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Rolf Eicke, DBA-Netzwerk / Vermeidung von Doppelbesteuerungen in:

Rolf Eicke

Repatriierungsstrategien für U.S.-Investoren in Deutschland, page 285 - 288

Steuerplanung mit Holdinggesellschaften

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8329-4010-2, ISBN online: 978-3-8452-1657-7 https://doi.org/10.5771/9783845216577

Series: Steuerwissenschaftliche Schriften, vol. 14

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VI. DBA-Netzwerk / Vermeidung von Doppelbesteuerungen 285 Jedoch ist ein Nachteil der deutschen Organschaft, dass im Gegensatz zu den österreichischen Gruppenbesteuerungsregeln eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung nicht möglich ist.1271 Daran hat auch die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer nichts geändert.1272 VI. DBA-Netzwerk / Vermeidung von Doppelbesteuerungen Mit über 85 Doppelbesteuerungsabkommen bietet das deutsche internationale Steuerrecht eine Vielfalt von Möglichkeiten, Doppelbesteuerungen zu vermeiden.1273 Allerdings wurden jüngst bestimmte Vorschriften ins Visier des Finanzministeriums genommen, u.a. solche in den DBAs mit den Niederlanden und Spanien.1274 Im materiellen Recht wurden zudem unilaterale Switch-Over-Vorschriften in § 50d Abs. 9 EStG eingefügt, die nach Meinung einiger Experten zumindest teilweise einen Treaty Override bewirken.1275 Außerdem gibt es in ca. 80%1276 aller deutschen Doppelbesteuerungsabkommen Aktivitätsklauseln, durch die die Freistellungsmethode für Gewinne ausländischer Betriebsstätten oder ausländischer Personengesellschaften dann nicht angewendet wird, wenn nur passive Funktionen erfüllt 1271 Vgl. Schaumburg/Jesse, Die internationale Holding aus steuerrechtlicher Sicht, in: Lutter, Holding Handbuch, 2004, S. 847, 852 (Rn. 11), 916 (Rn. 136ff.). 1272 Über eine europarechtskonforme Ausgestaltung der Organschaft, Pache/Englert, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen, IStR 2007, 47-53. 1273 Endres/Schreiber/Dorfmüller, Holding companies prove worth, International Tax Review 2007, January, 43, 45. 1274 Afhüppe, Steinbrück prüft alle Steuerabkommen, Handelsblatt 10.9.2007, S. 3. 1275 Siehe oben Kapitel 2(I.)(A.)(f.). Ferner, Resch, The New German Unilateral Switch-Over and Subject-to-Tax Rule, European Taxation 2007, 480-483; Grotherr, Zum Anwendungsbereich der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Abs. 9 EStG, IStR 2007, 265-268; Vogel, Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, 225-228; Salzmann, Abschied vom Verbot der »virtuellen Doppelbesteuerung?, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 1465, 1478-1478; Kollruss, Gesellschafter-Fremdfinanzierung über nachgeschaltete ausländische Personengesellschaften im DBA-Fall, IStR 2007, 131, 135; Loose/Hölscher/Althaus, Anwendungsbereich und Auswirkungen der Einschränkung der Freistellungsmethode, BB 2006, 2724, 2726; Wagner, Erträge aus einer stillen Gesellschaft an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft, Die Steuerberatung 2007, 21, 34, 35; Grotherr, Außensteuerrechtliche Bezüge im Jahressteuergesetz 2007, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 898, 909; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Gruppe 3, Fach 3, 1445, 1459-1464. 1276 Wassermeyer, Kapitel 9: Einzelfragen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, 389, 404. 286 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht werden.1277 Statt der Freistellungsmethode wird in solchen Fällen die Anrechnungsmethode angewendet. Die wichtigsten Doppelbesteuerungsabkommen aus deutscher Sicht sind solche mit Frankreich, den Niederlanden, der Schweiz,1278 Luxemburg und den Vereinigten Staaten. Durch das Revisionsabkommen mit den Vereinigten Staaten, welches am 28. Dezember 2007 in Kraft getreten ist,1279 besteht die Möglichkeit einer Quellensteuerbefreiung,1280 falls die Voraussetzungen der verschärften Limitations-on-Benefits-Klausel1281 in Art. 28 1277 Kaminski, Aktivitätsvorbehalte und ihre Bedeutung für die DBA-Anwendung, Steuer und Wirtschaft 2007, 275. 1278 Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2006, S. 297- 367. 1279 Im Detail, Shiller, An American Perspective on the Germany-U.S. Treaty Protocol, Tax Notes International 2008, Vol. 49, 165-179. 1280 Venuti/Manasuev, Eligibility for Zero Withholding on Dividends in the New Germany-U.S. Protocol, Tax Notes International 2008, Vol. 49, 181-190; Endres, 2006 780 /id}-264. 1281 Mundaca/O´Connor/Eckhardt, Overview of 2006 Germany-U.S. Tax Treaty Protocol, Tax Notes International 2006, Vol. 43, 63ff.; Haase, Limitation-on-Benefits- Clause in the U.S./German Double Taxation Treaty, Tax Planning International Review 2005, Vol. 32, January, 26, 27. Wassermeyer/Schönfeld, Die Besteuerung grenzüberschreitender Dividendenzahlungen nach dem neuen DBA-USA, DB 2006, 1970ff.; Hensel, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, Fach 8, Gruppe 2, 1431, 1437, 1438. Außerdem, Debatin/Endres, The new US/German Double Tax Treaty, 1990), S. 459 und die Checkliste zur Ermittlung, ob eine Berechtigung nach dem DBA vorliegt auf S. 471; Haase, Limitation-on-Benefits-Clause in the U.S./German Double Taxation Treaty, Tax Planning International Review 2005, Vol. 32, January, 26, 27; Debatin, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (Teil 2), DB 1990, 654, 660; Debatin, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (Teil 1), DB 1990, 598; Streng, Treaty Shopping: Tax Treaty »Limitation of Benefits« Issues, Houston Journal of International Law 1992, Vol. 15, 1, 23; Berman/Hynes, Limitation on Benefits Clauses in U.S. Income Tax Treaties, Tax Management International Journal 2000, Vol. 29, 692, 700. Siehe U.S. und deutsche Anti-Treaty- Shopping maßnahmen in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen in Haug, The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A comparative Analysis, Vanderbilt Journal of Transnational Law 1996, Vol. 29, 191, 238, 262; Eilers/Watkins, September, Article 28 of the German-U.S. double taxation treaty of 1989: an appropriate solution to the treaty shopping problem?, Tax Planning International 1993, Vol. 20, 15, 16. Ferner, Sasseville, Tax Avoidance involving Tax Treaties, in: Lang/Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts, 2005, S. 451, 456; Becker/Thömmes, Treaty shopping and EC