesellschafteraufwendungen (Stewardship Expenses), d.h. Leistungen, die mit der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte, Leitung des Konzerns und Überwachung der Tochtergesellschaften zusammenhängen, verrechnet werden können.1380 Das ist relevant, denn je intensiver eine Holdinggesellschaft ihren geschäftsleitenden Funktionen nachgeht, desto mehr fällt dieser Aufwandsposten ins Gewicht. Während die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie zwischen nicht verrechenbaren Ausgaben im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Verwaltung der Beteiligungen sowie verrechenbaren Tätigkeiten, die dem Ma- 1376 Vgl. dazu Kuckhoff/Schreiber, Die neuen Verwaltungsgrundsätze zu den Umlageverträgen (Teil I), IStR 2000, 346, 347; Baumhoff, Die Verrechnung von Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen mit Hilfe von Konzernumlagen (Teil II), IStR 2000, 731, 736; Vögele/Scholz/Hoffmann, Kostenumlageverträge: Verursachungsgerechte Umlage von administrativen Dienstleistungen und Management Services, IStR 2001, 94-96; Vögele/Freytag, Kernbereiche der neuen Prüfungsgrundsätze zu Kostenumlagen, IStR 2000, 249-253; Vögele/Scholz, Nutzen-Analyse im Rahmen der neuen Kostenumlagegrundsätze, IStR 2000, 155-157; Vögele, Prüfungsgrundsätze für Umlageverträge international verbundener Unternehmen, DB 2000, 297-299. 1377 BMF v. 30. Dezember 1999, IV B 4 – S 1341 – 14/99, BStBl I 1999, 1122, Tz. 1.3 und 1.4. Kritisch zu dieser Differenzierung, Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2005, Rn. 646. 1378 Oestreicher, Neufassung der Verwaltungsgrundsätze zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, IStR 2000, 759, 762. 1379 Vgl. Przysuski/Lalapet/Swaneveld u.a., Management Fees and Other Intra-Group Service Charges: The Pandora's Box of Transfer Pricing, Tax Notes International 2004, Vol. 34, 367, 368. 1380 Dazu Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1234-1238; Borstell, ABC der Verrechnungspreise, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1, 24; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 732; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2005, Rn. 611-615. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 315 nagement, der Koordination und der Kontrolle des Konzern dienen, differenziert,1381 ist die Auslegung der deutschen Finanzverwaltung nicht eindeutig.1382 Schließlich wird es wohl entscheidend darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige darlegen kann, dass ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, für die Aktivität zu zahlen oder sie selbst auszuüben.1383 Die Verrechenbarkeit ist dabei umso wahrscheinlicher, je mehr die Dienstleistung eindeutig abgrenzbar ist und einen Vorteil für die geleitete Gesellschaft (benefit test)1384 erwarten lässt.1385 In Anlehnung an Tz. 6.3. der »Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung« wird dies der Fall sein bei Buchhaltung, Beratung in wirtschaftlichen und rechtlichen Angelegenheiten der einzelnen Gesellschaft, Überlassung von Arbeitskräften, Aus- und Fortbildung, soziale Sicherung des Personals, sowie der Koordination der Be- 1381 Vgl. OECD, OECD-RL 1995/96/97, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrators, 1995, Tz. 7.9 und 7.10. Ferner, Oestreicher, Neufassung der Verwaltungsgrundsätze zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, IStR 2000, 759, 760; Przysuski/Lalapet/Swaneveld u.a., Management Fees and Other Intra-Group Service Charges: The Pandora's Box of Transfer Pricing, Tax Notes International 2004, Vol. 34, 367, 371, 390, 391. Zur Bindungskraft der OECD- Richtlinie, Calderón, The OECD Transfer Pricing Guidelines as a Source of Tax Law, Intertax 2007, Vol. 35, 4, 23, 24. 1382 Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1235 vermutet in Anlehnung an Tz. 6.3.2 Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung (Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung) BMF v. 23. Februar 1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218) und dem dort im unter dem letzten Spiegelstrich genannten Beispiel »Führungsaufgaben« als nicht-verrechenbares Entgelt, eine eher weite Auslegung des nicht-verrechenbaren Gesellschafteraufwands. Andererseits weist er darauf hin, dass in Tz. 4.4 Betriebsstätten-Erlass (BMF v. 24. Dezember 1999, BStBl. I 1999, 1076 ff.) eine Verrechnung von bestimmten Management- und Koordinierungsleistungen zugelassen wird, allerdings exklusive der gesellschaftsrechtlich veranlassten Kosten. 