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Rolf Eicke, CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) in:

Rolf Eicke

Repatriierungsstrategien für U.S.-Investoren in Deutschland, page 288 - 292

Steuerplanung mit Holdinggesellschaften

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4010-2, ISBN online: 978-3-8452-1657-7 https://doi.org/10.5771/9783845216577

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 14

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288 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Eine solche Anrechnungsmöglichkeit auf die Gewerbesteuer ist explizit im DBA Deutschland-Australien vorgesehen,1285 während eine solche im DBA Deutschland-Schweiz explizit untersagt ist.1286 Dieses Problem tritt jedoch nicht in Inbound-Fällen auf, d.h. wenn beispielsweise ein U.S.-amerikanischer Investor Gewerbesteuer für seine deutsche Betriebstätte zahlt. In einem solchen Fall kann die Steuer im Rahmen des Foreign Tax Credit-Systems in den Vereinigten Staaten angerechnet werden.1287 VII. CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) Die deutschen CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) wurden von den U.S.-amerikanischen Subpart F-Regeln geprägt.1288 Beide Regime sind Gegenstand von Art. 1 DBA Deutschland-USA.1289 Die deutschen CFC-Regeln gelten nicht für reine Inbound-Investitionen, d.h. U.S.-amerikanische Investoren müssen die CFC-Regeln nur beachten, wenn sie Deutschland als Holdingstandort nutzen. Das Handeln der Tax Havens hat die deutschen CFC-Regeln geformt.1290 Die Vorschriften zielen auf niedrigbesteuertes, passives Einkommen von ausländischen Gesellschaften, die mehrheitlich im Besitz deutscher Anteilseigner sind. Sie finden Anwendung wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:1291 1283 Kritisch, Vogel, Art. 2, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 303, 334 (Rn. 63) und Vogel, Art. 23, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 1627, 1737 (Rn. 129), behauptend, dass diese Praxis dem Wortlaut der Vorschrift widerspreche. Ferner, Kessler/Eicke, Life Goes On – The Second Life of the German Trade Tax, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 279, 282; Herzig, Reform der Unternehmensbesteuerung, Wirtschaftsprüfung 2007, 7, 10; Lang, Kommunalsteuer und DBA, Steuer und Wirtschaft International 2005, 16-23; Lang, »Taxes Covered« – What is a »Tax« according to Article 2 of the OECD Model?, European Taxation 2005, 216-223. 1284 Vgl. Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 23 A, Rn. 104. 1285 Nr. 10 lit. e DBA Deutschland-Australien Protokoll. 1286 Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Deutschland-Schweiz. 1287 Vogel, Art. 2, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 303, 335 (Rn.65). 1288 Morgenthaler, Steueroasen und deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2000, 289, 290. 1289 Schönfeld, Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, 274, 275; Wagner, Quo vadis Hinzurechnungsbesteuerung?, Der Konzern 2007, 260-264. 1290 Morgenthaler, Steueroasen und deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2000, 289, 291. 1291 Haase, Taxing inbound investments in Germany, Tax Planning International Review 2007, Vol. 34, November, 20, 29. VII. CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) 289  ein inländischer Gesellschafter hält direkt oder indirekt mehr als 50% der Anteile an einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 AStG) und  die ausländische Gesellschaft unterliegt einer Niedrigbesteuerung i.H.v. weniger als 25% (§ 8 Abs. 3 AStG) und  die ausländische Gesellschaft generiert lediglich passive Einkünfte. Passive Einkünfte sind all jene, die nicht in der abschließenden Auflistung in § 8 Abs. 1 AStG als aktive Einkünfte eingeordnet werden. Grundsätzlich sind aktive Einkünfte solche, für deren Erzeugung ein Unternehmen eine hinreichende substanzielle Ausstattung gewährleisten muss. Die deutschen CFC-Regeln kommen Holdinggesellschaften entgegen, da sie Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG als aktive Einkünfte einordnen. Zuweilen fällt die Abgrenzung von aktiven zu passiven Einkünften schwer. In einem solchen Fall kommt es auf die funktionale Betrachtungsweise an.1292 Die Rechtsfolge der deutschen CFC-Regeln ist, dass zur steuerlichen Bemessungsgrundlage des inländischen Anteilseigners »fiktive Ausschüttungen« der Zwischengesellschaft hinzugerechnet werden.1293 Nach der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Cadbury Schweppes erachten einige Autoren die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung als europarechtswidrig,1294 zumal ein Motivtest wie er in den Cadbury Schweppes zugrundeliegenden U.K.-Vorschriften im deutschen Recht im Zeit- 1292 Scheidle, Die funktionale Betrachtungsweise des AStG in der Bewährungsprobe, IStR 2007, 287, 289; Dörr/Krauß/Schreiber, Quellensteuerbefreiung bei Lizenzgebühren auf Grund EG-Richtlinie, IStR 2004, 469-291. 1293 Zur Vermeidung dieser Rechtsfolgen, Kessler/Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Finanzierungsalternative zur Reduzierung der Steuerbelastung aus der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2005, 505-510. Zur Rechtsfolge der Subpart F- Regeln Wassermeyer, Außensteuergesetz, insbesondere Hinzurechnungsbesteuerung, in: Lüdicke, Europarecht – Ende der nationalen Steuersouveränität, 2006, S. 173, 178; Haarmann, Holding und Außensteuerrecht, Wirtschaftsprüfung 2003, S 67; Rättig/Protzen, Holdingbesteuerung, IStR 2000, 548, 549, 550 1294 Hackemann, Kann die Niederlassungsfreiheit vor der Hinzurechnung von Drittstaateneinkünften nach dem AStG schützen?, IStR 2007, 351-360; Wassermeyer, Außensteuergesetz, insbesondere Hinzurechnungsbesteuerung, in: Lüdicke, Europarecht – Ende der nationalen Steuersouveränität, 2006, S. 173, 179; Sullivan/ Wallner/Wübbelsmann, Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auf dem europäischen Prüfstand, IStR 2003, 6-14; BMF v. 8. Januar 2007, IV B 4 – S 1351 – 1/07, DB 2007, 137 290 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht punkt der Entscheidung nicht existierte.1295 Ein solcher Motivtest gestattet es dem Steuerpflichtigen zu beweisen, dass seine Gestaltung nicht missbräuchlich ist. Ein solches Gegenbeweisrecht wurde inzwischen in einem BMF-Schreiben1296 zugelassen.1297 Selbst wenn die Verankerung des Gegenbeweisrechts in einem BMF-Schreiben zulässig wäre, verbleiben Zweifel an der Europarechtskonformität.1298 Die Modifikationen