Law, European Taxation 1991, 173; Thömmes, US-German tax treaty under examination by the EC Commission, Intertax 1990, 605; Kofler, Treaty Shopping, Quota Hopping und Open Skies, in: Lang/Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts, 2005, S. 211; De Carlo/Granwell/van Weeghel, An Overview of the Limitation on Benefits Article of the New Netherlands-U.S. Income Tax Convention, Tax Management VI. DBA-Netzwerk / Vermeidung von Doppelbesteuerungen 287 DBA Deutschland-USA erfüllt werden.1282 Außerdem wurde in das Revisionsabkommen eine verbindliche Schiedsklausel eingefügt. Eine Besonderheit des Abkommens ist, dass es keine Tiebreaker-Regel für Unternehmen gibt. Eine mögliche Doppelbesteuerung resultiert aus der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008. Da viele ausländische Staaten einen höheren Körperschaftsteuersatz erheben als Deutschland, stellt sich die Frage, ob die darüberhinausgehenden ausländischen Steuern auf die Gewerbesteuer angerechnet werden können. Die unilateralen Anrechnungsvorschriften (§ 26 KStG, § 34c EStG) ermöglichen lediglich eine Anrechnung auf die deutsche Körperschaftsteuer, was zu einer (potentiellen) Doppelbesteuerung führt. Anders könnte es jedoch sein, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen eine Anrechnung von »Steuern auf Einkommen« vorsieht.1283 Einerseits kann argumentiert werden, dass eine vollumfängliche Anrechnung die Kehrseite des Prinzips der Besteuerung des Welteinkommens sei und dass die Gewerbesteuer sich immer mehr in Richtung einer Einkommensteuer entwickelt habe. Andererseits besagt der Art. 23A Abs. 2 Nr. 1 OECD- Musterabkommen, dass eine Anrechnung nur einmal erlaubt ist und nicht auf die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.1284 1282 International Journal 1993, Vol. 34, 163, 170; Kofler, Treaty Shopping, Quota Hopping und Open Skies, in: Lang/Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts 2005, S. 211, 218; Cordewener/Reimer, The Future of Most-Favoured-Nation Treatment in EC Tax Law – Part 1, European Taxation 2006, Vol. 46, 239, 247; De Ceulaer, Community Most-Favoured-Nation Treatment: One Step Closer to the Multilateralization of Income Tax Treaties in the European Union ?, IBFD Bulletin for International Taxation 2003, 493; Zester, Can the Most-Favoured National Principle Influence the Use of Limitation on Benefits Clauses in Tax Treaties ?, Intertax 2006, 143, 147; Craig, Open Your Eyes: What the »Open Skies« Cases Could Mean for the US Tax Treaties with the EU Member States, IBFD Bulletin for International Taxation 2003, 63; Panayi, Limitation on Benefits and State Aid, European Taxation 2004, 83; Kofler, European Taxation Under an »Open«Sky: LoB Clauses in Tax Treaties Between the U.S. and EU Member States, Tax Notes International 2004, Vol. 35, 45, 48; Kofler, Treaty Shopping, Quota Hopping und Open Skies, in: Lang/Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts, 2005, S. 211, 219; Haug, The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A comparative Analysis, Vanderbilt Journal of Transnational Law 1996, Vol. 29, 191, 198; Berman/Hynes, Limitation on Benefits Clauses in U.S. Income Tax Treaties, Tax Management International Journal 2000, Vol. 29, 692, 700; Vogel/Gutmann/Dourado, Tax treaties between Member States and Third States, EC Tax Review 2006, Vol. 15, 83, 84. 1282 Siehe Kessler/Eicke, Hinter dem Horizont – Das neue US-Musterabkommen und die Zukunft der US-Steuerpolitik, IStR 2007, 159-162; Kessler/Eicke, Das neue U.S.-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 7-10. 288 Kapitel 8: Chancen und Risiken für die Repatriierung im deutschen Steuerrecht Eine solche Anrechnungsmöglichkeit auf die Gewerbesteuer ist explizit im DBA Deutschland-Australien vorgesehen,1285 während eine solche im DBA Deutschland-Schweiz explizit untersagt ist.1286 Dieses Problem tritt jedoch nicht in Inbound-Fällen auf, d.h. wenn beispielsweise ein U.S.-amerikanischer Investor Gewerbesteuer für seine deutsche Betriebstätte zahlt. In einem solchen Fall kann die Steuer im Rahmen des Foreign Tax Credit-Systems in den Vereinigten Staaten angerechnet werden.1287 VII. CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) Die deutschen CFC-Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) wurden von den U.S.-amerikanischen Subpart F-Regeln geprägt.1288 Beide Regime sind Gegenstand von Art. 1 DBA Deutschland-USA.1289 Die deutschen CFC-Regeln gelten nicht für reine Inbound-Investitionen, d.h. U.S.-amerikanische Investoren müssen die CFC-Regeln nur beachten, wenn sie Deutschland als Holdingstandort nutzen. Das Handeln der Tax Havens hat die deutschen CFC-Regeln geformt.1290 Die Vorschriften zielen auf niedrigbesteuertes, passives Einkommen von ausländischen Gesellschaften, die mehrheitlich im Besitz deutscher Anteilseigner sind. Sie finden Anwendung wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:1291 1283 Kritisch, Vogel, Art. 2, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 303, 334 (Rn. 63) und Vogel, Art. 23, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 1627, 1737 (Rn. 129), behauptend, dass diese Praxis dem Wortlaut der Vorschrift widerspreche. Ferner, Kessler/Eicke, Life Goes On – The Second Life of the German Trade Tax, Tax Notes International 2007, Vol. 48, 279, 282; Herzig, Reform der Unternehmensbesteuerung, Wirtschaftsprüfung 2007, 7, 10; Lang, Kommunalsteuer und DBA, Steuer und Wirtschaft International 2005, 16-23; Lang, »Taxes Covered« – What is a »Tax« according to Article 2 of the OECD Model?, European Taxation 2005, 216-223. 1284 Vgl. Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 23 A, Rn. 104. 1285 Nr. 10 lit. e DBA Deutschland-Australien Protokoll. 1286 Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Deutschland-Schweiz. 1287 Vogel, Art. 2, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 2003, S. 303, 335 (Rn.65). 1288 Morgenthaler, Steueroasen und deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2000, 289, 290. 1289 Schönfeld, Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, 274, 275; Wagner, Quo vadis Hinzurechnungsbesteuerung?, Der Konzern 2007, 260-264. 1290 Morgenthaler, Steueroasen und deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2000, 289, 291. 1291 Haase, Taxing inbound investments in Germany, Tax Planning International Review 2007, Vol. 34, November, 20, 29.