1383 Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1236. Vgl. insbesondere Tz. 7.1. OECD-RL und Tz. 6.2.1 Satz 1 Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung; Oestreicher, Neufassung der Verwaltungsgrundsätze zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, IStR 2000, 759, 760; Vögele/Freytag, Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, Recht der Internationalen Wirtschaft 2001, 172, 173. 1384 Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2005, Rn. 612; Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1246, 1247; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 732; Przysuski/ Lalapet/Swaneveld u.a., Management Fees and Other Intra-Group Service Charges: The Pandora's Box of Transfer Pricing, Tax Notes International 2004, Vol. 34, 367, 393, 394. 1385 Engler, Dienstleistungen, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, 1217, 1236 und 1242—1244. 316 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht schaffung von Waren, Material und Ausrüstungsgegenständen.1386 Sollte ein Drittvergleichspreis nicht vorhanden sein, muss auf die Kostenaufschlagsmethode zurückgegriffen werden. Maximal dürfen die Kosten der Eigenerledigung durch die Konzerngesellschaft angesetzt werden.1387 Demgegenüber wird eine Verrechnung scheitern für Kosten der Konzernführung, für den »Rückhalt im Konzern«, rechtliche und organisatorische Vorteile aufgrund der Konzerneingliederung, reine Gesellschafteraufwendungen sowie den Schutz und die Verwaltung von Beteiligungen.1388 e. Komponenten der Bruttoerträge / Verrechenbare Leistungen Unter Bruttoerträge werden die Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer verstanden.1389 Diese Verwaltungsdefinition gibt aber keinerlei Aufschluss über die einzelnen qualifizierten Komponenten. Eine wichtige Erkenntnis des BMF-Schreibens für Zwischenholdinggesellschaften ist, dass Dividenden geleiteter Beteiligungsgesellschaften qualifizierte Bruttoerträge darstellen. Das ist insofern konsequent, als sowohl Gesetzesbegründung als auch BMF-Schreiben darauf verweisen, dass Bruttoerträge solche i.S.v. § 9 AStG [Freigrenze bei gemischten Einkünften] seien. Diese Vorschrift wiederum steht im Kontext des § 8 AStG, wonach Dividendenausschüttungen grundsätzlich zu den aktiven Einkünften zählen.1390 Der Verweis auf den europarechtswidrigen § 9 AStG, der nur Bruttoerträge aus aktiven Tätigkeiten für Zwecke der Freigrenze anerkennt, ist mehr als unglücklich. Denn wie der Sachverhalt von Cadbury Schweppes zeigt, schützt die Niederlassungsfreiheit auch passive Tätigkeiten, solange diese sich nicht als völlig untergeordnet und unwesentlich erweisen. Ferner stellen Entgelte aus Dienstleistungen, insbesondere solche im Zusammenhang mit dem Management der Beteiligung, qualifizierte Bruttoerträge dar. Doch sind der Verrechenbarkeit von Managementleistungen in entgeltliche Bruttoerträge, wie oben beschrieben, auch Grenzen gesetzt. 1386 BMF v. 23. Februar 1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218 »Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung«, Tz. 6.3.1. 1387 BMF v. 23. Februar 1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218 »Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung«, Tz. 6.4.1. 1388 BMF v. 23. Februar 1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218 »Verwaltungsgrundsätze Einkunftsabgrenzung«, Tz. 6.3.2 1389 BMF v. 14. Mai 2004, IV B 4 – S1340-11/04, BStBl I 2004, 3, Tz. 9.0.1 1390 Vgl. auch BMF v. 14. Mai 2004, IV B 4 – S1340-11/04, BStBl I 2004, 3, Tz. 9.0.1. Bünning/Mühle, Änderung des § 50d Abs. 3 EStG, BB 2006, 2159, 2161; Grotherr, Außensteuerrechtliche Bezüge im Jahressteuergesetz 2007, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 898, 907. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 317 f. Fehlende Gegenbeweismöglichkeit Das BMF-Schreiben beinhaltet eine Beweislastumkehr. Europarechtlich geboten wäre aber die Verankerung eines Gegenbeweisrechts gewesen, d.h. die Möglichkeit darzulegen, dass es sich nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt, obwohl ein typisierendes Missbrauchskriterium einschlägig ist. Eine geltungserhaltende teleologische Reduktion scheidet aufgrund der Eindeutigkeit des Wortlauts und des vorgetragenen Gesetzeszwecks aus.1391 Für den EuGH war die Möglichkeit eines Gegenbeweises in der Rechtssache Cadbury Schweppes ein entscheidendes Element für die Europarechtskonformität einer (typisierenden) Missbrauchsvorschrift.1392 Mit Recht folgerten Wassermeyer und Schönfeld daraus, dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung europarechtswidrig ist.1393 Die neue Anti-Treaty- Shopping-Regelung teilt dieses Schicksal. Dies bringt den Steuerpflichtigen in eine prekäre Situation. Da eine Merkmalsübertragung, d.h. die Zurechnung von Merkmalen von anderen im gleichen Staat ansässigen Konzerngesellschaften gem. § 50d Abs. 3 S. 2. EStG n.F. explizit verboten ist, kann eine Holdinggesellschaft, die aus organisatorischen oder wirtschaftlichen Gründen zwischengeschaltet wurde, nicht beweisen, dass keine künstlichen Gestaltungen zu Grunde liegen. Wenngleich eine Gegenbeweismöglichkeit allein in einem BMF-Schreiben nicht ausgereicht hätte,1394 wäre dies wenigstens ein Anfang gewesen. In jedem Falle muss ein solches Recht auch in § 50d Abs. 3 EStG selbst verankert werden. 1391 Exemplarisch dazu ist der FG München Beschluss v. 3.8.2006, IStR 2006, 747 zur vom BMF versuchten geltungserhaltendem Reduktion der deutschen Wegzugsbesteuerung in einem gerade noch EG-rechtmäßigen Ausmaß. Das FG München verwies dabei auch auf die EuGH-Entscheidung v. 26.10.1995 – Rs. C-151/94, Tz. 18 (Kommission gegen Luxemburg). 1392 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Leitsatz:»[…] Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.« Siehe auch Tz. 70. 1393 Wassermeyer/Schönfeld, »Cadbury Schweppes« und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbH-Rundschau 2006, 1065, 1069, 1071. 1394 M.E. gebietet das Rechtsstaatsprinzip in der Ausprägung des Gesetzesvorbehalts, dass auch ein solcher (begünstigender) Tatbestand im Gesetz selber verankert werden muss. Vgl. Lang, § 4 Rechtsstaatliche Ordnung des Steuerrechts, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, S. 64, 104 (Rn. 160); Tipke, StRO, Bd. I, 2000, S. 129. 318 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht III. Prüfung der mittelbaren Entlastungsberechtigung Intensiv wurde in der Praxis die Prüfung der mittelbaren Entlastungsberechtigung im Rahmen der Anti-Treaty-Shopping Regelung des § 50d Abs. 3 EStG diskutiert.1395 Nachdem das BMF-Schreiben vom 3. April 2007 dazu schwieg, hat sich die Finanzverwaltung exklusiv damit im BMF- Schreiben vom 10. Juli 2007 auseinandergesetzt. Obwohl hiermit für die überwiegende Zahl der Fälle eine hinreichende Rechtssicherheit geschaffen wurde, steht die darin vorgestellte Prüfung im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck und führt daher keinesfalls zu einer vollständigen »Entlastung« der Berater in der Praxis. 1. Entlastungsberechtigung Der Gesetzeswortlaut verweigert eine Entlastung von der Quellensteuer (Dividenden, Zinsen, Lizenzen) in den Fällen, in denen die subjektive und die objektive Entlastungsberechtigung fehlen. An der subjektiven Entlastungsberechtigung fehlt es, soweit Personen an der entlastungsbegehrenden Zwischen(holding)gesellschaft beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielen würden. Zusätzlich muss es an einem der aufgelisteten objektiven Substanzmerkmale mangeln. Während nach der alten Fassung die objektiven Substanzmerkmale kumulativ vorliegen mussten, um eine Entlastung zu verweigern, reicht nunmehr das alternative Vorliegen eines der objektiven Merkmale, was zu einer erheblichen Verschärfung für den Steuerpflichtigen führt. 2. BMF-Schreiben vom 10. Juli 2007 Die Finanzverwaltung hat die Frage der Möglichkeit einer (mittelbaren) Entlastungsberechtigung inzwischen durch das BMF-Schreiben vom 10. Juli 2007 wie folgt beantwortet: Erfüllt die zwischengeschaltete Gesellschaft die Funktionsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG selbst nicht, ist darauf abzustellen, ob eine ihr nachgeschaltete Gesellschaft (mittelbar Beteiligte) die Funktionsvoraussetzungen erfüllt, sofern diese persönlich entlastungsberechtigt ist. Das 1395 Kessler/Eicke, Zur mittelbaren Entlastungsberechtigung in der Anti-Treaty-Shopping Regelung, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 317-319; Kessler/ Eicke, Doppel-Holdingstruktur als Schutz vor der Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG, IStR 2007, 526-530. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 319 bedeutet, dass ein Gesellschafter dann nicht (mittelbar) entlastungsberechtigt ist, wenn er  in einem Nicht-DBA-Staat ansässig ist,  als außerhalb der EU ansässige Person nicht die Voraussetzungen der einschlägigen Richtlinie erfüllt,  die Rechtsform einer Gesellschaft hat, diese funktionsschwach i. S. des § 50d Abs. 3 EStG ist und deren Gesellschafter ihrerseits in einem Nicht-DBA-Staat ansässig sind bzw. als außerhalb der EU ansässige Personen nicht die Voraussetzungen der einschlägigen EU-Richtlinien erfüllen oder  zwar in einem DBA-Staat und/oder innerhalb der EU ansässig ist, aber nicht die Vergünstigungen eines DBA bzw. der einschlägigen EU- Richtlinie geltend machen kann. Nach dem BMF-Schreiben gilt die Faustregel, dass auf der nächsthöheren Ebene weitergeprüft wird, wenn eine Zwischengesellschaft substanzlos ist, bis in einer Kette von mittelbar subjektiv berechtigen Gesellschaften eine solche gefunden wird, die auch zusätzlich objektiv fiktiv mittelbar entlastungsberechtigt ist. Wird diese Kette hingegen durch einen subjektiv nicht berechtigten mittelbaren Gesellschafter unterbrochen oder findet sich kein mittelbarer Gesellschafter mit den kumulativ vorliegenden Merkmalen einer subjektiven und objektiven Entlastungsberechtigung, bleibt es bei der Quellensteuereinbehaltung. Damit wird in der Praxis denjenigen Steuerpflichtigen geholfen sein, die aufgrund dieser Stufenprüfung eine fiktive mittelbare Entlastungsberechtigung darlegen können. Diese werden das Ergebnis auch für billig und angemessen halten. Das BMF-Schreiben weißt aber dennoch einige Mängel auf: Die Stufenprüfung ist mit dem Gesetzeswortlaut in zweierlei Hinsicht nicht zu vereinbaren. Erstens stellt der Wortlaut allein auf den unmittelbar an der Zwischenholding beteiligten Gesellschafter ab. Ein Entlastungsdurchgriff ist nicht vorgesehen. Zweitens liegt ein klarer Verstoß gegen den Gesetzeswortlaut vor, weil die Anwendung des BMF-Schreibens faktisch dazu führt, dass die subjektiven und objektiven Tatbestandsmerkmale nicht durch ein »und«, sondern ein »oder« verknüpft sind. Stünde im Gesetzestext ein »oder« wäre das BMF-Schreiben zumindest im Einklang mit der Gesetzessystematik und des Wortlauts. An dieser Kritik ändert auch die Tatsache nichts, dass eine solche Prüfung auch unter dem gleichgebliebenen Wortlaut nach der alten Rechtslage stattgefunden hat. Außerdem wird der BMF-Prüfungsmaßstab dem Gesetzeszweck nicht gerecht. Dieser besteht einzig und allein in der Missbrauchsbekämpfung. Von einem Missbrauch kann aber beispielsweise in Fällen nicht die Rede sein, in denen ein U.S.-amerikanischer Investor seine europäischen und au- ßereuropäischen Beteiligungen in einer aktiv geleiteten Cayman Islands 320 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Holdinggesellschaft bündelt. Hinter diesen in der Praxis nicht untypischen Fällen können konzernstrategische, konzernorganisatorische oder Gründe der Konzernfinanzierung stehen. Dennoch wird die komplette Entlastung im Rahmen der BMF-Prüfung verneint und dem U.S.-amerikanischen Investor auch nicht der Anteil an der Quellensteuer erstattet, den er nach dem DBA Deutschland-USA erhalten hätte, wenn er unmittelbar an der deutschen Gesellschaft beteiligt wäre. Offen bleibt nach dem BMF-Schreiben, ob die Stufenprüfung ebenfalls im Rahmen der Börsenklausel greift. Die Börsenklausel führt dazu, dass die Anti-Treaty-Shopping Regelung nicht anwendbar ist, falls der unmittelbar an der Zwischenholding beteiligte Gesellschafter ein börsennotiertes Unternehmen ist. Die Logik der Stufenprüfung des BMF-Schreibens gebietet es, diese Ausnahme auch auf mittelbar beteiligte börsennotierte Gesellschaften zu erstrecken. Im Stich gelassen werden auch nach dem BMF-Schreiben die sogenannten »Sandwich-Strukturen«. In dieser Struktur hält eine deutsche Muttergesellschaft eine ausländische Zwischenholding, die wiederum an einer deutschen