im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 hatten auf diese Einschätzung keinen Einfluss, da sie vor allem die Interdependenzen mit der Zinsschranke regelten.1299 Hinsichtlich von Wechselwirkungen zwischen Vorschriften in Doppelbesteuerungsabkommen und den deutschen CFC-Regeln ist vor allem § 20 Abs. 1 AStG zu beachten, der ein Treaty Override statuiert.1300 Außerdem ist § 20 Abs. 2 AStG zu beachten, der eine Switch-Over-Regel enthält, nach der statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anzuwenden ist, falls eine ausländische Betriebsstätte Einkünfte i.S.d. §§ 7ff. AStG generiert.1301 Nach der Entscheidung in Cadbury- 1295 Ehlermann/Kowallik, What Does Cadbury Schweppes Mean for German CFC Rules?, Tax Notes International 2006, Vol. 42, 671-675; Lovells's International Tax Team, Impact of Cadbury Schweppes on CFC Legislation, Tax Planning International Review 2007, Vol. 34, January, 7, 9; Goebel/Palm, Der Motivtest – Rettungsanker der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung?, IStR 2007, 720; Wassermeyer/Schönfeld, »Cadbury Schweppes« und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbH-Rundschau 2006, 1065ff.; Köhler/ Eicker, Hinzurechnungsbesteuerung- und Wegzugsbesteuerung, DStR 2006, 1871, 1872, 1873. 1296 BMF v. 8. Januar 2007, IV B 4 – S 1351 – 1/07, DB 2007, 137 1297 Goebel/Palm, Der Motivtest – Rettungsanker der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung?, IStR 2007, 720, 723, 726. 1298 Köhler/Eicker, Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben »Cadbury Schweppes«, DStR 2007, 331-334; Köplin/Sedemund, Das BMF-Schreiben vom 8.1.2007, BB 2007, 244-247; Goebel/Palm, Der Motivtest – Rettungsanker der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung?, IStR 2007, 720, 726; Rainer/Müller, Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG, IStR 2007, 151, 152; Krogmann/Vitale, Kritische Würdigung des BMF-Schreibens zu »Cadbury Schweppes«, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, Gruppe 1, Fach 3, 2243-2252; Köhler/Tippelhofer, Verschärfung des § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 2008?, IStR 2007, 681, 683. 1299 Sehr kritisch, Goebel/Haun, § 4h EStG und § 8a KStG (Zinsschranke) in der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2007, 768-774. 1300 Kinzl, Conflicts in the attribution of income to a person – Germany, in: International Fiscal Association, Cahiers de Droit Fiscal International, 2007, S. 267, 278; Kinzl, Abkommensberechtigung und persönliche Zurechnung von Einkünften, IStR 2007, 561, 563. 1301 Kahle, Ertragsbesteuerung ausländischer Betriebsstätten, IStR 2007, 757, 761; Goebel/Haun, § 4h EStG und § 8a KStG (Zinsschranke) in der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2007, 768, 773. VII. CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) 291 Schweppes wurde auch diese Vorschrift vom deutschen Gesetzgeber modifiziert.1302 Die Switch-Over-Regel des § 20 Abs. 2 AStG war Gegenstand der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Columbus Container [Abbildung 28].1303 Der EuGH befand jedoch, dass die Vorschrift weder eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit noch der Kapitalverkehrsfreiheit bewirke.1304 Allerdings wurde dadurch keinerlei Aussage hinsichtlich der Europarechtskonformität der deutschen CFC-Regeln im Allgemeinen getroffen. 1302 Kaminski/Strunk/Haase, Anmerkung zu § 20 Abs. 2 AStG in der Entwurfsfassung des Jahressteuergesetzes 2008, IStR 2007, 726-728; Franck, § 20 Abs. 2 AStG auf dem Prüfstand der Grundfreiheiten, IStR 2007, 489-497. 1303 Kessler/Eicke, The Egg of Columbus Container, Tax Notes International 2008, Vol. 49, 587-590; O'Shea, German CFC Rules Held Compatible With EU Law, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 1203-1206; Wimpissinger, EC Law and the Cross-Border Transfer of Third-Country Losses, Tax Notes International 2006, Vol. 44, 955; Thömmes, Übergang zur Hinzurechnungsmethode bei Betriebsstätten EG-rechtskonform, Internationale Wirtschaftsbriefe 2008, Fach 11A, 1169-1174; Rainer, Anmerkung zu Columbus Containers, IStR 2008, 65, 65, 66; Kleutgens/ Müller, Wird der EuGH profiskalisch?, SteuerConsultant 2008, 26-27. Ferner, Schnitger, German CFC legislation pending before the European Court of Justice, EC Tax Review 2006, Vol. 15, Issue 3, 151, 155; Wassermeyer, Columbus Container, Schlussantrag, Anmerkung I, IStR 2007, 299; Franck, § 20 Abs. 2 AStG auf dem Prüfstand der Grundfreiheiten, IStR 2007, 489-497; Rainer, Columbus Container, Schlussantrag, Anmerkung II, IStR 2007, 299; Seer/Thulfaut/Müller, Die Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in den Jahren 2005 und 2006, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2007, 289, 306. 1304 Kessler/Eicke, The Egg of Columbus Container, Tax Notes International 2008, Vol. 49, 587-590. 292 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Abbildung 28: Columbus Container VIII. Anti-Missbrauchsregeln Um missbräuchliches Verhalten zu verhindern, bedient sich das deutsche Steuersystem vor allem der allgemeinen Anti-Missbrauchsvorschrift in § 42 AO1305 und der Anti-Treaty-Shopping-Regel1306 in § 50d Abs. 3 1305 Haas, § 42 AO – ein unkalkulierbares Risiko für die unternehmerische Gestaltungspraxis, in: Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 13, 14; Strobl-Haarmann, 25 Jahre Rechtsentwicklung um Treaty Shopping in Deutschland, in: Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 613, 614. 1306 »Treaty Shopping has been described as the situation where a person who is not entitled to the benefits of a tax treaty makes use – in the widest meaning of the word – of an individual or of a legal person in order to obtain those treaty benefits that are not available directly.« Larking, IBFD International Tax Glossary, 4th ed., 2001) S. 367. Ausführlich zu Anti-Treaty-Shopping Vorschriften, de Graaf, Designing an anti-treaty shopping provision, EC Tax Review 2008, 12-23; Haug, The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A comparative Analysis, Vanderbilt Journal of Transnational Law 1996, Vol. 29, 191; Columbus Container Belgien Anrechnungsmethode Freistellungsmethode • Switch-Over-Regel in § 20 Abs. 2 AStG ist nicht europarechtswidrig. • Keine Beschränkungallein dadurch, dasszwei Staaten ihre Besteuerungsrechte ausüben. • Keine horizontale Betrachtungzur Bestimmungeiner Beschränkung. • In einem nicht oder nur wenig harmonisierten Steuersystem innerhalb der EU steht den Mitgliedsstaaten das Recht zu, die Kriterien für die Besteuerung festzulegen.