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Zusammenfassung

Die internationale Steuerplanung mit Holdinggesellschaften ist für multinationale Konzerne häufig lohnenswert. Allerdings gilt es vielerlei Fallstricke zu beachten. Der Autor stellt nicht nur die Grundlagen dieser Art von Steuerplanung dar, sondern präsentiert Strukturen, die sowohl für Praktiker als auch für Wissenschaftler von großem Interesse sind.

Spätestens wenn ein U.S.-amerikanischer Investor einen Gewinn in Deutschland realisiert hat, muss er eine Entscheidung darüber treffen, wie er den Gewinn verwendet. Hierfür gibt es drei Alternativen: Erstens, den Gewinn in Deutschland oder Europa zu reinvestieren, um diesen von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen, zweitens, den Gewinn aus Europa heraus in einen Drittstaat zu leiten, um ihn dort zu investieren und von der U.S.-amerikanischen Besteuerung abzuschirmen oder drittens, die Gewinne in die Vereinigten Staaten zu repatriieren. Für die letzte Option gibt es gute Gründe. Diesen widmet sich das Werk, indem es zwei Dutzend Holdingstandorte analysiert, die eine steueroptimale Repatriierung von U.S.-Gewinnen aus Deutschland ermöglichen.

Die Dissertation wurde mit dem Gerhard-Thoma-Ehrenpreis 2009, dem Rudolf-Haufe-Nachwuchsförderpreis 2009 und dem Esche Schümann Commichau Förderpreis 2009 ausgezeichnet.