Enkelgesellschaft beteiligt ist. Schüttet diese Enkelgesellschaft an die ausländische Zwischenholding aus, kommt es zu einer definitiven Quellensteuerbelastung der ausländischen Zwischenholding, soweit an dieser die deutsche Muttergesellschaft beteiligt ist. Dies liegt daran, dass der deutschen Muttergesellschaft als unmittelbar an der ausländischen Zwischenholding beteiligte Gesellschaft keinerlei Vorteile aus einem Doppelbesteuerungsabkommen oder einer EG-Richtlinie zustehen würde, falls sie die Dividenden von der Enkelgesellschaft direkt erhalten würde. Eine in einem solchen Fall einschlägige körperschaftsteuerliche Anrechnung ist für § 50d Abs. 3 EStG ohne Belang. Daher fehlt es bei der deutschen Muttergesellschaft an der subjektiven Entlastungsberechtigung. Im BMF- Schreiben vom 4. April 2007 wurde das Problem zwar aufgegriffen, aber an der definitiven Belastung festgehalten. Das neue BMF-Schreiben vom 10. Juli 2007 versäumt es, eine Trendwende hin zu einer sachgerechteren Lösung einzuleiten. Dies ist besonders in Fällen von multinationalen Joint- Ventures sehr misslich, weil dort der deutsche Joint-Venture Partner nicht allein über den Standort der Zwischenholding und den Standort der Enkelgesellschaften entscheidet. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 321 IV. Bewertung Schließlich ist vor allem eines gesichert: Das letzte Wort in diesem hochinteressanten Schlagabtausch zwischen BFH-Urteilen,1396 Nichtanwendungserlass,1397 Nichtanwendungsgesetz sowie BMF-Anwendungsschreiben ist noch nicht gesprochen. Nun ist wieder der BFH an der Reihe, der in seiner Revisionsentscheidung »Luxemburg Holding«1398 Gelegenheit hat, sich zur weniger restriktiven alten Fassung des § 50d Abs. 3 EStG zu äußern. Sollte sich der BFH dafür entscheiden, den Fall dem EuGH vorzulegen und dieser eine Europarechtswidrigkeit feststellen, hätte dies auch einen nicht unerheblichen Einfluss auf die hier beschriebene Neuregelung. Unabhängigkeit von der Europarechtswidrigkeit lässt sich jedoch feststellen, dass zwar die Gefahr der Anwendung der Anti-Treaty-Shopping- Regeln (ATSR) erheblich gestiegen ist, jedoch die steuerliche Belastungswirkung einer daraus resultierenden Verweigerung der Quellensteuerentlastung mit der Unternehmenssteuerreform 2008 gesunken ist, was in Abbildung 34 veranschaulicht wird. 1396 Zur Rechtsprechungsgeschichte Kessler/Eicke, Closer to Haven? New German Tax Planning Opportunities, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 501-521. Ausschlaggebend für die »Kettenreaktion« war das oben beschriebene BFH-Urteil »Hilversum II«. (BFH v. 31. Mai 2005, IStR 2005, 710. Vgl. die Anmerkungen von Jacob/Klein, Anmerkung zu BFH Urteil v. 31.5.2005 – IR 74, 88/04 – Hilversum II, IStR 2005, 711-713; Gosch, Praxis Hinweise, BFH-PR 2005, 407-409; Haarmann, Anmerkung zu BFH Urteil v. 31.5.2005 – IR 74, 88/04 – Hilversum II, IStR 2005, 713-720; Lieber, Anmerkung zu BFH Urteil v. 31.5.2005 – IR 74, 88/04 – Hilversum II, Internationale Wirtschaftsbriefe 2005, Fach 3a, Gruppe 1, 1088-1090; Jahn, Erstattung der Kapitalertragssteuer bei zwischengeschalteter ausländischer Basisgesellschaft, Praxis Internationale Steuerberatung 2005, 271- 273; Kessler/Eicke, Neue Gestaltungsmöglichkeiten im Lichte des Treaty-Shoppings, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 23, 26. 1397 Der Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteil Hilversum II befindet sich in BMF v. 30. Januar 2006, IV B 1 – S 2411 – 4/06, BStBl I 2006, 166, DStR 2006, 275. Vgl. Grotherr, Nichtanwendungserlass zur Hilversum II-Entscheidung des BFH, IStR 2006, 361-367. Ferner die in diesem Zusammenhang in Erwägung zu ziehenden staatshaftungsrechtlichen Folgen in Kessler/Eicke, Staatshaftung für Nichtanwendungserlasse im Steuerrecht, DStR 2006, 1913-1919. 1398 FG Köln, Urt. v. 16.3.2006, 2 K 1139/02, Az. des BFH: I R 26/06, IStR 2006, 425. Vgl. auch Kessler/Eicke, Treaty-Shopping mit Holding in Luxemburg, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 167-169; Korts, Anmerkung zum FG Köln Urteil vom 16.3.2006, IStR 2006, 427-432; Herlinghaus, Anmerkung zu FG Köln Urteil vom 16.3.2006, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 898, 899; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Gruppe 3, Fach 3, 1445, 1459. 