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Zusammenfassung

Die internationale Steuerplanung mit Holdinggesellschaften ist für multinationale Konzerne häufig lohnenswert. Allerdings gilt es vielerlei Fallstricke zu beachten. Der Autor stellt nicht nur die Grundlagen dieser Art von Steuerplanung dar, sondern präsentiert Strukturen, die sowohl für Praktiker als auch für Wissenschaftler von großem Interesse sind.

Spätestens wenn ein U.S.-amerikanischer Investor einen Gewinn in Deutschland realisiert hat, muss er eine Entscheidung darüber treffen, wie er den Gewinn verwendet. Hierfür gibt es drei Alternativen: Erstens, den Gewinn in Deutschland oder Europa zu reinvestieren, um diesen von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen, zweitens, den Gewinn aus Europa heraus in einen Drittstaat zu leiten, um ihn dort zu investieren und von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen oder drittens, die Gewinne in die Vereinigten Staaten zu repatriieren. Für die letzte Option gibt es gute Gründe. Diesen widmet sich das Werk, indem es zwei Dutzend Holdingstandorte analysiert, die eine steueroptimale Repatriierung von U.S.-Gewinnen aus Deutschland ermöglichen.

Die Dissertation wurde mit dem Gerhard-Thoma-Ehrenpreis 2009, dem Rudolf-Haufe-Nachwuchsförderpreis 2009 und dem Esche Schümann Commichau Förderpreis 2009 ausgezeichnet.