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Stefan Weinberger

Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei Organschaft

Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens

1. Edition 2020, ISBN print: 978-3-8487-6865-3, ISBN online: 978-3-7489-0961-3, https://doi.org/10.5771/9783748909613

Series: Wirtschafts- und Steuerrecht, vol. 21

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Wirtschafts- und Steuerrecht Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei Organschaft Stefan Weinberger Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens 21 Nomos Wirtschafts- und Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Christian Jahndorf, HLB Dr. Schumacher & Partner, Universität Münster Prof. Dr. Marc Desens, Universität Leipzig Prof. Dr. Rolf Eckhoff, Universität Regensburg VRiBFH Michael Wendt, München Band 21 BUT_Weinberger_6865-3.indd 2 31.08.20 09:24 Stefan Weinberger Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei Organschaft Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens Nomos BUT_Weinberger_6865-3.indd 3 31.08.20 09:24 1. Auflage 2020 © Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden 2020. Gesamtverantwortung für Druck und Herstellung bei der Nomos Verlagsgesellschaft mbH & Co. KG. Alle Rechte, auch die des Nachdrucks von Auszügen, der fotomechanischen Wiedergabe und der Übersetzung, vorbehalten. Gedruckt auf alterungsbeständigem Papier. Onlineversion Nomos eLibrary Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Zugl.: Leipzig, Univ., Diss., 2020 u.d.T.: „Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Recht der körperschaftsteuerlichen Organschaft – Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger –“ ISBN 978-3-8487-6865-3 (Print) ISBN 978-3-7489-0961-3 (ePDF) BUT_Weinberger_6865-3.indd 4 31.08.20 09:24 Vorwort Diese Arbeit wurde im Juli 2019 von der Juristenfakultät der Universität Leipzig als Dissertation angenommen. Die veröffentlichte Fassung berücksichtigt den Rechtsstand bis zum Mai 2020. Mein herzlichster Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Marc Desens, für seine gesamte Betreuung meiner Promotion, für seine jederzeitige Ansprechbarkeit und die wertvollen Diskussionen. Ebenso danke ich Herrn Professor Dr. David Hummel für die Erstellung des Zweitgutachtens und Frau Professor Dr. Stephanie Schiedermair für die Übernahme des Vorsitzes des Prüfungsausschusses. Die Dissertation ist zum größten Teil neben meiner Tätigkeit im Frankfurter Steuerteam von P+P Pöllath + Partners entstanden. Ich danke Frau Dr. Pia Dorfmueller und Herrn Dr. Marco Ottenwälder für die wertvolle Unterstützung und die Rücksichtnahme auf meine Promotion. Schließlich danke ich Herrn Rechtsanwalt Jossip Hesse, der den Anstoß zu meiner Promotion gegeben hat und mich bei der Auswahl des Themas unterstützt hat. Meiner Familie danke ich herzlich für ihre fortwährende Unterstützung. Frankfurt a.M., im Juli 2020 Stefan Weinberger 5 Inhaltsverzeichnis Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 21 Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung unter Berücksichtigung des Internationalen Steuerrechts Teil 1: 27 SubjektidentitätA. 27 Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland – Beschränkte Steuerpflicht im Ausland: Outbound-Konstellation I. 28 Beschränkte Steuerpflicht im Inland – Unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland: Inbound-Konstellation II. 29 Jeweils unbeschränkte SteuerpflichtIII. 30 Jeweils beschränkte SteuerpflichtIV. 33 Unterschiedliche SteuersubjekteB. 34 Subjektiver QualifikationskonfliktI. 34 Objektiver QualifikationskonfliktII. 35 Ausländische GruppenbesteuerungIII. 36 Übertragbarkeit auf Fälle der körperschaftsteuerlichen Organschaft C. 37 Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger: Rechtsfolgen der Organschaft und ihre Auswirkungen auf die Einkünfteerzielung von Organträger und Organgesellschaft Teil 2: 39 Selbstständige Einkünfteerzielung durch die OrgangesellschaftA. 39 Handelsrechtliche Gewinnabführung nicht Gegenstand der Besteuerung B. 40 Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers C. 43 Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStGI. 43 Meinungsstand1. 44 Zurechnung auf der Stufe des Einkommensa) 44 Zurechnung auf der Stufe der Einkünfteb) 48 Uneinheitliche Verwaltungspraxisc) 49 7 Stellungnahme2. 50 Grammatikalische Auslegunga) 50 Zurechnung von „Einkommen“: Kein Widerspruch zur Zurechnung als fiktive Einkünfte aa) 50 Zurechnung zum „Träger des Unternehmens“: Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe bb) 52 Systematische Auslegungb) 54 Sachgerechtigkeit der Zurechnung als Einkünfteaa) 54 Organeinkommen als Surrogat objektiver Leistungsfähigkeit (1) 54 Einkommenszurechnung als Ursache für die Korrektur der Ergebnisabführung (2) 55 Zurechnung zum Einkommen vs. Bruttomethode (3) 55 Zurechnung bei Organträger- Personengesellschaften (4) 56 Keine Notwendigkeit einer Zurechnung als Einkünfte zur gewerbesteuerlichen Erfassung des Organeinkommens bb) 60 Historische Auslegung: Kein Hinweisc) 61 Teleologische Auslegungd) 61 Vermeidung von Doppelerfassungen: Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe aa) 62 Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung: Erforderlichkeit der Zurechnung als Einkünfte bb) 64 Ergebnis: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers 3. 67 Zurechnung gemäß § 18 S. 1 KStG a.F.II. 68 Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG III. 70 Meinungsstand1. 71 Stellungnahme2. 73 Persönlicher Anwendungsbereich: Geltung für Organträger ungeachtet der Art ihrer subjektiven Steuerpflicht a) 73 Zurechnung zur inländischen Einkünftequelle: Bestätigung der Zurechnung des Organeinkommens als Einkünfte b) 74 Inhaltsverzeichnis 8 Systematik und Regelungssinn: Zurechnung als Einkünfte im Einklang mit den Regelungen des Inlandsbezugs c) 75 Gewinnermittlungstechnik: Kein Widerspruch zur Zurechnung als Einkünfte d) 79 Ergebnis: Organeinkommen als fiktive Betriebsstätteneinkünfte des Organträgers 3. 80 ErgebnisD. 80 Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Teil 3: 81 EinführungA. 81 EntstehungshistorieI. 81 Internationaler Kontext – „Double Dipping“ im Visier des U.S.-amerikanischen Gesetzgebers II. 84 Qualifikation als VerlustverrechnungsbeschränkungIII. 86 Zeitlicher AnwendungsbereichIV. 88 Alte und neue Fassung im VergleichB. 89 Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften I. 89 Negative Einkünfte als Objekt der Verrechnungsbeschränkung II. 90 Erweiterung der ausländischen Verlustnutzer auf Organgesellschaft und „andere Person“ III. 90 Wegfall der Voraussetzung einer Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung IV. 91 RegelungszweckC. 94 Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen: Gleichbehandlung mit inländischem Vergleichsfall einfacher Verlustberücksichtigung I. 95 Legitimer Regelungszweck1. 95 Bewertung der Interessenlage2. 97 Wettbewerbsverzerrungen: Vorteile einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland a) 97 Inbound-Konstellationaa) 98 Outbound-Konstellationbb) 111 Ergebniscc) 115 Inhaltsverzeichnis 9 Anknüpfung an Organträger und Organgesellschaft: Größere Wettbewerbsverzerrung aufgrund der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung innerhalb einer Organschaft b) 116 Unzureichende Erkenntnisse anhand der Gesetzesmaterialien 3. 118 Gesetzesbegründungen: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen als Regelungszweck a) 119 Gesetzesentstehung: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Besteuerungslücken als Regelungszweck b) 126 Ausschluss anderer Regelungszwecke4. 126 Vermeidung von Besteuerungslückena) 126 Vermeidung von Steuervorteilen aus staatenübergreifendem Interesse b) 129 Verhinderung doppelter Verlustnutzung nicht zwingend durch Deutschland: Kein Pendant zur U.S.-amerikanischen „mirror legislation rule“ II. 133 Ergebnis: Verlustverrechnungsbeschränkung zum Zwecke der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen III. 135 Personelle TatbestandsvoraussetzungenD. 136 Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft I. 136 Relevanz für den Anwendungsbereich der Regelung1. 136 Meinungsstand2. 137 Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften a) 137 Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften b) 139 Stellungnahme3. 141 Grammatikalische Auslegung: Keine ansässigkeitsbegründenden Merkmale a) 141 Systematische Auslegungb) 142 Keine Einschränkung auf doppelte Ansässigkeit als Konstellation doppelter Verlustnutzung aa) 142 Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zur Einkünfteermittlung nach allgemeinen Vorschriften bb) 144 Inhaltsverzeichnis 10 Zuordnung zum Recht der Organschaft: Verlustverrechnungspotenzial unabhängig doppelter Ansässigkeit cc) 145 Historische Auslegungc) 146 Alte Fassung (2001)aa) 146 Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften gleichfalls umstritten (1) 146 Unzureichende Erkenntnisse zum Kernanliegen des Gesetzgebers (2) 147 Denkbares Kernanliegen: Bekämpfung von Missbrauch durch den Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften (a) 147 Entstehungshistorie: Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger (aa) 147 Keine Anwendung auf Organgesellschaften: Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften nicht möglich (bb) 149 Denkbares Kernanliegen: Verhinderung von Steuervorteilen infolge einer subjekt- übergreifenden Verlustverrechnung im Ausland (b) 150 Ergebnis: Kernanliegen nicht eindeutig festzustellen (c) 152 Neue Fassung (2013)bb) 152 Kein Widerspruch zur Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft (1) 152 Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung (a) 152 Erneuter Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs (b) 153 Ausdruck des gesetzgeberischen Willens gegen doppelte Ansässigkeit als Tatbestandsvoraussetzung (2) 155 Erweiterung des Anwendungsbereichs(a) 155 Inhaltsverzeichnis 11 Nichtumsetzung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags (b) 156 Missstände der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags: Kein Anhaltspunkt für anderen gesetzgeberischen Willen (c) 159 Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Gesetzeshistorie cc) 160 Teleologische Auslegungd) 160 Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Regelungsziel nicht nachvollziehbar aa) 160 Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zum Regelungszweck bb) 161 Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften 4. 161 Anwendbarkeit auf Einzelunternehmer als OrganträgerII. 162 Anwendbarkeit auf Personengesellschaften als OrganträgerIII. 163 Keine Anwendung auf der Ebene der Mitunternehmer1. 163 Persönlicher Anwendungsbereich eröffnet2. 163 Regelung des § 4i EStG: Kein Argument für eine Nichtanwendung auf Organträger-Personengesellschaften 3. 164 Sachliche TatbestandsvoraussetzungenE. 165 Negative EinkünfteI. 165 Grundsätzliches zur zentralen Tatbestandsvoraussetzung negativer Einkünfte 1. 165 Saldogrößea) 165 Keine Einschränkung auf passive Einkünfteb) 169 Keine Einschränkung auf ausländische Einkünftec) 169 Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. 171 Bedeutung je nach Rechtsforma) 173 Meinungsstandb) 176 Stellungnahmec) 178 Grammatikalische Auslegung: Einkünfte als Ergebnis einer Einkunftsart aa) 178 Inhaltsverzeichnis 12 Systematische Auslegungbb) 179 Maßgeblichkeit gewerblicher Einkünfte anhand Organträgertauglichkeit (1) 179 Organträger als Träger eines gewerblichen Unternehmens (a) 179 Sonderfall: Wertungswiderspruch zwischen gewerbesteuerlichen und sonstigen ertragsteuerlichen Gewerbebetrieb (b) 181 Widerspruch zum Hauptzweck der Organschaft nicht durch Auslegung vermeidbar (2) 185 Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte anhand Hauptzweck der Organschaft (a) 185 Verbleibender Widerspruch bei Abstellen auf Summe der Einkünfte (b) 186 Historische Auslegung: Anhaltspunkt für die Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte cc) 187 Teleologische Auslegung: Keine zwingenden Erkenntnisse für die Definition negativer Einkünfte dd) 188 Ergebnis: Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb d) 189 Stand-alone-Ermittlung der Einkünfte3. 190 Ausgangsbeispiela) 191 Meinungsstandb) 192 Stand-alone-Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft aa) 192 Konsolidierte Einkünfte des Organträgers und stand-alone-Einkünfte der Organgesellschaft bb) 195 Ergebnis der Organgesellschaftcc) 199 Stellungnahmec) 201 Grammatikalische Auslegung: Separate Anwendung auf Organträger und Organgesellschaft aa) 201 Systematische Auslegungbb) 203 Anwendbarkeit auf negative Einkünfte der Organgesellschaft (1) 203 Inhaltsverzeichnis 13 Verortung innerhalb des Rechts der Organschaft: Keine Argumentationsgrundlage (2) 205 Stand-alone-Ermittlung anhand der Zuordnung zu den Voraussetzungen der Organschaft (a) 205 Widerspruch zum tatsächlichen Regelungsgehalt (b) 207 Zuordnung zum Recht der Organschaft: Erforderlichkeit der stand-alone-Ermittlung zur Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung (3) 208 Erfassung subjektübergreifender Ergebnisverrechnung (a) 208 Stand-alone-Verluste der Organgesellschaft (aa) 208 Stand-alone-Verluste des Organträgers (bb) 210 Keine Reduktion auf Verluste der Organgesellschaft (b) 212 Zwischenergebnis(c) 215 Historische Auslegungcc) 215 Neue Fassung(1) 215 Kein Erkenntnisgewinn anhand Regelungsanlass (a) 216 Identischer Regelungsgehalt im Sinne einer stand-alone-Ermittlung für Organträger und Organgesellschaft anhand Gesetzesbegründung (b) 218 Anwendungsbeispiel auf der Grundlage einer stand-alone-Ermittlung (c) 218 Alte Fassung: Keine Einschränkung auf zugerechnete Verluste der Organgesellschaft anhand der Entstehungshistorie (2) 220 Teleologische Auslegungdd) 221 Regelungsziel(1) 221 Stand-alone-Ermittlung: Kein Widerspruch zum Transfer der Leistungsfähigkeit auf den Organträger (a) 221 Inhaltsverzeichnis 14 Stand-alone-Verluste als alleiniger Gegenstand doppelter Verlustnutzung: Kein Verlustexport via Organschaft (b) 224 Stand-alone-Ermittlung anhand Regelungszweck (2) 232 Ergebnis: Stand-alone-Ermittlung der Einkünfted) 233 Keine Korrektur der Einkünfte um rechtsträgerübergreifende Effekte 4. 234 Konzerninterne Leistungena) 234 Sonderfall: Korrekturen im Zuge der Bruttomethodeb) 234 Sonderfall: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger-Personengesellschaft 5. 241 Meinungsstanda) 241 Stellungnahmeb) 244 Grammatikalische Auslegungaa) 244 Keine negativen Einkünfte einer Organträger- Personengesellschaft auf der Grundlage des Transparenzprinzips (1) 244 Wortlaut: Kein Ausdruck der partiellen Steuersubjektivität einer Organträger- Personengesellschaft (2) 246 Systematische Auslegungbb) 249 Uneinheitliche Berücksichtigung des Transparenzprinzips im Organschaftsrecht: Keine Argumentationsbasis für die Anwendung auf Organträger- Personengesellschaften (1) 249 Beispiele fehlender Berücksichtigung des Transparenzprinzips (a) 249 „Einkommen des Organträgers“ i.S.d. Bruttomethode (aa) 249 Weitere Beispiele(bb) 251 Keine Entbindung des Gesetzesanwenders von der Beachtung des Transparenzprinzips (b) 252 Umkehrschluss aus der Berücksichtigung transparenter Besteuerung (2) 253 Berücksichtigung des Transparenzprinzips in parallelem Gesetzgebungsverfahren (a) 253 Inhaltsverzeichnis 15 Berücksichtigung transparenter Besteuerung hinsichtlich des Subjekts der ausländischen Besteuerung (b) 254 Historische Auslegung: Anwendungsbeispiel und Gesetzesentwicklung als Argument gegen eine Anwendung auf Organträger- Personengesellschaften cc) 255 Teleologische Auslegungdd) 258 Anwendbarkeit auf Organträger- Personengesellschaften: Einklang mit Regelungszweck (1) 258 Konkrete Anwendung auf Organträger- Personengesellschaften: Widerspruch zu Regelungszweck (2) 259 Keine Erfassung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen (a) 259 Keine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise (b) 261 Ergebnis: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger-Personengesellschaft c) 264 Ausblickd) 267 Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung II. 267 Analyse des Anwendungsbeispiels der Gesetzesbegründung 1. 267 Grundsätzliches zur Tatbestandsvoraussetzung der Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung 2. 270 Ausländische Steuer: Personensteuer in Form einer Ertragsteuer a) 270 Subjekt der ausländischen Besteuerungb) 270 Objekt der ausländischen Besteuerung: Keine Erfassung mittelbarer Verluste c) 271 Maßgeblichkeit ausländischer Ermittlungsvorschriften d) 272 Voraussetzung einer tatsächlichen Berücksichtigunge) 273 „Was“ der Berücksichtigung – Identifizierung einer doppelten Verlustberücksichtigung 3. 274 Ausgangsbeispiela) 275 Inhaltsverzeichnis 16 Meinungsstandb) 276 Dem Grunde nach identische Erwerbsaufwendungen bzw. Verluste aa) 276 Der Höhe nach identische Verlustebb) 280 Stellungnahmec) 282 Grammatikalische Auslegung: Berücksichtigung eines negativen Saldobetrags im Ausland aa) 282 Systematische Auslegung: Sachlicher Zusammenhang erforderlich bb) 283 Historische Auslegung: Gesetzesbegründung als zusätzliches Argument für die Voraussetzung eines negativen Saldobetrags im Ausland cc) 284 Teleologische Auslegungdd) 284 Negativer Saldobetrag im Ausland anhand Regelungszweck (1) 284 Bestimmung des sachlichen Zusammenhangs anhand des Regelungszwecks (2) 285 Identische Verlustquelle(a) 285 Sachlich identische Erwerbsaufwendungen (b) 290 Betragsmäßige Übereinstimmung(c) 293 Ergebnis: Sachlicher Zusammenhang und betragsmäßige Übereinstimmung mit negativem Saldobetrag d) 295 Zusammenfassunge) 296 Übertragung auf das Ausgangsbeispielf) 297 „Wie“ der Berücksichtigung im Ausland – Anforderungen in sachlicher Hinsicht 4. 298 Ausgangsbeispielea) 298 Meinungsstandb) 299 Steuerreduktion durch Minderung der ausländischen Bemessungsgrundlage aa) 299 Einbeziehung in die Bemessung der ausländischen Steuer bb) 301 Stellungnahmec) 303 Grammatikalische Auslegung: Formale Berücksichtigung ausreichend aa) 303 Systematische Auslegungbb) 303 Nichtberücksichtigung im Inland: Bedingte Vergleichbarkeit (1) 303 Inhaltsverzeichnis 17 Anti Double Dip Regelung des § 4i EStG: Keine weitergehende Anforderung i.S.e. Steuerreduktion (2) 304 Historische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Gesetzesbegründung cc) 305 Teleologische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Regelungszweck dd) 306 Ergebnis: Materielle Berücksichtigung i.S.e. Steuerreduktion d) 308 Übertragung auf die Ausgangsbeispielee) 309 „Wann“ der Berücksichtigung – Anforderungen in zeitlicher Hinsicht 5. 310 Berücksichtigungszeitpunkta) 310 Meinungsstandaa) 311 Periodenverschiedene Verlustberücksichtigung (1) 311 Periodenidentische Verlustberücksichtigung(2) 316 Stellungnahmebb) 318 Grammatikalische Auslegung: Keine Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung (1) 318 Systematische Auslegung(2) 318 Möglicher Anhaltspunkt für eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung: Ausschluss des Verlustabzugs im Inland (a) 318 Bestimmung identischer Besteuerungsabschnitte offen (b) 319 Materielle Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise (c) 320 Verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise (d) 322 Historische Auslegung: Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Gesetzesbegründung (3) 324 Inhaltsverzeichnis 18 Teleologische Auslegung(4) 325 Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Regelungszweck (a) 325 Verwirklichung des Regelungszwecks im Falle eines Verlustvortrags im Ausland: Steuerreduktion als Bedingung des Eintritts einer Verlustberücksichtigung (b) 326 Ergebnis: Periodenidentische und periodenverschiedene Verlustberücksichtigung erfasst cc) 329 Entstehungszeitpunkt: Unterfall einer periodenverschiedenen Verlustberücksichtigung b) 330 Meinungsstandaa) 331 Periodenverschiedene Verlustentstehung(1) 331 Periodenidentische Verlustentstehung(2) 332 Stellungnahmebb) 333 Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung F. 334 Grundsätzliches zur RechtsfolgeI. 334 Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf das Ausmaß der Steuerreduktion im Ausland II. 337 Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland: Überschießende Wirkung III. 338 Vermeidung einer überschießenden Wirkung im Wege der Auslegung: Meinungsstand 1. 339 Vortragsmöglichkeit im Inlanda) 340 Erhöhte Anforderungen an die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland b) 341 Stellungnahme2. 343 Grammatikalische Auslegung: Keine Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte a) 343 Systematische Auslegung: Umkehrschluss aus der Ausnahmeregelung des § 4i S. 2 EStG b) 344 Historische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers c) 344 Teleologische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte sachgerecht d) 347 Inhaltsverzeichnis 19 Ergebnis: Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland – Überschießende Wirkung 3. 349 Keine ausschließliche Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung: Überschießende Wirkung IV. 350 Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung als Differenzierungsmoment der Organschaft gegenüber der Individualbesteuerung 1. 350 Überschießende Wirkung2. 352 Wesentliche Ergebnisse der ArbeitTeil 4: 355 Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft A. 355 Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStGB. 356 GrundsätzlichesI. 356 Zur Auslegung der RegelungII. 357 Literaturverzeichnis 361 Inhaltsverzeichnis 20 Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz Die Auslegung und Anwendung innerstaatlicher Steuernormen richtet sich – vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Union und völkerrechtlicher Verträge (insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen) – nach deutschem Rechtsverständnis. Das ist Ausdruck der staatlichen Hoheitsgewalt nach innen und der völkerrechtlichen Souveränität Deutschlands nach außen. Dementsprechend bestimmen sich das Steuersubjekt, das Steuerobjekt, die Gewinnermittlungsregeln, der Steuersatz und schließlich die zu zahlende Steuer ausschließlich nach innerstaatlichen Grundsätzen. Die Rechtswirkungen innerstaatlicher Steuernormen sind daher grundsätzlich keinem unmittelbaren rechtlichen Einfluss anderer nationaler Steuerrechtsordnungen ausgesetzt.1 Das bewahrt nicht nur das deutsche Steueraufkommen vor externem Einfluss. Es trägt auch zur einheitlichen Rechtsanwendung bei, indem die inländische Besteuerung nicht in Abhängigkeit der Vielfalt weltweiter Steuersysteme erfolgt. Das erleichtert das Rechtsverständnis, die Rechtsfindung und damit die Administrierbarkeit des deutschen Steuerrechts. Es versteht sich, dass die deutsche Steuerrechtsordnung nicht frei von sonstigen Einflüssen anderer nationaler Rechtsordnungen ist. Sie ist im positiven wie negativen Sinne verschiedenartigen Einwirkungen ausgesetzt. So kann die anzuwendende deutsche Steuervorschrift selbst das Ergebnis eines Anpassungsdrucks infolge des internationalen Steuerwettbewerbs darstellen.2 Ebenso setzt die zutreffende Subsumtion eines Sachverhalts unter eine deutsche Steuervorschrift immer dann die Kenntnis von ausländischen Recht voraus, wenn dieses den Sachverhalt – auch für Zwecke der deutschen Besteuerung – determiniert.3 Insoweit dient ausländi- 1 So richtet sich zum Beispiel die Qualifizierung einer Gesellschaft ausländischer Rechtsform für Zwecke der deutschen Besteuerung nach deutschem zivilrechtlichen Rechtsverständnis (sog. Rechtstypenvergleich), vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1466 ff. 2 Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 - 14 AStG haben historisch betrachtet bekanntlich die US-amerikanischen CFC-Rules zum Vorbild. 3 So ist für den Rechtstypenvergleich das ausländische Gesellschaftsrecht insoweit maßgeblich, als es die zu vergleichenden Strukturmerkmale der betreffenden Gesellschaft konstituiert. 21 sches Recht der Sachverhalts- und Begriffsausfüllung.4 Die tatbestandliche Anknüpfung einer innerstaatlichen Steuerrechtsvorschrift an die Qualifizierung und Behandlung eines Sachverhalts nach dem Recht einer anderen nationalen Steuerrechtsordnung ist dem deutschen Steuerrecht aber grundsätzlich fremd.5 Die autonome Auslegung und Anwendung innerstaatlicher Regelungen würde im Verhältnis zu anderen Staaten regelmäßig zu einer unkoordinierten Ausübung nationaler Besteuerungsansprüche führen. So kann es bei staatenübergreifender Betrachtungsweise zu einer doppelten Besteuerung von Gewinnen oder einer doppelten Berücksichtigung von Verlusten kommen. Ebenso kann umgekehrt eine doppelte Nicht- bzw. Niedrigbesteuerung von Gewinnen oder eine doppelte Nichtberücksichtigung von Verlusten eintreten. Um dem entgegenzuwirken sieht das internationale Steuerrecht Regeln vor, die die inländische Besteuerung von der ausländischen Besteuerung abhängig machen. Es handelt sich um Korrespondenzregeln, die die inländische Besteuerung mit der Besteuerung in einem ausländischen Staat verknüpfen und die Qualifizierung und Behandlung eines Steuersachverhalts nach ausländischem Steuerrecht für maßgeblich erklären (sog. linking rules).6 4 Vgl. allgemein zur Maßgeblichkeit ausländischen Rechts Reimer, Transnationales Steuerrecht, in: Möllers/Voßkuhle/Walter (Hrsg.), Internationales Verwaltungsrecht, 2007, S. 181 (199 ff.); Lüdicke, in: FS Frotscher, 2013, S. 403 ff.; aus verfahrensrechtlicher Sicht Hendricks, IStR 2011, 711 ff. 5 Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Grundlagen, Rn. 44. 6 Der Begriff entstammt dem Sprachgebrauch der OECD, vgl. OECD (2017), Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Aktionspunkt 2 – Abschlussbericht 2015, S. 12 ff. Vgl. zu Korrespondenzregeln auch Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 5.15; Oertel, BB 2018, 351 ff. Ein einheitliches Begriffsverständnis existiert nicht. Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 22 Darstellung: Beispiele für Korrespondenzregeln In diesem Kontext ist auch die Beschränkung doppelter Verlustverrechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft zu sehen. Sie knüpft ihre Rechtsfolge an die zusätzliche Berücksichtigung negativer Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft im Rahmen einer ausländischen Besteuerung und wendet sich damit gegen eine doppelte Verlustberücksichtigung (sog. double dip). Es handelt sich um eine Korrespondenzregel, die die Verlustverrechnung im Inland von der steuerlichen Nichtberücksichtigung der betreffenden Verluste im Ausland abhängig macht. Die Stammfassung der Regelung wurde im Jahr 2001 für Organträger eingeführt und im Zuge der sogenannten kleinen Organschaftsreform im Jahr 2013 erheblich erweitert und auf Organgesellschaften ausgedehnt. Die Praxisrelevanz des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist dabei vor allem durch eine tiefgehende Rechtsunsicherheit geprägt. Dies machen mehrere Eingaben von Interessenverbänden deutlich, die den Gesetzgeber bzw. das Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 23 Bundesfinanzministerium sowohl im Vorfeld der kleinen Organschaftsreform als auch im Nachgang mehrfach um eine Änderung bzw. Konkretisierung der Regelung ersucht haben.7 Bereits hinsichtlich des Regelungsziels der Verhinderung doppelter Verlustnutzung stellt sich die Frage, ob und, falls ja, in welchem Umfang die Sachgerechtigkeit inländischer Verlustberücksichtigung durch eine zusätzliche Berücksichtigung des Verlusts im Ausland in Frage gestellt werden kann. Die Rechtsunsicherheit beruht weiter auf einem außerordentlich hohen Maß an Auslegungsbedürftigkeit der Regelung. Wie zu zeigen sein wird, stellen sich im Hinblick auf Anwendungsbereich und Rechtsfolge der Regelung zahlreiche, durch den Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelte Fragen. Zumal sich die Regelung mit dem Recht der körperschaftsteuerlichen Organschaft in ein bereits für sich komplexes Umfeld einbettet. Das Schrifttum geht zum Teil sogar davon aus, dass die Regelung nicht auslegungsfähig ist und daher dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot aus Art. 20 Abs. 3 GG nicht gerecht wird.8 Die ausländische Berücksichtigung von Verlusten der Mitglieder einer deutschen Organschaft, ob im Zuge eigener grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit oder sonstigem Auslandsbezug, birgt damit ein in der Praxis bisher kaum kalkulierbares Risiko der Versagung inländischer Verlustberücksichtigung. Und schließlich bringt die Anknüpfung der Regelung an eine ausländische Rechtsordnung (linking rule) auch rein praktische Anwendungsschwierigkeiten mit sich. So erfordert sowohl die Identifizierung als auch das Ausmaß der Versagung eines gegebenenfalls nicht sachgerechten double dips zwingend eine staatenübergreifende Betrachtung. Die Rechtsfindung ergibt sich daher nur aus dem Zusammenspiel des deutschen Rechts mit europäischem und internationalem Steuerrecht und setzt tiefgehende Kenntnisse auch über andere nationale Rechtsordnungen voraus. Diese Rechtsunsicherheit hat weiter Bestand. Die Körperschaftsteuerund Einkommensteuerrichtlinien enthalten bis heute weder für die Stammfassung noch für die Neufassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG 7 Vgl. Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 09.02.2017; IDW, Schreiben v. 05.03.2014, Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte; Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 19.04.2013, S. 2; Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme vom 19.10.2012, S. 12 ff.; Bundesverband deutscher Banken, Schreiben vom 23.04.2013, Neuregelung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, S. 3. 8 Vgl. zuletzt etwa M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.57; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 973i. Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 24 Hinweise für dessen Auslegung und Anwendung. Auch ein BMF-Schreiben liegt bis heute nicht vor.9 Ein zwischenzeitlicher Entwurf der Körperschaftsteuerrichtlinien 201510 sah noch die Aufnahme der Regelung in das Einkommensermittlungsschema gemäß R 7.1 KStR vor. Indes hat die Regelung letztlich keinen Eingang in die von der Bundesregierung beschlossenen Körperschaftsteuerrichtlinien gefunden.11 Dies nährte den Verdacht, dass die Finanzverwaltung von einer Anwendung der Regelung schlicht abgesehen hat.12 Jedenfalls unter Geltung der neuen Fassung zeichnete sich rasch ab, dass diese Rechtsunsicherheit den Steuerpflichtigen aufgebürdet wird. So findet sich die neue Fassung mittlerweile in den amtlichen Vordrucken für die Körperschaftsteuererklärung ab dem Veranlagungszeitraum 2015.13 Auch dem Vernehmen nach wird die Verlustverrechnungsbeschränkung vermehrt in Betriebsprüfungen aufgegriffen.14 Dies belegt der erste Streitfall vor dem BFH.15 Dass die Regelung bereits in vorangegangenen Jahren praktische Anwendung fand, geht aus den Körperschaft- 9 Nicht mehr als die Anordnung, dass Zweifelsfälle doppelter Verlustberücksichtigung der OFD vorzulegen sind, enthält auch die Verfügung der OFD Karlsruhe v. 16.01.2014, S 277.0/52/2-St 22, BeckVerw 281800; vgl. dort unter Punkt I. a.E. 10 Vgl. BMF-Schreiben v. 18.05.2015, IV C 2, S 2930/08/10006 :004, DOK 2015/0343992, StB 2015, 202. 11 Zwar enthält R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR 2015 nach wie vor eine Nr. für „sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen“ (siehe Nr. 20, a.a.O.), aber § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wird nicht (mehr) explizit benannt. Dies mag damit zusammenhängen, dass die öffentlichen Stellungnahmen auf grundlegenden Nachbesserungs- und Klärungsbedarf hingewiesen haben, vgl. etwa IDW, Stellungnahme v. 30.06.2015, WPg 2015, 808, unter Punkt „Zu R 14.1 KStR-E 2015.“ 12 So z.B. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 641. Die Bundesregierung bewertete die fehlenden gerichtlichen Streitigkeiten als positiven Befund, vgl. die Antwort der Bundesregierung vom 05.02.2007, BT-Drs. 16/4281, S. 4, auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Hermann Otto Solms, Frank Schäffler, Carl-Ludwig Thiele und weiterer Abgeordneter der Fraktion der FDP vom 17.01.2007, BT-Drs. 16/40888: keine konkreten Zweifelsfälle aus der Praxis bekannt. 13 Vgl. Zeile 46 der KSt-Erklärung 2015 für unbeschränkt Steuerpflichtige und Zeile 92 bzw. 111 der Anlage GK zur KSt-Erklärung 2016 bzw. 2017. Vordrucke der vorhergehenden VZ enthalten § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dagegen nicht. 14 Vgl. auch Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 09.02.2017. 15 Vgl. Urt. v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32 = IStR 2017, 278 m. Anm. Wacker; im Wesentlichen inhaltsgleich: BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586 (Gewerbesteuer-Messbescheid). Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 25 steuerstatistiken hervor.16 Dagegen ist für die Berücksichtigung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in den amtlichen Vordrucken für die Einkommensteuererklärung sowie für die gesonderte und einheitliche Feststellung keine Zeile ersichtlich. Das besagte BFH-Urteil betraf jedoch eine Organträger-Personengesellschaft und verdeutlicht damit, dass die Regelung in der Praxis nicht ausschließlich Körperschaften betrifft. Die vorliegende Arbeit versteht sich als Beitrag zur Klärung grundlegender Fragen in Bezug auf die Verhinderung von double dips durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG, der Auslegung der Regelung und ihrer praktischen Anwendung. Im ersten Teil werden die Grundkonstellationen einer doppelten Verlustberücksichtigung und ihre Übertragbarkeit auf Organschaften zusammengefasst. Im zweiten Teil werden die Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft hinsichtlich der Funktionsweise der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung untersucht. Diese Untersuchung verfolgt zwei Zwecke. Zum einen bezieht sich § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG seinem Gegenstand nach auf negative Einkünfte von Organträger und Organgesellschaften. Vor diesem Hintergrund sind die Auswirkungen der Organschaft auf die Einkünfteerzielung durch Organträger und Organgesellschaft relevant. Zum anderen sei dieser Teil auch als Beitrag zur Klärung der zentralen Rechtsfolge der Organschaft verstanden. Sodann wird im dritten Teil § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Hinblick auf seine persönlichen und sachlichen Anwendungsvoraussetzungen und auf seine Rechtsfolgen untersucht. Der vierte Teil fasst die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit zusammen. 16 Vgl. Statistisches Bundesamt, Körperschaftsteuerstatistik 2013, S. 20: Fünf Fälle betreffend Körperschaften mit Hinzurechnungen i.H.v. insgesamt EUR 13 Mio. Die geringe Anzahl der Fälle zeugt jedoch davon, dass von einer systematischen Anwendung der Regelung keine Rede sein kann. Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz 26 Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung unter Berücksichtigung des Internationalen Steuerrechts Im Folgenden werden – entsprechend des Regelungsgehalts des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG – die Grundkonstellationen einer Verlustberücksichtigung in zwei Steuerjurisdiktionen aufgezeigt.17 Die doppelte Verlustberücksichtigung setzt eine Steuerpflicht im jeweiligen Staat voraus. Hieraus lassen sich die verschiedenen Konstellationen ableiten, die sich danach unterteilen lassen, ob im In- und Ausland identische oder verschiedene Steuersubjekte in Erscheinung treten.18 Subjektidentität Eine doppelte Verlustberücksichtigung bei ein und demselben Steuersubjekt kann sich ergeben, wenn dieses in mehr als einem Staat einer Steuerpflicht unterliegt. Dabei kann es sich jeweils um eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht oder um das Zusammentreffen von unbeschränkter Steuerpflicht und beschränkter Steuerpflicht handeln.19 So entspricht es im Rahmen der direkten Steuern internationaler Praxis Steuerinländer anhand ihres Welteinkommens (Welteinkommensprinzip) und Steuerausländer anhand ihres inländischen Einkommens (Territorialitätsprinzip) zu besteuern.20 Die dadurch entstehenden Schnittmengen staatlicher Besteuerungsansprüche können zu steuerlich doppelt verhafteten Einkünften führen. Teil 1: A. 17 Siehe auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1496 ff. 18 Vgl. auch Prinz/Simon, DK 2003, 104 (105 ff.); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 ff.; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 99 ff. 19 Die Termini „unbeschränkte Steuerpflicht“ und „beschränkte Steuerpflicht“ werden im Folgenden mit entsprechender Bedeutung auch für die ausländische Steuerpflicht verwendet. 