322 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 34: Steuerbelastung durch § 50d Abs. 3 EStG C. Anzeigepflicht für Steuergestaltungen Für internationale Steuerplanungsstrukturen könnte in Zukunft, u.U. sogar rückwirkend,1399 eine Anzeigepflicht statuiert werden. Zwar wurde ein Entwurf nicht in das Jahressteuergesetz 2008 übernommen,1400 doch ist damit zu rechnen, dass dieses Vorhaben damit nicht vollständig aufgegeben wurde. D. Mantelkaufregelung Eine weitere Form von Anti-Missbrauchsvorschriften ist die Mantelkaufregelung.1401 Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde der ehemalige § 8 Abs. 4 KStG durch die verschärfte und anders strukturierte Regelung 1399 Mutén, Retrospective Tax Law in Europe, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1041-1043. 1400 Kessler/Eicke, Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, 2370-2379; Kessler/Eicke, Legal, But Unwanted – The German Tax Planning Disclosure Draft, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 577-582; Flämig, Der Steuerstaat auf dem Weg in den Überwachungsstaat, DStR 2007, Beihefter zu Heft 44/ 2007, 1-11. 1401 Über Mantelkaufregelungen im Allgemeinen, Lederman, Understanding Corporate Taxation, 2006, S. 349. vor 2008 ATSR nicht erfüllt vor 2008 ATSR erfüllt nach 2008 ATSR nicht erfüllt nach 2008 ATSR erfüllt Gewerbesteuer 16,67% 16,67% 14% 14% Körperschaftsteuer 20,83% 20,83% 15% 15% Solidaritätszuschlag 1,15% 1,15% 0,83% 0,83% Quellensteuer ---- 9,20% ---- 10,53% Gesamtsteuerbelastung 38,65% 47,85% 29,83% 40,36% VIII. Anti-Missbrauchsregeln 323 in § 8c KStG ersetzt. 1402 Für die Anwendung dieser Vorschrift gelten folgende Voraussetzungen:  direkte oder indirekte Übertragung von 25%,  des gezeichneten Kapitals der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft oder einer dieser nahestehenden Person oder ähnlich Sachverhalte,  innerhalb von 5 Jahren rückwirkend von der letzten Erwerb. Die Rechtsfolgen sind gestuft: Bei einer Erwerb zwischen 25% und 50% kommt es zu einer anteilsmäßigen Eliminierung des Verlustvortrages. Über 50% geht der komplette Verlustvortrag verloren. Auch der Verlustvortrag im Rahmen der Zinsschranke geht verloren [Abbildung 35]. Entgegen der Vorgängerregelung gilt in § 8c KStG das Erwerberprinzip, d.h. es zählen die Übertragungen auf einen bestimmten Erwerber und diesem nahestehende Personen.1403 Eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen gilt als ein Erwerber.1404 Es ist zudem möglich, dass die 1402 Kessler/Eicke, Losing the Losses – The New German Change-of-Ownership Rule, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1045-1048; Lenz, Der neue § 8c KStG aus Unternehmenssicht, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 24-30; Winkler/Dieterlen, Neuregelung des Mantelkaufs, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 153, 154; Tobin/Eckhardt, The Implications of the 2008 German Business Tax Reform for US- and Other Non-German-Multinationals,Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, 2008, 37, 46-47; Zerwas/Fröhlich, § 8c KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschränkung, DStR 2007, 1933; Esterer, Die neue Verlustabzugsbeschränkungsregelung,Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, 2008, 127-147; Hans, Kritik der Neuregelung über die Nutzung körperschaftsteuerlicher Verluste, Finanz-Rundschau 2007, 775. 1403 Kessler/Eicke, Losing the Losses – The New German Change-of-Ownership Rule, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1045, 1046; Rödder, Überblick über die Unternehmensteuerreform 2008, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 351, 374; Hans, Kritik der Neuregelung über die Nutzung körperschaftsteuerlicher Verluste, Finanz-Rundschau 2007, 775, 777; Lang, Die Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung, Deutsche Steuerzeitung 2007, 652, 653; Suchanek/Herbst, Wirkungen des neuen § 8c KStG zur Verlustnutzung, Finanz-Rundschau 2007, 863, 864; von Freeden, Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 521, 529; Winkler/Dieterlen, Neuregelung des Mantelkaufs, in: Ernst & Young/ BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 153, 156-157. 1404 BT-Drs. 16/5491, S. 53; von Freeden, Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 521, 529. 324 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht mehrfache Übertragung eines bestimmten Anteils zur mehrfachen Anwendung der Vorschrift führt.1405 Im Gegensatz zur Vorgängerregelung gibt es auch keine Sanierungsklausel. 1406 Eine Ausnahme im Falle einer Sanierung ist nur im Wege eines Billigkeitserlasses vorgesehen. 1407 Außerdem gibt es keine Konzernklausel, die Übertragungen innerhalb eines Konzerns von der Anwendung ausnimmt.1408 Daher können Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns mit der Eliminierung von Verlustund Zinsvorträgen einhergehen.1409 Der Gesetzgeber begründet das Fehlen einer solchen Klausel mit Problemen bei der Administrierbarkeit der Man- 1405 Kessler/Eicke, Losing the Losses – The New German Change-of-Ownership Rule, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1045, 1046; Neumann, Die neue Mantelkaufregelung in § 8c KStG, GmbH-Steuerberater 2007, 249, 253; Lang, Die Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung, Deutsche Steuerzeitung 2007, 652, 659- 660; Zerwas/Fröhlich, § 8c KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschränkung, DStR 2007, 1933, 1936; von Freeden, Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 521, 528, 531. 1406 Kessler/Eicke, Losing the Losses – The New German Change-of-Ownership Rule, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1045, 1046; von Freeden, Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 521, 525; Zerwas/Fröhlich, § 8c KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschränkung, DStR 2007, 1933, 1935; Wiese, Untergang des Verlust- und Zinsvortrages bei Körperschaften, DStR 2007, 741, 745; Hans, Kritik der Neuregelung über die Nutzung körperschaftsteuerlicher Verluste, Finanz- Rundschau 2007, 775, 778; Lang, Die Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung, Deutsche Steuerzeitung 2007, 652, 660-661; Beußer, Die Verlustabzugsbeschränkung gem. § 8c KStG, DB 2007, 1549, 1551. 1407 Gesetzgebungsbegründung zum Gesetzesentwurf zur Unternehmensteuerreform 2008 BT-Drs. 16/4841, S. 130. Ferner, von Freeden, Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 521, 525; Winkler/Dieterlen, Neuregelung des Mantelkaufs, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 153, 155. 1408 Winkler/Dieterlen, Neuregelung des Mantelkaufs, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 153, 155; Bräunig/Welling, Bewertung aus Sicht der Wirtschaft, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 274, 291; Wiese, Untergang des Verlust- und Zinsvortrages bei Körperschaften, DStR 2007, 741, 744; Suchanek/Herbst, Wirkungen des neuen § 8c KStG zur Verlustnutzung, Finanz-Rundschau 2007, 863, 870; Hans, Kritik der Neuregelung über die Nutzung körperschaftsteuerlicher Verluste, Finanz-Rundschau 2007, 775, 777; Lang, Die Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung, Deutsche Steuerzeitung 2007, 652, 656; Grube/Behrendt, § 8c KStG – ein neues Kapitel in der unendlichen Geschichte der Nutzung steuerlicher Verluste, BB 2007, Erste Seite, Heft 33. 1409 Rödder, Überblick über die Unternehmensteuerreform 2008, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 351, 374-375. VIII. Anti-Missbrauchsregeln 325 telkaufregelung und der Gefahr, dadurch Steuerschlupflöcher zu schaffen.1410 Abbildung 35: Mantelkauf Die Abbildung 36 zeigt nicht nur, dass die neue Regelung strenger als die Vorgängerregelung in § 8 Abs. 4 KStG ist, sondern auch strenger als die U.S.-amerikanische Mantelkaufregelung in § 382 IRC1411. 1410 Gesetzgebungsbegründung zum Gesetzesentwurf zur Unternehmensteuerreform 2008, BT-Drs. 16/4841, S. 130 1411 Im Detail, Lederman, Understanding Corporate Taxation, 2006, S. 351-362; Lind/ Schwarz/Lathrope u.a., Fundamentals of Business Enterprise Taxation, 2005, S. 821-841; McDaniel/McMahon/Simmons, Federal Income Taxation of Corporations, 1999, S. 736-771. Mantelkaufregelung Verlust- und Zinsvortrag 0% - 25% 25% - 50% >50% Verlust- und Zinsvortrag bleibt erhalten … pro rata verloren … vollständig verloren 326 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 36: Rechtsvergleich Verlustnutzungsbeschränkungsregeln § 382 IRC § 8c KStG 2008 § 8 Abs. 4 KStG 2007 Übertragung 25%– 50% ------ pro rata Verlust ------ Übertragung > 50% pro