20 Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1430. 27 Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland – Beschränkte Steuerpflicht im Ausland: Outbound-Konstellation Zu einer doppelten Verlustberücksichtigung kann es kommen, wenn ein Steuerinländer negative Einkünfte aus einer ausländischen Quelle erzielt. Darstellung: Outbound-Konstellation Die Verluste aus der Einkünftequelle können die ausländische Bemessungsgrundlage des Steuerinländers im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht mindern. Zugleich wird der Steuerinländer im Inland grundsätzlich mit seinem Welteinkommen besteuert (argumentum ex § 1 Abs. 4 EStG, § 1 Abs. 2 KStG). Bei der Einkünftequelle kann es sich etwa um eine Betriebsstätte oder um eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft handeln. Eine doppelte Verlustnutzung kann in diesem Fall eintreten bei: – Anwendung der Anrechnungsmethode auf der Grundlage eines einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens (im Folgenden „DBA“) oder gemäß § 34c Abs. 1 EStG ggf. i.V.m. § 26 KStG, weil hiernach positive wie negative Einkünfte aus der ausländischen Quelle bei der Bemessung der inländischen Steuer berücksichtigt werden.21 Entsprechendes gilt im Falle der Abzugsmethode (im Folgenden nicht mehr selbstständig erwähnt).22 I. 21 Nicht im Falle der unilateralen Switch-over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG. Die Hinzurechnungsbesteuerung entfällt im Falle negativer Beträge, vgl. § 10 Abs. 1 S. 4 AStG. Dies gilt auch für die Anwendung über § 20 Abs. 2 AStG, vgl. etwa Vogt, in: Blümich, AStG, 150. Lfg. 2019, § 20 AStG, Rn. 34. Dies übersehend Schmidt/ Ungemach, PIStB 2013, 330 (333); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971q. 22 Ebenfalls auf der Grundlage eines DBA oder gemäß § 34c Abs. 2 und Abs. 3 EStG ggf. i.V.m. § 26 KStG. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 28 – Anwendung der Freistellungsmethode auf der Grundlage eines DBA, weil im Inland positive wie negative Einkünfte mittelbar in Form eines positiven bzw. negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3, S. 2 EStG (nur im Falle der Einkommensteuerpflicht) berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung unmittelbar bei der Bemessungsgrundlage selbst kommt nicht in Betracht, weil für Deutschland als Anwenderstaat der Freistellungsmethode zumindest für die Praxis geklärt ist, dass entsprechend der Freistellung von Gewinnen auch Verluste keine Anerkennung finden (sog. Symmetriethese).23 Das gilt auch im Falle sog. vollständiger Verteilungsnormen der DBA, die die Zuordnung der Besteuerungsrechte selbstständig und abschließend vornehmen (im Folgenden nicht mehr selbstständig erwähnt).24 Der negative Progressionsvorbehalt kommt auch hier zur Anwendung.25 Beschränkte Steuerpflicht im Inland – Unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland: Inbound-Konstellation Entsprechendes gilt umgekehrt für die Inbound-Konstellation, bei der ein Steuerausländer negative Einkünfte aus einer inländischen Quelle erzielt. II. 23 St. Rspr. vgl. BFH v. 28.06.2006, I R 84/04, BFHE 214, 270, BStBl. II 2006, 861; v. 29.11.2006, I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl. II 2007, 398; v. 09.06.2010, I R 107/09, BFHE 230, 35, Rn. 18; zuletzt etwa v. 05.02.2014, I R 48/11, BFH/NV 2014, 963; aus der Literatur etwa Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 23A DBA, Rn. 31; a.A. Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage 2015, Art. 23A, Rn. 55 ff. 24 Zu einer Anwendung des Methodenartikels (Anrechnungs- / Freistellungsmethode) kommt es in diesem Fall nicht, vgl. BFH v. 17.12.2003, I R 14/02, BStBl. II 2004, 260; v. 14.07.2010, X R 37/08, BStBl. II 2011, 628; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 5; Schaumburg/Häck, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 19.212. 25 Es kommt nicht darauf an, ob sich die Verpflichtung zur Freistellung bereits aus der Verteilungsnorm selbst oder aus einem einschlägigen DBA-Methodenartikel ergibt, vgl. Schaumburg/Häck, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 19.534. A. Subjektidentität 29 Darstellung: Inbound-Konstellation In Deutschland unterliegen Steuerausländer mit inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG i.V.m. § 49 EStG. Unterliegt der Steuerausländer im Ansässigkeitsstaat einer Besteuerung anhand des Welteinkommens, kann eine doppelte Verlustnutzung eintreten bei: – Fehlen einer Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, weil sich die Berücksichtigung von Einkünften dann jeweils ausschließlich nach nationalem Recht richtet. – Anwendung der Anrechnungsmethode. Die Ausführungen unter A.I. gelten sinngemäß. – Anwendung der Freistellungsmethode, wenn der ausländische Staat als Anwenderstaat der Symmetriethese • nicht folgt (z.B. Österreich)26 und dementsprechend negative Einkünfte – trotz Freistellung positiver Einkünfte – in die ausländische Bemessungsgrundlage eingehen, • oder dieser folgt, aber Einkünfte mittelbar in Form eines negativen Progressionsvorbehalts im Ausland berücksichtigt werden. Die Ausführungen unter A.I. gelten sinngemäß. Jeweils unbeschränkte Steuerpflicht Es stellt nur bedingt eine eigenständige Konstellation dar, wenn die Einkünftequelle auch im Quellenstaat einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, weil sich im Hinblick auf die Verlustberücksichtigung keine struk- III. 26 Vgl. Österreichischer VwGH v. 25.09.2001, 99/14/0217 E, IStR 2001, 754. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 30 turellen Unterschiede gegenüber den vorgenannten Konstellationen ergeben. Zu einem Zusammentreffen von jeweils unbeschränkter Steuerpflicht im In- und Ausland kann es z.B. kommen, wenn – eine natürliche Person aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres gewöhnlichen Aufenthalts oder ihrer Staatsangehörigkeit bzw. – eine juristische Person aufgrund des Ortes ihres Satzungssitzes, ihrer Geschäftsleitung oder ihrer Gründung in mehr als einem Staat einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Darstellung: Zweimalige unbeschränkte Steuerpflicht Eine doppelte Verlustnutzung kann eintreten bei: – Fehlen eines DBA Ist kein DBA einschlägig richtet sich die Berücksichtigung der Einkünfte ausschließlich nach dem Recht der jeweiligen Staaten. Dementsprechend wird es zu einer doppelten Berücksichtigung kommen, wenn es sich um eine ausländische Einkünftequelle handelt, die zu einer Anwendung der Anrechnungsmethode durch Deutschland führt (§ 34c Abs. 1 EStG ggf. i.V.m. § 26 KStG). Umgekehrt mag der ausländische Staat im Falle einer inländischen Einkünftequelle auf unilateraler Grundlage auch die Freistellungsmethode anwenden.27 Die Ausführungen zur Outbound- und Inbound-Konstellation gelten jeweils sinngemäß, vgl. oben unter A.I. und A.II. 27 Dies ist nicht gängigste Praxis, wird aber von Staaten teils präferiert, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Grundlagen des Abkommensrechts, Rn. 31a. A. Subjektidentität 31 – Anwendung eines DBA Aus der Perspektive eines einschlägigen DBA wird in diesen Fällen regelmäßig eine doppelte Ansässigkeit vorliegen. Doppelte Ansässigkeit ist ein Begriff des internationalen Steuerrechts und meint eine Person, die nach dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten dort jeweils auf Grund ortsgebundener Anknüpfungsmerkmale unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA).28 Zugleich sehen DBA hierfür eine Konkurrenzregelung vor, die einen der Vertragsstaaten für Zwecke des DBA als alleinigen Ansässigkeitsstaat fingiert (entsprechend der tie-breaker-rule gemäß Art. 4 Abs. 2 und Abs. 3 OECD-MA 201429). Damit ist der andere Vertragsstaat im Ergebnis auf eine Quellenbesteuerung verwiesen. Im Ergebnis gilt nichts anderes, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht mangels eines ortsgebundenen Anknüpfungsmerkmals keine abkommensrechtliche Ansässigkeit begründet. Dies gilt zum Beispiel, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht nach ausländischem Recht an die Staatsangehörigkeit einer natürlichen Person bzw. den Ort der Gründung einer Gesellschaft abstellt.30 Gilt hiernach Deutschland als Ansässigkeitsstaat ist eine doppelte Verlustberücksichtigung ausländischer Verluste entsprechend der Outbound-Konstellation (vgl. oben A.I.) denkbar. Umgekehrt gelten im Falle von inländischen Quellen die Ausführungen zur Inbound-Konstellation entsprechend (vgl. oben A.II.). Eine Berücksichtigung der Einkünfte bei der ausländischen Bemessungsgrundlage wird hier regelmäßig daran scheitern, dass die Verteilungsnormen des DBA das Besteuerungsrecht ausschließlich Deutschland zuweisen werden, weil der ausländische Staat weder Ansässigkeits- noch Quellenstaat ist. Der ausländische Staat wird die Inlandsquelle daher freizustellen haben. Wird dagegen der ausländische Staat als Ansässigkeitsstaat fingiert, kommt eine doppelte Verlustnutzung inländischer Verluste entsprechend der Inbound-Konstellation in Betracht. Umgekehrt wird Deutschland regelmäßig kein Besteuerungsrecht hinsichtlich ausländischer Einkünfte haben und diese gemäß DBA-Verteilungsnormen freizustellen haben, sodass allenfalls eine mittelbare Berücksichtigung der Verluste über einen negativen Progressionsvorbehalt vorliegen wird. 28 Ausführlich Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 54 ff. 29 Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 wird die Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen nur im gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten bestimmt. 30 Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 4 OECD-MA, Rn. 111 f.; Frotscher, in: Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2015, Art. 4 OECD-MA, Rn. 88. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 32 Jeweils beschränkte Steuerpflicht Theoretisch denkbar ist eine doppelte Verlustberücksichtigung auch im Falle einer zweimaligen beschränkten Steuerpflicht. Darstellung: Zweimalige beschränkte Steuerpflicht Ein Steuerausländer bezieht über eine in Deutschland gelegene Einkünftequelle Einkünfte aus einem weiteren ausländischen Staat. Die Verluste aus der ausländischen Einkünftequelle sind für Zwecke der deutschen Besteuerung gegebenenfalls der inländischen Einkünftequelle (§ 49 EStG) zuzurechnen.31 Zugleich kann der Steuerpflichtige auch im ausländischen Quellenstaat mit diesen Verlusten einer beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Diese Konstellation fällt grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens, weil die Abkommensberechtigung in aller Regel eine unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzt (vgl. Art. 4 Abs. 1 S. 2 OECD-MA 2017). Deutschland gewährt jedoch auf unilateraler IV. 31 Dabei ist aber zu beachten, dass sog. Unterbetriebsstätten in Deutschland grundsätzlich nicht anerkannt sind, vgl. hierzu etwa Reinhold, in: Kessler/Kröner/ Köhler, Konzernsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, § 7, Rn. 332 f. Eine zweimalige beschränkte Steuerpflicht betrifft in der Praxis daher hauptsächlich Dividenden-, Lizenz- und Zinszahlungen, vgl. auch Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl. 2018, Rn. 2.373. A. Subjektidentität 33 Grundlage eine Anrechnung der im ausländischen Quellenstaat angefallenen Steuern (vgl. § 50 Abs. 3 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Im Wege der Anwendung der Anrechnungsmethode sind in Deutschland positive wie negative Einkünfte zu berücksichtigen. Unterschiedliche Steuersubjekte Die doppelte Berücksichtigung eines Verlustes bei verschiedenen Steuersubjekten kommt infolge von steuerlichen Qualifikations- bzw. Zurechnungskonflikten zwischen den beteiligten Staaten in Betracht. Die steuerliche Qualifikation und die Zurechnung von Einkünften ist grundsätzlich Sache des jeweiligen nationalen Rechts.32 Zu der Art und Weise der Berücksichtigung negativer Einkünfte lässt sich für diese Fälle keine allgemeingültige Aussage treffen. Dies ist vor allem dadurch bedingt, dass die Anwendung einer unilateralen oder bilateralen Maßnahme zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung grundsätzlich die rechtliche Identität33 des in- und ausländischen Steuerschuldners voraussetzt (juristische Doppelbesteuerung) und demnach in diesen Fällen ausscheiden kann.34 Subjektiver Qualifikationskonflikt Der Qualifikationskonflikt kann bereits das „Steuersubjekt“ selbst betreffen, indem es in dem einen Staat als eigenständiges Besteuerungssubjekt und in dem anderen Staat als steuerlich transparente Einheit (z.B. Betriebs- B. I. 32 Eine Bindung des DBA-Anwenderstaates an die Perspektive des Quellenstaates (sog. Qualifikationsverkettung) lehnt die in Deutschland vorherrschende Auffassung ab, vgl. BFH v. 25.05.2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 76; BMF v. 26.09.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2014, 1258, Rn. 4.1.4.1; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 46. 33 Vgl. für das DBA-Recht OECD-MK 2017, Art. 23 A und B, Rn. 1; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Art. 23B OECD-MA 2017, Rn. 12; für das nationale Recht vgl. z.B. BFH v. 02.03.2016, I R 73/14, BStBl. II 2016, 887; Wagner, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 34c EStG, Rn. 32 ff. 34 Vgl. aber Haase, IStR 2010, 45 ff. zur Anlegung einer jedenfalls zum Teil gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 34 stätte, Personengesellschaft) qualifiziert bzw. bereits dem Grunde nach steuerlich nicht anerkannt wird (sog. subjektiver Qualifikationskonflikt).35 Darstellung: Subjektiver Qualifikationskonflikt (Körperschaft nach ausländischer Perspektive vs. Personengesellschaft nach inländischer Perspektive) Ein inländischer oder ausländischer Verlust wird dann in dem einen Staat bei der Besteuerung des Steuersubjekts selbst und in dem anderen Staat bei der Besteuerung der Gesellschafter berücksichtigt. Beispiele: unterschiedliche steuerliche Qualifikation und Behandlung bestimmter Gesellschaftsformen; divergierende Rechtstypenqualifikation; Wahlrecht des Steuersubjekts (Bsp.: check-the-box Regelungen in den USA); ggf. auch Hinzurechnungsbesteuerung und Missbrauchsregelungen. Objektiver Qualifikationskonflikt Ebenso kann sich der Qualifikationskonflikt auf das Steuerobjekt bzw. Teile hiervon beziehen, indem Einkünfte im In- und Ausland unterschiedlichen Steuersubjekten zugerechnet werden. Beispiele: Sonderbetriebsausgaben, die im Inland den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG), im Ausland unmittelbar dem Gesellschafter selbst zugerechnet werden; divergierende Zurechnung zu Stammhaus und Betriebsstätte. II. 35 Vgl. hierzu etwa Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Grundlagen des Abkommensrechts, Rn. 96b; Dorfmueller, IStR 2014, 682 ff. B. Unterschiedliche Steuersubjekte 35 Ausländische Gruppenbesteuerung Zu ähnlichen Ergebnissen können auch die Rechtsfolgen einer ausländischen Gruppenbesteuerung führen. Unter „Gruppenbesteuerung“ wird im Folgenden ein Rechtsinstitut zum Zwecke der gruppeninternen Ergebnisverrechnung unabhängig ihrer konkreten Ausgestaltung und des Grades der Konsolidierung verstanden.36 Im Zuge der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung werden negative Einkünfte von Gruppenmitgliedern auf der Ebene des Gruppenträgers („upstream“) bzw. negative Einkünfte des Gruppenträgers oder von Gruppenmitgliedern auf der Ebene eines anderen Gruppenmitglieds („sidestream“ und „downstream“) berücksichtigt.37 Darstellung: Ausländische Gruppenbesteuerung Für Zwecke der inländischen Besteuerung werden die Einkünfte einer Person dagegen allein nach deutschen Vorschriften ermittelt (vgl. oben Einlei- III. 36 Eine systematische Einordnung bieten z.B. Kahle/Schulz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 9.12 ff. 37 Vgl. Esser, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 2008, S. 55 und S. 112. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 36 tung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz), sodass die ausländische Ergebniszurechnung hierfür nicht nachvollzogen wird. Auf diese Weise können Einkünfte, die auch einer Besteuerung im Inland unterliegen, im Rahmen der ausländischen Besteuerung einer anderen Person Berücksichtigung finden. Übertragbarkeit auf Fälle der körperschaftsteuerlichen Organschaft Die genannten Konstellationen treten grundsätzlich auch dann auf, wenn das Steuersubjekt im Inland als Organträger oder Organgesellschaft fungiert. Die Ermittlung des Einkommens richtet sich nämlich grundsätzlich nach allgemeinen Vorschriften (§ 15 S. 1 KStG). Für die Organschaft gelten zwar bestimmte Modifikationen, die durch die Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger bedingt sind, wie zum Beispiel die Anwendung: – von Tarifvorschriften (betrifft insbesondere die Anrechnungsmethode), und – des Progressionsvorbehalts jeweils auf der Ebene des Organträgers (vgl. § 19 KStG bzw. § 32b Abs. 1a EStG). Davon abgesehen ergeben sich Unterschiede im Wesentlich allein dadurch, dass der Zulässigkeit der Organschaft selbst bestimmte Grenzen in subjektiver (z.B. Rechtsform) und objektiver Hinsicht gesetzt sind. Dies gilt insbesondere für den erforderlichen Inlandsbezug. Die Geschäftsleitung der Organgesellschaft muss im Inland liegen, vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. und § 17 S. 1 KStG. Die Organgesellschaft ist damit im Inland stets unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. § 1 Abs. 1 KStG), sodass die genannte Inbound-Konstellation (vgl. oben A.II.) ebenso wie eine zweimalige beschränkte Steuerpflicht (vgl. oben A.IV.) insoweit nicht auftreten kann. Dagegen kann sich ihr Sitz in einem EU- / EWR-Staat befinden. Für Organgesellschaften mit der Rechtsform eines EU- / EWR-Staates reicht damit ein sog. einfacher Inlandsbezug.38 Aus steuerrechtlicher Sicht sind da- C. 38 Kapitalgesellschaften inländischer Rechtsform profitieren hiervon nicht, weil für sie zivilrechtlich durchgehend ein inländischer Satzungssitz erforderlich ist, siehe § 5 AktG u. § 4a GmbHG. Eine Sitzverlegung ins Ausland kann daher nicht rechtsformwahrend erfolgen. Auch die Niederlassungsfreiheit gewährleistet dies C. Übertragbarkeit auf Fälle der körperschaftsteuerlichen Organschaft 37 mit grundsätzlich auch doppelt ansässige Organgesellschaften vorstellbar (vgl. oben A.III.). Es ist aber für die Praxis nicht abschließend geklärt, ob in diesem Fall ein grenzüberschreitender Gewinnabführungsvertrag (vgl. § 17 KStG) zivilrechtlich und steuerlich wirksam vereinbar ist.39 Die Klärung dieser Frage trägt nicht unmittelbar zum Verständnis des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei. Soweit daher im Folgenden doppelt ansässige Organgesellschaften behandelt werden, wird die wirksame Begründung einer Organschaft unterstellt. Für Organträger ist kein ansässigkeitsbegründender Inlandsbezug (mehr) erforderlich. Stattdessen verlangt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG eine inländische Betriebsstätte, der die Beteiligung an der Organgesellschaft zugeordnet sein muss.40 Einschränkungen in Bezug auf die Konstellationen doppelter Verlustberücksichtigung ergeben sich hieraus nicht. nicht, vgl. EuGH Urt. v. 12.07.2012, VALE, C-378/10, Slg. 2012, I-0000. Relevant wird der einfache Inlandsbezug daher auch nur für § 17 KStG, vgl. Geiermann, StBW 2014, 107. Für § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. KStG geht die Erweiterung dagegen ins Leere, weil auch für die Europäische Gesellschaft ein Auseinanderfallen von Geschäftsleitung und Sitz nicht in Betracht kommt, siehe Art. 7 Verordnung Nr. 2157/2001, § 52 SEAG. 39 Hintergrund: die Zulässigkeit richtet sich nach dem Gesellschaftsstatut der beherrschten Gesellschaft (hier also nach ausländischem Recht), so die in Deutschland herrschende gesellschaftsrechtliche Meinung, vgl. BGH v. 13.12.2004, II ZR 256/02, DStR 2005, 340 (341); so auch BFH v. 07.12.2011, I R 30/08, BStBl. II 2012, 507 (509); mit hohen Anforderungen jetzt OFD Frankfurt a. M., RundVfg. v. 12.11.2019, S 2770 A - 55 - St 55, DStR 2019, 2701. 40 Zur Relevanz für reine Inlandssachverhalte siehe (verneinend) Schade/S. Wagner, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 27.34. Die Literatur sieht das Erfordernis einer inländischen Betriebsstätte aus europarechtlicher Sicht zum Teil kritisch, vgl. Kessler/Arnold, IStR 2016, 226 (227 f.); hiergegen Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 139 und für gewerbesteuerliche Zwecke auch Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 92. Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung 38 Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger: Rechtsfolgen der Organschaft und ihre Auswirkungen auf die Einkünfteerzielung von Organträger und Organgesellschaft Die Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG stellt auf negative Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft ab. Es soll daher vorab geklärt werden, welche Auswirkungen die Organschaft auf die Einkünfteerzielung von Organträger und Organgesellschaft hat. Der Begriff „Einkünfte“ wird gem. § 2 Abs. 2 S. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) als Saldogröße definiert, die aus Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen besteht und vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG erzielt wird. Demnach sind Einkünfte der steuerliche Gewinn, den der Organträger bzw. die Organgesellschaft durch eine ihm bzw. ihr zuzurechnende Erfüllung eines Einkünftetatbestands erzielt. Selbstständige Einkünfteerzielung durch die Organgesellschaft Keine dem Organträger zuzurechnende Einkünfteerzielung stellt anerkannter Weise die Tätigkeit der Organgesellschaft dar. Unter dem Regime der §§ 14 bis 19 KStG ist die Organgesellschaft eigenständiges Steuerrechtssubjekt und erzielt demnach die Einkünfte aus ihrer wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit selbst (sog. Zurechnungstheorie). Die Organschaft führt rechtsfolgenseitig mithin nicht zur Zurechnung der Tatbestandsverwirklichung oder von tatbestandlichen Besteuerungsmerkmalen.41 Das ist heute allgemein anerkannt.42 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG selbst ist mit der Ver- Teil 2: A. 41 Ausdrücklich BFH v. 14.04.1992, VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817. 42 Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1228 f.; anders noch Gerlach, DB 1986, 2357 (2359 ff.), auf Basis der überwundenen Angestelltentheorie sowie vor dem Hintergrund der (de lege lata nicht mehr erforderlichen) wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung (gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F., aufgehoben durch das StSenkG, vgl. BGBl. I 2000, S. 1433 (1453)) der Organgesellschaft in den Betrieb des Organträgers. 39 wendung des Einkünftebegriffs und dessen separaten Anknüpfung an Organträger und Organgesellschaft Ausdruck hiervon. Handelsrechtliche Gewinnabführung nicht Gegenstand der Besteuerung Die Organgesellschaft hat ihren ganzen Gewinn mittels Gewinnabführungsvertrag an den Organträger abzuführen (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG). Sie ist demnach verpflichtet ein positives Handelsergebnis an den Organträger abzuführen und der Organträger ist verpflichtet ein negatives Handelsergebnis der Organgesellschaft auszugleichen (vgl. § 291 Abs. 1 AktG). Denkbar ist daher, dass bereits der in Erfüllung des Ergebnisabführungsvertrags abgeführte handelsrechtliche Jahresüberschuss bzw. der vom Organträger übernommene handelsrechtliche Jahresfehlbetrag in den Einkünften des Organträgers enthalten ist. Diese Gewinnabführung (bzw. Gewinnabführungsverpflichtung) stellt handelsrechtlich43 Aufwand bzw. Ertrag dar (vgl. § 277 Abs. 3 S. 2 HGB). Sie wirkt sich demgemäß aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auch auf den steuerbilanziellen Gewinn des Organträgers aus (1. Stufe der Gewinnermittlung, § 4 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG) und geht nach allgemeinen Grundsätzen in dessen Einkünfte ein.44 Ungeachtet dessen wird dem Organträger aber für steuerliche Zwecke auch das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 Abs. 1 S. 1 bzw. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG). Eine sachgerechte, zumal dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Besteuerung ist freilich nur erreicht, als sich das Ergebnis der Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers nicht doppelt, im Wege der handelsrechtlichen Ergebnisabführung als betrieblicher Geschäftsvorfall und zusätzlich im Wege steuerrechtlicher Zurechnung als zugerechnetes Organeinkommen auswirkt.45 Es ließe sich daher vertreten, dass der durch die Ergebnisabführung erhöhte steuerbilanzielle Gewinn Ausgangspunkt der Einkommensermitt- B. 43 Die Organgesellschaft ist Formkaufmann gemäß § 6 Abs. 1 HGB. Der Organträger wird in aller Regel einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb führen und damit gemäß § 1 Abs. 1 und 2 HGB Kaufmann sein. Es besteht jeweils eine Buchführungspflicht gemäß § 238 Abs. 1 S. 1 HGB. 44 Vgl. BFH v. 20.08.1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, 455; Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 635; Orth, DK 2005, 79 (82); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 82, 86. 45 Unstreitig, vgl. bereits ausführlich Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 618 und Raupach/Clausen, BB 1974, 689 (692). Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 40 lung beim Organträgers ist und eine (zusätzliche) Berücksichtigung des Organeinkommens nur noch insoweit zu erfolgen hat, als es vom handelsrechtlichen Bilanzgewinn abweicht. Dies entspräche auch der verfahrenstechnischen Methode des RFH zur Vermeidung besagter Doppelerfassung und wurde im Anschluss an die (ausdrückliche) Kodifizierung der körperschaftsteuerlichen Organschaft im Jahr 196946 vereinzelt auch noch im älteren Schrifttum vertreten.47 Vorherrschend war jedoch bereits die Ansicht, dass die handelsrechtliche Ergebnisabführung bloße Voraussetzung der Organschaft ist und auf der Ebene des Organträgers ausschließlich das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft den Gegenstand von Zurechnung und Besteuerung darstellt (und nicht nur insoweit als dieses vom handelsrechtlich bereits abgeführten Jahresergebnis abweicht).48 Dies steht in der Tat im Einklang mit der Rechtsfolge der Organschaft, wonach dem Organträger das Organeinkommen – also ohne Einschränkungen – zugerechnet wird. Dies entspricht mittlerweile der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung49, der Verwaltungspraxis (vgl. R 14.6 Abs. 1 S. 2 KStR 2015) und der nahezu allgemeinen Auffassung im Schrifttum.50 46 Vgl. Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze v. 15.08.1969, BGBl. I 1969, 1182. 47 Vgl. RFH v. 22.01.1935, I A 401/32, RStBl. 1935, 517; Bruns, FR 1975, 571 (572): Rechtsfolge der Organschaft als „kombinierter Bilanzierungs- und Zurechnungsakt“; Wündisch, DB 1971, 884 (889); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, § 20 II 2a, S. 713 f.; hierzu tendierend auch Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 621 ff.; vgl. allgemein zu den Möglichkeiten der technischen Umsetzung der Zurechnung auch Jurkat, a.a.O. Rn. 13 ff. und Rn. 618 ff.; Birkholz, BB 1975, 174 (175 ff.). 48 Stellvertretend BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239); v. 29.10.1974, I R 240/72, BStBl. II 1975, 126 unter ausdrücklicher Abkehr von der vom RFH vertretenen Bilanzierungstheorie; BMF-Schreiben v. 30. 12.1971, BStBl. I 1972, 2, F/IV B 5-S2755-42/71 (Organschaftserlass 1971), Rn. 29; Schmidt, GmbHR 1977, 7 (11); Klempt/Winter, StBp. 1970, 49 (54); so auch noch Jurkat, BB 1970, 525 ff. jeweils m.w.N. 49 Vgl. BFH v. 29.10.1974, I R 240/72, BStBl. II 1975, 126; v. 26.01.1977, I R 101/75, BStBl. II 1977, 441; v. 29.08.2012, I R 65/11, BStBl. II 2013, 555; zuletzt etwa v. 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494. 50 Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 426; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 530; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 207; Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 755; Müller, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 486; Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 26 und Rn. 32; Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 238; anders aber Reiß, DK 2008, 9 (22 ff.), der die organschaftliche Zurechnung insgesamt innerhalb der Steuerbi- B. Handelsrechtliche Gewinnabführung nicht Gegenstand der Besteuerung 41 Aus diesem Grunde ist zum Zwecke der Vermeidung einer Doppelerfassung gerade umgekehrt die Einkünfteermittlung des Organträgers au- ßerbilanziell wieder um die handelsrechtliche Ergebnisabführung zu korrigieren (2. Stufe der Gewinnermittlung, § 4 Abs. 1 S. 1 HS. 2 EStG).51 Als Rechtsgrundlage für dieses teleologisch zwingende Vorgehen kann das Wesen der Organschaft herangezogen werden.52 Denn im Wege der Organschaft darf es nicht zur Doppelbesteuerung des Ergebnisses der Organgesellschaft kommen.53 Ohnehin bestand im Ausgangspunkt Einigkeit darüber, dass die Art und Weise der Vermeidung von Doppelerfassungen jedenfalls keine materiell rechtlichen Auswirkungen auf die Einkommensermittlung beim Organträger zeitigen darf, die über diesen Zweck hinausgehen. In diesem Sinne sind die Einkünfte des Organträgers (wie auch die der Organgesellschaft) auch von Vertretern der Ansicht, wonach (auch) der abgeführte Gewinn Gegenstand der Besteuerung ist, anhand der Verhältnisse vor Ergebnisabführung ermittelt worden.54 Auf dieser Grundlage steht fest, dass das Ergebnis der Organgesellschaft in Form eines handelsrechtlich abgeführten Jahresüberschusses / -fehlbetrags nicht in den Einkünften des Organträgers enthalten ist. lanz (mittels EAV-Ergebnis und aktive/passive organschaftliche Ausgleichsposten) vornehmen will (offenbar beeinflusst von der überwundenen sog. Angestelltentheorie, vgl. S. 23 „für Rechnung des Organträgers“). 51 BFH v. 29.10.1974, I R 240/72, BStBl. II 1975, 126; so auch die Finanzverwaltung, siehe R 14.6 Abs. 1 S. 2 und R 7.1 Abs. 1 Nr. 18 KStR 2015; aus der Literatur etwa Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 207; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 755; Rödder/ Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 514; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 426; Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 238. 52 Siehe Orth, DK 2005, 79 (83). 53 Für die entsprechende Korrektur auf Ebene der Organgesellschaft wird teils auch § 8 Abs. 3 S. 1 KStG herangezogen, vgl. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 698; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 560; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 392 jeweils auf der Grundlage, dass die Gewinnabführung aus steuerlicher Sicht eine Gewinnausschüttung der Organgesellschaft bzw. im Falle einer Verlustübernahme eine Einlage des Organträgers darstellt; a.A. Wassermeyer, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 208 (213). 54 So Bruns, FR 1975, 571 (573); Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 622 ff.: Wahl der Methode bloß rechnerisch, aber nicht steuerlich relevant; dies nicht thematisierend Wündisch, DB 1971, 884 ff. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 42 Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers Eine andere Frage ist, ob das Organeinkommen dem Organträger als eigene Einkünfte zugerechnet wird. Das ist umstritten und hängt von der Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers ab. Dabei sind im zeitlichen Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG verschiedene Zurechnungsanordnungen zu unterscheiden: Darstellung: Zurechnungsanordnungen55 Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG Auf Grundlage des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG führt die Zurechnung des Organeinkommens nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Literaturauffassung nicht zu eigenen Einkünften des Organträgers. Ein beachtlicher Teil des Schrifttums vertritt dagegen, dass das Organeinkommen den Einkünften des Organträgers zuzurechnen ist. Eine einheitliche Verwaltungspraxis besteht offenbar nicht. C. I. 55 Der Darstellung liegt die Auffassung zugrunde, dass § 18 KStG a.F. ausschließlich beschränkt steuerpflichtige Organträger erfasste, so BFH v. 13.11.1991, I B 72/91, BStBl. II 1992, 263. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 43 Meinungsstand Zurechnung auf der Stufe des Einkommens Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung, dass das Organeinkommen auf der Stufe des Einkommens zuzurechnen ist.56 Auf dieser Stufe qualifiziere es sich als „Fremdeinkommen“, das dem Organträger lediglich zum Zwecke der Besteuerung, nicht aber zum Zwecke der Ermittlung eigenen Einkommens zugerechnet werde.57 Hiernach ist das Organeinkommen nicht in den Einkünften des Organträgers enthalten.58 1. a) 56 Erstmals BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239); betreffend körperschaftsteuerpflichtige Organträger, vgl. BFH v. 29.08.2012, I R 65/11, BStBl. II 2013, 555; v. 28.01.2004, I R 84/03, BStBl. II 2004, 539; ebenso FG Düsseldorf v. 21.04.2015, 13 K 4163/11 E, EFG 2015, 1374 (rkr.); FG Düsseldorf v. 26.02.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876; FG München v. 13.08.2003, 7 K 5147/00, EFG 2003, 1667; zur Vorgängernorm § 7a Abs. 1 S. 1 KStG 1968, vgl. BFH v. 11.04.1990, I R 167/86, BStBl. II 1990, 772; v. 26.01.1977, I R 101/75, BStBl. II 1977, 441; v. 29.10.1974, I R 240/72, BStBl. II 1975, 126; ebenso FG Hamburg v. 25.07.1986, II 75/84, EFG 1987, 141; betreffend natürliche Person als Organträger, vgl. BFH v. 22.01.2004, III R 19/02, BStBl. II 2004, 515. 57 So ausdrücklich BFH v. 29.10.1974, I R 240/72, BStBl. II 1975, 126; v. 11.04.1990, I R 167/86, BStBl. II 1990, 772; v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239), ebenso FG Hamburg v. 25.07.1986, II 75/84, EFG 1987, 141 mit Verweis auf FG Köln v. 11.06.1981, IX (VI) 351/77 K (nicht veröffentlicht). 58 So ausdrücklich BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239): „nicht im Rahmen der Gewinnermittlung“; ebenso BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9; entgegen Suchanek, FR 2013, 349 (351) hat der BFH daher durchaus explizit entschieden, dass die Zurechnung nicht im Rahmen der Gewinnermittlung erfolgt. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 44 Darstellung: Zurechnung auf der Stufe des Einkommens Der BFH59 hat diese Rechtsprechung sinngemäß auch auf Organträger-Personengesellschaften übertragen. Dabei sei das Organeinkommen zwar diesen selbst und nicht deren Mitunternehmern zuzurechnen.60 Es erfolge aber keine Zurechnung zu den auf Ebene der Personengesellschaft festzustellenden Einkünften. Das Organeinkommen werde vielmehr als Besteuerungsgrundlage zugerechnet, die als solche gem. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a) AO festzustellen und auf die Mitunternehmer zu verteilen sei.61 Die Verteilung erfolgt dabei auf der Stufe des Einkommens.62 59 Vgl. erstmals BFH v. 14.04.1992, VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817 (zur Vorgängernorm § 7a Abs. 1 S. 1 KStG 1968); nachfolgend: BFH v. 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494; v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9; ebenso FG Hamburg v. 02.03.2005, VI 320/03, EFG 2005, 1223 (aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH v. 06.03.2008, IV R 74/05, BStBl. II 2008, 663). 60 Ausdrücklich BFH v. 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494. 61 Vgl. BFH v. 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494; FG Hamburg v. 02.03.2005, VI 320/03, EFG 2005, 1223; zur Rechtsgrundlage bis Feststellungszeitraum 1994, vgl. BFH v. 14.04.1992, VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817; ebenso Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 12.03.2017, § 180 AO, Rn. 58. 62 So ausdrücklich BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9: das Organeinkommen war „ihr (der Mitunternehmerin) erst auf der Ebene des zu versteuernden Einkommens zuzurechnen“ (Klammerzusatz durch Verfasser). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 45 Darstellung: Zurechnung des Organeinkommens an Organträger-Personengesellschaften Das Urteil des BFH vom 12.10.2016 (I R 92/12)63 begründet keine Abkehr von dieser ständigen Rechtsprechung.64 Die Entscheidung des BFH, wonach für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf die „konsolidierten Einkünfte des Organträgers“ abzustellen sei (vgl. noch ausführlich unten Teil 3 E.I.3.), wird in der Literatur überwiegend dahingehend interpretiert, dass der BFH von einer Zurechnung zu den Einkünften des Organträgers ausging.65 Dem ist nicht zuzustimmen. Der Urteilsbegründung66 ist nicht zu entnehmen, dass sich der BFH mit der Frage der Zurechnungsstufe überhaupt auseinandergesetzt hat. Insbesondere aber sah sich der BFH nicht aufgrund des Wortlauts des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG („Einkünfte des Organträgers“) veranlasst auf „konsolidierte Einkünfte“ abzustellen. Im Gegenteil, der Erste Senat spricht den Wortlaut nicht an, sondern zieht sys- 63 Vgl. BFHE 256, 32 = IStR 2017, 278 m. Anm. Wacker; im Wesentlichen inhaltsgleich: BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586. 64 Siehe bereits Weinberger, IStR 2017, 970 (972); im Ergebnis zustimmend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509a; ebenso Witt, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 6.110; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 611. 65 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 426; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 254; Pohl, DStR 2017, 1687 (1688 ff.); ders., IWB 2018, 494 (496 f.); wohl auch Prinz, GmbHR 2017, 553 (556): insgesamt große Bedeutung für Organschaftsbesteuerung; ähnlich Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 157: Unstimmigkeit; zurückhaltender Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 801, 875: bleibt abzuwarten; Prinz, FR 2018, 916 (917): für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG anders akzentuiert.. 66 Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 47 ff. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 46 tematisch-historische Argumente zur Begründung seiner Entscheidung heran.67 Da die bisher ständige Rechtsprechung von mehreren Senaten68 getragen wird, hätte eine derartige Kehrtwende wohl auch nur durch Entscheidung des Großen Senats stattfinden können (vgl. § 11 Abs. 2 FGO). Das Urteil ist daher dahingehend zu verstehen, dass sich der BFH nicht durch das herrschende Verständnis von der Art und Weise der Zurechnung gehindert sah, speziell für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung auf konsolidierte Einkünfte abzustellen. Das Schrifttum pflichtet dieser ständigen Rechtsprechung überwiegend bei.69 Ungeklärt scheint insoweit lediglich, ob das Organeinkommen dem Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) oder dem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG bzw. § 7 Abs. 2 KStG) zugerechnet werden soll.70 67 Ebenso Witt, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 6.3, 6.110, wonach das Urteil gerade eine Ausnahme von der ansonsten zu beobachtenden strengen Wortlautauslegung des Ersten Senats darstelle. 68 Vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Fußn. 56 und 59. 69 Vgl. Prinz, FR 2018, 916 (917); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 34, 538 ff. und 639 ff. (Organschaft als „Einkommensgemeinschaft“); Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 693 ff.; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 611 ff.; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 132. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 875 ff.; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 619 und Rn. 624; Müller, in: Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 467; Altrichter-Herzberg/Nuernberger, GmbHR 2006, 466 (469); Orth, DK 2005, 79 (84); ders., IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 1 (13); von Groll, DStR 2004, 1193 (aber wohl anders für Organträger-Personengesellschaften: Organeinkommen als Gewinnbestandteil); Lüdicke, IStR 2011, 740 (742); Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 538 f.; Kerssenbrock, BB 1998, Beilage 3, S. 7; wohl auch Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, Rn. 160; Roser, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG, Rn. 1045; für Organträger-Personengesellschaften auch Herlinghaus, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 119 (142); Müller/ Orth, DStR 2002, 1737 (1743); ebenso bereits zur Vorgängernorm § 7a Abs. 1 S. 1 KStG 1969/1977: Birkholz, BB 1975, 174 (175); Schmidt, GmbHR 1977, 7 (10); Rau, DB 1969, 1668 (1670); wohl auch: Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 617, 751; nicht eindeutig Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 204 („Stufe der Gewinnermittlung“), Rn. 214 („außerhalb der Gewinnermittlung“). 70 Vgl. BFH v. 28.01.2004, I R 84/03, BStBl. II 2004, 539 („einheitliches Gesamteinkommen“); Urt. v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9 („Ebene des zu versteuernden Einkommens“); FG Düsseldorf v. 26.02.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876 („zu versteuernde (Gesamt-)Einkommen“); FG Düsseldorf v. 21.04.2015, 13 K 4163/11 E, EFG 2015, 1374 („Berechnungsstufe der Ermittlung des Einkommens“). M.E. muss das Organeinkommen jedenfalls Bestandteil des Organträger-Einkommens sein, weil dieses selbst wiederum im Falle einer Organ- C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 47 Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte Ein beachtlicher Teil des Schrifttums vertritt dagegen die Auffassung, dass das Organeinkommen dem Organträger ungeachtet seiner Rechtsform bereits auf der Ebene der Einkünfteermittlung zuzurechnen ist.71 Die Zurechnung erfolge als außerbilanzielle Korrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung.72 b) schaftskette (mehrstufige Organschaft) Gegenstand der erneuten Zurechnung innerhalb der Kette ist. Im Ergebnis ebenso Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 642 und Rn. 500. 71 Erstmals wohl Wündisch, FR 1973, 29 (30 ff.) zu § 7a KStG 1969: fiktive Einkünfte aus Gewerbebetrieb (auch bei Organträger-Personengesellschaften); neuerdings wird die Begründung dieser Auffassung vor allem Franz Wassermeyer zugeschrieben, vgl. Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (231 f.); ders., GmbHR, 2003, 313 (314); ders., DStR 2004, 214; ders., in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 208 (211 f.); diesem folgend: Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 240; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 86; ders., in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 13.95; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 291. Lfg. 2019, § 7 KStG, Rn. 15; Intemann, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 8 KStG, Rn. 58; grundsätzlich auch Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 254 bzw. 257 und Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 426, 505 bzw. 513 (die für Organträger-Personengesellschaften aber der h.M. folgen); Herzig, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 3 (12); unklar Herlinghaus, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 119 (138); offen Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 154. Vgl. auch Kempf/Zipfel, DStR 2005, 1301. 72 § 4 Abs. 1 S. 1 HS. 2 EStG sei insofern als unvollständig anzusehen, vgl. Wassermeyer, GmbHR, 2003, 313 f. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 48 Damit erhöht bzw. verringert das zugerechnete Organeinkommen die Einkünfte des Organträgers.73 Uneinheitliche Verwaltungspraxis Die Finanzverwaltung differenziert dagegen offenbar nach Art der subjektiven Steuerpflicht des Organträgers. Bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern erfolgt die Zurechnung im Zuge der Entwicklung des Gesamtbetrags der Einkünfte.74 Das Organeinkommen ist hiernach nicht in den eigenen Einkünften des Organträgers enthalten. Bei einkommensteuerpflichtigen Organträgern wird das Organeinkommen dagegen wohl als Einkünfte erfasst. Das erschließt sich jedenfalls aus dem Einkommensermittlungsschema der EStR, das nachfolgend der Nummer 1 (Summe der Einkünfte) keine Nummer für die Zurechnung des Organeinkommens enthält und jenes damit wohl bereits in den Einkünften des Organträgers enthalten ist.75 Dies wird zwar teils als „bloße“ Lückenhaftigkeit angesehen, die der geringeren Bedeutung der Organschaft bei Einkommensteuersubjekten geschuldet sei.76 Allerdings steht die Erfassung als Einkünfte auch im Einklang mit den Vordrucken für die Einkommensteuererklärung.77 Und es entspricht scheinbar auch der Verwaltungspraxis.78 c) 73 Vgl. Wündisch, FR 1973, 29 (32): „fiktive Einkünfte“, „Einkunft aus Gewerbebetrieb in Höhe des Tochtereinkommens“; Wassermeyer, GmbHR 2003, 313 (317): „Teil der einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte“, „Teils des Gewinns i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG des Organträgers“; vgl. auch ders., in: Herzig/ Curtius-Hartung/Niemann, Podiumsdiskussion, StbJB 92/93, 277 (302); ders., in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 208 (212): Vergleichbarkeit mit der Zurechnung von vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 74 Vgl. R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 25 und 26 KStR 2015; ebenso bereits Nr. 16 des Einkommensermittlungsschemas in R 29 KStR 2004; so jetzt offenbar auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509a. 75 Vgl. Ermittlungsschema in R 2 Abs. 1 zu § 2 EStR 2012. Mit dieser Begründung auch bereits die Vermutung von Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (232). Ebenso auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (446, dort Fußn. 58). 76 So Pohl, DStR 2017, 1687 (1688). Für die in der Praxis häufig anzutreffenden Organträger-Personengesellschaften trifft dies ohnehin nicht zu. 77 Das Organeinkommen ist in Anlage G (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) zu erfassen, vgl. Anlage G für VZ 2018 Zeile 46 (abrufbar bei Haufe). 78 Vgl. Sachverhalt von BFH v. 22.01.2004, III R 19/02, BStBl. II 2004, 515: Erfassung des zugerechneten Organeinkommens als gewerbliche Einkünfte eines Einzelgewerbetreibenden. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 49 Im Falle einer Organträger-Personengesellschaft wird das Organeinkommen als eigenständige Besteuerungsgrundlage ausgewiesen und als solche gesondert und einheitlich festgestellt.79 Unklar bleibt aber, auf welche Weise das Organeinkommen anschließend beim Mitunternehmer zu erfassen ist.80 Stellungnahme Grammatikalische Auslegung Die Zurechnungsvorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG trifft lediglich zum Gegenstand der Zurechnung eine explizite Aussage. Dem Wortlaut ist dagegen nicht unmittelbar zu entnehmen, auf welcher steuerlichen Ermittlungsstufe die Zurechnung des Organeinkommens auf der Ebene des Organträgers erfolgt. Zurechnung von „Einkommen“: Kein Widerspruch zur Zurechnung als fiktive Einkünfte Die herrschende Ansicht verweist indes dennoch auf den Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, als hiernach dem Organträger das Einkommen der Organ- 2. a) aa) 79 Vgl. Koordinierter Ländererlass FinMin. NRW v. 23.03.1976, S 2755 - 25 - V B 1, S 1194 - 15 - V A 1, DB 1976, 653, zu § 7a KStG 1969. 80 In den KStR ist insoweit kein Hinweis ersichtlich. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 50 gesellschaft zuzurechnen ist. Das Gesetz gebe nicht zu erkennen, dass das Organeinkommen in anderer Qualität zugerechnet wird.81 Im Gegenteil, es sei nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber entgegen dem logischen Sprachgebrauch zwei Größen (Einkommen / Gewinn) mit ungleichartiger Begrifflichkeit zusammengerechnet wissen wollte, wenn sich dies nicht aus dem Wortlaut ergibt.82 Auch sei es systematisch ausgeschlossen, dass ein Einkommen einem Gewinn zugerechnet werde.83 Allenfalls die Einkünfte, nicht aber das Einkommen der Organgesellschaft, könnten daher dem Gewinn des Organträgers zugerechnet werden. Die Zurechnung von Einkünften wiederum widerspreche aber dem Wortlaut.84 Die herrschende Ansicht nimmt also einen Schluss vom Zurechnungsgegenstand auf die Zurechnungsstufe vor. Trifft das Gesetz keine explizite Zuordnung des Einkommens zu einer anderen Ermittlungsstufe (z.B. der Einkünfte), dann spricht dies in der Tat zunächst dafür, dass die Zurechnung die objektive Qualifikation als Einkommen unverändert belässt und lediglich eine subjektive Zuordnung zum Organträger regelt.85 Dies ist auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass das Gesetz an anderer Stelle ausdrücklich die Zurechnung von Einkünften (Bsp.: § 15 Abs. 1 S. 1 AStG) vorsieht.86 In diesem Sinne wäre zu erwarten, dass der Gesetzgeber eine Zurechnung auf einer dem Einkommen vorangehenden Stufe ausdrücklich geregelt hätte. Zwingend ist dieser Schluss aber nicht. Zum einen lässt sich der Regelung ebenso wenig eindeutig eine stufenidentische Zurechnung (Einkommen zu Einkommen) entnehmen. Der Gesetzgeber hat schlicht nicht aus- 81 So von Groll, DStR 2004, 1193 (1194). 82 BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239) zu § 7a Abs. 1 S. 1 KStG 1969/75; im Ergebnis ebenso: Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 29, Rn. 640, wonach der Wortlaut von einer Zurechnung beim „Einkommen“ spreche (der Wortlaut wird insoweit aber falsch wiedergegeben); wohl auch Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 611. 83 Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 695. 84 So im Ergebnis: Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 549, 640; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 693; Müller/Orth, DStR 2002, 1737 (1743); Kempf/Zipfel, DStR 2005, 1301 (1303). 85 Ähnlich zu § 15 AStG (in der Fassung vor dem AmtshilfeRLUmsG) auch BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; nachfolgend zuletzt Urt. v. 22.12.2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361: Einkommen der ausländischen Familienstiftung erhöht Einkommen des Stifters (Zurechnung zwischen Gesamtbetrag der Einkünfte und Einkommen). 86 In der Fassung seit dem AmtshilfeRLUmsG. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 51 drücklich vorgegeben, auf welcher Stufe die Zurechnung erfolgt.87 Zum anderen ließe sich die Regelung auch dahingehend verstehen, dass das Organeinkommen als bloßer Betrag zugerechnet wird, der als fiktive (weil nicht tatsächlich selbst erzielte) Einkünfte in die Einkommensermittlung des Organträgers eingeht.88 Dieses Verständnis geben die Zurechnungsanordnungen der § 18 S. 1 KStG a.F. und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG nach hier vertretener Ansicht (vgl. nachfolgend unter C.II. und C.III.) bereits ihrem Wortlaut nach (Zurechnung zu Einkünften bzw. Betriebsstätte) vor. Sie verdeutlichen daher, dass eine Zurechnung von Einkommen zum Gewinn rechtssystematisch durchaus möglich ist.89 Aus dieser Sichtweise ginge es nicht um die Zusammenrechnung von unterschiedlichen steuerlichen Größen, sondern um die Ermittlung der Einkünfte des Organträgers, die in Höhe des zugerechneten Organeinkommens um fiktive Einkünfte zu verringern bzw. zu erhöhen sind. Daher ist meines Erachtens die Vorstellung verfehlt, dass mit einer Zurechnung zu den Einkünften des Organträgers zugleich am Zurechnungsgegenstand „gerüttelt“ werde und damit insoweit eine Auslegung gegen den Wortlaut erfolge. Zurechnung zum „Träger des Unternehmens“: Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe Für eine Zurechnung im Rahmen der Einkünfteermittlung könnte sprechen, dass das Organeinkommen dem „Träger des Unternehmens“ (vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG) zugerechnet wird und sich der Organträger in subjektiver Hinsicht gerade als solcher qualifiziert.90 Der Organträger erzielt insoweit einen Gewinn (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG). Die Erzielung anderweitiger Einkunftsarten ist dagegen – wenngleich auch bb) 87 Im Ergebnis ebenso Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 86. 88 Zumindest im Ergebnis auch Wündisch, FR 1973, 29 (30 ff.), mit der Begründung, dass sich jeder Bestandteil des Einkommens aus den Einkünften ableiten lassen müsse. 89 Auch ein Umkehrschluss aus den Regelungen § 18 S. 1 KStG a.F. und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG wäre nicht überzeugend, weil diese Regelungen auch präzisieren, welchen Einkünften des Organträgers (die der Zweigniederlassung bzw. der inländischen Betriebsstätte) das Organeinkommen zuzurechnen ist. 90 Aus systematischem Blickwinkel und für natürliche Personen auch Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (231 f.): gewerbliches Unternehmen als auslösendes Moment der Zurechnung. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 52 nicht schädlich – keine Voraussetzung der Organträgertauglichkeit und erfolgt in diesem Sinne allenfalls „zufällig“ und jedenfalls nicht als Träger eines gewerblichen Betriebs. Dem Gewinn nachfolgende Ermittlungsstufen (Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte und Einkommen) geben so gesehen keine organschaftsspezifische Größe wieder. Vor diesem Hintergrund erschiene es auch folgerichtig, dass das Gesetz das Organeinkommen im Falle beschränkt steuerpflichtiger Organträger (Fälle des § 18 KStG a.F. und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) – obwohl auch diese mit ihrem Einkommen der Besteuerung unterliegen – der im Inland steuerverhafteten Zweigniederlassung (§ 18 KStG a.F.) bzw. Betriebsstätte (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) als gewerblichen Unternehmensteil zurechnet. Mit Blick auf Sinn und Zweck der Organschaft kann diese Argumentation aber nicht gänzlich überzeugen.91 Schließlich wird den Organschaftsmitgliedern eine subjektübergreifende Ergebnisverrechnung nicht um ihrer Gewerblichkeit willen, sondern aufgrund ihrer wirtschaftlichen Verflochtenheit gewährt.92 Das Erfordernis einer gewerblichen Tätigkeit des Organträgers flankiert hierbei lediglich die Zurechnung zum Zwecke der gewerbesteuerlichen Erfassung des Organeinkommens.93 Eine gewerbliche Tätigkeit des Organträgers ist daher Voraussetzung der Organschaft, nicht gleichsam das „auslösende Moment“ der Zurechnung.94 Die grammatikalische Auslegung hilft daher nicht weiter. 91 Einwenden ließe sich bereits, dass die Wendung „Träger des Unternehmens“ i.V.m. dem nachgestellten Klammerzusatz „(Organträger)“ letztlich (auch) der Definition des Organträgers dient und insoweit weniger die Rechtsfolge der Organschaft als vielmehr die subjektive Voraussetzung der Organträgertauglichkeit betrifft. 92 Vgl. etwa Prinz, FR 2018, 916 (920). 93 Mit dem Erfordernis eines gewerblichen Unternehmens erfüllt der Organträger zugleich die Voraussetzung eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Auf diese Weise wird eine Minderbesteuerung durch Begründung einer Organschaft verhindert, die entstünde, wenn das Einkommen der stets gewerbesteuerpflichtigen Organgesellschaft einem nicht gewerbesteuerpflichtigen Organträger zugerechnet würde; vgl. bereits BFH v. 12.08.1965, IV 322/64 U, BStBl. III 1965, 589; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 86; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 160. 94 So aber Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (231 f.). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 53 Systematische Auslegung Die allgemeinen Einkommensermittlungsvorschriften der §§ 2 ff. EStG und §§ 7 ff. KStG sehen die Erfassung des Organeinkommens nicht ausdrücklich vor. So ist insbesondere dem § 2 Abs. 1 bis Abs. 5 EStG nicht zu entnehmen, dass die organschaftliche Rechtsfolge die Größe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte oder des Einkommens überhaupt berührt. Nichtsdestoweniger folgt aus der Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG – soll diese nicht leer laufen – zwingend, dass das Organeinkommen auf einer dieser Ermittlungsstufen zu erfassen ist. Sachgerechtigkeit der Zurechnung als Einkünfte Organeinkommen als Surrogat objektiver Leistungsfähigkeit Eine grobe Einordnung der Einkommenszurechnung könnte sich dennoch aus der in § 2 EStG angelegten systematischen Trennung der Ermittlung objektiver Leistungsfähigkeit und der Berücksichtigung subjektiver Leistungsfähigkeit ergeben. Hiernach wird bis zur Stufe des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG) bzw. daran anknüpfend in Form des Verlustabzugs gem. § 10d EStG das Erwerbseinkommen des Steuerpflichtigen und damit seine objektive Leistungsfähigkeit ermittelt.95 Die Bemessung der subjektiven Leistungsfähigkeit erfolgt erst auf den nachfolgenden Ermittlungsstufen des Einkommens und des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 4 bis Abs. 5 EStG) durch Abzug privater Ausgaben.96 Hierbei ist zunächst ist zu beachten, dass der Organträger mit dem zugerechneten Organeinkommen die Leistungsfähigkeit der Organgesellschaft zu versteuern hat. Das Recht der körperschaftsteuerlichen Organschaft beruht mit dem Erfordernis der handelsrechtlichen Ergebnisabführung aber (zumindest auch) auf dem Gedanken, dass die Besteuerung des Organeinkommens auf einem auch tatsächlich erfolgten Leistungsfähigkeitstransfer b) aa) (1) 95 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 8, Rn. 70. 96 Freilich ist diese Systematik nicht durchgehend eingehalten und wird bei der Entwicklung des Gesamtbetrags der Einkünfte von Sozialzwecknormen (vgl. § 2 Abs. 3 EStG) durchbrochen. Diese Ausnahmen ändern aber nichts an der grundsätzlichen Systematik, vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1060. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 54 beruht.97 Die Notwendigkeit dieser Rechtfertigung ist zwar umstritten und mit zunehmender Abweichung98 zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz in der Tat fraglich. An der Anknüpfung des geltenden Rechts an das Erfordernis eines Ergebnisabführungsvertrags ändert dies jedoch nichts.99 Diesem Gedanken folgend, erscheint es systematisch stimmig das Organeinkommen auch als steuerliches Surrogat des wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitstransfers zu erfassen. Das würde bedeuten, dass das Organeinkommen spätestens in den Gesamtbetrag der Einkünfte eingehen müsste.100 Einkommenszurechnung als Ursache für die Korrektur der Ergebnisabführung Der Zusammenhang mit der außerbilanziell vorzunehmenden Korrektur der handelsrechtlichen Ergebnisabführung spricht für eine außerbilanzielle Zurechnung zum Gewinn. Auf diese Weise würde immerhin erreicht, dass die erforderliche Korrektur nicht systematisch vor der sie erst auslösenden Einkommenszurechnung erfolgt. Das Verhältnis von Ursache und Wirkung fände auch in der Systematik ihren Niederschlag. Zurechnung zum Einkommen vs. Bruttomethode Auch die Regelung des § 15 S. 1 Nr. 3 KStG geht von einer Zurechnung zum Gewinn aus. Hiernach ist die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Vielmehr sind die Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft für die Anwen- (2) (3) 97 Vgl. BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, 2001, S. 47; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 6; Ismer, DStR 2012, 821 (822 f.); Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 14, Rn. 32. 98 Vgl. hierzu etwa Ertel/Rosnitschek/Schanz, DStR 2017, 2068. 99 Vgl. Hey, FR 2012, 994 (997); Herzig, DStR 2010, Beihefter Heft 30, 61 (62 f.); Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 1. 100 Diese Überlegung trifft unmittelbar nur auf Organträger mit privater Sphäre zu. Im Sinne einer einheitlichen Rechtsfolge der Organschaft (und § 14 KStG lässt insofern keine Differenzierung erkennen) lässt sie sich aber insbesondere auch auf körperschaftsteuerpflichtige Organträger übertragen, wenngleich diesen keine private und außerbetriebliche Sphäre zukommt, vgl. BFH v. 22.08.2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, 961; v. 16.01.2014, I R 21/12, BStBl. II 2014, 531. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 55 dung des § 4h EStG auf den Organträger einzubeziehen (vgl. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 3 KStG). Als Betriebsausgabenabzugsverbot101 kommt die Zinsschranke auf der Stufe der Einkünfte zur Anwendung. Aus systematischer Sicht ist daher eine Zurechnung des Organeinkommens auf eben dieser Stufe des Organträgers erforderlich.102 Zurechnung bei Organträger-Personengesellschaften Fraglich ist, wie sich die Zurechnung des Organeinkommens im Falle einer Organträger-Personengesellschaft angesichts deren steuerlicher Transparenz vollzieht.103 Es sind hiernach allein die Mitunternehmer, die einen Gesamtbetrag der Einkünfte ermitteln und Träger von Einkommen sind. Für die Vertreter der abweichenden Literaturauffassung verdeutlicht dies, dass die Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte erfolgt.104 Das Gesetz enthalte auch keine Spezialregelung für die Zurechnung zu Organträger-Personengesellschaften.105 (4) 101 Unstrittig, vgl. bspw. Frotscher, in: Frotscher/Geurts, EStG, Stand: 03.05.2017, § 4h EStG, Rn. 1. 102 Pohl (vgl. DStR 2017, 1687 (1689)) argumentiert ganz ähnlich in Bezug auf die Bruttobesteuerung gem. § 15 S. 1 Nr. 2 KStG. Die Erwerbsbezüge / -aufwendungen (i.S.d. § 8b KStG) der Organgesellschaft werden jedoch nicht in die Anwendung des § 8b KStG auf den Organträger mit einbezogen. Daher erscheint es insoweit eher vertretbar die Regelung außerhalb der Gewinnermittlung anzuwenden, zumal die Erwerbsbezüge / -aufwendungen der Organgesellschaft als solche auf der Ebene des Organträgers ohnehin nicht mehr existieren. 103 Lediglich Subjekt der Einkünftequalifikation und -ermittlung, so die st. Rsp., vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 unter C.III.3.a); zuletzt etwa Beschl. v. 08.10.2010, IV B 46/10, BFH/NV 2011, 244; aus der Literatur bspw. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1124 auch m.w.N.; dies wird freilich vermehrt bestritten, vgl. etwa Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 10, Rn. 14. 104 Wassermeyer, GmbHR 2003, 313 (314); ders., DStR 2004, 214 (215); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 86; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl., 2020, § 14 KStG, Rn. 505; Pohl, DStR 2017, 1687 (1689). Diese Argumentation lässt sich aber nicht auf Steuersubjekte übertragen, die rechtlich (§ 8 Abs. 2 KStG) oder tatsächlich ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben. In diesem Fall mögen sich zwar die nachfolgenden Ermittlungsstufen betragsmäßig decken, sie entfallen dadurch aber nicht. Daher meines Erachtens nicht überzeugend: Wassermeyer, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 208 (211 f.). 105 So Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (231 f.). Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 56 Die Vertreter der herrschenden Auffassung stehen dagegen auf dem Standpunkt, dass die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft lediglich einen Anpassungsbedarf auslöst. Der Gesetzgeber habe für die Zurechnung an Organträger-Personengesellschaft deren steuerliche Transparenz nicht bedacht.106 Das Organeinkommen sei der Personengesellschaft daher als selbstständige Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO zuzurechnen und anschließend auf die Mitunternehmer zu verteilen. Die Zurechnungsregelung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG soll insoweit nicht in die Einkommensermittlung des Organträgers eingreifen, sondern die Technik der Feststellung und Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen verändern.107 Zunächst ist festzuhalten, dass das Organeinkommen letztendlich auf die einzelnen Mitunternehmer als einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Person entfallen muss. Für dieses Ergebnis stehen theoretisch zwei Wege zur Verfügung. Zum einen ist denkbar, dass § 14 Abs. 1 S. 1 KStG bereits eine unmittelbare (anteilige) Zurechnung an die einzelnen Mitunternehmer beinhaltet. In diesem Fall ließe sich auf verfahrensrechtlicher Seite weiter überlegen, ob eine gesonderte Feststellung als „andere Besteuerungsgrundlage“ i.S. des § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO in Betracht kommt. Zum anderen könnte das Organeinkommen den Mitunternehmern über eine Zwischen-Zurechnung zur Organträger-Personengesellschaft zugerechnet werden. Auch in diesem Fall stellt sich die Frage, ob sich die Zurechnung verfahrensrechtlich über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung vollzieht. Die erste Möglichkeit kommt nicht weiter in Betracht, weil das Organeinkommen der Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen ist. Nach allgemeiner Auffassung ist die Organträger-Personengesellschaft Zurechnungsadressatin.108 Dieser Auffassung ist auch zuzustimmen. Das Gesetz unterscheidet eindeutig zwischen der Zurechnung des Organeinkommens 106 So zumindest Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 641 und Rn. 650; wohl auch Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 910. 107 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 641, 650; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 910. 108 Wohl unstrittig, vgl. Koordinierter Ländererlass FinMin. NRW v. 23.03.1976, S 2755 - 25 - V B 1, S 1194 - 15 - V A 1, DB 1976, 653, zu § 7a KStG 1969; BFH v. 28.02. 2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl., 2020, § 14 KStG, Rn. 511; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 492. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 57 an den Organträger und dem auf den Gesellschafter entfallenden Anteil hieran (vgl. etwa § 19 Abs. 4 KStG).109 Demnach verbleibt nur der Weg einer Zurechnung über den Zwischenschritt zur Organträger-Personengesellschaft. Dabei kommt einerseits weder eine Zurechnung zum Gesamtbetrag der Einkünfte noch zum Einkommen in Betracht. Eine Zurechnung als eigener Gewinn ist andererseits ebenfalls nicht unmittelbar möglich, weil die Personengesellschaft zumindest nach vorherrschendem Verständnis ihrer steuerlichen Transparenz keine Einkünfte erzielt.110 Die Erzielung von Einkünften ist hiernach steuerpflichtigen Personen vorbehalten (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG).111 Allerdings lässt sich die Zurechnung zum Gewinn meines Erachtens auch im Falle der Organträger-Personengesellschaft systematisch folgerichtig darstellen lassen. Das Organeinkommen ist so zu behandeln, als würden sich die Mitunternehmer zu seiner Erzielung der Organträger-Personengesellschaft bedienen. Es ist auf der Ebene der Organträger-Personengesellschaft als fiktiv gemeinschaftlich erzielt anzusehen. Damit ist die Zurechnung zum Organträger gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vollzogen. Dieser gemeinschaftlich erzielte Gewinn unterliegt gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf der Ebene der einzelnen Mitunternehmer der Besteuerung. Auf der verfahrensrechtlichen Seite wird das Organeinkommen dementsprechend gem. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO als steuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt.112 Auf welche Weise dagegen das Organeinkommen als bloße Besteuerungsgrundlage materiell rechtlich neben den Gewinn treten soll, ist nicht ersichtlich. Genau besehen erfolgt im Zuge der herrschenden Auffassung und der Verwaltungspraxis keine Zurechnung zur Organträger-Personen- 109 Diese Unterscheidung findet sich bereits in § 7a Abs. 2 KStG 1969. Überdies qualifiziert sich ausschließlich die Personengesellschaft als Organträgerin, an die sich demnach auch sämtliche Voraussetzungen der Organschaft richten. Entgegen Pohl, DStR 2017, 1687 (1689) legt allerdings der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG dies nicht nahe. Hiernach ist der Träger des Unternehmens und damit der Mitunternehmer Zurechnungsadressat. 110 Dieses Verständnis ist bekanntlich nicht unumstritten, entspricht aber der (bisher) herrschenden Ansicht, vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C.IV.2.b)aa). 111 Dieser Aspekt kommt auch bei der abweichenden Literaturauffassung zu kurz, vgl. bspw. Pohl, DStR 2017, 1687 (1689); Wassermeyer, GmbHR 2003, 313 (314), wonach (erst?) die Einkommenserzielung steuerpflichtigen Personen vorbehalten sei. 112 So wohl auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 48. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 58 gesellschaft. Das Organeinkommen wird lediglich verfahrensrechtlich durch Einbezug in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung mit der Ebene der Organträger-Personengesellschaft verbunden.113 Letztlich soll materiell rechtlich aber eine unmittelbare Zurechnung an die Mitunternehmer erfolgen.114 Immerhin impliziert die Einstufung als Besteuerungsgrundlage (der Mitunternehmer), dass die Relevanz des Organeinkommens für die Besteuerung des Mitunternehmers bereits geklärt ist. Das wäre mit der Zurechnung zur Organträger-Personengesellschaft für sich jedoch nicht der Fall. Aus diesem Grunde ist bereits aus verfahrensrechtlicher Sicht fraglich, ob für eine gesonderte Feststellung die Regelung des § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO einschlägig sein kann.115 Des Weiteren ist nicht ersichtlich, auf welcher Rechtsgrundlage sich die „Verteilung“ auf die Mitunternehmer stützen sollte. Hierfür wird offenbar nicht einmal ein Bedarf erkannt. Die herrschende Auffassung und die (insoweit wohl identische) Verwaltungspraxis können daher im Falle von Organträger-Personengesellschaften meines Erachtens nicht überzeugen. Sie vermischen die materiell rechtliche Vorfrage der Zurechnungsstufe mit der daran anschließenden verfahrensrechtlichen Handhabung der Zurechnung. Im Übrigen verfangen sich die Vertreter der herrschenden Auffassung in Widersprüche, wenn die inländische Besteuerung des zugerechneten Organeinkommens im Falle ausländischer Mitunternehmer doch in Form des im Inland verhafteten Gewinnanteils gesichert sein soll.116 113 Teils wird ausschließlich das Verfahrensrecht angesprochen, vgl. Orth, DK 2005, 79 (85); Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 910. 114 So deutlich der BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9: anteiliges Organeinkommen ist den Gesellschaftern auf der Ebene des zu versteuernden Einkommens zuzurechnen. So auch das Verständnis bei Müller/Orth, DStR 2002, 1737 (1743). 115 Die Feststellung „anderer Besteuerungsgrundlagen“ setzt hiernach eine Bedeutung für die Besteuerung der Mitunternehmer voraus, vgl. Nr. 1 S. 4 AEAO zu § 180 AO; Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 AO, Rn. 25. 116 Das Organeinkommen soll nach dieser Auffassung aber gerade nicht auf den Gewinn entfallen. Meines Erachtens nicht nachvollziehbar daher Müller, in: Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 328; Dötsch, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl. 2008, § 3, Rn. 145; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 129; wohl auch Olbing, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 14 KStG, Rn. 23. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 59 Keine Notwendigkeit einer Zurechnung als Einkünfte zur gewerbesteuerlichen Erfassung des Organeinkommens Die Vertreter einer Zurechnung zum Gewinn argumentieren im Wesentlichen vor dem Hintergrund der Gewerbesteuer. Es müsse sichergestellt werden, dass das Organeinkommen über die Zurechnung nicht der Gewerbesteuer entgeht. Hierfür sei jedoch unabdingbar, dass es in den steuerlichen Gewinn des Organträgers und damit in dessen Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (§ 7 S. 1 GewStG) eingehe.117 Diese Argumentation überzeugt indes deshalb nicht, weil ihr offensichtlich das Konzept einer konsolidierten Berechnung des Gewerbeertrags zugrunde liegt.118 Die Organgesellschaft, obgleich gewerbesteuerlich Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG), ermittelt indes einen eigenen Gewerbeertrag. Dieser wird dem Organträger als Rechtsfolge der gewerbesteuerlichen Organschaft zugerechnet (sog. gebrochene Einheitstheorie). Das entspricht der ständigen Rechtsprechung119, der Verwaltungspraxis120 und der herrschenden Literaturauffassung.121 Freilich wurde und wird diese Auslegung der gewerbesteuerlichen Organschaft (insbesondere der § 2 Abs. 2 S. 2 und § 7 Abs. 1 GewStG) teils auch kritisch gesehen.122 Diese Kritik konnte sich indes (zu Recht) weder in der Praxis noch in der Wissenschaft durchsetzen.123 Jedenfalls aber ist die gebrochene Einheitstheorie mittlerweile gesetzlich ausdrücklich bestätigt. Der mit Wirbb) 117 Vgl. nur Wassermeyer, DStR 2004, 214; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 86; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 426 und dort Fußn. 844. 118 Vgl. Wassermeyer, in: Herzig/Curtius-Hartung/Niemann, Podiumsdiskussion, StbJB 92/93, 277 (302); Wassermeyer, in: StbJB 1992/1993, 219 (236). Explizit formuliert wird dies von den Vertretern dieser Ansicht indes nicht. 