rata Verlust iHd Geschäftswertes multipliziert mit der „Long- Term Tax-Exempt Rate“; Erfordernis der Geschäftsfortführung (2 Jahre) komplette Eliminierung des Verlust- und Zinsvortrages komplette Eliminierung des Verlustvortrages Anknüpfung nur alle mindestens 5%igen Anteilsübertragungen relevant; Geschäftsfortführung direkte oder indirekte Übertragung auf einen bestimmten Erwerber oder diesem nahestehende Person nur direkte Anteils- übertragungen relevant + Zuführung neuen Betriebsvermögens Zeitraum 3 Jahre 5 Jahre 5 Jahre Relevanz mehrerer Übertragungen innerhalb des Zeitraums Ja (Zeitraum verkürzt) Ja Nein Konzernklausel Nein Nein grds. Nein (str.), in speziellen Fällen Ja (BMF-Schr.) Sanierungsklausel Ja, für bestimmte Typen von Umstrukturierungen Nein Ja; Erfordernis der Geschäftsfortführung (5 Jahre) f VIII. Anti-Missbrauchsregeln 327 IX. Steuersätze und Steuerklima Durch die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15%1412 im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 gilt Deutschland insofern als Niedrigsteuerland. Die Abbildung 37 zeigt die Belastungsverteilung nach der Reform. Abbildung 37: Steuerbelastung in Deutschland Für Investoren, die Einkünfte generieren, welche nicht zusätzlich der Gewerbesteuer unterliegen, ist Deutschland sehr attraktiv geworden. Zudem erhebt Deutschland keine Gesellschaftsteuer und keine Steuern für die Errichtung von Holdinggesellschaften.1413 Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass die Gewerbesteuer spätestens mit der Unternehmensteuerreform 2008 zur dominanten Unternehmensteuer geworden ist,1414 was durch Abbildung 38 verdeutlicht wird. 1412 Schlotter/von Freeden, Ertragsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften und Besteuerung der Anteilseigner, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 393-408; Ortmann-Babel/Zipfel, Besteuerung von Kapitalgesellschaften, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 71- 93; Zipfel, Rechtsformwahl, in: Ernst & Young/BDI, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 94-100. 1413 Endres/Schreiber/Dorfmüller, Holding companies prove worth, International Tax Review 2007, January, 43, 45. 1414 Kessler/Eicke, Life Goes On – The Second Life of the German Trade Tax, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 279-283. Siehe auch Herzig, Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, 1541, Welling, Gewerbesteuer,Handbuch Unternehmensteuerreform 2008, 2008, S. 239-258. Die deutsche Gewerbesteuer basiert auf dem französischen System der Patentes. Vgl. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 16-17 und S. 89-90; Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, S. 19-20. Steuerlast 2007 2008 Gewinn 100,00 100.00 Gewerbesteuer (400%) ./. 16,67 ./. 14,00 Körperschaftsteuer ./. 20,83 ./. 15,00 Solidaritätszuschlag ./. 1,15 ./. 0,83 Gesamtbelastung 38,65 29,83 ,

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References

Zusammenfassung

Die internationale Steuerplanung mit Holdinggesellschaften ist für multinationale Konzerne häufig lohnenswert. Allerdings gilt es vielerlei Fallstricke zu beachten. Der Autor stellt nicht nur die Grundlagen dieser Art von Steuerplanung dar, sondern präsentiert Strukturen, die sowohl für Praktiker als auch für Wissenschaftler von großem Interesse sind.

Spätestens wenn ein U.S.-amerikanischer Investor einen Gewinn in Deutschland realisiert hat, muss er eine Entscheidung darüber treffen, wie er den Gewinn verwendet. Hierfür gibt es drei Alternativen: Erstens, den Gewinn in Deutschland oder Europa zu reinvestieren, um diesen von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen, zweitens, den Gewinn aus Europa heraus in einen Drittstaat zu leiten, um ihn dort zu investieren und von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen oder drittens, die Gewinne in die Vereinigten Staaten zu repatriieren. Für die letzte Option gibt es gute Gründe. Diesen widmet sich das Werk, indem es zwei Dutzend Holdingstandorte analysiert, die eine steueroptimale Repatriierung von U.S.-Gewinnen aus Deutschland ermöglichen.

Die Dissertation wurde mit dem Gerhard-Thoma-Ehrenpreis 2009, dem Rudolf-Haufe-Nachwuchsförderpreis 2009 und dem Esche Schümann Commichau Förderpreis 2009 ausgezeichnet.