119 Vgl. erstmals BFH v. 06.10.1953, I 29/53 U, BFHE 58, 101, BStBl. III 1953, 329; nachfolgend etwa BFH v. 17.12.2014, I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl. II 2015, 1052; zuletzt erneut bestätigt durch BFH v. 07.09.2016, I R 9/15, BFH/NV 2017, 485. 120 Vgl. R 7.1 Abs. 5 GewStR, ebenso bereits Abschn. 41 Abs. 1 GewStR 1998. 121 Vgl. Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 22; Drüen, in: Blümich, GewStG, 150. Lfg. 2019, § 2 GewStG, Rn. 157 ff.; Prinz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 1.6, jeweils m.w.N. 122 Vgl. Montag, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 291 (295 f.); M. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, GewStG, Stand: 17.11.2017, § 2 GewStG, Rn. 69, die aber auch auf die Sachgerechtigkeit der gebrochenen Einheitstheorie hinweist. 123 Vgl. insbesondere die meines Erachtens überzeugende Urteilsbegründung des BFH v. 17.12.2014, I R 39/14, BStBl. II 2015, 1052. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 60 kung ab VZ 2017 eingeführte § 7a GewStG („Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft“) belegt, dass die Organgesellschaft auch gewerbesteuerlich einen eigenen Gewerbeertrag ermittelt.124 Die gewerbesteuerliche Erfassung des Organeinkommens setzt daher körperschaftsteuerrechtlich lediglich voraus, dass der Organträger ein gewerbliches Unternehmen betreibt und aufgrund dessen der Gewerbesteuer unterliegt. Für Zwecke der Gewerbesteuer unterliegt sodann aber nicht das Organeinkommen, sondern der eigene Gewerbeertrag der Organgesellschaft der Besteuerung. Davon abgesehen gilt indes, dass die Systematik insgesamt für eine Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte spricht. Historische Auslegung: Kein Hinweis Den Gesetzesmaterialien zu § 14 KStG bzw. § 7a KStG a.F. ist kein Hinweis zur Zurechnungsstufe zu entnehmen.125 Teleologische Auslegung Die Art und Weise der Zurechnung muss sich vor allem anhand Sinn und Zweck der körperschaftsteuerlichen Organschaft beweisen. Daher muss sie einerseits eine subjektübergreifende Ergebnisverrechnung ermöglichen und andererseits eine Doppelerfassung von zugerechnetem Organeinkommen vermeiden.126 c) d) 124 Hiervon geht auch die Gesetzesbegründung aus, vgl. BT-Drs. 18/9536, S. 60 f.; so jetzt auch Gosch, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 7a GewStG, Rn. 15; Keß, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 130. Lfg. 2020, § 2 GewStG, Rn. 3529. 125 Vgl. insbesondere Gesetzesentwurf zum KStG 1969 v. 17.06.1968, BT-Drs. V/ 3017. Soweit ersichtlich, findet sich auch in Rechtsprechung und Literatur keine historische Argumentation. 126 Zu Sinn und Zweck vgl. BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239); v. 22.01.2004, III R 19/02, BStBl. II 2004, 515; v. 14.04.1992, VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817; zuletzt etwa BFH v. 15.03.2017, I R 67/15, BFHE 257, 569, Rn. 22: Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge als tragendes Grundanliegen. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 61 Vermeidung von Doppelerfassungen: Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe Eine Doppelerfassung stellt sich ein, wenn das Organeinkommen aufgrund der Zurechnung erneut in die Bemessungsgrundlage einer Einkommensermittlungsvorschrift eingeht. Die Praxis war mit diesem Problem insbesondere127 bei der Ermittlung des Spendenhöchstbetrags befasst.128 Beispiel: Ermittlung des Spendenhöchstbetrags i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 a) i.V.m. Abs. 2 S. 1 KStG Organträger und Organgesellschaften sind eigenständige Steuerrechtssubjekte, die ihr jeweiliges Einkommen separat ermitteln und im Zuge dessen jeweils auch einen Spendenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 a) KStG berücksichtigen können. Der Spendenhöchstbetrag ist abhängig vom Einkommen (definiert gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 KStG als Einkommen vor Abzug der Zuwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und vor Verlustabzug).129 Hätte das zugerechnete Organeinkommen für die Höchstbetragsberechnung beim Organträger Relevanz, würde es sich für Zwecke des Spendenabzugs doppelt auswirken. Entsprechendes gilt für die gewerbesteuerliche Erfassung des Organeinkommens.130 Beispiel: gewerbesteuerliche Erfassung des Organeinkommens Zum einen ermittelt die Organgesellschaft einen eigenen Gewerbeertrag, der dem Organträger zugerechnet wird. Zum anderen wäre das Organeinaa) 127 Vgl. auch BFH v. 11.04.1990, I R 167/86, BStBl. II 1990, 772 und FG Hamburg v. 25.07.1986, II 75/84, EFG 1987, 141, jeweils zur Abzugsbeschränkung von Beitragsrückerstattungen von Lebensversicherungen gem. § 6 Abs. 4 KStG 1969. 128 BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9 (zu § 10b Abs. 1 EStG); FG Düsseldorf v. 26.02.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876 (zu § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG). 129 Nach ganz herrschender Ansicht umfasst das Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 S. 1 KStG für die Anwendung auf Organgesellschaften auch das gemäß § 14 KStG zuzurechnende Organeinkommen, vgl. BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9; FG Düsseldorf v. 26.02.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876; R 9 Abs. 5 S. 1 KStR 2015; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 236; Drüen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 290. Lfg. 2019, § 9 KStG, Rn. 50; a.A. Pohl, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 9 KStG, Rn. 470, 471.3, auf der Grundlage, dass für Zwecke des § 9 Abs. 2 S. 1 KStG das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG maßgeblich sei. 130 Vgl. hierzu auch Weinberger, IStR 2017, 970 (973). Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 62 kommen im Falle der Zurechnung zum Gewinn zugleich auch Bestandteil des Gewerbeertrags des Organträgers (§ 7 GewStG). Das Organeinkommen würde doppelt besteuert.131 Diese Doppelerfassungen sind von Anfang an ausgeschlossen, wenn das Organeinkommen systematisch erst nach Anwendung der betreffenden Ermittlungsvorschrift zugerechnet wird. In diesem Sinne zeigt sich die Zurechnung zum Einkommen konsistent mit der eigenständigen Steuersubjektivität der Organgesellschaft und der damit verbundenen separaten Einkommensermittlung. Die auf Ebene der Organgesellschaft ermittelte Grö- ße des (zu versteuernden) Einkommens ist Schlusspunkt der Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die tarifliche Steuer und würde von der Organgesellschaft selbst zu versteuern sein, wenn keine Organschaft bestünde. Im Zuge dessen wäre es folgerichtig, dass das bereits ermittelte Einkommen nicht erneut in die eigene Einkommensermittlung des Organträgers, sondern als weiterer, bereits ermittelter Einkommensposten in die Bemessungsgrundlage der tariflichen Steuer des Organträgers eingeht.132 Vornehmlich die Rechtsprechung hat die Zurechnung wohl gerade vor diesem Hintergrund auf der Stufe des Einkommens vorgenommen.133 Die abweichende Literaturauffassung kann dies zumindest im Ausgangspunkt nicht leisten. Die Zurechnung zu den Einkünften des Organträgers wirkt sich nach allgemeinen Ermittlungsgrundsätzen auf jede nachfolgende bzw. hieran anknüpfende Einkommensermittlungsvorschrift aus. Eine Lösung für diese Doppelerfassungen wird in der Literatur nicht angeboten.134 Es ist aber nicht zu bezweifeln, dass diese Doppelerfassungen weder vom Gesetzgeber gewollt noch von Sinn und Zweck der §§ 14 ff. KStG gedeckt sind. Sie hätten Vor- bzw. Nachteile zur Folge, die gegenüber der Individualbesteuerung ungerechtfertigt sind. Aus diesem Grund erscheint es vertretbar, die Folgen einer Zurechnung innerhalb der eigenen Einkom- 131 Vgl. hierzu bereits den Hinweis von Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 640. 132 Bei der Entwicklung des Einkommens zum zu versteuernden Einkommen ist eine Doppelerfassung ausgeschlossen. Die Abzüge gem. § 2 Abs. 5 S. 1 EStG bzw. § 7 Abs. 2 KStG knüpfen nicht an die Größe des Einkommens an. 133 Vgl. BFH v. 20.06.1974, I B 77/73, BB 1974, 1238 (1239): „Bei der Verlagerung der Zurechnung fremden Einkommens in den Bereich der Gewinnermittlung würden der Organschaftsregelung steuerliche Auswirkungen zukommen, die über Sinn und Zweck der Vorschrift hinausgingen“. 134 Vgl. Pohl, DStR 2017, 1687 (1690): „De lege lata lässt sich dieses Problem mE jedoch nicht lösen“. Überhaupt scheint diese Folge weitgehend unerkannt zu bleiben, vgl. etwa von Groll, DStR 2004, 1193 (1195). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 63 mensermittlung des Organträgers weitestgehend wieder zu beseitigen.135 Das Organeinkommen wäre aus der betreffenden Bemessungsgrundlage auszunehmen, soweit hierdurch Doppelerfassungen entstünden. Als Rechtsgrundlage käme das Wesen der Organschaft in Betracht. Außerdem wird die Doppelerfassung regelmäßig dem Sinn und Zweck der jeweiligen Bemessungsgrundlage selbst widersprechen.136 Zwei ähnliche Vorgehensweisen verdeutlichen, dass eine derartige Auslegung rechtssystematisch möglich ist: Zum einen wird auf entsprechende Weise bereits die außerbilanzielle Neutralisierung der handelsrechtlichen Ergebnisabführung beim Organträger begründet, die dort ebenfalls aus Gründen der Vermeidung von Doppelerfassungen erfolgen muss. Zum anderen verbleibt in den Fällen des § 18 S. 1 KStG a.F. (Zurechnung zu den Einkünften der inländischen Zweigniederlassung des Organträgers) und des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG (Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte des Organträgers) keine andere Möglichkeit. Nach hier vertretener Ansicht ergibt insoweit bereits der Wortlaut eine Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte (vgl. nachfolgend C.II. und C.III.), sodass die Beseitigung der Doppelerfassung jedenfalls dort unabdingbar ist. Die Vermeidung potenzieller Doppelerfassungen ist daher auch auf der Grundlage einer Zurechnung zu den Einkünften des Organträgers möglich. Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung: Erforderlichkeit der Zurechnung als Einkünfte Der Hauptzweck der Organschaft ist es, eine subjektübergreifende Ergebnisverrechnung zu ermöglichen. Neben einer periodengerechten Verrechnung muss dabei ebenso eine periodenübergreifende Verrechnung gewährleistet sein.137 Eine explizite Regelung des Verlustabzugs auf der Ebene des Organträgers findet sich in den §§ 14 ff. KStG nicht. Damit verbleibt einzig der Rückgriff auf die allgemeinen Einkommensermittlungsgrundbb) 135 Ähnlich bereits Bruns, FR 1975, 541 (542), allerdings auf der Grundlage einer Besteuerung der Ergebnisabführung. 136 Vgl. bzgl. des Spendenhöchstbetrags BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9 (zu § 10b Abs. 1 EStG) und FG Düsseldorf v. 26.02.2012, 6 K 3767/10 F, EFG 2012, 1876: Zweck der Begrenzung des Spendenabzugsvolumens würde untergraben. 137 Andernfalls wäre die Organschaft steuerlich schlechter gestellt als im Falle der Individualbesteuerung. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 64 sätze, d.h. auf die Regelung des § 10d EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG). Eine Zurechnung des Organeinkommens auf der Stufe des Einkommens hätte hiernach folgende Konsequenzen.138 Das Organeinkommen ist nicht in den negativen Einkünften enthalten, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“ (vgl. § 2 Abs. 4 i.V.m. § 10d EStG). Auch sieht die Regelung des § 10d EStG selbst keine Berücksichtigung des zugerechneten Organeinkommens (z.B.: wie negative Einkünfte) vor. Auf der Ebene des Organträgers erfolgt demnach konsequenterweise ein separater, das Organeinkommen nicht umfassender Verlustabzug: – Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte unterliegt gemäß § 10d EStG isoliert dem Verlustvortrag bzw. Verlustrücktrag. Eine vorherige Verrechnung mit zuzurechnendem Organeinkommen findet nicht statt.139 Folglich hat der Organträger zuzurechnendes positives Organeinkommen in voller Höhe zu versteuern, obwohl er selbst ein negatives Ergebnis erzielt. Und zuzurechnendes negatives Organeinkommen würde sich (mangels Verrechnungspotenzial und Abzugsmöglichkeit) nicht steuerlich positiv auswirken können.140 – Ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte des Organträgers würde zwar (auf der nachfolgenden Stufe des Einkommens) durch zuzurechnendes Organeinkommen gemindert bzw. erhöht. Soweit indes zuzurechnendes negatives Organeinkommen diesen Betrag übersteigt, bliebe es auch in diesem Fall steuerlich ohne weitere Auswirkung. Damit ist weder die periodengerechte noch die periodenübergreifende Verrechnung innerhalb der Organschaft vollständig sichergestellt.141 Das 138 Vgl. auch Weinberger, IStR 2017, 970 (973). 139 So offenbar tatsächlich das Verständnis von Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 54. 140 Eine Auswirkung als negative Steuer ist sowohl der Einkommen- wie auch der Körperschaftsteuer unbekannt. 141 Es steht zu vermuten, dass die Rechtsprechung diese systematische Verwerfung nicht bedacht hat. Auch in der Literatur bleibt sie ganz überwiegend unbesprochen bzw. unerkannt. Vgl. aber Weinberger, IStR 2017, 970 (973); Kröner, Verrechnungsbeschränkte Verluste im Ertragsteuerrecht, 1986, S. 166 ff.; Orth, in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (179 f.); für die Ebene der Organgesellschaft (Verlustabzug systematisch vor Einkommenszurechnung) auch Roser, in: Gosch, 3. Aufl. 2015, § 8 KStG, Rn. 43. Diesen Erwägungen jetzt zustimmend Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 625. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 65 widerspräche dem Sinn und Zweck der Organschaft.142 Freilich gehen auch die Vertreter der herrschenden Auffassung nicht von einem separaten Verlustabzug des Organträgers aus.143 Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass das Organeinkommen in die Anwendung des § 10d EStG beim Organträger einzubeziehen ist.144 Einzig eine Erklärung fehlt. Auf Grundlage der Zurechnungstheorie145 verbleiben aus systematischer Sicht nur zwei Möglichkeiten: Entweder das Organeinkommen ist dem Organträger bereits vor der Stufe des Gesamtbetrags der Einkünfte zuzurechnen und geht auf diesem Wege in die Bemessungsgrundlage des Verlustabzugs ein. Oder der Verlustabzug erfolgt im Falle der Organschaft erst im Anschluss an die Ermittlungsstufe des Einkommens. Eine Anwendung des § 10d EStG erst nachfolgend der Stufe des Einkommens könnte nur mit dem Wesen der Organschaft und dem mit ihr verfolgten Zweck der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung begründet werden. Diese Auslegung widerspräche dem eindeutigen Wortlaut des § 10d Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG, wonach der Verlustabzug an negative Einkünfte anknüpft, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Zudem müsste der Verlustabzug andernfalls folgerichtig auch die dem Gesamtbetrag der Einkünfte nachfolgenden Abzüge, wie z.B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, miteinschließen. Dies entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers, der die vorrangige Anwendung des Verlustabzugs ausdrücklich mit § 10d Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG anordnet. Eine systematische Neuverortung 142 Ein ähnliches Problem stellte sich auf der Grundlage der Einkommenszurechnung gem. § 15 AStG i.d.F. vor dem AmtshilfeRLUmsG., vgl. Helmert, IStR 2005, 272. 143 Vgl. Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 806; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 625; Lindberg, in: Frotscher/Geurts, EStG, Stand: 24.02.2020, § 10d EStG, Rn. 50; v. Groll, DStR 2004, 1193 (1195); Orth, in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 ff. 144 Vgl. R 10d Abs. 2 S. 6 und S. 7 zu § 10d EStR 2012; Lindberg, in: Frotscher/ Geurts, EStG, Stand: 24.02.2020, § 10d EStG, Rn. 50; Schlenker, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 10d EStG, Rn. 181 f. 145 Der Boden der Zurechnungstheorie ist dagegen verlassen, wenn die Organschaft in Sachen Verlustverrechnung selbst als steuerpflichtige Einheit behandelt wird, so aber Orth, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl. 2008, § 11 Rn. 607; ders., in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (179 f.); ders., DK 2003, 378 (386 ff.). Dies konnte sich zu Recht nicht durchsetzen, weil damit eine partielle Verwirklichung der Einheitstheorie verbunden wäre. Die Einheitstheorie liegt den §§ 14 ff. KStG nach ganz überwiegender Ansicht nicht zugrunde, vgl. ausführlich hierzu Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 3 ff. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 66 des Verlustabzugs im Falle der Organschaft ist daher auslegungstechnisch nicht möglich. Der herrschenden Auffassung kann meines Erachtens bereits aus diesem Grund nicht gefolgt werden. Vor diesem Hintergrund ist es nachvollziehbar, dass die Finanzverwaltung die Zurechnung entgegen der herrschenden Auffassung spätestens beim Gesamtbetrag der Einkünfte vornimmt. Denn nur so ist verfahrensrechtlich sichergestellt, dass das Organeinkommen in den Verlustabzug eingeht.146 Ein systematisch stimmiges Ergebnis liefert in diesem Zusammenhang eine Zurechnung des Organeinkommens zu den Einkünften des Organträgers. Als fiktive Einkünfte geht das zugerechnete Organeinkommen bereits nach allgemeinen Ermittlungsgrundsätzen in den Gesamtbetrag der Einkünfte ein. Auf diesem Wege ist die subjektübergreifende Ergebnisverrechnung sowohl periodengerecht als auch periodenübergreifend gewährleistet. Ergebnis: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers Die Auslegung der Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ergibt, dass das Organeinkommen dem Organträger auf der Stufe der Einkünfte zuzurechnen ist und dort als fiktive Einkünfte in die allgemeine Einkommensermittlung eingeht. Der abweichenden Literaturauffassung und der (für einkommensteuerpflichtige Organträger und Organträger- Personengesellschaften bestehenden) Verwaltungspraxis ist im Ergebnis zu folgen. Die Zurechnung zu den Einkünften lässt sich mit dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG jedenfalls vereinbaren und fügt sich am zutreffendsten in die Gesetzessystematik ein. Letzteres gilt insbesondere für den Fall der Zurechnung zu einer Organträger-Personengesellschaft, die sich anhand der herrschenden Auffassung und der Verwaltungspraxis nicht sachgerecht darstellen lässt. Außerdem bringt diese Auslegung auch den Sinn und Zweck der Organschaft zur Geltung. Eine potenzielle Doppelerfassung des Organeinkommens lässt sich auslegungstechnisch im Hinblick auf das Wesen der 3. 146 Die Kritik am Vorgehen der Finanzverwaltung verkennt diesen Zusammenhang, so aber Müller, in: Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 467. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 67 Organschaft vermeiden. Im Gegenzug gewährleistet diese Auslegung, dass die subjektübergreifende Verrechnung innerhalb des Organkreises sichergestellt ist. Eine Zurechnung zum Einkommen des Organträgers muss bereits deshalb ausscheiden, weil diese Auslegung keine subjektübergreifende Ergebnisverrechnung erlaubt und damit in Widerspruch zu Sinn und Zweck der Organschaft steht. Zurechnung gemäß § 18 S. 1 KStG a.F. Die Ausgangslage war im Falle beschränkt steuerpflichtiger Organträger dagegen bereits bisher eine andere, als § 18 S. 1 KStG a.F.147 die Zurechnungsstufe explizit benannte. Hiernach war das Organeinkommen nicht dem Organträger (als Träger eines gewerblichen Unternehmens), sondern dessen beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus seiner inländischen Zweigniederlassung zuzurechnen: „Verpflichtet sich eine Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält, abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus der inländischen Zweigniederlassung zuzurechnen, wenn (…).“ II. 147 Aufgehoben durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BGBl. I 2013, S. 285. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 68 Hierdurch sollte sichergestellt werden, dass das Organeinkommen auch in Händen eines ausländischen Organträgers der Besteuerung im Inland unterliegt.148 Zu diesem Zweck qualifizierte § 18 S. 1 KStG a.F. das Organeinkommen als Betriebsstätteneinkünfte, die gem. § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG jeweils i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG der beschränkten Steuerpflicht des Organträgers unterlagen.149 Wenngleich § 18 S. 1 KStG a.F. daher als Spezialregelung150 für die Zurechnung des Organeinkommens einzustufen war, blieben deren Folgen für die Einkünfteermittlung des Organträgers dennoch weitgehend uner- örtert.151 Die Rechtsprechung hatte – soweit ersichtlich – keine Gelegenheit zur Stellungnahme und auch in der Literatur finden sich hierzu nur wenige Äußerungen.152 Teils wurde jedoch das von der Rechtsprechung getragene herrschende Verständnis zur Zurechnungsregelung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG für übertragbar erklärt.153 Hiernach bleibe das Organeinkommen im Anwendungsbereich des § 18 S. 1 KStG a.F. seinem Wesen nach Einkommen der Organgesellschaft, das dem Organträger lediglich für Zwecke der Besteuerung 148 Vgl. die Begründung unter Punkt B. zu Artikel 1 Nr. 3 des Schriftlichen Berichts des Finanzausschusses, BT-Drs. V/3882 (zur Vorgängernorm § 7a Abs. 6 KStG 1969). 149 Vgl. Schaumburg, in: Herzig, Organschaft, 2003, 419 (430) („über die Reichweite des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG hinaus konstitutive Bedeutung“); ders., Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rn. 6.13; Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 18 KStG, Rn. 14 („OG-Einkommen im Inland als gewerbliche Einkünfte erfasst“); Olbing, in: Streck, KStG, 8. Aufl. 2014, § 18 KStG, Rn. 30; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 661; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (82 f.); wohl auch Lawall, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 18 KStG, Rn. 65. Das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht war damit freilich nicht automatisch gesichert, vgl. Schaumburg, in: Herzig, Organschaft, 2003, 419 (430). 150 Der Verweis (auch) auf § 14 KStG in § 18 S. 2 KStG a.F. gilt nicht für die Zurechnungsanordnung, vgl. BFH, Beschl. v. 13.11.1991, I B 72/91, BStBl. II 1992, 263; Pache, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 210. Lfg. 2003, § 18 KStG, Rn. 23; Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 18 KStG, Rn. 48; Lawall, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 18 KStG, Rn. 65. 151 Grund hierfür mag freilich die geringere Bedeutung beschränkt steuerpflichtiger Organträger sein. 152 Die Abhandlungen zum Wesen der Zurechnung beziehen sich durchgehend ausschließlich auf die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, vgl. bspw. Orth, DK 2005, 79 (82 ff.); von Groll, DStR 2004, 1193; Wassermeyer, DStR 2004, 214. 153 Vgl. Lüdicke, IStR 2011, 740 (742 u. Fußn. 29); wohl ebenso Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (756, 761); zustimmend Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 661; jeweils ohne Begründung. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 69 (und nicht für Zwecke der Ermittlung eigener Einkünfte) zuzurechnen sei. Auch die Finanzverwaltung machte insofern keinen Unterschied zwischen den Rechtsfolgen von § 18 S. 1 KStG a.F. und § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und nahm die Zurechnung auf identischer Stufe (Gesamtbetrag der Einkünfte) vor.154 Dies widerspricht jedoch der mit § 18 S. 1 KStG a.F. angeordneten Zurechnung zu den Einkünften der Zweigniederlassung und der damit erfolgten Qualifikation des Organeinkommens als Betriebsstätteneinkünfte. Das Organeinkommen ist vielmehr als fiktive (gewerbliche) Einkünfte des Organträgers zu besteuern. Dieses – nach hier vertretener Ansicht bereits für die Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG geltende – Verständnis ergibt sich insoweit bereits aus dem Wortlaut. Zudem wäre aus systematischer Sicht schlicht nicht ersichtlich, wie sich besagte Zwitterstellung des Organeinkommens auf der Ebene des Organträgers (einerseits eigene Betriebsstätteneinkünfte, andererseits fremdes Einkommen) erklären sollte. Ohnehin ist zu beachten, dass die Rechtsprechung das Organeinkommen ausschließlich im Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG als „Fremdeinkommen“ des Organträgers einstuft.155 Sie lässt sich bereits aus diesem Grunde nicht unmittelbar übertragen. Das Organeinkommen qualifiziert sich über die Zurechnung gem. § 18 S. 1 KStG a.F. als integraler Bestandteil der Einkünfte des Organträgers. Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG Im Zuge der Aufgabe des ansässigkeitsbegründenden Inlandsbezugs (Sitz oder Geschäftsleitung) für Organträger wird die Inlandsanbindung der Organschaft durch die Anknüpfung an eine inländische Betriebsstätte sichergestellt (vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG). Das Organeinkommen ist mit Wirkung ab VZ 2012 gem. § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG dieser inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen. Diese Regelung dient damit ebenfalls der Sicherstellung des inländischen Besteuerungsrechts und soll verhindern, dass das Organeinkommen dem Stammhaus eines ausländischen Unternehmensträgers zugerechnet wird.156 III. 154 Vgl. Nr. 16 des Einkommensermittlungsschemas in R 29 KStR 2004. 155 Für § 18 KStG a.F. sind insoweit keine einschlägigen Entscheidungen ersichtlich. 156 Unstrittig, vgl. die Gesetzbegründung, BT-Drs. 17/10774, S. 19. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 70 Die Bedeutung der Zurechnung für die Einkünfteermittlung des Organträgers wird auch auf dieser Grundlage unterschiedlich beurteilt. Meinungsstand Im Ausgangspunkt herrscht Einigkeit. Die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG soll zu einer Zurechnung des Organeinkommens zu den Einkünften des Organträgers aus dessen inländischer Betriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG führen.157 Das Organeinkommen unterliege sowohl nach inländischen als auch nach abkommensrechtlichen Grundsätzen als Einkünfte des Organträgers der Besteuerung.158 Auch die Finanzverwaltung hat sich in diesem Sinne geäußert.159 Dabei ist hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs umstritten, ob § 14 Abs. 1 S. 1 1. 157 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 276; Schaumburg/von Freeden, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 7.14 (zugerechnetes Organeinkommen ist „Gegenstand der inländischen Betriebstätteneinkünfte“); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 194; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 39; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 141v; Dötsch/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 202; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 70; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229k; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 505 f.; Pohl, DStR 2017, 1687 (1688); Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 127; Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 56. 158 Vgl. stellvertretend für alle Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229k ff. und Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 505. 159 Vgl. OFD Karlsruhe Verf. v. 16.01.2014 S 277.0/52/2-St 22 unter Punkt I., wonach das Organeinkommen aus der Sicht des Organträgers „Einkünfte“ darstellt. C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 71 Nr. 2 S. 6 KStG lediglich für beschränkt160 steuerpflichtige Organträger oder auch für unbeschränkt161 steuerpflichtige Organträger gelten soll. Es wird aber unterschiedlich beurteilt, was das für die Einkünfteermittlung des Organträgers zu bedeuten hat. So wird trotz der Zurechnung zu den Betriebsstätteneinkünften gleichwohl überwiegend davon ausgegangen, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG keine Auswirkungen auf die Zurechnungsdogmatik und die Einkünfteermittlung des Organträgers habe.162 Auf der Grundlage der zu § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vertretenen herrschenden und auch von der Rechtsprechung geteilten Ansicht wird das Organeinkommen auf der Ebene des Organträgers weiterhin als Fremdeinkommen verstanden.163 Eine Begründung wird hierfür überwiegend nicht gegeben. Zum Teil wird angeführt, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG keine eigenständige Zurechnungsanordnung enthalte, sondern lediglich eine Ergänzung zu § 14 Abs. 1 S. 1 KStG darstelle. Die Regelung betreffe allein das „Wohin“ der Zurechnung und nicht die Zurechnung an sich. Vor diesem Hintergrund sei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG nicht geeignet die zu § 14 Abs. 1 S. 1 KStG entwickelten Grundsätze zu verdrängen.164 Zudem diene die Regelung ausschließlich der Sicherstellung des inländischen Besteue- 160 So Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (82); Weigert/Strohm, DK 2013, 249 (269 f.), die bei unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgern für eine Zurechnung beim Gesamtbetrag der Einkünfte (Verwaltungsauffassung) eintreten; i. Erg. auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 194; ders., in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 13.93 ff.; nicht eindeutig Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 70. 161 So Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 505 f.; Rödder/ Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 276, 482 und 537; Pohl, DStR 2017, 1687 (1689). 162 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 743 und 771; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229k; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 142a; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 160; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 875. 163 So Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229k i.V.m. Rn. 619 ff.; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 743 und 756 ff.; Prinz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 1.37; wohl auch Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 160; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 70 i.V.m. Rn. 214; zurückhaltender jetzt Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 875 mit Verweis auf BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32. 164 So zumindest Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229k. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 72 rungsrechts am zugerechneten Organeinkommen. Eine Auswirkung auf die Einkünfteermittlung des Organträgers gehe über ihren Regelungsgehalt hinaus.165 Demgegenüber vertritt ein anderer Teil des Schrifttums, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG das zugerechnete Organeinkommen zu eigenen Betriebsstätteneinkünften des Organträgers umqualifiziert.166 Hierfür wird zum einen darauf verwiesen, dass dies bereits aus der Zurechnung zu den Betriebsstätteneinkünften folge.167 Zum anderen sei dieses Verständnis zur Erreichung des Regelungsziels (Sicherung des inländischen Besteuerungsrechts) vor dem Hintergrund des § 49 EStG und entsprechender DBA-Regelungen zwingend erforderlich.168 Stellungnahme Persönlicher Anwendungsbereich: Geltung für Organträger ungeachtet der Art ihrer subjektiven Steuerpflicht Zunächst ist festzuhalten, dass der persönliche Anwendungsbereich der Regelungen zum Inlandsbezug des Organträgers gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG keine Einschränkungen enthält und damit sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt steuerpflichtige Organträger gilt. Diese Gleichbehandlung entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern war auch gesetzgeberisches Anliegen.169 Auch im Falle eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers ist ein Inlandsbezug erforderlich. Die Voraussetzung eines gewerblichen Unternehmens (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG) des Organträgers erfordert keinen inländischen Gewerbebetrieb. Damit bestünde die Gefahr, dass das Organeinkom- 2. a) 165 So zumindest Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 743. 166 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 276, 482 und 537; Pohl, DStR 2017, 1687 (1689); Weinberger, IStR 2017, 970 (972 f.); Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 254; i. Erg. auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 505 f.; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 194; wohl auch Schnitger/Oskamp, IStR 2014, 385 (389). 167 So Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 276; Weinberger, IStR 2017, 970 (972); Pohl, DStR 2017, 1687 (1689). 168 So Pohl, DStR 2017, 1687 (1689). 169 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19 („für alle an der steuerlichen Organschaft beteiligten Personen unterschiedslos“). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 73 men der Gewerbesteuer entgeht.170 Dies wird durch die Voraussetzung einer Inlandsbetriebsstätte des Organträgers verhindert. Die Organträgertauglichkeit wird daher nicht (mehr) über ansässigkeitsbegründende Merkmale definiert, sodass dem Gesetz die Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Organträgern insoweit fremd ist.171 Zurechnung zur inländischen Einkünftequelle: Bestätigung der Zurechnung des Organeinkommens als Einkünfte Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG erfolgt die Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte des Organträgers. Damit enthält der Wortlaut – anders als im Falle des § 18 S. 1 KStG a.F. – zwar keine explizite Bezugnahme auf die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte. Allerdings dient die Betriebsstätte bereits definitorisch der Einkünfteerzielungstätigkeit des Organträgers (vgl. § 12 S. 1 AO). Eine separate Bezugnahme des Gesetzeswortlauts auf die Einkünfte aus der Betriebsstätte erscheint daher überflüssig.172 Der Gesetzeswortlaut gibt daher ebenso die Zurechnungsstufe vor. Bestätigt wird dieses Wortlautverständnis von der Gesetzesbegründung. Hiernach soll die Zurechnung zur Betriebsstätte der bisherigen Rechtsfolge des § 18 S. 1 KStG a.F. (Zurechnung zu Einkünften) entsprechen.173 b) 170 Vgl. Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 3, für § 14 KStG i.d.F. des UntStFG v. 20.12.2001; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 196 f. zum Inlandsbezug bis VZ 2000; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 117 f., der aus diesem Grund im Falle einer natürlichen Person eine inländische Geschäftsleitung forderte; die Finanzverwaltung sah durch die Aufgabe des Merkmals inländisch anscheinend nur die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs, vgl. BMF-Schreiben v. 26.08.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003, 437, Rn. 6. 171 Ebenso Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 226a; auf einem anderen Blatt steht, dass sich die Erfüllbarkeit der aufgestellten Voraussetzungen für inländische Organträger leichter gestaltet, vgl. hierzu Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 186 und 194. 172 Im Ergebnis auch Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 276. 173 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19. In diesem Sinne auch Pohl, DStR 2017, 1687 (1689). Die Bezugnahme auf Einkünfte dürfte im Vergleich zu § 18 S. 1 KStG a.F. („beschränkt steuerpflichtige Einkünfte“) schlicht deshalb entfallen sein, weil die Norm auch für unbeschränkt steuerpflichtige Organträger gilt, vgl. den Hinweis von Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (82). Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 74 Aus der Zurechnung zu den Betriebsstätteneinkünften folgt meines Erachtens, dass sich das zugerechnete Organeinkommen selbst als Betriebsstätteneinkünfte qualifiziert. Die Zurechnung zu einer Einkünftequelle lässt sich systematisch sachgerecht darstellen, indem der Zurechnungsgegenstand seinerseits als fiktiver Bestandteil und damit Einkünfte aus dieser Betriebsstätte verstanden wird. Die überwiegend vertretene Literaturauffassung begründet dagegen einen systematischen Widerspruch, wenn das Organeinkommen einerseits den Einkünften des Organträgers zugerechnet, als Einkünfte des Organträgers der inländischen Besteuerung unterliegen und für Zwecke eines einschlägigen DBA als Einkünfte des Organträgers gelten soll, aber tatsächlich keine Einkünfte des Organträgers darstellen soll. Der Annahme einer derartigen Zwitterstellung des Organeinkommens auf der Ebene des Organträgers (einerseits eigene Betriebsstätteneinkünfte, andererseits fremdes Einkommen) war nach hier vertretener Ansicht bereits für Zwecke des § 18 S. 1 KStG nicht zu folgen (vgl. oben C.II.). Hiergegen lässt sich richtigerweise nicht anführen, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG keine neben § 14 Abs. 1 S. 1 KStG selbstständige Zurechnungsanordnung darstellt. Dieses Argument ist zwar in sich korrekt, da sich die Zurechnung des Organeinkommens aus der Verbindung der Normen (§ 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) ergibt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass das Gesetz eine Zurechnungsstufe vorgibt und insoweit die Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG konkretisiert. Ohnehin kommt es darauf nicht an, weil nach hier vertretener Ansicht bereits auf der Grundlage des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG eine Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers erfolgt (vgl. oben C.I.3.). Systematik und Regelungssinn: Zurechnung als Einkünfte im Einklang mit den Regelungen des Inlandsbezugs Dieses Verständnis steht zudem im Einklang mit Sinn und Zweck des Inlandsbezugs und liegt dem Satz 7 des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG zugrunde. Diese Regelung konkretisiert die Anforderungen an die Sicherstellung des inländischen Besteuerungszugriffs im Falle grenzüberschreitender Konstellationen (Aufkommensvorbehalt174). Hiernach setzt die Organschaft voraus, dass die der inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte soc) 174 So Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (83). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 75 wohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen. Dabei dürfte es zwar auf der ersten Stufe – inländisches Besteuerungsrecht – keinen Unterschied machen, ob das Organeinkommen als Einkünfte oder Einkommen zugerechnet wird. Die sachliche Steuerpflicht eines beschränkt steuerpflichtigen Organträgers bezieht sich zwar ausschließlich auf inländische Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG, §§ 2, 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG).175 Offenbar wird vor diesem Hintergrund teils vertreten, dass eine Zurechnung als Betriebsstätteneinkünfte nur im Falle von beschränkt steuerpflichtigen Organträgern erforderlich sei.176 Schließlich unterliegt aber der beschränkt Steuerpflichtige grundsätzlich mit seinem Einkommen der deutschen Besteuerung (vgl. § 50 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 32a Abs. 1 S. 1 EStG).177 Demnach ist kein Grund ersichtlich, wieso der Organträger nach innerstaatlichen Maßstäben im Falle einer Zurechnung auf der Stufe des Einkommens nicht mit diesem zugerechneten Fremdeinkommen der Besteuerung unterliegen sollte.178 Gegenteiliges wurde auch bisher insbesondere im Falle ausländischer Mitunternehmer einer Organträger-Personengesellschaft zu Recht nicht angenommen.179 Allerdings geht die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG davon aus, dass das zugerechnete Organeinkommen als Einkünfte der inländischen Besteuerung unterliegt. Nur aus dieser Sichtweise erklärt sich deren Bezugnahme auf „die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte“. Denn angesichts von Regelungsanlass und Regelungssinn ist damit in ers- 175 Vor diesem Hintergrund Zweifel äußernd Lüdicke, IStR 2011, 740 (742 f. und dort Fußn. 29); zustimmend Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 28; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 661; ebenso Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (761). 176 Vgl. Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (82); Weigert/Strohm, DK 2013, 249 (269 f.), während die Zurechnung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgern auch auf einer nachrangigen Stufe problemlos sei. 177 Vgl. hierzu auch Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 6.270. 178 Auch sonst wird insofern kein Besteuerungshindernis erkannt, wie z.B. für § 15 AStG (i.d.F. vor dem AmtshilfeRLUmsG), wonach das Einkommen der Stiftung ebenfalls nicht den Einkünften der Bezugsberechtigten zugerechnet wurde. 179 Dass der Mitunternehmer auf Grundlage der bisher herrschenden Auffassung mit dem zugerechneten Organeinkommen keinen Gewinn aus der Personengesellschaft erzielt, wurde nicht als Hindernis angesehen, vgl. etwa die Urteilsbegründung bei BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 49 ff., der offensichtlich zugrunde liegt, dass das zugerechnete Organeinkommen nicht der deutschen Besteuerung entgeht. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 76 ter Linie das zugerechnete Organeinkommen gemeint.180 Für originäre Einkünfte des Organträgers aus der Organbeteiligung (vororganschaftliche Mehrabführungen gem. § 14 Abs. 3 KStG, Veräußerungsgewinne etc.) ist dieses Verständnis ohnehin zwingend.181 Jedenfalls aber liegt der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG das Verständnis zugrunde, dass sich die zweite Stufe – die abkommensrechtliche Ausübbarkeit des Besteuerungsrechts – auf die Ebene des Organträgers bezieht. Nach zuzustimmender Auffassung greifen indes die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen nur dann ein, wenn der Organträger das zugerechnete Organeinkommen nach innerstaatlichem Verständnis als eigene Einkünfte erzielt: Soweit die Regelung auf ein anzuwendendes DBA abhebt, kann damit einzig die Ebene des Organträgers gemeint sein. Andernfalls wäre ein Aufkommensvorbehalt überflüssig.182 Dem entspricht auch die Gesetzesbegründung, wonach der Aufkommensvorbehalt Reaktion auf das abweichende abkommensrechtliche Begriffsverständnis von einer Betriebsstätte darstellt.183 Hierauf kommt es aber überhaupt nur dann an, wenn sich der Organträger hinsichtlich des zugerechneten Organeinkommens abkommensrechtlich als Einkünfteerzielungssubjekt qualifiziert.184 Dies wurde bereits im Vorfeld der kleinen Organschaftsreform offenbar überwiegend be- 180 Ganz überwiegende Auffassung, vgl. Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (82); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 196; Rödder/ Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 282; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 75; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 230b; a.A. aber wohl Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (154), die nur auf originäre Einkünfte aus der Organbeteiligung abstellen. 181 Auch diese sind unter den Aufkommensvorbehalt zu fassen (vgl. etwa Rödder/ Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 282) und können als solche nur als (Betriebsstätten-)Einkünfte des Organträgers zu erfassen sein. 182 Soweit bereits für Einkünfte der Organgesellschaft kein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht besteht, kommt es gar nicht erst zur Zurechnung an den Organträger. 183 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19. Die Literatur ergänzt folgerichtig Konstellationen, bei denen zwar eine Betriebsstätte vorliegt, aber dieser das Organeinkommen abkommensrechtlich nicht zuzurechnen ist, vgl. etwa Kolbe, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 198. 184 Andernfalls fehlt den abkommensrechtlichen Verteilungsnormen bereits das Objekt der Zuweisung und die abkommensrechtliche Verteilung wäre auf der Ebene der Organgesellschaft beendet. Teils wird dies auch als Aspekt der Ab- C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 77 jaht.185 Und auch der BFH hat dies in einem obiter dictum so gesehen.186 Dem dürfte die Vorstellung zugrunde liegen, dass bereits der bloße Übergang der Steuerschuldnerschaft (infolge einer Zurechnung als Fremdeinkommen) zu Einkünften im Sinne der Verteilungsnormen führt. Jedenfalls wurde der Beurteilung der Einkünfteerzielung nach innerstaatlichem Verständnis hierbei offenbar keine Relevanz beigemessen. Diese Auffassung wäre indes nur dann zutreffend, wenn ein anzuwendendes DBA insoweit einen autonomen Einkünftebegriff bestimmt. Dieser müsste – über das nationale Einkünfteverständnis hinaus – die gesamte steuerliche Bemessungsgrundlage umfassen.187 Nach allgemeinen Grundsätzen – und mangels abkommensrechtlichen Pendant zur Organschaft ist hierauf abzustellen – treffen DBAs hinsichtlich der Feststellung von Einkünfteerzielung und Einkünftezurechnung indes keine eigene Aussage.188 Insbesondere knüpft der abkommensrechtliche Einkünftebegriff nicht an die steuerliche Bemessungsgrundlage an.189 Dies entspricht grundsätzlich auch der kommensberechtigung des Organträgers aufgefasst, vgl. Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (756); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 668. 185 So bereits Rust, IStR 2003, 658 (661); Gosch, IWB 2012, 694 (704 f.); Schwenke, ISR 2013, 41 (45); Mitschke, DStR 2011, 2221 (2228); wohl auch Burwitz, NZG 2012, 496 (497); inzident auch: Ehlermann/Petersen, IStR 2011, 747 (751 f.); Rödder/Schönfeld, DStR 2011, 886 (887). 186 Vgl. Urt. v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106, bei dem der BFH – allerdings ohne Begründung – von Unternehmensgewinnen des Organträgers ausgeht. Nachfolgend wohl auch BFH v. 17.09.2014, I R 30/13, BStBl. II 2017, 726. 187 In diesem Fall wäre auch das Organeinkommen – unabhängig der konkreten Zurechnungsstufe – von den Verteilungsnormen erfasst. 188 Wassermeyer/Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Vor Art. 6-22 OECD-MA 2017, Rn. 15; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 103. Lfg. 2008, Art. 1 OECD-MA, Rn. 27a und 109. Lfg. 2009, Art. 3 OECD-MA, Rn. 18c; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Grundlagen, Rn. 181b, Art. 4, Rn. 82; Lieber, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 6 DBA, Rn. 33; Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 21.8; a.A. aber Lang, in: Hey, Einkünfteermittlung, DStJG 34 (2011), S. 353 (354 ff. und 366 f.), der dem Wortlaut des DBA weniger Bedeutung beimessen will. 189 Vgl. Wassermeyer/Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Vor Art. 6-22 OECD-MA 2017, Rn. 3 f.; dieses Verständnis liegt offensichtlich auch dem Einkommensermittlungsschema gem. R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 15 KStR 2015 zugrunde. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 78 Rechtsprechung des BFH.190 Hierüber hat vielmehr grundsätzlich das Recht des Anwenderstaates zu entscheiden (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017). Demnach liegt eine potenzielle DBA-Konstellation auf der Ebene des Organträgers nur dann vor, wenn das Organeinkommen nach innerstaatlichen Maßstäben in Form von eigenen Einkünften zugerechnet wird.191 Dieses Verständnis liegt daher auch dem Aufkommensvorbehalt des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG zugrunde.192 Gewinnermittlungstechnik: Kein Widerspruch zur Zurechnung als Einkünfte Hiergegen wird im Falle unbeschränkt steuerpflichtiger Organträger angeführt, dass sich eine Zurechnung zur Betriebsstätte bereits gewinnermittlungstechnisch nicht darstellen ließe.193 Das kann im Ergebnis jedoch nicht überzeugen.194 Der Gewinn ist zwar einheitlich und nicht separiert nach Betriebsstätten zu ermittelt. Dies gilt indes für beschränkt steuerpflichtige Organträger mit mehreren inländischen Betriebsstätten in gleicher Weise. Ohnehin aber ändert dies materiell rechtlich nichts daran, dass sich der Gewinn des Organträgers aus seinen Betriebsstätten als Einkünftequellen speist. Das Organeinkommen ist daher außerbilanziell als fiktive eigene Einkünfte zuzurechnen. d) 190 Vgl. BFH, Beschl. v. 11.03.1970, I B 50/68, I B 3/69, BStBl. II 1970, 569 („Der Begriff "Einkünfte" ist mangels einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition nach deutschem innerstaatlichen Recht abzugrenzen“). So im Ausgangspunkt auch BFH v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106 („Einkünftezurechnung sowie der inländischen Steuerpflicht nicht Gegenstand von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“). 191 So zu Recht Wassermeyer/Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Band I, 145. Lfg. 2019, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 18c, die explizit zwischen einer Einkünfte- und einer Einkommenszurechnung unterscheiden; Lüdicke, IStR 2011, 740 ff.; diesem folgend Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (756 f.); Behrens, BB 2012, 485 (489); Eisgruber, in: StbJb 2011/2012, 361 (371); im Ergebnis auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 198; tendenziell auch Jesse, FR 2013, 629 (636); vgl. auch Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 28. 192 Im Ausgangspunkt auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 229m, der hierin aber gleichwohl keinen Widerspruch zum bisher herrschenden Zurechnungsverständnis erkennt. 193 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 194. 194 Vgl. hierzu auch Weinberger, IStR 2017, 970 (973). C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers 79 Ergebnis: Organeinkommen als fiktive Betriebsstätteneinkünfte des Organträgers Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG bestätigt das hier vertretene Verständnis von der organschaftlichen Zurechnung. Sie konkretisiert die Zurechnung zugleich dahingehend, dass der Organträger mit dem zugerechneten Organeinkommen fiktive Einkünfte aus seiner Inlandsbetriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG erzielt. Soweit die überwiegend vertretene Literaturansicht (vgl. oben unter C.III.1.) weiterhin auf die bisher herrschende Auffassung (Zurechnung als Fremdeinkommen) verweist, so ist dieser Auffassung bereits auf Grundlage des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zu widersprechen (vgl. oben C.I.). Ergebnis Die körperschaftsteuerliche Organschaft lässt die Steuerrechtssubjektivität von Organträger und Organgesellschaft und die damit verbundene selbstständige Einkünfteerzielung unberührt. Die handelsrechtliche Ergebnisabführung ist für steuerliche Zwecke zu neutralisieren und durch eine autonom steuerliche Zurechnung des Organeinkommens zu ersetzen. Diese steuerliche Zurechnung des Organeinkommens erfolgt rechtstechnisch im Wege der Fiktion eigener Einkünfte des Organträgers bzw. der Mitunternehmer einer Organträger-Personengesellschaft. Dieses Verständnis der organschaftlichen Zurechnung lag bis zum Veranlagungszeitraum 2011 bereits den Regelungen der § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und § 18 S. 1 KStG a.F. zu Grunde. Es gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2012 unabhängig der Art der subjektiven Steuerpflicht des Organträgers auch für die Zurechnungsanordnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG. 3. D. Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger 80 Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Einführung Entstehungshistorie § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. wurde durch Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 eingeführt und lautete:195 „Ein negatives Einkommen des Organträgers bleibt bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit es in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird.“196 In der Entwurfsfassung der damaligen Bundesregierung war die Regelung noch in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 2 KStG a.F. verortet und bezog sich auf das negative Einkommen der Organgesellschaft.197 Auf anschließender Empfehlung des Bundestags-Finanzausschusses erhielt die Regelung eine neue Nummer 5 unter § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und stellte auf den Organträger ab.198 Die Begründung lautete: „In dem bisher in Nummer 4 angefügten Satz wird der irrtümlich verwendete Begriff Organgesellschaft durch Organträger ersetzt. Zu Verbesserung der Systematik wird der Satz zur neuen Nummer 5.“199 Teil 3: A. I. 195 Vgl. § 34 Abs. 6 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001. 196 Vgl. BGBl. I 2001, S. 3858 (3864); zum zeitlichen Anwendungsbereich vgl. § 34 Abs. 6 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001. 197 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11 und 59. 198 Vgl. Beschlussempfehlung des BT-Finanzausschusses v. 07.11.2001, vgl. BT- Drs. 14/7343, S. 19. 199 Vgl. Bericht des BT-Finanzausschusses v. 08.11.2001, BT-Drs. 14/7344, S. 9. 81 Die Einführung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wurde im Gesetzesentwurf der Bundesregierung wie folgt begründet: „Der angefügte neue Satz verhindert bei doppelt ansässigen Gesellschaften, dass Verluste im In- und Ausland doppelt oder aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“200 Die jetzige Fassung erhielt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG schließlich im Zuge der sog. kleinen Organschaftsreform 2013 mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013:201 „Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“ Die Regelung war mit gleichlautender Formulierung bereits im Gesetzesentwurf der Bundestagsfraktion CDU/CSU und FDP vom 25.09.2012 enthalten.202 Eine zwischenzeitliche Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags sah dagegen eine abgeänderte Fassung vor: „Negative Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers oder einer unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft, deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im Inland befindet, bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie im ausländischen Staat, der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist, im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“203 Der Finanzausschuss begründete diese Änderung folgendermaßen: „Die Einschränkung des Anwendungsbereichs auf Verluste, die in Drittstaaten (nicht EU- oder EWR-Staaten) berücksichtigt werden, soll möglicherwei- 200 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11 und 59. 201 Vgl. Gesetz vom 20.02.2013, BGBl. I 2013, S. 285. 202 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 25.09.2012, BT-Drs. 17/10774, S. 7 und 20. 203 Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags v. 24.10.2012, BT- Drs. 17/11180, S. 15 (Hervorhebung im Original). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 82 se bestehende europarechtliche Risiken im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 6. September 2012 in der Rechtssache C-18/11 (Philips Electronics) vermeiden. Zudem wird die Anwendung auf doppeltansässige Gesellschaften beschränkt.“204 Der Bundestag hat den Gesetzesentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses auch angenommen.205 Hingegen versagte daraufhin der Bundesrat seine Zustimmung.206 Dem war ein Antrag der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen und Hamburg vorausgegangen, wonach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wieder die Formulierung seiner Entwurfsfassung vom 25.09.2012 erhalten sollte.207 Auf Antrag der Bundesregierung erfolgte anschließend die Einberufung eines Vermittlungsausschusses.208 Die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses sah eine Wiederherstellung der Entwurfsfassung vor.209 Der Bundestag folgte dem schließlich mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss, dem auch der Bundesrat zustimmte.210 Die Gesetzesbegründung gemäß des Entwurfs vom 25.09.2012 lautet: „Durch § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG wird ausgeschlossen, dass Verluste des Organträgers mehrfach berücksichtigt werden können, z. B. weil der Organträger in verschiedenen Ländern in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist. Da als Folge der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft nun auch auf der Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustnutzung denkbar ist, wird die Regelung auf Organgesellschaften ausgedehnt. Ein Fall im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG liegt insbesondere dann vor, wenn die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit po- 204 Vgl. Bericht des BT-Finanzausschusses v. 25.10.2012, BT-Drs. 17/11217, S. 8; vgl. hierzu auch die Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs im Bundesfinanzministerium Hartmut Koschyk auf die schriftliche Frage des Bundestagsabgeordneten Richard Pitterle v. 30.11.2012, BT-Drs. 17/11737, S. 29 f. 205 Vgl. Gesetzesbeschluss v. 02.11.2012, BT-Drs. 633/12, S. 7. 206 Vgl. Beschluss des Bundesrates v. 23.11.2012, BR-Drs. 633/12. 207 Vgl. Antrag der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen, Hamburg vom 21.11.2012, BR-Drs. 633/2/12. Der Antrag richtete sich allerdings auf die Einberufung eines Vermittlungsausschusses. 208 Vgl. Unterrichtung durch die Bundesregierung v. 28.11.2012, BT-Drs. 17/11694. 209 Vgl. Beschlussempfehlung v. 13.12.2012, BT-Drs. 17/11841. 210 Vgl. Beschluss des Bundestages v. 17.01.2013, BR-Drs. 34/13 bzw. Beschluss des Bundesrates v. 01.02.2013, BR-Drs. 34/13 (B). A. Einführung 83 sitiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.“211 Internationaler Kontext – „Double Dipping“ im Visier des U.S.amerikanischen Gesetzgebers Die Gesetzesbegründung zur alten Fassung nimmt Bezug auf entsprechende Regelungen ausländischer Staaten, insbesondere der USA (vgl. oben A.I.). Die sog. dual consolidated loss rules des U.S.-amerikanischen Steuerrechts wurden im Zuge einer Steuerreform im Jahr 1986 eingeführt, um die doppelte Verlustnutzung (double dip) durch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften (dual resident corporations) zu verhindern.212 Die Regelungen sollten nur gelten, wenn die doppelt ansässige Kapitalgesellschaft der U.S.- Gruppenbesteuerung (affiliated group of corporations) unterliegt. Vereinfacht ausgedrückt waren hiernach Verluste doppelt ansässiger Gruppengesellschaften nicht mehr mit Gewinnen anderer Mitglieder der U.S.-Gruppenbesteuerung verrechenbar, soweit diese Verluste bereits im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung zur Verrechnung mit Gewinnen anderer Steuersubjekte berücksichtigt werden konnten oder (aufgrund eines Wahlrechts) hätten berücksichtigt werden können.213 Die Verrechnung mit eigenen Gewinnen der doppelt ansässigen U.S.-Gruppengesellschaft im Wege des Verlustrücktrags bzw. -vortrags blieb aber weiterhin zulässig. Der U.S.-Gesetzgeber reagierte damit auf Gestaltungen mit doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, die im angloamerikanischen Rechtsraum zur Erreichung eines doppelten Verlustabzugs eingesetzt wurden.214 Hier- II. 211 BT-Drs. 17/10774, S. 20. 212 Ausführlich hierzu Blessing, DK 2003, 113 ff. und 202 ff.; vgl. auch Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 58 f.; Flick/Janka, DStR 1991, 1069 (1074); siehe auch mit Bezug zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (439 ff.); Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 11 ff.; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (582); Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 245 ff.; anders als zwischenzeitlich die deutsche Regelung führte die dual consolidated loss rule kein Schattendasein und wurde zudem mehrfach ergänzt; einen Überblick geben Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (289 ff.); mit Gestaltungshinweisen Kollruss, IStR 2004, 735 ff. 213 Vgl. Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 58 ff. 214 Ausführlich hierzu Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 54 ff., vgl. aber auch S. 44 ff. zu den potenziellen Nachteilen. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 84 bei diente eine U.S.-Kapitalgesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung in Großbritannien internationalen Konzernen als Akquisitionsvehikel für Inbound-Investitionen in den USA. Der für die Akquisition erforderliche Finanzierungsbedarf wurde dabei nicht vom Konzern getragen, sondern von der doppelt ansässigen Gesellschaft fremdfinanziert. Unterlag diese Gesellschaft sowohl einer US-Gruppenbesteuerung als auch einer UK-Gruppenbesteuerung, konnte der Finanzierungsaufwand die Bemessungsgrundlage in beiden Ansässigkeitsstaaten mindern und auf diese Weise die Steuerlast des Konzerns staatenübergreifend betrachtet doppelt senken. Der US-Gesetzgeber beabsichtigte mithilfe der dual consolidated loss rules wirtschaftliche Vorteile infolge eines doppelten Verlustabzugs zu verhindern, die grenzüberschreitend tätige Unternehmen bei Inbound-Investitionen gegenüber (einfach ansässigen) U.S.-amerikanischen Unternehmen hätten.215 Bereits im Jahre 1988 erweiterte der U.S.-Gesetzgeber die Anwendung dieser Regelungen auf Verluste sog. separate units. Die Voraussetzung sowohl einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft als auch der Einbeziehung in die U.S.-Gruppenbesteuerung ist dabei entfallen.216 Stattdessen zielten die Regelungen hiernach zusätzlich auf Verluste von U.S.-Kapitalgesellschaften (domestic corporation) aus ausländischen Betriebsstätten, aus Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften und Trusts sowie ausländischer Gesellschaften, die aus U.S.-Steuersicht (insbesondere infolge der check-the-box-Regelung) transparent behandelt werden (hybrid entities). Der U.S.-Gesetzgeber kam zu der Erkenntnis, dass auch diese separate units einem ausländischen Gruppenbesteuerungsregime unterliegen könnten.217 In Bezug auf den bis dahin geltenden Anwendungsbereich der dual consolidated loss rules wird eine separate unit im Ergebnis wie ein U.S.-Gruppenmitglied und die domestic corporation wie ein U.S.-Gruppenträger behandelt.218 Demnach sind Verluste der separate unit nicht mit anderen Einkünften der U.S.-Kapitalgesellschaft verrechenbar, sondern ausschließlich 215 Vgl. Blessing, DK 2003, 113 (114); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (441); Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 58; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 25. 216 Blessing, DK 2003, 113 (114, 121); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (108); Kollruss, IStR 2004, 735 ff.; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (290); übersehend Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (440): „nur auf Mitglieder eines US-Organkreises“. 217 Vgl. Blessing, DK 2003, 113 (114). 218 Vgl. Blessing, DK 2003, 113 (121); Kollruss, IStR 2004, 735. A. Einführung 85 mit vorangegangenen und nachfolgenden Gewinnen der separate unit selbst. Andere Staaten des anglo-amerikanischen Rechtsraums wie zum Beispiel Großbritannien, Australien und Neuseeland folgten dem Beispiel der USA und implementierten ebenfalls dual consolidated loss rules.219 Die US- Regelungen haben nach wie vor Bestand und sind offenbar auch nicht von der Steuerreform der Trump-Administration betroffen. Ausweislich der Gesetzesbegründung zur alten Fassung hatte der Gesetzgeber die U.S.-amerikanischen dual consolidated loss rules zwar vor Augen. Konkrete Rückschlüsse für die Auslegung der deutschen Regelung werden sich hieraus jedoch kaum ziehen lassen, zumal die deutsche Regelung ausschließlich im Rahmen der Organschaft gilt und demnach kein Pendant zur Anwendung der U.S. dual consolidated loss rules auf separate-units kennt. Die Gesetzesbegründung enthält keinen Anhaltspunkt, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch seiner konkreten Ausgestaltung nach den U.S.-Regelungen nachgebildet sein soll.220 In der Begründung zur neuen Fassung werden diese ohnehin nicht (mehr) erwähnt. Im Übrigen ist ein einheitliches Regelungsziel der dual consolidated loss rules des anglo-amerikanischen Rechtsraums nicht auszumachen.221 Qualifikation als Verlustverrechnungsbeschränkung Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist innerhalb der Sondervorschriften der Organschaft in § 14 KStG und damit der zentralen Vorschrift zu den Voraussetzungen und zur Rechtsfolge einer körperschaftsteuerlichen Organschaft platziert. Darüber hinaus ist sie systematisch den persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Organschaft (vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG: „wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind“) zugeordnet. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG zur Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an die inländische Betriebsstätte des Organträgers. Die systematische Einbettung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in die Vorschrift des § 14 KStG vermittelt daher den Eindruck, dass es sich bei der III. 219 Vgl. Blessing, DK 2003, 203 (213 ff.). 220 Im Ergebnis ebenso bereits zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 a.F. Prinz/Simon, DK 2003, 104 (108); Frotscher, DK 2003, 98 (102). 221 Vgl. Blessing, DK 2003, 203 (213 ff.); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (441). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 86 Regelung um eine Voraussetzung der Organschaft handelt, ohne deren Erfüllung die Organschaft und damit ihre Rechtswirkungen nicht eintreten.222 Der tatsächliche Regelungsgehalt der Verlustverrechnungsbeschränkung betrifft jedoch nicht die Tatbestandsseite, sondern die Rechtswirkungen der Organschaft. Das Gesetz stellt mit den Nummern 1 bis 4 des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG Anforderungen für die Begründung einer Organschaft auf. Dagegen betrifft § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erst die Rechtswirkungen einer bestehenden Organschaft.223 Zu diesem Zweck trifft sie in Form der Nichtberücksichtigung betroffener Verluste eigenständig eine Rechtsfolge und ist nicht etwa Bedingung für das Bestehen einer Organschaft im Sinne eines negativen Tatbestandsmerkmals. Gegenteiliges ist zur Verhinderung doppelter Verlustverrechnung weder erforderlich noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen.224 Dementsprechend wird in der Literatur zu Recht darauf hingewiesen, dass die Regelung innerhalb des Rechts der Organschaft systematisch deplatziert ist.225 Sie würde ihrem Regelungsgehalt nach besser zu § 15 KStG passen, der Spezialregelungen zur Ermittlung des Einkommens im Rahmen einer Organschaft enthält. Der Gesetzgeber hat diese Systema- 222 In diesem Zusammenhang auch bereits Gosch, in: Orth, WPg Sonderheft 2003, 13 (34) zur alten Fassung. 223 Ganz überwiegende Ansicht, vgl. bspw. M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.2; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 472a; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102) jeweils m.w.N.; zuletzt etwa Wacker, IStR 2017, 278 (288); zur alten Fassung bereits Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (443); Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (582); Endres/ Thies, RIW 2002, 275 (277); wohl einzig anderer Auffassung Remplik, Grenz- überschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 138 („§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als Tatbestandsvoraussetzung“) zur alten Fassung, widersprüchlich aber S. 188 („tatsächlich als falsch verortete Regelung zur Einkommensermittlung“). 224 Von Auswirkungen auf die Organschaft dem Grunde nach ist nicht die Rede, vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. Das gilt auch für die Begründung zur alten Fassung, vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 37. 225 Wohl allgemeine Auffassung, vgl. M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.2; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 unter Punkt „Vermeintlicher und tatsächlicher Gesetzeszweck“; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 472a; bereits zur alten Fassung bspw. Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 938; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 13; unklar Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 138, 188. A. Einführung 87 tik, obgleich er damit bei der Einführung der Stammfassung befasst war, offenbar verkannt.226 Die Verlustverrechnungsbeschränkung greift demnach systematisch zu einem Zeitpunkt nach Eintritt der Organschaft. Zeitlicher Anwendungsbereich Die Stammfassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wurde mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 rückwirkend mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 eingeführt.227 Die aktuelle Fassung – eingeführt mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 – soll rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle zur Anwendung gelangen.228 Nach wohl einhelliger Auffassung im Schrifttum stellt dies eine verfassungswidrige Rückwirkung dar.229 Die Finanzverwaltung teilt diese verfassungsrechtlichen Bedenken offenbar nicht.230 Die praktische Relevanz dieser Frage erledigt sich mit zunehmenden zeitlichen Abstand. IV. 226 Vgl. Bericht des BT-Finanzausschusses v. 08.11.2001, BT-Drs. 14/7344, S. 9: „Zu Verbesserung der Systematik“; hierzu bereits oben unter A.I. 227 Vgl. § 34 Abs. 6 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001. Zu verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Rückwirkung, vgl. Hey, BB 2002, 915 (916). 228 Vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013. 229 Überzeugend hierzu Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 485b ff.; siehe auch Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 232 ff.; ausführlich auch Kröner/Momen/Boller, IStR 2013, 405 ff.; vgl. auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 968a ff.; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 646; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 unter Punkt „Echte Rückwirkung der Neuregelungen durch das UntStReiseKG v. 20.2.2013“; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 963; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 446; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 1. Aufl. 2015, Rn. 28.13; vorsichtiger Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605). 230 Vgl. OFD Karlsruhe Verf. v. 16.01.2014 S 277.0/52/2-St 22 unter Punkt I zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG: „Zeitliche Anwendung: Alle offenen Fälle“ Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 88 Alte und neue Fassung im Vergleich Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften Im Vergleich zur alten Fassung ist die Neufassung nicht nur auf Verluste des Organträgers, sondern auch auf Verluste der Organgesellschaft anzuwenden. Die Gesetzesbegründung vermittelt dabei den Eindruck, dass dies die einzige Gesetzesänderung sei. Andere Änderungen werden nicht erwähnt. Sie bleibt insoweit freilich hinter dem Gesamtbestand der Gesetzes- änderungen zurück (vgl. nachfolgend B.II. bis B.IV.). Es ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Erweiterung auf Organgesellschaften als Anlass genommen hat, anderweitige Korrekturen an der Verlustverrechnungsbeschränkung vorzunehmen.231 B. I. 231 So auch etwa Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 963; Schwenke, ISR 2013, 41 (43); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (145); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 („Rechtsentwicklung“). B. Alte und neue Fassung im Vergleich 89 Negative Einkünfte als Objekt der Verrechnungsbeschränkung Die Anknüpfung an die Ermittlungsgröße der Einkünfte anstelle von Einkommen dürfte durch die Erweiterung auf Organgesellschaften bedingt sein.232 Die Beibehaltung von negativen Einkommen als Bezugsgröße wäre für die Anwendung auf Organgesellschaften nicht sachgerecht gewesen. Die Zurechnung des Organeinkommens erfolgt auf der Ebene der Organgesellschaft auf der Stufe der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (so die Finanzverwaltung)233 oder aber auf der Stufe des Einkommens (so die vorzugswürdigere Auffassung des BFH).234 Damit beträgt das Einkommen der Organgesellschaft in der Regel Null.235 Dies legt die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber die Verwendung des Einkünftebegriffs jedenfalls auch zur Erweiterung der Regelung auf Organgesellschaften als notwendig erachtete.236 Umstritten ist, was im Einzelnen unter negativen Einkünften zu verstehen ist und welche Änderungen sich insoweit gegenüber der Stammfassung ergeben (vgl. noch unter E.I.). Erweiterung der ausländischen Verlustnutzer auf Organgesellschaft und „andere Person“ Zugleich hat der Gesetzgeber die Organgesellschaft in den Kreis der potenziellen ausländischen Verlustnutzer aufgenommen. Darüber hinaus bringt die Erfassung einer „anderen Person“ aber ebenso zum Ausdruck, dass es II. III. 232 A.A. (meines Erachtens nicht überzeugend) Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, 330; Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602), nach deren Ansicht der Gesetzgeber beabsichtigt hat, einzelne Erwerbsaufwendungen tatbestandlich zu erfassen. 233 Vgl. R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 26 KStR 2015. 234 Vgl. etwa BFH v. 11.04.1990, I R 167/86, BStBl. II 1990, 772. Hierfür spricht nicht nur der Wortlaut der §§ 14 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG, wonach das „Einkommen“ zugerechnet wird, sondern auch § 15 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG. Der hiernach geltende Ausschluss des Verlustabzugs ginge ins Leere, wenn das Ergebnis der Organgesellschaft ohnehin stets vor dem Gesamtbetrag der Einkünfte dem Organträger zuzurechnen wäre. Vgl. hierzu auch Pohl, DStR 2017, 1687 (1690 f.). 235 Etwas anderes gilt im Falle von Ausgleichszahlungen, vgl. § 16 KStG. 236 Ähnlich auch bspw. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 49; Ritzer/ Aichberger, DK 2013, 602 (606); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (136); Gründig/ Schmid, DStR 2013, 617 (618). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 90 sich bei dem Subjekt der ausländischen Besteuerung nicht zwingend um den Organträger bzw. die Organgesellschaft selbst handeln muss.237 Die Verlustberücksichtigung bei einem Dritten ist demnach tatbestandlich mitumfasst. Wegfall der Voraussetzung einer Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung Die alte Fassung stellte noch auf eine Berücksichtigung des negativen Organträgereinkommens „im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung“ ab (vgl. oben A.I.). Hierunter war jedenfalls eine der Organschaft in Bezug auf ihr Potenzial subjektübergreifender Gewinn- und Verlustverrechnung entsprechende ausländische Gruppenbesteuerung zu verstehen.238 Eine bloße Entsprechung der ausländischen Besteuerung im Sinne einer Besteuerung des Ertrags wurde zwar in der Literatur ebenfalls vorausgesetzt, aber ganz überwiegend und zu Recht nicht als hinreichend erachtet.239 Dies zu regeln wäre schlicht überflüssig erschienen.240 Das negative Einkommen des Organträgers musste mithin im Rahmen einer Gruppenbesteuerung Berücksichtigung finden, wobei an die konkrete Ausgestaltung dieser Besteuerung angesichts der Besonderheiten der deutschen Organschaft (z.B. Gewinnabführungsvertrag) wohl keine weitergehenden Anforderungen zu stellen waren.241 Die Verlustverrechnungsbeschränkung setzte hierbei voraus, dass IV. 237 Vgl. etwa Jesse, FR 2013, 629 (637). 238 Vgl. Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (450); Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 67. 239 Vgl. nur Gosch, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (33); Erle/Heurung, in: Erle/ Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 346; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 958; Füger, PIStB 2003, 136 (138); Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 159 ff.; Rödder, DStR 2002, 1800 (1803); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 118; a.A. aber Thiel, zitiert nach Widmann, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (33), der eine Ertragsbesteuerung des Organträgers voraussetzt; wohl ebenso und folgerichtig auf der Grundlage der Verhinderung eines Verlustimports als Regelungsziel Prinz/Simon, DK 2003, 104 (108). 240 Vgl. etwa Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (450). 241 Fraglich war aber, ob ausländische Gruppenbesteuerungssysteme, die nur die Zurechnung von Verlusten, nicht aber von Gewinnen vorsehen, der deutschen Organschaft entsprechen, vgl. bejahend Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 15; B. Alte und neue Fassung im Vergleich 91 der Organträger selbst der ausländischen Gruppenbesteuerung unterliegt.242 In der Literatur war dagegen umstritten, ob die Regelung darüber hinaus eine Entsprechung (auch) hinsichtlich der Besteuerung des Organträgers als Zurechnungssubjekt voraussetzte, sodass nur eine ausländische Besteuerung des negativen Einkommens auf der Ebene des Organträgers selbst (i.d.R. als Gruppenträger) diese Voraussetzung hätte erfüllen können. In diesem Sinne verlangten Stimmen der Literatur eine Subjektidentität bei der in- und ausländischen Besteuerung.243 Folgerichtig hätte der Tatbestand eine ausländische Besteuerung des Organträgers als (einfaches) Gruppenmitglied – quasi als entsprechende Besteuerung der Organgesellschaft – nicht mitumfasst. Nach einer nicht minder stark vertretenen Ansicht war demgegenüber die subjektübergreifende Ergebnisverrechnung maßgeblich und zwar unabhängig davon, ob die Ergebnisse im Ausland auf der Ebene des Organträgers besteuert werden. Hiernach sollte der Organträger im Ausland auch als einfaches Gruppenmitglied fungieren können.244 verneinend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 521. 242 Wenngleich der Wortlaut dies nicht explizit vorgab, wäre nicht ersichtlich gewesen, wieso die Regelung erfordern sollte, dass ein bereits aus anderen Gründen (z.B. transparente Besteuerung des Organträgers im Ausland) mit Gewinnen ausländischer Steuersubjekte verrechenbares negatives Organträgereinkommen darüber hinaus im Rahmen einer Gruppenbesteuerung berücksichtigt wird. Im Ergebnis wohl allgemeine Auffassung, vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 482; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 958; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (192); Meilicke, DB 2002, 911 (915); implizit auch Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 346; Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 67; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 161. 243 So Meilicke, DB 2002, 911 (915); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (451); Müller, IStR 2005, 181 (185); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 346; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 959; im Ergebnis auch Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (160 f.); vorsichtig auch Blessing, DK 2003, 203 (215); wohl auch Endres/Thies, RIW 2002, 275 (276 f.). 244 So Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 482; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 15; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (585); Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (43); Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 67; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 161 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 92 Im Zuge der Neufassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist die Einschränkung auf eine „der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechende Besteuerung“ gänzlich entfallen. Der Gesetzgeber hat sie nicht entsprechend der Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften angepasst. Eine in der Literatur vereinzelt vertretene Auffassung geht zwar nichtsdestoweniger weiterhin von der Voraussetzung einer ausländischen Gruppenbesteuerung aus.245 Dieser Ansicht ist indes nicht zu folgen. Die Regelung setzt ihrem Wortlaut nach keine entsprechende Einschränkung mehr voraus und auch die Gesetzesbegründung führt die Konstellation einer ausländischen Gruppenbesteuerung lediglich als ein Anwendungsbeispiel auf.246 Diese Änderung lässt sich daher nur dahingehend verstehen, dass der Gesetzgeber die Voraussetzung einer Gruppenbesteuerung als zu restriktive Einschränkung bewertete und deshalb aufgegeben hat. Nichts anderes ergibt sich aus der Erweiterung des Kreises ausländischer Verlustnutzer auf eine „andere Person“. Nunmehr ist zwar auch der – unter der alten Fassung noch umstrittene – Fall eines Organträgers erfasst, der als einfaches Gruppenmitglied einer ausländischen Gruppenbesteuerung unterliegt und dessen steuerliches Ergebnis einem ausländischen Gruppenträger (als „andere Person“) zugerechnet wird. Das bedeutet aber nicht, dass die Funktion dieser Erweiterung hierauf beschränkt ist.247 Abgesehen davon, dass die Gesetzesbegründung hierfür ohnehin nichts hergibt, könnte dies keine Erklärung dafür bieten, dass die neue Fassung ihrem Wortlaut nach eine Gruppenbesteuerung nicht mehr voraussetzt. Es ist auch nicht ersichtlich, wieso die Verlustverrechnungsbeschränkung nur im Falle einer Verlustberücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung eingreifen sollte. Schließlich gibt es weitere 245 So Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (651); vorsichtig auch Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (135): „wohl“; hierzu tendierend auch Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten (aus dem Ausland)“), nach dessen Ansicht aber über das Merkmal „andere Person“ auch andere Konstellationen erfasst werden; vgl. auch von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1693). 246 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20; meines Erachtens nicht überzeugend daher Ritzer/ Aichberger, DK 2013, 602 (609), nach deren Ansicht, die in- und ausländische Einbeziehung in einen Konsolidierungskreis den erkennbaren Hintergrund der Regelung darstelle. 247 Vgl. auch Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten (aus dem Ausland)“. B. Alte und neue Fassung im Vergleich 93 Konstellationen doppelter Verlustnutzung (vgl. oben Teil 1). Es bestehen keine sachlich relevanten Unterschiede. Insbesondere hinsichtlich der Möglichkeit zur Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen anderer Steuersubjekte stellt die Konstellation einer ausländischen Gruppenbesteuerung keine Besonderheit dar. Vielmehr besteht diese Möglichkeit etwa auch für den Fall, dass Organträger und / oder Organgesellschaft im Ausland steuerlich transparent qualifiziert und besteuert werden, sodass ihr Ergebnis aus deutscher Perspektive einem anderen Steuersubjekt zugerechnet wird.248 Auch hinsichtlich des Umfangs des Verlustverrechnungspotenzials im Ausland ist insoweit kein relevanter Unterschied auszumachen. Damit setzt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht voraus, dass Organträger bzw. Organgesellschaft einer ausländischen Gruppenbesteuerung unterliegen. Die hier vertretene Auffassung entspricht im Ergebnis der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum.249 Regelungszweck Der Gesetzgeber beabsichtigt mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die doppelte steuerliche Nutzung von Verlusten der Organschaftsmitglieder im In- und Ausland zu verhindern.250 Er gibt indes den intendierten Regelungszweck nicht explizit vor.251 C. 248 Meines Erachtens nicht überzeugend daher Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (651 ff.), der davon ausgeht, dass die Berücksichtigung bei einer „anderen Person“ praktisch nur in Form der Zurechnung im Rahmen einer Gruppenbesteuerung denkbar sei. Dem mag allenfalls aus der Perspektive des ausländischen Staates so sein. 249 Vgl. nur Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 284; Dötsch/Pung, DB 2013, 305 (312); Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 474 f.; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 969; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (145); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Jesse, FR 2013, 629 (637); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (131); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Brink, Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971g. 250 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 251 Im Schrifttum wird verbreitet nicht strikt genug zwischen Regelungsgrund und Regelungsziel differenziert, wenn als Regelungszweck die Verhinderung doppelter Verlustnutzung bezeichnet wird, vgl. etwa Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (645 ff.); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 94 Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen: Gleichbehandlung mit inländischem Vergleichsfall einfacher Verlustberücksichtigung Meines Erachtens verfolgt die Verlustverrechnungsbeschränkung den Zweck, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, die aufgrund einer doppelten Verlustnutzung entstünden.252 Zu diesem Zweck enthält § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG eine Beschränkung der doppelten Verlustverrechnung, um eine Gleichbehandlung dieser Fälle mit inländischen Vergleichsfällen einfacher Verlustberücksichtigung herzustellen. Legitimer Regelungszweck Aus dem Blickwinkel einer zusätzlichen Verlustnutzung im Ausland ist es vorstellbar, eine Gleichbehandlung grenzüberschreitender Steuersachverhalte mit inländischen Vergleichsfällen herzustellen, die steuerlich nicht zusätzlich in einer ausländischen Steuerjurisdiktion erfasst werden und daher die Möglichkeit zu doppelter Verlustnutzung per se nicht mit sich bringen.253 In diesem Sinne kann es im Falle von doppelt genutzten Inlandsverlusten sachgerecht sein, grenzüberschreitend tätige Unternehmen oder Unternehmensgruppen bei staatenübergreifender Betrachtung hinsichtlich der Berücksichtigung dieser Verluste nicht besser zu stellen als inländische Unternehmen. I. 1. 252 Teile des Schrifttums gehen davon aus, dass der Regelungszweck unklar sei, vgl. etwa Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 477; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 577; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.57. Nach anderer Ansicht dient die Regelung der Vermeidung von Besteuerungslücken, vgl. hierzu noch C.I.4.a). 253 Dies entspräche zum Teil auch der gesetzgeberischen Begründung zur Einführung des § 4i EStG. Hiernach gilt für Sonderbetriebsausgaben eine Abzugsbeschränkung, soweit diese auch eine ausländische Bemessungsgrundlage mindern. Die Begründung für die auf Initiative des Bundesrates eingefügte Regelung lautet insbesondere: Der doppelte Abzug einer Ausgabe „führt zudem zu Wettbewerbsvorteilen gegenüber anderen Unternehmen, die nur im Inland oder nur im Ausland besteuert werden“, vgl. BR-Drs. 406/16, S. 5. Die Bezugnahme auf nur im Ausland besteuerte Unternehmen dürfte kaum Handlungsanlass gewesen sein. C. Regelungszweck 95 Demgegenüber geht eine in der Literatur vertretene Ansicht254 davon aus, dass ein sachgerechter Regelungszweck für die Beschränkung der Berücksichtigung von Inlandsverlusten per se ausscheidet, weil es in diesem Fall der ausländische Staat sei, der mit seiner Entscheidung zur Berücksichtigung (aus seiner Sicht) ausländischer Verluste die Ursache einer doppelten Verlustnutzung setze. Es sei aber nicht Aufgabe des deutschen Gesetzgebers die Berücksichtigung von Verlusten in fremden Rechtsordnungen zu regeln oder zu sanktionieren und auf diese Weise die autonome Entscheidung des ausländischen Gesetzgebers in Frage zu stellen. Die Berücksichtigung von Inlandsverlusten sei primäre Aufgabe Deutschlands als Quellenstaat und eine Verrechnungsbeschränkung deshalb auch verfassungsrechtlich nicht haltbar.255 Dieser Ansicht ist meines Erachtens jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht beizupflichten, weil die Beschränkung der inländischen Berücksichtigungsfähigkeit von Inlandsverlusten auf die Gleichbehandlung von Unternehmen abzielen würde und damit grundsätzlich der Verwirklichung des Gleichbehandlungsgebots aus Art. 3 Abs. 1 GG dienen würde. Es mag zwar zutreffen, dass der ausländische Staat die wesentliche Ursache für die doppelte Verlustberücksichtigung setzt (z.B. aufgrund der Anwendung der Anrechnungsmethode). Auch wäre es umgekehrt seine Aufgabe als Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung von Gewinnen zu verhindern. Das schließt indes ein berechtigtes Interesse Deutschlands an der Verhinderung einer doppelten Berücksichtigung von Inlandsverlusten nicht aus.256 Zumal eine damit angestrebte Gleichbehandlung mit Inlandsfällen den 254 Vgl. Schnitger, in: Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, ifst-Schrift Nr. 492 (2013), S. 71; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Verlustabzugsbeschränkung nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 5“); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (612); wohl auch M. Müller, in: Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.55 a.E.; zweifelnd auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 973b; zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 970. 255 So im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip aus Art. 3 GG Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Verlustabzugsbeschränkung nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 5“); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (612); M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.55; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 970; zurückhaltender jetzt Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 973b: grundsätzliche Frage. 256 Ebenso Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 285; aus europarechtlicher Perspektive auch Desens, in: Musil/Weber- Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 79, nach dessen An- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 96 Schutz Deutschlands als Wirtschaftsstandort und den Schutz der Konkurrenzfähigkeit inländischer Unternehmen bezwecken würde. Eine Abwehrregelung im deutschen Steuerrecht ist daher im Falle von Inlandsverlusten nicht grundsätzlich in Frage gestellt. Im Falle von Auslandsverlusten schließlich könnte eine Verhinderung doppelter Nutzung sachgerecht sein, um Auslandsinvestitionen steuerlich nicht attraktiver zu stellen als Inlandsinvestitionen. Auch damit würde der Gesetzgeber aus den bereits genannten wettbewerbspolitischen und arbeitsmarktpolitischen Gründen einen legitimen und gewichtigen Zweck verfolgen. Bewertung der Interessenlage Wettbewerbsverzerrungen: Vorteile einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland Im Vergleich zu einem inländischen Vergleichsfall kann sich ein Vorteil erst einstellen, wenn und soweit für die einkünfteerzielende Tätigkeit auch im Ausland ein Verlust ermittelt wird. In einem inländischen Vergleichsfall würde ein wirtschaftlich einmal erlittener Verlust steuerlich nicht doppelt berücksichtigt. Dabei ist zu bedenken, dass umgekehrt aber ein einmal erzielter Gewinn nicht doppelt besteuert würde. Dementsprechend kann sich aus der Verlustberücksichtigung im In- und Ausland nur dann ein steuerlicher Vorteil ergeben, wenn bei staatenübergreifender Betrachtung eine Imparität zwischen Gewinn- und Verlustberücksichtigung vorliegt, mithin eine doppelte Nutzung von Verlusten bei einseitiger Gewinnbesteuerung.257 2. a) sicht nicht ersichtlich ist, wieso nur der Herkunftsstaat, nicht aber der Quellenstaat befugt sein sollte, Maßnahmen zur Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung zu ergreifen. 257 Diesen Gedanken verfolgt der Gesetzgeber im Ergebnis auch im Rahmen der Abzugsbeschränkung für Sonderbetriebsausgaben gemäß § 4i EStG. Hiernach bleiben bereits im Ausland berücksichtigte Sonderbetriebsausgaben auch im Inland weiterhin abziehbar, wenn sie mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden (vgl. § 4i S. 2 EStG). C. Regelungszweck 97 Inbound-Konstellation Eine Imparität kann sich in Inbound-Konstellationen dann einstellen, wenn der im Ausland ermittelte Verlust dort die Steuer auf Gewinne senkt, die nicht auch im Inland der Besteuerung unterliegen.258 Dies ist dann der Fall, wenn bei staatenübergreifender Betrachtung eine vom reinen Inlandsfall abweichende und steuerlich vorteilhaftere Gewinn- und Verlustberücksichtigung vorliegt (doppelte Verlustberücksichtigung, aber nur einmalige Gewinnbesteuerung). Beispiel zur Verrechnung mit Gewinnen, die nicht auch der inländischen Besteuerung unterliegen: Organschaft und ausländische Gruppenbesteuerung (VZ 01) Es liegt eine Organschaft bestehend aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Organträger und einer inländischen Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft vor. Der Organträger fungiert im Rahmen der ausländischen Besteuerung als Mitglied einer Gruppenbesteuerung, an deren Spitze eine (andere) ausländische Kapitalgesellschaft als Gruppenträger steht. Der ausländische Organträger hat im Inland eine Betriebsstätte im Sinne § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG, aus der er im VZ 01 Verluste (-100) erzielt, während das ausländische Stammhaus annahmegemäß ein ausgeglichenes Ergebnis (Null) haben soll. Die Organgesellschaft erzielt einen Gewinn i.H.v. +100 (hier und im Weiteren annahmegemäß gleichbedeutend mit zuzurechnendem Einkommen). Die Einkünfte der Inlandsbetriebsstätte unterliegen der Anrechnungsmethode. Der Einfachheit halber soll im Ausland eine identische Einkünfteermittlung erfolgen. Hiervon wird bei nachfolgenden Beispielen ausgegangen, soweit der jeweilige Sachverhalt keine anderslautende Angabe enthält. aa) 258 Zumindest im Ergebnis ähnlich auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f.); diesen zustimmend M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.38; ebenso Schnitger, in: Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, ifst- Schrift Nr. 492 (2013), S. 71; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); Gründig/ Schmid, DStR 2013, 617 (621 f.); dem Gedanken nach wohl auch: Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 464, 470, mit dem Negativbeispiel, dass eine ausländische Gruppenbesteuerung sowohl Gewinne und Verluste von Organträger und Organgesellschaft erfasst und im Ergebnis nur ein positives Ergebnis im Ausland berücksichtigt wird; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); hierzu tendierend auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971o; zur alten Fassung bereits Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (437). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 98 Die Verluste des Organträgers aus seiner inländischen Betriebsstätte werden im Inland im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht (§ 2 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) und im Ausland im Rahmen der dortigen Gruppenbesteuerung beim Gruppenträger berücksichtigt. Sie werden damit doppelt erfasst. Im Inland wird der Verlust mit dem der Betriebsstätte des Organträgers zugerechneten positiven Organeinkommen (§ 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) verrechnet. Im Ausland wird der Verlust mit den Gewinnen des Gruppenträgers verrechnet. Bei den Gewinnen des ausländischen Gruppenträgers handelt es sich um solche, die nicht auch im Inland der Besteuerung unterliegen. Zum Vergleich die Betrachtung eines fiktiven inländischen Vergleichsfalls: Dabei handelt es sich fiktiv um einen Organträger, der dem Grunde und der Höhe nach dieselben Verlustverrechnungsmöglichkeiten hat (also dem Grunde und der Höhe nach auch die Gewinne des ausländischen Gruppenträgers). Dieser Organträger hätte die Gewinne (+200) im Inland zu versteuern und könnte den Betriebsstättenverlust nur einfach geltend machen. Demnach wird der Betriebsstättenverlust im Ausgangsfall zunächst doppelt genutzt (Imparität). C. Regelungszweck 99 Umgekehrt scheidet eine Imparität grundsätzlich aus, wenn der im Ausland ermittelte Verlust dort mit Gewinnen verrechnet wird, die auch im Inland der Besteuerung unterliegen.259 Beispiel zur Verrechnung mit Gewinnen, die auch der inländischen Besteuerung unterliegen: Ausländischer Organträger mit inländischer Betriebsstätte Es liegt eine Organschaft bestehend aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Organträger und einer inländischen Organgesellschaft vor. Der Organträger erzielt aus einer inländischen Betriebsstätte in VZ 01 Verluste i.H.v. -100 und in VZ 02 Gewinne i.H.v. +100. Das ausländische Stammhaus des Organträgers soll annahmegemäß im VZ 01 und VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis erzielen (Null). Die Organgesellschaft erzielt in VZ 01 positive Einkünfte (+100) und im VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis (Null). Die Einkünfte aus der Betriebsstätte unterliegen der Anrechnungsmethode. 259 Ähnlich Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); diesen zustimmend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 530; im Ergebnis auch Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 464, 470, 474; Polatzky/ Seitner, Ubg 2013, 285 (288); aus anderer Perspektive auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 und dort Beispiel 1) für Outbound-Fall. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 100 Die Verluste des ausländischen Organträgers aus seiner inländischen Betriebsstätte werden im Inland im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht (§ 2 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) und im Ausland bei seiner dortigen unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt und damit doppelt erfasst. Im Inland wird der Verlust mit dem der Betriebsstätte des Organträgers zugerechneten positiven Organeinkommen (§ 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) verrechnet. Im Ausland führen die Verluste aus der Betriebsstätte zu einem Verlustvortrag des Organträgers und werden in VZ 02 mit den Gewinnen aus der Betriebsstätte verrechnet. Damit werden die Verluste im Rahmen der ausländischen Besteuerung mit Gewinnen verrechnet, die auch der deutschen Besteuerung unterliegen. Eine Anrechnung kommt mangels ausländischer Steuer nicht in Betracht. Eine Imparität tritt damit nicht ein, weil sich die Verluste aus der doppelt erfassten Einkünftequelle im Ausland lediglich in Höhe der Gewinne aus derselben Quelle ausgewirkt haben. Der inländische Vergleichsfall führt zu einem identischen Ergebnis, indem Verluste und Gewinne gleichermaßen steuerlich nicht ein zusätzliches Mal angefallen wären. Aus dem Blickwinkel des inländischen Vergleichsfalls gleichen die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland als Vorteil und die zusätzliche Gewinnerfassung im Ausland als Nachteil einander aus (Parität). Auch eine Verrechnung mit Gewinnen, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen führt nur dann zu einem endgültigen steuerlichen Vorteil, wenn die einmal eingetretene Imparität auch im Verlauf der Totalperiode Bestand hat.260 Dem ist insoweit nicht der Fall, als sich die im Ausland berücksichtigten Gewinne und Verluste periodenübergreifend ausgleichen. Im Ergebnis werden die zuvor zusätzlich im Ausland berücksichtigten Verluste nachversteuert bzw. gleichen lediglich eine vorangegangene Gewinnberücksichtigung aus. Entsprechendes gilt für wirkungsgleiche Nachversteuerungseffekte, etwa in Form einer recapture rule entsprechend § 2a Abs. 3 S. 3 i.d.F. des EStG 1997. Bei periodenübergreifender Betrachtung ergibt die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland daher nur einen Steuerstundungseffekt, 260 Vgl. auch Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (622); M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.26; nicht genügend berücksichtigt bei Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f. und dort Beispiel 2), die für ihr Beispiel bereits im Verlustentstehungsjahr davon ausgehen, dass „nicht nur ein reiner Liquiditätsvorteil“ besteht. C. Regelungszweck 101 wenn und weil sie dort zu einer Steuerminderung führt, die durch eine doppelte Erfassung von Gewinnen steuerlich wieder ausgeglichen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtung verbleibt ein zwischenzeitlich gegebenenfalls eingetretener Liquiditäts- bzw. Zinsvorteil.261 Beispiel zur Verrechnung mit Gewinnen, die nicht auch der inländischen Besteuerung unterliegen: Organschaft und ausländische Gruppenbesteuerung (VZ 02) Der vorstehende Beispielsfall zu VZ 01 (vgl. oben S. 98) wird fortgeführt und um den VZ 02 ergänzt. Der Organträger erzielt aus der inländischen Betriebsstätte einen Gewinn i.H.v. +100. Die Organgesellschaft hat negative Einkünfte (-100) und der ausländische Gruppenträger ein ausgeglichenes Ergebnis (Null). Der Gewinn des Organträges aus seiner inländischen Betriebsstätte im VZ 02 unterliegt ebenso wie der Verlust im VZ 01 der inländischen Besteuerung und wird zusätzlich auch im Rahmen der ausländischen Gruppenbesteuerung für das Gruppenmitglied erfasst (Welteinkommensprinzip) und dem Gruppenträger zugerechnet. In Höhe des im Ausland ermittelten Gewinns aus der inländischen Betriebsstätte wird der Vorteil der doppelten Verlustberücksichtigung im VZ 02 wieder ausgeglichen. Im Rahmen der inländischen Besteuerung wird der Betriebsstättengewinn mit dem zugerechneten positiven Einkommen der Organgesellschaft verrechnet, sodass im VZ 02 keine inländische Steuer anfällt. Dementsprechend erfolgt im Ausland keine Anrechnung. Der Steuerstundungseffekt kann im Ausland mithin im VZ 02 vollständig beendet werden. Dies ergibt sich aus der Betrachtung des inländischen Vergleichsfalls: Im VZ 01 wären (inklusive der Gewinne des ausländischen Gruppenträgers) +100 zu versteuern. Im VZ 02 hätte der Organträger die Gewinne der Betriebsstätte nur einmal zu versteuern. Zwischen grenzüberschreitender Konstellation und inländischem Vergleichsfall ergibt sich periodenübergreifend kein Unterschied hinsichtlich der Bemessungsgrundlageneffekte. Im Ausland verbleibt ein Liquiditätsvorteil in Gestalt der Nichtbesteue- 261 Im Ergebnis ähnlich Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (622); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (288); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 530; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 und dort Beispiel 1), diese allerdings aus der nicht weiter begründeten Perspektive einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Inland; vgl. auch Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (287); Lüdicke, in: FS Frotscher, 2013, S. 403 (419 f.) „Cash-Flow-Vorteil“, jeweils ohne Begründung welcher gemeint ist. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 102 rung der Gewinne des ausländischen Gruppenträgers im VZ 01, die im Ergebnis durch die Besteuerung des Betriebsstättengewinns im VZ 02 wieder aufgeholt wird. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sich eine Nachversteuerung der doppelten Verlustnutzung nicht anhand der Bemessungsgrundlageneffekte, sondern anhand der tatsächlichen steuerschuldbezogenen Auswirkungen der Gewinnbesteuerung bemisst. Eine Nachversteuerung erfolgt daher erst dann, wenn sich im Ausland aufgrund der doppelt erfassten Gewinne die Steuerlast tatsächlich erhöht. So mag zwar der doppelt erfasste Gewinn im Ausland mit anderweitigen Verlusten262 verrechnet werden. Dadurch wird der Vorteil der doppelten Verlustberücksichtigung aber zunächst noch nicht aufgeholt, wenn und weil der ausländische Staat nicht zu einer Steuererstattung aufgrund der erlittenen Verluste verpflichtet gewesen wäre (keine Negativsteuer). Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für sich hat dann keine Auswir- 262 Die Verluste dürften ihrerseits nicht doppelt erfasst sein. C. Regelungszweck 103 kungen auf die Steuerlast. Die Nachversteuerung erfolgt daher erst durch die Besteuerung der nachfolgenden, nicht um vorgetragene Verluste geminderten Gewinne.263 Beispiel: Organschaft und ausländische Gruppenbesteuerung – Abwandlung In Abwandlung des vorstehenden Beispiels (vgl. S. 102) soll der ausländische Gruppenträger mit seinem Stammhaus im VZ 02 kein ausgeglichenes Ergebnis, sondern einen Verlust in Höhe von -100 erzielen. Der Gewinn des Organträges aus seiner inländischen Betriebsstätte im VZ 02 wird im Inland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert. Zusätzlich wird der Gewinn auch im Ausland erfasst und dort mit Verlusten des Gruppenträgers verrechnet. Hierdurch mögen sich im Ausland die Bemessungsgrundlageneffekte von doppelter Verlust- und Gewinnberück- 263 Wären die Verluste im Ausland wiederum gar nicht vortragsfähig gewesen, ergäbe sich aus der zusätzlichen Gewinnberücksichtigung im Ausland überhaupt kein Nachteil. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 104 sichtigung ausgleichen. Durch die Gewinnberücksichtigung im VZ 02 entsteht aber kein tatsächlicher Nachteil, wenn und weil die verrechneten Verluste (hier des Gruppenträgers) nicht im VZ 02 verrechenbar, sondern z.B. nur vortragsfähig gewesen wären. Ein steuerlicher Nachteil ergibt sich erst durch die Besteuerung von nicht um den betreffenden Verlustvortrag geminderten Gewinnen ab dem VZ 03. Über die tatsächliche Werthaltigkeit eines Steuerstundungsvorteils ist damit noch nichts gesagt. Diese hängt vielmehr davon ab, welche Auswirkungen die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland auf die dort zu zahlende Steuer konkret hat. So ist der Vorteil z.B. umso geringer, je niedriger der ausländische Steuersatz und je geringer damit die tatsächliche (endgültige oder zeitweilige) Steuerersparnis aufgrund der Verlustberücksichtigung im Ausland ist.264 Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass sich der beschriebene temporäre Effekt unter umgekehrten Vorzeichen im Falle der doppelten Erfassung von Gewinnen zeigen kann. Aufgrund einer Doppelbesteuerung von Gewinnen des Organträgers oder der Organgesellschaft, tritt ein steuerlicher Nachteil ein. Der Steuerpflichtige geht im Vergleich zu einem Inlandsfall gewissermaßen in Vorleistung (Imparität durch doppelte Gewinnbesteuerung). Durch eine nachfolgende doppelte Verlustnutzung wäre zwar die Endgültigkeit dieses Nachteils verhindert, aber der bis dahin entstandene Liquiditätsnachteil bleibt bestehen.265 Freilich wird einem eingetretenen Liquiditätsvorteil eine zu vernachlässigende wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn demgegenüber die Doppelbesteuerung von Gewinnen nicht verhindert wird. In diesem Fall entsteht aus dem Blickwinkel eines inländischen Vergleichsfalls perioden- übergreifend ein steuerlicher Nachteil. Bei periodenübergreifender Betrachtung kann von einem steuerlichen Vorteil durch einen eingetretenen Liquiditätseffekt auch dann nicht die Rede sein, wenn die Gewinnberücksichtigung im Ausland die Verlustberücksichtigung im Ausland nicht nur ausgleicht, sondern darüber hinausgehende Nachteile bewirkt. 264 Vgl. hierzu noch F.II. und Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (449). 265 Es wäre aber sachlich nachvollziehbar, dass sich der deutsche Fiskus nicht dem Geschäftsrisiko aussetzen will, dass sich Investitionen des Steuerpflichtigen für diesen am Ende wirtschaftlich nicht auszahlen. C. Regelungszweck 105 Beispiel zur Doppelbesteuerung: Doppelansässige Organgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Es liegt eine Organschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft als Organträger vor. Die Organgesellschaft ist eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und fungiert im Ausland zugleich als Mitglied einer Gruppenbesteuerung, an deren Spitze eine ausländische Kapitalgesellschaft als Gruppenträger steht. Die Organgesellschaft erzielt negative Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte i.H.v. -100, die mit positiven Einkünften (hier +100) des ausländischen Gruppenträger ausgeglichen werden. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 106 Mit dem ausländischen Staat besteht kein DBA. Die Steuerrechtsordnung des ausländischen Staates sieht auf unilateraler Grundlage eine Anrechnung ausländischer Steuern als Maßnahme zur Verhinderung von Doppelbesteuerung vor, setzt hierzu aber ausnahmslos eine Identität von in- und ausländischem Steuerschuldner voraus (Subjektidentität). Die Organgesellschaft unterliegt mit ihren Einkünften aus der inländischen Betriebsstätte sowohl im Inland als auch im Ausland der unbeschränkten Steuerpflicht (Doppelansässigkeit). Im VZ 01 tritt ein Liquiditätsvorteil ein, weil der Verlust aus der Betriebsstätte in beiden Staaten steuermindernd verrechnet werden kann. Jedoch unterliegen im VZ 02 auch die Gewinne der Betriebsstätte der Besteuerung im In- und Ausland. Dies hat zwar auf der einen Seite zur Folge, dass der Liquiditätsvorteil sofort aufgeholt werden kann. Der ausländische Staat lässt indes keine Anrechnung der deutschen Steuern auf die Gewinne der Betriebsstätte zu, weil trotz wirtschaftlicher Doppelbesteuerung aufgrund der inländischen Zurechnung des Organeinkommens keine Identität zwischen in- und ausländischem Steuerschuldner erkannt wird.266 Der Gewinn wird (wirtschaftlich) doppelt besteuert. Dies stellt einen Steuernachteil dar, der allenfalls wiederum durch doppelte Verlustnutzung ausgeglichen werden könnte. Soweit eine Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eingreift, kommt es für eine Nachversteuerung der doppelten Verlustberücksichtigung ebenfalls darauf an, welchen tatsächlichen Zugriff der ausländische Staat auf Gewinne unter Berücksichtigung der steuerschuldbezogenen Auswirkungen dieser Maßnahme hat. Im Anwendungsbereich der Freistellungsmethode ist zu unterscheiden. Folgt der ausländische Anwenderstaat der Symmetriethese, gehen weder Gewinne noch Verluste in die ausländische Bemessungsgrundlage ein. Gewinne und Verluste wirken sich gleichermaßen allenfalls im Wege eines Progressionsvorbehalts aus. Berücksichtigt der ausländische Anwenderstaat dagegen einseitig Verluste – folgt also der Symmetriethese nicht – wird er zum Schutz des Steueraufkommens eigene Nachversteuerungsregelungen 266 Die Anrechnung wird also streng an eine rechtliche Doppelbesteuerung gebunden. Dass dies für Deutschland als Ansässigkeitsstaat und aus inländischer Sichtweise ggf. anders zu bewerten wäre, ist unerheblich. C. Regelungszweck 107 zur Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung vorsehen.267 Insoweit verbleibt allenfalls ein zwischenzeitlicher Liquiditätseffekt.268 Im Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode gehen positive wie negative Einkünfte in die Bemessungsgrundlage ein. Dabei haftet dieser Methode unter dem Gesichtspunkt der doppelten Verlustnutzung eine strukturelle Schwäche an. Aus der Perspektive des Anwenderstaates ist die Verlustberücksichtigung nämlich nicht unter Einbeziehung der Auswirkungen der Steueranrechnung verhältnismäßig auf die (potenzielle) steuerliche Auswirkung von Gewinnen begrenzt. Das heißt die Verluste werden unabhängig der tatsächlichen Gewinnauswirkungen in jedem Falle doppelt erfasst.269 Im Anrechnungsstaat wirken sich damit Verluste anhand des dortigen Steuerniveaus aus, während im Gewinnfall eventuell nur eine Anhebung der Besteuerung auf das inländische Steuerniveau (höherer Steuersatz als im Quellenstaat) vorliegt.270 Das Steueraufkommen des Ansässigkeitsstaates würde in diesem Fall einen über einen Liquiditätsnachteil hinausgehenden Steuernachteil erleiden. In der Totalperiode würde dies ein unsachgerechtes Ergebnis darstellen, obwohl die Systematik der Anrechnungsmethode für Gewinne und Verluste gleichermaßen den Eingang in die Bemessungsgrundlage vorsieht.271 Beispiel: Ausländischer Organträger mit inländischer Betriebsstätte Es liegt eine Organschaft bestehend aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Organträger und einer inländischen Organgesellschaft vor. Der Organträger erzielt aus einer inländischen Betriebsstätte im VZ 01 Verluste i.H.v. -100 und im VZ 02 Gewinne i.H.v. +100. Beim ausländischen Stammhaus des Organträgers fällt im VZ 01 ein Gewinn (+100) und im VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis (Null) an. Die Organgesellschaft erzielt 267 Z.B. die Nachversteuerung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder im Rahmen der österreichischen Gruppenbesteuerung gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988, Fassung vom 19.05.2020, abrufbar unter https://www.jusline.at/gesetz/kst g/paragraf/9 (zuletzt abgerufen am 19.05.2020); vgl. hierzu Danelsing, DStR 2005, 1342 (1346). 268 Vgl. Esser, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 2008, S. 56. 269 Vgl. hierzu allgemein Richter, IStR 2010, 1 (4); nicht bedacht von Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 491 „systemkonform“. 270 Im Falle eines höheren Steuersatzes im Quellenstaat müsste bedacht werden, dass die Anrechnung gar Vorteile für den Steuerpflichtigen gegenüber einem inländischen Vergleichsfall mit sind bringen kann, falls der ausländische Staat eine unbegrenzte Anrechnung ermöglicht (keine Anrechnungsüberhänge). 271 Zurückhaltender Lüdicke/Lange-Hückstädt, IStR 2013, 611 (613). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 108 im VZ 01 positive Einkünfte (+100) und im VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis (Null). Die Einkünfte aus der Betriebsstätte unterliegen auf der Grundlage des einschlägigen DBA der Anrechnungsmethode. Die Verluste des ausländischen Organträgers aus seiner inländischen Betriebsstätte im VZ 01 werden im Inland im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 und § 8 Abs. 1 KStG) und im Ausland bei seiner dortigen unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt und damit doppelt erfasst. Im Inland wird der Verlust mit dem der Betriebsstätte des Organträgers zugerechneten positiven Organeinkommen (§ 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG) verrechnet. Im Ausland wird der Verlust mit dortigen Gewinnen des Organträgers verrechnet. Bei den Gewinnen des Organträgers im Ausland handelt es sich um solche, die nicht auch im Inland der Besteuerung unterliegen (Territorialitätsprinzip). Demnach wird der Betriebsstättenverlust doppelt genutzt (Imparität). Auch der Gewinn des Organträges aus seiner inländischen Betriebsstätte im VZ 02 wird im Inland und Ausland berücksichtigt. Auf die ausländische Steuer auf die Gewinne des Organträgers aus der inländischen Betriebsstätte sind aber die deutschen Quellensteuern anzurechnen. Abhängig von der Höhe des ausländischen Steuersatzes im Verhältnis zum inländischen Steuersatz, wird eine Nachversteuerung der doppelten Verlustnutzung zumindest im VZ 02 nicht (niedrigerer Steuersatz) oder jedenfalls nicht vollständig (höherer Steuersatz) erfolgen können. C. Regelungszweck 109 Die Anwendung der Anrechnungsmethode wird die Nachversteuerung zuvor doppelt berücksichtigter Verluste aber oftmals nur verzögern.272 Zum einen sind die steuertariflichen Auswirkungen des Gewinnfalls abhängig von der Höhe der jeweils ermittelten Bemessungsgrundlagen und der anzuwendenden Steuersätze. So kann sich im Rahmen der ausländischen Besteuerung durchaus eine Steuerlast einstellen, wenn der Gewinn dort dem Betrag nach höher ermittelt wird (z.B. weil im Gegensatz zur inländischen Ermittlung ein Aufwand nicht anerkannt oder lediglich zeitlich gestreckt per AfA berücksichtigt wird). Zum anderen wird der doppelten Verlustnutzung durch den Mechanismus der Anrechnungs- und Abzugsmethode selbst entgegengewirkt.273 Dies ist dann der Fall, wenn im Quellenstaat (hier: Inland) auf die nachfolgenden Gewinne keine Steuer anfällt, entweder weil die Verluste lediglich mit Gewinnen aus der gleichen Quelle verrechenbar sind oder aber anderweitige Verluste die Gewinne ausgleichen. Insoweit sinkt die inländische Steuer auf die Gewinne und damit das Anrechnungs- bzw. Abzugspotenzial. Beispiel: Ausländischer Organträger mit inländischer Betriebsstätte – Abwandlung In Abwandlung zum vorangegangenen Beispiel (S. 109) erzielt die Organgesellschaft im VZ 02 kein ausgeglichenes Ergebnis, sondern negative Einkünfte i.H.v. -100. Im Inland gleichen sich im VZ 02 das negative Einkommen der Organgesellschaft und die Gewinne des Organträgers aus. Es fällt mithin keine deutsche Steuer auf die Gewinne der Betriebsstätte an. Dementsprechend fällt im Ausland eine ungeminderte Steuerlast auf diese Gewinne an. 272 Ebenso Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (288). 273 Vgl. hierzu allgemein Becker/Loitz/Stein, Steueroptimale Verlustnutzung, 2009, S. 152; Saß, BB 1999, 447 (448 f.). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 110 Outbound-Konstellation Auch im Rahmen von Outbound Konstellationen gelten vorstehende Ausführungen grundsätzlich entsprechend.274 Beispiel: Doppelansässiger Organträger und ausländische Gruppenbesteuerung Der Organträger ist eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz im Ausland. Die inländische Organgesellschaft erzielt im VZ 01 Gewinne (+100) und hat im VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis (Null). Der Organträger fungiert zugleich als Mitglied einer ausländischen Gruppenbesteuerung an deren Spitze eine ausländische Kapitalgesellschaft mit Gewinnen im VZ 01 (+100) und Verlusten (-100) im VZ 02 steht. Der Organträger erzielt aus einer ausländischen Betriebsstätte im VZ 01 einen Verlust i.H.v. -100 und im VZ 02 einen Gewinn i.H.v. +100. Deutschland gilt gemäß Art. 4 Abs. 3 (entsprechend Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2014275) des anzuwendenden DBA als Ansässigkeitsstaat. bb) 274 Vgl. auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f. und dort Beispiele 1 und 2). 275 Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 wird die Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen nur im gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten bestimmt. C. Regelungszweck 111 Die Verluste des Organträgers aus dessen ausländischer Betriebsstätte im VZ 01 werden im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Organträgers erfasst und mit dem zugerechneten positiven Organeinkommen verrechnet. Zugleich unterliegt der Organträger einer unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland, sodass die Verluste der Betriebsstätte auch dort erfasst und im Wege der Gruppenbesteuerung mit Gewinnen des ausländischen Gruppenträgers verrechnet werden. Es liegt also eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland vor (Imparität). Im VZ 02 kehrt sich der Effekt der doppelten Erfassung der Betriebsstätte um. Die Gewinne werden einerseits in Deutschland und andererseits auch im Ausland besteuert. Im Rahmen der inländischen Besteuerung scheidet eine Anrechnung aus, weil keine ausländische Steuer anfällt (Verrechnung mit Verlusten des Gruppenträgers). Der Unternehmensgruppe verbleibt der Vorteil, dass die Steuer auf die Gewinne des Gruppenträgers im VZ 01 – im Ergebnis betrachtet – zinslos gestundet und erst aufgrund der Besteuerung nicht durch einen Verlustvortrag (Verrechnung mit Betriebsstättengewinn im VZ 02) geminderter Gewinne ab dem VZ 03 nachgezahlt wird. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 112 Auf der anderen Seite hängt die Imparität zwischen Gewinn- und Verlustberücksichtigung bei Outbound-Konstellationen nicht nur davon ab, ob die steuertariflichen Auswirkungen der zusätzlichen Verlustnutzung im Ausland aufgeholt werden können. Es wäre zusätzlich zu berücksichtigen, dass die Anwendung von Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Deutschland als Ansässigkeitsstaat auch Vorteile für den Steuerpflichtigen im Inland mit sich bringen können.276 Beispiel: Doppelansässiger Organträger als Träger einer ausländischen Gruppenbesteuerung Der Organträger ist eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz im Ausland. Die inländische Organgesellschaft erzielt im VZ 01 Gewinne (+100) und hat im VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis (Null). Der Organträger fungiert zugleich als Träger einer ausländischen Gruppenbesteuerung, die eine ausländische Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied umfasst. Das Gruppenmitglied erzielt im VZ 01 Gewinne (+ 100) und hat ein ausgeglichenem Ergebnis im VZ 02 (Null). Der Organträger erzielt aus einer ausländischen Betriebsstätte im VZ 01 einen Verlust i.H.v. -100 und im VZ 02 einen Gewinn i.H.v. +100. Deutschland gilt gemäß Art. 4 Abs. 3 (entsprechend Art. 4 Abs. 3 OECD- MA 2014277) des anzuwendenden DBA als Ansässigkeitsstaat. Die Einkünfte aus der Betriebsstätte unterliegen der Anrechnungsmethode. 276 Zu kurz daher Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f. und dort insb. Beispiel 2), die ein Beispiel ohne Anrechnungspotenzial wählen; nicht berücksichtigt auch bei M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.35 ff. 277 Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 wird die Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen nur im gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten bestimmt. C. Regelungszweck 113 Die Verluste des Organträgers aus dessen ausländischer Betriebsstätte im VZ 01 werden im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Organträgers erfasst und mit dem zugerechneten positiven Organeinkommen verrechnet. Zugleich unterliegt der Organträger einer unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland, sodass die Verluste der Betriebsstätte auch dort erfasst und im Wege der Gruppenbesteuerung mit Gewinnen des ausländischen Gruppenmitglieds verrechnet werden. Es liegt also eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland vor (Imparität). Im VZ 02 kehrt sich der Effekt der doppelten Erfassung der Betriebsstätte um. Die Gewinne werden einerseits in Deutschland und andererseits auch im Ausland erfasst. Im Ausland verbleibt lediglich der im VZ 01 eingetretene Liquiditätsvorteil, der mit der Besteuerung der Gewinne der Betriebsstätte im VZ 02 beendet wird. Allerdings hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat die ausländische Steuer auf die deutsche Steuerlast anzurechnen. Dies bewirkt, dass die Verlustberücksichtigung im Inland – gegenüber einem inländischen Vergleichsfall – nicht vollständig im VZ 02 aufgeholt werden kann. Demzufolge beginnt im VZ 02 ein weiterer Liquiditätsvorteil zu laufen, der nur durch die inländische Besteuerung von doppelt erfassten Gewinnen in nachfolgenden VZ wieder beendet werden kann. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 114 Unabhängig davon, gilt auch für Outbound-Konstellationen, dass ein endgültiger Vorteil infolge der doppelten Verlustberücksichtigung nur in der Totalperiode feststellbar ist und bis dahin allenfalls Zinsvorteile feststehen. Ergebnis Die Untersuchung der Interessenlage zeigt, dass sich die Feststellung von Vorteilen aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland sehr komplex gestaltet und eine Frage des Einzelfalls ist. Jedenfalls ist eine umfassende Einbeziehung der Effekte von doppelter Gewinnberücksichtigung und wirkungsgleicher Nachversteuerungseffekte erforderlich. Ein Regelungsbedarf besteht demnach allenfalls für solche Fälle, bei denen im Ausland eine temporäre oder endgültige Imparität zwischen Gewinnund Verlustberücksichtigung eintritt. Zum Zwecke der Verhinderung von Liquiditätsvorteilen dürfte die Verlustberücksichtigung im Inland lediglich temporär aufgeschoben werden. In diesem Sinne ließe sich das Regelungsziel verwirklichen, indem die betroffenen Verluste separiert und einer Berücksichtigung im Inland wieder zugänglich werden, wenn und sobald die Verlustberücksichtigung im Rahmen der ausländischen Besteuerung wieder ausgeglichen ist. Eine endgültige Nichtberücksichtigung der Verluste im Inland wäre weder erforderlich noch angemessen. Zugleich ließe sich auf diesem Wege dem Risiko endgültiger Steuervorteile entgegenwirken. Eine endgültige doppelte Verlustberücksichtigung kann nicht eintreten, wenn die inländische Verlustberücksichtigung dem Grunde und der Höhe nach an eine Imparität der Gewinn- und Verlustberücksichtigung im Ausland geknüpft wird. Die konkrete Ausgestaltung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist daher nicht konsistent anhand des Regelungszwecks erfolgt, weil Tatbestand und Rechtsfolge keine Rücksicht darauf nehmen, bei wem und in welcher Höhe ein Vorteil aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland entsteht. Insbesondere sieht die Rechtsfolge ihrem Wortlaut nach die (endgültige) Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte vor. Die Regelung nimmt hiernach keine Rücksicht darauf, dass Nachversteuerungseffekte die doppelte Berücksichtigung von Verlusten gegebenenfalls ausgleichen. Da § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG keinen anderen Regelungszweck verfolgt (vgl. hierzu noch C.I.4.), kann nur vermutet werden, dass der Gesetzgeber die Interessenlage nicht ausreichend gewürdigt oder nicht korrekt gewürdigt hat. cc) C. Regelungszweck 115 Anknüpfung an Organträger und Organgesellschaft: Größere Wettbewerbsverzerrung aufgrund der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung innerhalb einer Organschaft Die Verhinderung doppelter Verlustnutzung kann nicht alleiniger Maßstab für die Ermittlung von Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sein. Insbesondere ließe sich hiermit bereits im Ausgangspunkt nicht erklären, wieso die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich im Fall einer Organschaft gilt, obgleich sich Konstellationen doppelter Verlustnutzung auch im Rahmen der Individualbesteuerung einstellen (vgl. Teil 1). Der Gesetzgeber selbst nennt in den Gesetzesmaterialien jedoch keinen Grund für diesen beschränkten Anwendungsbereich. Nichtsdestoweniger impliziert die systematische Stellung in den §§ 14 ff. KStG als Sondervorschriften für die Organschaft (vgl. Kapitelüberschrift), dass der Gesetzgeber für die Beschränkung doppelter Verlustverrechnung jedenfalls auch einen in der Organschaft begründeten Regelungsbedarf erkannt hat.278 Schließlich stellt die doppelte Verlustnutzung selbst keine Besonderheit der Organschaft dar (vgl. Teil 1) und lässt daher für sich keinen separaten Regelungsbedarf für die Organschaft erkennen. Zudem ist den Gesetzesbegründungen zu entnehmen, dass der Gesetzgeber gerade für den Fall einer Organschaft einen Regelungsanlass erkannt hat.279 Nach allgemeinen Vorschriften (§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 und § 10d EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG)) sind Gewinne und Verluste eines Steuerpflichtigen periodengerecht und periodenübergreifend zu verrechnen. Grundsätzlich verringert daher eine negative Summe der Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Wege des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG zumindest eigene Gewinne in vorangegangen oder nachfolgenden Veranlagungszeiträumen. Der Hauptzweck einer Organschaft besteht darin, Gewinne und Verluste von Organträger und Organgesellschaft(en) auf der Ebene des Organträgers steuerlich zu bündeln und miteinander periodengerecht oder periodenübergreifend zu verrechnen. Die systematische Zuordnung der Regelung zum Recht der Organschaft spricht aus diesem Grunde dafür, dass b) 278 Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 495; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 unter Punkt „Vermeintlicher und tatsächlicher Gesetzzweck“. 279 Vgl. zur neuen Fassung Gesetzesentwurf vom 17.08.2001, BT-Drs. 17/10774, S. 20; zur alten Fassung Gesetzesentwurf v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 59. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 116 sich die Regelung gegen diese organschaftsspezifische – über § 2 Abs. 1 und Abs. 2 und § 10d EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) hinausreichende – Verlustverrechnung wendet. Nur für diesen Fall erscheint es sachgerecht, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an Organträger und Organgesellschaften anknüpft und der Gesetzgeber keine allgemeine Regelung zur Verhinderung doppelter Verlustnutzung geschaffen hat.280 Der organschaftsspezifische Regelungsbedarf für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als Verlustverrechnungsbeschränkung kann daher angesichts der Bedeutung der Organschaft für die Verlustverwertungsmöglichkeiten nur in der Begrenzung subjektübergreifender Verlustverrechnung begründet liegen.281 Dies steht im Einklang mit dem wettbewerbspolitischen Regelungszweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. Eine doppelte Verlustnutzung ist nur möglich, wenn den entsprechenden Verlusten verrechenbare Gewinne gegenüberstehen. Eben dies ist innerhalb der Organschaft aufgrund der subjektübergreifenden Verlustverrechnung in einem (jedenfalls potenziell) größeren Ausmaß der Fall. Die Organschaft führt gegenüber der Individualbesteuerung zu einem erhöhten Verlustverrechnungspotenzial, indem sie eine subjektübergreifende Ergebnisverrechnung ermöglicht. Eine Wettbewerbsverzerrung wird daher – im Vergleich zu nicht organschaftlich verbundenen Steuerpflichtigen – durch die Organschaft dem Grunde nach gegebenenfalls überhaupt erst ermöglicht oder ist der Höhe nach größer und tritt damit im Falle eines Organträgers oder einer Organgesellschaft in einem stärkeren Ausmaß zu Tage. Beispiel: Ausländische Kapitalgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte In Abwandlung zum obigen Beispiel (vgl. S. 109) besteht zwischen der ausländischen Muttergesellschaft und der inländischen Tochtergesellschaft keine Organschaft. 280 Dies wird teilweise auch in der Literatur zu Recht betont, vgl. Birk/Desens/ Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1227; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 488, 492, 495, 504, dieser freilich auch kritisch angesichts der überschießenden Rechtsfolge. 281 Vgl. auch Weinberger, IStR 2017, 970 (974). C. Regelungszweck 117 Im Gegensatz zur Konstellation einer Organschaft sind die Verluste der Betriebsstätte der Muttergesellschaft im Rahmen der inländischen Besteuerung im VZ 01 nicht verrechenbar. Zu einer doppelten Verlustnutzung im VZ 01 und damit zu einem Eintritt eines Liquiditätsvorteils kann es nicht kommen. Im VZ 02 ist im Rahmen der inländischen Besteuerung lediglich eine Verrechnung mit doppelt erfassten Gewinnen der Betriebsstätte möglich. Dementsprechend entsteht keine deutsche Steuer auf die Gewinne der Betriebsstätte. Diese wiederum unterliegen daher ohne Anrechnung der ausländischen Steuer. Eine Imparität liegt nicht vor. Unzureichende Erkenntnisse anhand der Gesetzesmaterialien Die vorstehende Analyse (vgl. oben C.I.2.) zeigt, dass sich die Bewertung doppelter Verlustnutzung hinsichtlich steuerlicher Vor- und Nachteile in einem komplexen Zusammenspiel zwischen nationalen Steuerrechtsordnungen und internationalem Steuerrecht bewegen muss. Es ist anhand der Gesetzesbegründungen nicht ersichtlich, ob und auf welche Weise der Gesetzgeber diese Zusammenhänge berücksichtigt hat. In der Gesetzesbegründung zur neuen Fassung kommt lediglich zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber jedenfalls insbesondere für doppelt ansässige Gesellschaften einen Regelungszweck erkannt hat. Es wird aber nicht näher dargestellt, welcher Regelungszweck dies sein soll. 3. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 118 Gesetzesbegründungen: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen als Regelungszweck Die Gesetzesbegründung gibt immerhin vor, dass mittels der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die mehrfache Berücksichtigung eines Verlustes verhindert werden soll.282 Aufgrund der zusätzlichen Bezugnahme auf die Berücksichtigung des betreffenden Verlustes auch im Ausland lässt sich die schlichte Feststellung treffen, dass der Gesetzgeber offenbar die steuermindernde Wirkung der doppelten bzw. mehrfachen Verlustberücksichtigung zu regeln beabsichtigte und er nicht etwa ausschließlich die steuermindernde Wirkung einer Verlustberücksichtigung im Inland im Blick hatte. Dies spricht dafür, dass es dem Gesetzgeber um eine Reaktion auf Vorteile aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland ging. Darüber hinaus beschreibt die Gesetzesbegründung folgenden Anwendungsfall: „Ein Fall im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG liegt insbesondere dann vor, wenn die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.“ Der Gesetzgeber dürfte damit folgenden Fall vor Augen gehabt haben: Es liegt eine Organschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft als Organträger vor. Die Organgesellschaft ist eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und fungiert im Ausland zugleich als Mitglied einer Gruppenbesteuerung, an deren Spitze eine ausländische Kapitalgesellschaft als Gruppenträger steht. Die Organgesellschaft erzielt negative Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte i.H.v. -100, die mit positiven Einkünften (hier +100) des ausländischen Gruppenträger ausgeglichen werden. Aufgrund des anzuwendenden DBA gilt Deutschland (entsprechend Art. 4 Abs. 3 OECD-Musterabkommen 2014283) als Ansässigkeitsstaat der Organgesellschaft.284 a) 282 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 283 Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 wird die Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen nur im gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten bestimmt. 284 Im Falle einer inländischen Betriebsstätte wären die Verluste der Organgesellschaft bei Eingreifen eines DBA ohnehin nicht im Ausland berücksichtigungsfähig, weil der ausländische Staat weder Ansässigkeitsstaat noch Quellenstaat wäre. C. Regelungszweck 119 Die Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte sollen annahmegemäß der Steueranrechnung unterliegen. Das Ertragsteuerniveau soll im Ausland bei 20% und im Inland bei 30% liegen. In diesem Fall wird mithilfe des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG „ausgeschlossen, dass Verluste“ der Organgesellschaft „mehrfach berücksichtigt werden können, z. B. weil“ die Organgesellschaft „in verschiedenen Ländern in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist.“285 285 So beschreibt die Gesetzesbegründung die Wirkungsweise in Bezug auf Organträger. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 120 In der Tat begründet die doppelte Verlustverrechnung einen Vorteil im VZ 01.286 Für ein und dieselbe Verlustquelle wird steuerlich in zwei Staaten die Steuerlast gesenkt. Es sind aber umgekehrt auch die Folgen für den Fall zu berücksichtigen, dass die Organgesellschaft aus der Betriebsstätte nachfolgend Gewinne erzielt: 286 Dies wäre bereits für VZ 01 fraglich, wenn auch die Gewinne des Organträgers Eingang in die ausländische Besteuerung fänden, etwa wenn diese aus ausländischen Quellen stammen oder zusätzlich auch der Organträger als Gruppenmitglied fungiert. C. Regelungszweck 121 Im VZ 02 unterliegt der Gewinn der Organgesellschaft der unbeschränkten Steuerpflicht der Organgesellschaft im Inland (Welteinkommensprinzip). Zugleich unterliegen sie auch der ausländischen Besteuerung. In deren Rahmen werden die Gewinne entweder unmittelbar als solche des Gruppenträgers qualifiziert werden (steuerliche Vollkonsolidierung) oder jedenfalls – aufgrund einer unbeschränkten Steuerpflicht der Organgesellschaft selbst – bei dieser erfasst und dem Gruppenträger zur steuerlichen Berücksichtigung zugerechnet. Damit ergibt sich im Ausland eine Steuerschuld des Gruppenträgers in Höhe von 20 (= 100 x 20%), die die Verlustberücksichtigung im vorherigen VZ 01 vollständig aufholt. Es verbleibt der bis dahin eingetretene Liquiditätsvorteil: Im Ergebnis wird die Steuer auf die Gewinne des ausländischen Gruppenträgers in VZ 01 zinslos gestundet und erst in VZ 02 durch die Berücksichtigung der Gewinne aus der Betriebsstätte nachversteuert. In Deutschland ist aber die ausländische Steuer trotz der Einkünftezurechnung an den ausländischen Gruppenträger (Zurechnungskonflikt) auf die deutsche Steuer anzurechnen.287 Dementsprechend ergibt sich im Inland lediglich eine Steuerschuld in Höhe von 10 (= 100 x 30% ./. 20). Damit tritt aufgrund der Verringerung der Steuerschuld um 20 (= 100 x 30% ./. 10) zumindest im Vergleich zu einem reinen Inlandsfall ein weiterer Liquiditätsvorteil ein, der erst durch eine Besteuerung nachfolgender Gewinne wieder beendet würde. Auch bezüglich der alten Fassung hat der Gesetzgeber für die ausschließliche Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organträger eine entsprechende Konstellation vor Augen. Hierfür spricht zumindest die Gesetzesbegründung zur neuen Fassung, die den bis dahin geltenden Regelungsgehalt beschreibt und ein Anwendungsbeispiel anschließt: „Durch § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG wird ausgeschlossen, dass Verluste des Organträgers mehrfach berücksichtigt werden können, z.B. weil der Organträger in verschiedenen Ländern in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist.“ 287 Für Zurechnungskonflikte ist aufgrund einer gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Ausnahme vom Erfordernis der Subjektidentität überwiegend anerkannt, vgl. Wagner, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 34c EStG, Rn. 34 ff.; Siegers, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 97. Lfg. 2019, § 26 KStG, Rn. 118 ff.; Haase, IStR 2010, 45 (46 f.). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 122 Dem liegt also offenbar folgendes Anwendungsbeispiel zu Grunde: Es liegt eine Organschaft zwischen einem inländischen Organträger und einer inländischen Organgesellschaft vor. Der Organträger ist zugleich Mitglied eines ausländischen Gruppenbesteuerungssystems deren Träger eine ausländische Kapitalgesellschaft ist. Der Organträger erzielt Einkünfte aus einer Betriebsstätte, die sich im Ansässigkeitsstaat des Gruppenträgers befindet. Auch für diese Konstellation gilt, dass aufgrund der nachfolgenden Besteuerung von Gewinnen grundsätzlich keine endgültigen Vorteile für den Steuerpflichtigen eintreten: Der Organträger erzielt aus der ausländischen Betriebsstätte im VZ 01 negative Einkünfte (- 100) und in VZ 02 positive Einkünfte (+ 100). Die Organgesellschaft hat in diesem Zeitraum Verluste i.H.v. - 100 bzw. Gewinne (Höhe hier irrelevant). Der ausländische Gruppenträger erzielt im VZ 01 einen Gewinn (+ 100) und im VZ 02 ebenso (Höhe hier irrelevant). C. Regelungszweck 123 Die Verluste der Betriebsstätte sind im VZ 01 sowohl im Inland (mit Gewinnen der Organgesellschaft) als auch im Ausland (mit Gewinnen des Gruppenträgers) verrechenbar und damit doppelt berücksichtigt. Die Gewinne im VZ 02 unterliegen auch in diesem Fall der inländischen und ausländischen Besteuerung. Im Inland hat wiederum eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern zu erfolgen. Es wurde bereits allgemein dargelegt, dass der Vorteil doppelter Verlustberücksichtigung aufgrund nachfolgender Gewinne aus doppelt erfassten Quellen wieder ausgeglichen werden kann (vgl. oben C.I.2.a)). Wie gezeigt, stellt sich dieser Umkehreffekt auch in denjenigen Konstellationen ein, die nach der gesetzgeberischen Vorstellung Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sein sollen. Es handelt sich mithin um Konstellation, bei denen Deutschland gleichermaßen Gewinne besteuern kann wie es umgekehrt Verluste zu berücksichtigen hat. Demnach hat der Gesetzgeber offenbar erst aufgrund darüber hinausgehender Steuervorteile (in den Beispielsfällen: Liquiditätsvorteile) durch eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland einen Regelungsanlass erkannt. Die in den Gesetzesbegründungen aufgeführten Anwendungsfälle sprechen demnach dafür, dass der Gesetzgeber Steuerstundungseffekte verhindern und die Fälle doppelter Verlustberücksichtigung inländischen Vergleichsfällen gleichstellen wollte. Im Übrigen lässt die Gesetzesbegründung zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erkennen, dass die Verlustverrechnungsbeschrän- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 124 kung den US-amerikanischen dual consolidated loss rules nachempfunden sein soll (vgl. oben A.II.). Auch deren Regelungszweck liegt in der Verhinderung von Wettbewerbsvorteilen aufgrund doppelter Verlustnutzung im Vergleich zu einem US-Inlandsfall (vgl. ebenfalls oben A.II.). Es liegt nahe, dass der (deutsche) Gesetzgeber ebenfalls diese wettbewerbspolitische Zielrichtung verfolgte. Hiergegen lässt sich auch die Entstehungsgeschichte des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht anführen. Wie bereits dargestellt (vgl. oben A.I.), hatte die Regelung im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zwischenzeitlich eine engere Fassung. Der Antrag im Bundesrat, der letztlich zur Rückkehr zur Fassung gemäß des Gesetzesentwurfes führte, wurde insbesondere folgendermaßen begründet: „§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in der Fassung des ursprünglichen Gesetzentwurfs vom 25.09.2012 dehnt den an sich selbstverständlichen Gedanken, dass sich ein Verlust nicht mehrfach in verschiedenen Staaten steuerlich auswirken darf (weil schließlich auch Gewinne nicht doppelt besteuert werden), folgerichtig auch auf negative Einkünfte der Organgesellschaft aus.“288 Es könnte hiernach der Eindruck gewonnen werden, dass der Gesetzgeber mit der Verlustverrechnungsbeschränkung lediglich einen systemgerechten Zustand herzustellen beabsichtigte, weil Deutschland umgekehrt nicht auf Gewinne zugreifen könne. Allerdings benennt die Begründung freilich keine Konstellation, bei der dies zu befürchten stünde. Außerdem geht nicht hervor, ob denn eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Inland in einer solchen Konstellation nur dann „selbstverständlich“ sein soll, wenn nur der ausländische Staat die Gewinne „einmalig“ besteuern kann oder sogar auch dann, wenn Deutschland die Gewinne „einmalig“ besteuern könnte. Es wird also mit anderen Worten nicht deutlich, ob nur Besteuerungslücken im Inland oder auch solche im Ausland gemeint sind. Schließlich bleibt – obwohl dem Tenor des Antrags letztlich entsprochen wurde – gänzlich offen, ob sich die Gesetzgebungsorgane die Begründung zu Eigen gemacht haben, zumal sich diese so weder in vorherigen noch in nachfolgenden Gesetzesmaterialen wiederfindet. Eine belastbare Auslegungsgrundlage ergibt sich daher aus dieser Begründung meines Erachtens nicht. 288 Vgl. Antrag der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen, Hamburg vom 21.11.2012, BR-Drs. 633/2/12 (Hervorhebungen durch Autor). C. Regelungszweck 125 Gesetzesentstehung: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Besteuerungslücken als Regelungszweck Dagegen könnte die Gesetzesentstehung dafür sprechen, dass der Gesetzgeber nicht von der Perspektive einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland, sondern von der Perspektive einer Verlustberücksichtigung im Inland ausging. Die Analyse der Interessenlage aus der Perspektive einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland hat ergeben, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Gewinne und andere Nachversteuerungseffekte berücksichtigen müsste (vgl. C.I.2.a)cc)). Aus den Gesetzesmaterialien geht hervor, dass der Gesetzgeber mit kritischen Stimmen konfrontiert war, die eine durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG verursachte Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten beklagten (vgl. hierzu noch ausführlich F.III.2.c)): „Im Ergebnis werden damit Verluste im Inland gar nicht, Gewinne aber doppelt steuerlich erfasst.“289 Diese Bedenken hat der Gesetzgeber im Ergebnis nicht geteilt, weil der Tatbestand hierfür weder eine Ausnahmeregelung enthält noch die Rechtsfolge eine bloß zeitweilige Nichtberücksichtigung vorsieht. Die endgültige Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte erscheint indes allenfalls dann sachgerecht, wenn Deutschland umgekehrt keinen steuerlichen Zugriff auf entsprechende Gewinne hätte. Vor diesem Hintergrund läge es nahe, dass der Gesetzgeber für den Fall des Imports von Auslandsverlusten Besteuerungslücken im Inland erkannt und verhindert haben will und damit den Schutz des inländischen Steueraufkommens vor Augen hatte. Ausschluss anderer Regelungszwecke Vermeidung von Besteuerungslücken Nach objektiver Würdigung käme es aus dem Blickwinkel einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Inland grundsätzlich in Betracht, auf den Import von Auslandsverlusten zu reagieren. Eine Verlustverrechnungsbeschränkung würde möglichen Besteuerungslücken im Inland vorbeugen und damit das deutsche Steueraufkommen schützen. Dies entspricht einer b) 4. a) 289 Vgl. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme vom 19.10.2012, S. 15. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 126 in der Literatur zum Teil vertretenen Auffassung, wonach der Gesetzgeber mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf mögliche Verlustimporte reagiert.290 Eine inländische Verlustverrechnungsbeschränkung dürfte sich dann ausschließlich auf Auslandsverluste beziehen. Zusätzlich müsste die Regelung Fälle ausnehmen, bei denen Auslandsverlusten korrespondierende Inlandsgewinne gegenüberstehen. Schließlich kann von einer Minderung des Steueraufkommens nicht die Rede sein, wenn aus fiskalischer Perspektive ein reines Nullsummenspiel vorliegt. Indes erfasst § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nach seinem Wortlaut unterschiedslos inländische wie ausländische Verluste und nimmt auch keine Rücksicht auf korrespondierende Inlandsgewinne. Die Gefährdung des inländischen Steueraufkommens wäre in der Verrechnung mit anderweitigen, im Inland steuerpflichtigen Einkünften zu sehen. Dabei wäre zu bedenken, dass es bereits im Rahmen der Individualbesteuerung möglich ist, ausländische Einkünfte mit anderweitigen eigenen Einkünften zu verrechnen (vgl. § 2 Abs. 2 EStG ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, Bildung der Summe der Einkünfte). Eine Verlustverrechnungsbeschränkung ergäbe daher allenfalls in Gestalt einer allgemeinen Einkommensermittlungsnorm Sinn. Dies steht freilich in Widerspruch zur subjektiven Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an Organträger und Organgesellschaft. Insbesondere spielen insofern auch die erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten einer Organschaft keine Rolle. Schließlich wäre es dem deutschen Steueraufkommen unabhängig davon abträglich, ob der Auslandsverlust im Inland nach allgemeinen Vorschriften oder (lediglich potenziell frühzeitiger) im Rahmen einer Organschaft verrechnet wird. Es ist aber nicht ersichtlich, wieso dem Schutz des deutschen Steueraufkommens eine unterschiedliche Sachgerechtigkeit zukommen sollte, je nachdem, ob eine Organschaft vorliegt oder nicht. Bereits aus diesem 290 Vgl. Schaumburg/von Freeden, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 7.16; Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten (aus dem Ausland)“); Prinz, GmbHR 2013, R81 (R82); vorsichtiger Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); zur alten Fassung bereits Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); diesen wohl zustimmend Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 329; zumindest im Ergebnis Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (436); grundsätzlich auch, aber im Ergebnis anderer Auffassung Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 955. Im Ergebnis ebenso: Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 („Erfassung von Verlustexporten und Verlustimporten“) und Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (288 f.), jeweils im Wege einer verfassungskonformen Auslegung. C. Regelungszweck 127 Grunde kommt die Vermeidung von Besteuerungslücken meines Erachtens nicht als Regelungszweck in Betracht.291 Vor allem aber wäre unverständig, wieso eine Regelung zum Schutz des inländischen Steueraufkommens an eine doppelte Verlustberücksichtigung anknüpfen sollte. Wenn es auf die Folgen der Verlustberücksichtigung im Inland ankäme, kann die Berücksichtigungsfähigkeit von Auslandsverlusten im Inland weder dem Grunde noch der Höhe nach von einer Verlustberücksichtigung im Ausland abhängen. Das deutsche Steueraufkommen würde ebenso gemindert, wenn der Steuerpflichtige für die betreffende Einkünftequelle nach ausländischen Ermittlungsvorschriften einen Gewinn oder ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt. Entsprechendes gilt, soweit der Verlust nach inländischen Ermittlungsvorschriften den im Ausland erzielten Verlust der Höhe nach übersteigt. Es ist nicht ersichtlich, wieso das inländische Steueraufkommen – unterstellt, es wären Besteuerungslücken zu befürchten – in diesen Fällen keines Schutzes bedürfen sollte. Die inländische Verlustberücksichtigung dürfte deswegen nicht von der Nichtberücksichtigung des betreffenden Verlustes im Ausland abhängen, sondern müsste auf die im Inland berücksichtigungsfähigen Auslandsgewinne beschränkt werden.292 In diesem Sinne wäre eine Regelung ausreichend, die die Verrechnung der betreffenden Verluste im Inland auf nachfolgende Gewinne aus derselben Quelle beschränkt.293 Ohnehin aber wurde bereits aufgezeigt, dass positive wie negative Einkünfte grundsätzlich gleichermaßen der inländischen Besteuerung unterliegen (vgl. oben Teil 1 und C.I.2.a)). Aus diesem Grund bestehen in den Grundkonstellationen doppelter Verlustnutzung keine strukturellen Besteuerungslücken im Inland.294 Aus systematischer Sicht wäre daher allenfalls eine Regelung zur punktuellen Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen denkbar, mit deren Hilfe Verluste gezielt zum Zwecke der Ausnutzung 291 Im Ergebnis ebenso Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 505; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 475; so letztlich auch Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (288). 292 Vgl. hierzu aus europarechtlicher Sicht auch Henze, ISR 2014, 139. 293 Gegebenenfalls mit der Ausnahme von finalen Verlusten, deren Berücksichtigung europarechtlich begründet sein kann, vgl. die neuerliche Kehrtwende des EuGH bezüglich der Berücksichtigungsfähigkeit finaler Betriebsstättenverluste EuGH v. 12.06.2018, C-650/16, A/S Bevola und Jens W. Trock ApS/Skatteministeriet, DStR 2018, 1353. 294 Im Ergebnis auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 531; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 651. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 128 von Besteuerungslücken nach Deutschland importiert werden sollen.295 Die Verlustverrechnungsbeschränkung greift aber nicht gezielt missbräuchliche Gestaltungen auf. Insbesondere wäre eine missbräuchliche Gestaltung auch bei doppelt ansässigen Organträgern und Organgesellschaften nicht allgemein erkennbar.296 Ohnehin wäre in Missbrauchsfällen umso mehr zweifelhaft, aus welchem Grund die Regelung an eine doppelte Verlustnutzung anknüpfen sollte.297 Schließlich stellt auch § 2a EStG nicht auf eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland ab. Außerdem könnte dann bereits ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegen.298 Eine Begrenzung der Verlustverrechnung zur Verhinderung von Besteuerungslücken, ist daher begrenzt auf den Fall doppelter Verlustberücksichtigung in Organschaftskonstellationen objektiv weder sachgerecht noch tatsächlicher Regelungszweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. Vermeidung von Steuervorteilen aus staatenübergreifendem Interesse Als weiterer Blickwinkel wäre eine staatenübergreifende Betrachtungsweise möglich (deutscher Gesetzgeber als „Weltfiskus“). Dabei wäre die doppelte Berücksichtigung von Einkünften zunächst Ausgangspunkt der Betrachtung. Lediglich die doppelte Berücksichtigung von wirtschaftlich identischen Sachverhalten könnte als schädlich erachtet werden. Als Regelungszweck käme in Betracht, dass der deutsche Gesetzgeber aus staatenübergreifendem Interesse Vorteile für den Steuerpflichtigen verhindert, die so weder b) 295 In diesem Sinne wird § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG teils als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im Falle doppelt ansässiger Gesellschaften eingestuft: Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten (aus dem Ausland)“); Prinz, GmbHR 2013, R81 (R82); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); zur alten Fassung bereits Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); Erle/ Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 326. 296 Die doppelte Ansässigkeit ist nicht für sich missbräuchlich. Ohnehin ist die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung nicht auf doppelt ansässige Gesellschaften beschränkt (vgl. hierzu noch D.I.). 297 Insoweit auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 525; ders., DK 2003, 98 (103); Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 651. 298 Sollte dem aufgrund ausreichender wirtschaftlicher Beweggründe für die Gestaltung nicht der Fall sein, dann wird die wirtschaftliche Betätigung wiederum auch zukünftige Gewinne erwarten lassen. C. Regelungszweck 129 aus der Sicht der inländischen Steuerrechtsordnung noch aus der Sicht der ausländischen Steuerrechtsordnung vorgesehen wären. Dementsprechend kann es bei staatenübergreifender Betrachtung – anders als aus dem Blickwinkel eines inländischen Vergleichsfalls – nicht per se einen Vorteil darstellen, dass eine Verlustquelle sowohl im Inland als auch im Ausland erfasst wird und sich hieraus entsprechende Steuerminderungen ergeben. Für beide Steuerjurisdiktionen stellt sich dies lediglich als Folge der jeweils eigenen Besteuerungshoheit dar. In diesem Sinne hat der Steuerpflichtige bei staatenübergreifender Betrachtungsweise keinen Vorteil, wenn und soweit Inland und Ausland nicht an wirtschaftlich identische Sachverhalte anknüpfen. Es werden lediglich Verluste bzw. Verlustbestandteile berücksichtigt, die entweder nach der einen oder der anderen Steuerrechtsordnung auch tatsächlich anerkannt werden. Aus dieser Perspektive ist es unerheblich, dass aus der jeweils nationalen Steuerrechtsordnung kein Grund bestanden hätte, den jeweils im anderen Staat berücksichtigten Verlust in einem Inlandsfall anzuerkennen. Beispiel: Ausländischer Organträger mit inländischer Betriebsstätte (1) Ein ausländischer Organträger mit inländischer Organgesellschaft erzielt aus einer inländischen Betriebsstätte einen Verlust i.H.v. -100, der sowohl im Inland (mit Gewinnen der Organgesellschaft) als auch im Ausland mit Gewinnen aus dem Stammhaus des Organträgers verrechnet werden können. Nach inländischer Einkünfteermittlung enthält der Betriebsstättenverlust insbesondere einen Nacherfüllungsaufwand für die Reparaturen an mangelhaften, veräußerten Produkten. Dagegen werden Zahlungen für Lizenzen, die zur Herstellung der Produkte benötigt wurden, nicht oder nicht vollständig berücksichtigt (z.B. aufgrund der Lizenzschranke gem. § 4j EStG). Dem Ansässigkeitsstaat des Organträgers ist eine Abzugsbeschränkung für Lizenzzahlungen nicht bekannt, allerdings wird der Nacherfüllungsaufwand nicht anerkannt, weil die Mängel bekannt und die Produkte in betrügerischer Absicht veräußert wurden. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 130 Der Organträger bezieht bei staatenübergreifender Bewertung keinen Vorteil aus der doppelten Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste. Es wird lediglich berücksichtigt, was wirtschaftlich tatsächlich an Aufwand in der Betriebsstätte angefallen ist und gemäß inländischer oder ausländischer Steuerrechtsordnung als Aufwand auch steuerlich anerkannt wird. Dagegen wären Vorteile auch aus der zusammengefassten Perspektive inländischer und ausländischer Steuerrechtsordnung nicht gerechtfertigt, wenn sie der doppelten Berücksichtigung eines wirtschaftlich identischen Sachverhalts entstammen. Insoweit würden die Steuerrechtsordnungen nämlich übereinstimmend lediglich eine einmalige Berücksichtigung vorsehen. Beispiel: Ausländischer Organträger mit inländischer Betriebsstätte (2) In Abwandlung des vorstehenden Beispiels enthält der Verlust aus der inländischen Betriebsstätte nach inländischen und ausländischen Ermittlungsvorschriften gleichermaßen die Kosten für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter. C. Regelungszweck 131 Die angefallenen Anschaffungskosten sind zwar gemäß inländischer und ausländischer Steuerrechtsordnung als abziehbarer Aufwand anzuerkennen. Allerdings entspricht es nicht deren insoweit übereinstimmenden Wertungen, dass dieser Aufwand doppelt zum Abzug gelangen soll. Aus dieser Perspektive hätte der Organträger infolge der doppelten Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste nur insoweit einen Vorteil, als darin identische Anschaffungskosten enthalten sind. Für diese staatenübergreifende Betrachtungsweise wäre aber allenfalls eine Regelung sachgerecht, die die Berücksichtigung identischer Erwerbsaufwendungen generell der Besteuerungshoheit des ausländischen Staates überantwortet und die selbige im Inland allgemein versagt. Schließlich müsste es diesem möglichen Regelungszweck entsprechend allein darauf ankommen, dass der einmalige Abzug dieser Aufwendungen sichergestellt wird. Dies widerspräche aber der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG, die ihrem subjektiven Tatbestand nach ausschließlich an Organträger und Organgesellschaften anknüpft. Für die Ermittlung von Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen unterliegen Organträger und Organgesellschaft jedoch grundsätzlich den allgemeinen Vorschriften (vgl. § 15 S. 1 KStG). Es wäre daher nicht ersichtlich, wieso der einmalige Abzug im Ausland nicht auch im Rahmen der Individualbesteuerung der „richtige“ sein soll. Es kann insbesondere keine Rolle spielen, ob negative Einkünfte, die einen entsprechenden Aufwand enthalten, im Wege der erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten der Organschaft eventuell noch im Veranlagungszeitraum der Aufwandsverursachung oder im Rahmen der Individualbesteuerung erst mit nachfolgenden eigenen positiven Einkünften verrechnet wird. Eine Regelung wäre daher allenfalls als allgemeine Ermitt- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 132 lungsvorschrift verständlich, die ungeachtet des Vorliegens einer Organschaft gilt. In dieser Gestalt wiederum wäre überdies nur eine Beschränkung des Aufwandsabzugs sachgerecht, also eine Regelung, die nicht auf einen per Saldo Betrag von Erwerbseinnahmen und Erwerbsausgaben abstellt, sondern auf einzelnen Aufwand. Schließlich gälte es, die doppelte Berücksichtigung von Aufwand mit wirtschaftlich identischer Verursachung zu verhindern. Wenn der einmalige Abzug eines Aufwands als Regelungsziel zugrunde gelegt wird, dann müsste dies unabhängig vom Betrag negativer Einkünfte und damit unabhängig davon gelten, ob dieser Aufwand per Saldo negative Einkünfte verursacht. In diesem Sinne müsste eine Regelung auch dann greifen, wenn der Steuerpflichtige positive Einkünfte erzielt. Außerdem wäre es dann nur folgerichtig, wenn im Gegenzug die Berücksichtigung von wirtschaftlich identischen Erwerbseinnahmen ebenfalls der Besteuerungshoheit des ausländischen Staates überantwortet würde. Generell müsste die Frage beantwortet werden, wieso die einmalige Berücksichtigung im Ausland anhand der dort ermittelten Höhe des Aufwands und anhand des dort geltenden Steuerniveaus die sachlich „richtige“ sein sollte. Angesichts der Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an die Organschaft und an negative Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft kommt die Verhinderung des doppelten Abzugs wirtschaftlich identischer Erwerbsaufwendungen damit als Regelungszweck objektiv nicht in Betracht. Verhinderung doppelter Verlustnutzung nicht zwingend durch Deutschland: Kein Pendant zur U.S.-amerikanischen „mirror legislation rule“ Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG gemäß der Gesetzesbegründung zur alten Fassung nicht allein die doppelte Verlustnutzung verhindern sollte, sondern auch, dass Verluste „aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“299 II. 299 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11, 59. C. Regelungszweck 133 Offenbar zielte der Gesetzgeber hierbei auf Wechselwirkungen insbesondere mit den U.S.-amerikanischen dual consolidated loss rules. In der Tat begrenzen diese den Verlustabzug nicht nur für den Fall, dass ein Verlust im Ausland tatsächlich berücksichtigt wurde, sondern auch dann, wenn der ausländische Staat die doppelte Verlustberücksichtigung seinerseits versagen möchte. Das U.S.-Recht enthält für diesen Fall gewissermaßen eine Konkurrenzregel (sog. mirror legislation rule).300 Die Verlustberücksichtigung im Ausland wird schlicht fingiert, sodass die Rechtsfolgen der dual consolidated loss rules dennoch greifen können. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die doppelte Verlustnutzung in den USA verhindert wird. Die U.S.-amerikanische mirror legislation rule dient offenbar dem Schutz des U.S.-Steueraufkommens. Ein ausländischer Staat mit eigener Anti Double Dip Regelung sollte nicht in die Lage versetzt werden, die damit einhergehenden Vorteile zugunsten des eigenen und damit zulasten des U.S.-Steueraufkommens an sich zu ziehen.301 Demnach wären betreffende Verluste in Deutschland weiterhin berücksichtigungsfähig, weil es an der tatbestandlichen Voraussetzung einer ausländischen Verlustberücksichtigung fehlen würde. In der Gesetzesbegründung kommt die Intention zum Ausdruck diese Berücksichtigung „zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland“ nicht hinnehmen zu wollen. Offenbar sollte sich § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. gegen besagte Konkurrenzregelungen ausländischer Staaten durchsetzen. Allerdings hat diese Intention bereits im Wortlaut der alten Fassung keinen Niederschlag erfahren. Insbesondere stellte die Regelung explizit auf eine (tatsächliche) Berücksichtigung im Ausland ab. Sie enthielt auch keine Anwendungsregelung für den Fall des Eingreifens einer ausländischen Norm zur Verhinderung doppelter Verlustnutzung. Aus diesem Grunde vertrat die Literatur ganz überwiegend und zu Recht, dass dieses Regelungsziel nach dem Wortlaut nicht verwirklicht wurde und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. überdies keiner teleologischen Extension zugänglich war.302 300 Vgl. allgemein hierzu Blessing, DK 2003, 203 (207 f.); mit Bezug zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 485; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 12; Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (440); Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft, in: Jb- FSt 02/03, 65 (77 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 943; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 290 f. 301 Vgl. Blessing, DK 2003, 203 (208); Kollruss, IStR 2004, 735 (736). 302 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 494; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 153; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 17; Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (450); Brink, in: Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 134 Hieran hat sich auf der Grundlage der neuen Fassung, die ihrerseits keine entsprechende Sonderregelung hierzu enthält, nichts geändert.303 Darüber hinaus ist diese Intention in der Gesetzesbegründung zur neuen Fassung nicht mehr erwähnt. Im Gegenteil, als Regelungsziel wird nunmehr ausschließlich die Verhinderung doppelter Verlustnutzung beschrieben.304 Der Gesetzgeber hat damit die Gelegenheit für eine ausdrückliche Erweiterung der Norm nicht genutzt. Es ist daher davon auszugehen, dass er diese Intention ohnehin aufgegeben hat. Ergebnis: Verlustverrechnungsbeschränkung zum Zwecke der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen Nach objektiver Betrachtung der Interessenlage steht meines Erachtens fest, dass der Gesetzgeber mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die Gleichbehandlung von Konstellationen einer doppelten Verlustnutzung im Falle der Organschaft mit vergleichbaren reinen Inlandsfällen zu erreichen versucht. Er beabsichtigt damit die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Dieser Regelungszweck ist grundsätzlich legitim, erklärt die systematische Verortung der Regelung, steht jedenfalls nicht in Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers und ist anhand des Tatbestands – insbesondere der Anknüpfung an die Organschaft – nachvollziehbar. III. Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 956; Schreiber/ Meiisel, IStR 2002, 581 (583); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 333 f.; Endres/Thies, RIW 2002, 275 (276 f.); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110); Jänisch/Klein, BB 2007, 696 (698); Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (160); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 119; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 143 f.; a.A. aber Thömmes, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 525 (541); Pache, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, KStG, 2006, § 14 KStG, Rn. 271; wohl auch Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (437). 303 Die Gegenansicht wird auf der Grundlage der neuen Fassung soweit ersichtlich nicht mehr vertreten, vgl. nunmehr auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter Punkt „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland:“; vgl. weiter Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 480, 524; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (648); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971m. 304 BT-Drs. 17/10774, S. 20. C. Regelungszweck 135 Die Analyse der Interessenlage hat ergeben, dass die doppelte Verlustnutzung zu Liquiditäts- / Zinsvorteilen und zu endgültigen Steuervorteilen in der Totalperiode führen kann. Die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung innerhalb der Organschaft ermöglicht oder erhöht diese Steuervorteile, verursacht daher potenziell größere Wettbewerbsverzerrungen und erklärt dadurch die Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an Organträger und Organgesellschaften. Die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG (endgültige Nichtberücksichtigung von negativen Einkünften) steht mit den tatsächlichen Vorteilen einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland nicht im Einklang. Nach verständiger Gesamtbetrachtung ist der Verlustverrechnungsbeschränkung indes kein anderer Regelungszweck zu entnehmen. Insofern geht die Rechtsfolge über den Regelungszweck hinaus. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft Umstritten ist, ob der persönliche Anwendungsbereich auf Organträger und Organgesellschaften begrenzt ist, die sowohl im Inland als auch im Ausland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und in diesem Sinne steuerlich doppelt ansässig sind. Relevanz für den Anwendungsbereich der Regelung Als Folge einer entsprechenden Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs wären jedenfalls folgende Konstellationen von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht erfasst: – Organträger und Organgesellschaften, die ausschließlich im Inland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, – Organträger, die im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (die Organgesellschaft ist dagegen stets unbeschränkt steuerpflichtig), – Organträger-Personengesellschaften, die als solche jedenfalls nicht im Inland (sondern infolge einer intransparenten Besteuerung allenfalls im Ausland) der Besteuerung unterliegen und insoweit nicht steuerlich ansässig sind, D. I. 1. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 136 – Organträger und Organgesellschaften in einer Rechtsform, bei der bereits gesellschaftsrechtlich ein Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung nicht möglich und infolgedessen eine steuerliche Doppelansässigkeit nicht vorstellbar ist (Bsp.: Europäische Gesellschaft und Europäische Genossenschaft).305 Meinungsstand Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften Nach einer in der Literatur zum Teil vertretenen Ansicht findet § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ausschließlich auf Organträger und Organgesellschaften Anwendung, die sowohl im Inland als auch im Ausland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.306 In rechtstechnischer Hinsicht soll dieses Ergebnis mittels einschränkender Auslegung307 oder teleologischer Reduktion308 zu erreichen sein. Zur Begründung wird entscheidend auf einen zeitlichen und kausalen Zusammenhang der Einführung sowohl der Altfassung (UntStFG vom 20.12.2001)309 als auch der Neufassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG 2. a) 305 Sitz und Hauptverwaltung von SE und SCE müssen sich in demselben EU-Mitgliedsstaat befinden, vgl. Art. 7 VO (EG) Nr. 2157/2001 v. 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. EG L 294, 1 ff., und Art. 6 VO (EG) Nr. 1435/2003 v. 22.07.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE), ABl. EG L 207, 1 ff. 306 Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100); Schaden/ Polatzky, IStR 2013, 131 (135); Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf doppelt-ansässige Kapitalgesellschaften“); Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 968; Stangl/Winter, Organschaft 2013/2014, Rn. 407; wohl auch Prinz, GmbHR 2013, R81 (R82); offen Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1693); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 445 und dort Fußn. 5. 307 Vgl. Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605); wohl auch Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (135). 308 Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100); Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf doppelt-ansässige Kapitalgesellschaften“). 309 BGBl. I 2001, S. 3858. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 137 (kleine Organschaftsreform 2013)310 mit der Aufgabe der Voraussetzung des doppelten Inlandsbezugs für Organträger und Organgesellschaften abgestellt. Der Gesetzgeber habe die doppelte Verlustnutzung speziell für den Fall doppelter Ansässigkeit vor Augen gehabt und jeweils im entsprechenden Ausmaß dieser Lockerung der Organschaftsvoraussetzung mit einer Verlustverrechnungsbeschränkung reagiert. Es sei daher kein Grund ersichtlich, die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Fälle anzuwenden, die keinen Bezug zu den gelockerten persönlichen Voraussetzungen der Organschaft aufweisen.311 Für diese Auslegung spreche auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung, wonach die bis dahin auf Organträger beschränkte Regelung lediglich auf Organgesellschaften ausgedehnt werden soll.312 Es wird geltend gemacht, dass die alte Fassung nach herrschender Ansicht im Schrifttum eingeschränkt auszulegen gewesen sei.313 Der Gesetzgeber habe ausweislich der Gesetzesbegründung insoweit keine Rechtsänderung herbeizuführen beabsichtigt. Weiter sei es kein zwingendes Gegenargument, dass der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags, eine ausdrückliche Beschränkung auf doppeltansässige Gesellschaften in den Wortlaut aufzunehmen, letztlich nicht gefolgt wurde (vgl. zur Entstehungsgeschichte oben A.I.). Dies ließe sich auch derart verstehen, dass der Gesetzgeber letztlich keine Notwendigkeit einer ausdrücklichen Regelung erkannt hat.314 Jedenfalls aber sei dies nicht als bewusste Abkehr vom Erfordernis einer doppelten Ansässigkeit zu verstehen, weil die Abläufe im Gesetzgebungsverfahren den Wortlaut ohnehin als ungeplant erscheinen lassen würden.315 Der Antrag der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen und Hamburg im Bundesrat habe sich nämlich ausschließlich gegen die – ebenfalls in der Beschlussempfehlung enthaltene – Einschränkung auf eine Verlustnutzung 310 Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BGBl. I 2013, S. 285. 311 Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (604 f.); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (135). 312 Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605) mit Verweis auf BT-Drs. 17/10774, S. 20. 313 Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605) mit Verweis auf die Literatur zur alten Fassung: Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 945; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (189 f.); Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 16; Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (435 f.) und der gegenteiligen Auffassung von Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 239 (ohne Angabe von Werkstand im Original). 314 Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605). 315 So Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100) mit Verweis auf Keller, DStZ 2013, 59 (61). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 138 in EU- / EWR-Drittstaaten gewandt, nicht aber gegen die Tatbestandsvoraussetzung der Doppelansässigkeit.316 Schließlich ließen sich im Wege dieser Auslegung auch mögliche verfassungsrechtliche Bedenken aufgrund der rückwirkenden Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle verringern (vgl. hierzu oben A.IV.).317 Denn aufgrund des ebenso rückwirkenden Wegfalls des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften sei die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht für sich und damit nicht als belastende Regelung, sondern in Verbindung mit den gelockerten persönlichen Organschaftsvoraussetzungen als insgesamt lediglich weniger begünstigende einheitliche gesetzgeberische Maßnahme zu begreifen (Verlustverrechnungsbeschränkung als „unselbstständiger Annex“318). Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften Im Schrifttum wird eine Einschränkung jedoch überwiegend abgelehnt.319 b) 316 So Keller, DStZ 2013, 59 (61) mit Verweis auf Antrag der Länder v. 21.11.2012, BR-Drs. 633/2/12. 317 So Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (135); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (605). 318 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 485b. 319 Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 653; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 497; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 477; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 219; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 271 unter Punkt „Doppelte Ansässigkeit des Organträgers:“ und Rn. 273; Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (649 ff.); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (147); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (619); Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl. 2016, Rn. 287; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282); Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733a; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969b; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 139; Schober, in: Musil/ Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 295; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 596; wohl ebenso (Befürworter einer Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften) Jesse, FR 2013, 629 (638); Märtens, in: Kroppen, JbFSt 2016/2017, S. 986 (997); wohl auch Schwenke, ISR 2013, 41 (44); kritisch, wenngleich im Ergebnis offen D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 139 In erster Linie wird hierfür der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG angeführt, der ohne Einschränkung auf Organträger und Organgesellschaften abstellt.320 Der Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs sei angesichts der Gesetzesbegründung und -historie der neuen Fassung nicht belastungsfähig. Die Gesetzesbegründung führe die Doppelansässigkeit lediglich als exemplarischen (Haupt-)Anwendungsfall auf.321 Angesichts der nicht Gesetz gewordenen Beschlussempfehlung des Finanzausschusses und damit der nicht wahrgenommen Möglichkeit einer Einschränkung auf doppelte Ansässigkeit wird insgesamt und ungeachtet der Gesetzesbegründung in Frage gestellt, ob die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs als Hintergrund und die Erfassung von doppelt ansässigen Organträger und Organgesellschaften als gesetzgeberischer Wille aufzufassen sind.322 Zumal die Zugehörigkeit zu ausländischen Gruppenbesteuerungssystemen auch nur im Inland ansässigen Gesellschaften zustehen könne und damit der vom Gesetzgeber aufgezeigte typische Anwendungsfall eine entsprechende Einschränkung nicht zu rechtfertigen vermöge.323 Aufgrund der angebrachten Zweifel bestehe kein Spielraum für eine teleologische Reduktion.324 Selbst wenn ein entsprechender gesetzgeberischer Wille bestanden hätte, lasse sich für die Einschränkung auf Fälle doppelter Ansässigkeit kein bestimmter Gesetzeszweck feststellen. Es sei nicht ersichtlich, aus welchem Grund gerade die Doppelansässigkeit ein Abzugsverbot rechtfertigen soll. auch M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.8 f.; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285. 320 Vgl. nur Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969b. 321 Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (650); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 138. 322 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 497; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 273; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733a; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (147); Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl. 2016, Rn. 287; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 219; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282); Schwenke, ISR 2013, 41 (44); Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (650); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969b. 323 Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (649); diesem zustimmend Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969b; ebenso Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 138; eingestehend auch Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (604). 324 Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 653. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 140 Ein Anknüpfungspunkt für eine teleologische Auslegung sei daher ohnehin nicht auszumachen.325 Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Keine ansässigkeitsbegründenden Merkmale Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist der persönliche Anwendungsbereich nicht durch ansässigkeitsbegründende Merkmale beschränkt. Hiernach sind nicht ausschließlich doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften vom Anwendungsbereich erfasst.326 Insbesondere ist weder die inländische noch die ausländische Berücksichtigung der betreffenden negativen Einkünfte auf eine solche im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht begrenzt. Vom Wortlaut gedeckt ist demnach ebenso die Anwendung auf „einfach“ ansässige Organträger und Organgesellschaften, die aufgrund einer beschränkten Steuerpflicht mit ihren Einkünften einer inländischen bzw. ausländischen Quellenbesteuerung unterliegen. Hierfür lässt sich die nunmehr explizite Erweiterung des Kreises der Verlustnutzer im Ausland auf eine „andere Person“ anführen.327 Denn damit kommt zum Ausdruck, dass es sich bei dem Subjekt der ausländischen Besteuerung nicht zwingend um den Organträger bzw. die Organgesellschaft handeln muss (vgl. oben B.III.). Diese tatbestandliche Erweiterung läuft zwar auch im Falle der Doppelansässigkeit nicht ins Leere. So erfasst sie die Konstellation, bei der doppelt ansässige Organträger oder Organgesellschaften als (einfaches) Gruppenmitglied in eine Gruppenbesteuerung einbezogen sind und negative Einkünfte nicht bei diesen selbst, sondern bei einem ausländischen Gruppenträger (als „andere Person“) Berücksichti- 3. a) 325 Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 477; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.9; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969b; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 139. 326 M.E. nicht überzeugend Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 968, nach dessen Ansicht bereits der Wortlaut („inländische Besteuerung“ und „in einem ausländischen Staat“) verdeutliche, dass Organträger und Organgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland nicht erfasst seien. 327 So im Ergebnis auch Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (619). D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 141 gung finden (vgl. auch hierzu B.IV.).328 Zu bedenken ist, dass der Tatbestand – im Vergleich zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG – nicht mehr die Voraussetzung einer ausländischen Gruppenbesteuerung enthält. Damit lässt sich die Funktion der Erweiterung auf „andere Person“ nicht auf diese Konstellation begrenzen. Zumal diese Wendung zwanglos eine Subsumtion von Fällen ohne Doppelansässigkeit erlaubt (z.B.: intransparente Qualifizierung einer inländischen Kapitalgesellschaft für Zwecke der ausländischen Besteuerung, etwa aufgrund einer check-thebox-election nach US-amerikanischem Steuerrecht).329 Systematische Auslegung Keine Einschränkung auf doppelte Ansässigkeit als Konstellation doppelter Verlustnutzung Aus systematischer Sicht kann es meines Erachtens ohnehin nicht um eine bloße Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs gehen. Die Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an die Doppelansässigkeit wäre nämlich nur dann gerechtfertigt, wenn damit auf ein Spezifikum der Doppelansässigkeit reagiert würde. Die Doppelansässigkeit kann unterschiedliche Steuervorteile (aber auch Nachteile!) mit sich bringen.330 Für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG – der ausschließlich eine Verwertung von Verlusten in unterschiedlichen Staaten im Blick hat – ist aber nicht ersichtlich und von den Befürwortern einer Einschränkung auch nicht geltend gemacht, dass der doppelten Ansässigkeit eine über das Potenzial zur doppelten Verlustnutzung hinausgehende Bedeutung zukommt. Eine Spezialregelung für den Fall der Doppelansässigkeit ließe sich daher allenfalls in der Form annehmen, dass es entscheidend auf eine gerade durch die doppelte Ansässigkeit verursachte zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland ankommt (Kausalität der b) aa) 328 Dem entspricht es, dass die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags – die eine Einschränkung auf doppelansässige Organträger und Organgesellschaften enthielt – ebenfalls auf eine Berücksichtigung im Rahmen der ausländischen Besteuerung einer „anderen Person“ abstellte, vgl. BT-Drs. 17/11180, S. 15. 329 Vgl. auch die Fallgruppen des IDW, Schreiben v. 05.03.2014, Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte, S. 3 ff. 330 Ausführlich hierzu Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 52 ff.; vgl. auch Schnitger, IStR 2013, 82 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 142 Doppelansässigkeit). Im Gegensatz hierzu muss eine für die ausländische Verlustnutzung nicht kausale und in diesem Sinne lediglich „zufällige“ doppelte Ansässigkeit als sachgerechter Differenzierungsgrund von vornherein ausscheiden. Es wäre nämlich keine andere Rechtslage gegeben, wenn das Steuersubjekt nicht doppelt ansässig wäre. Ein systematischer Widerspruch zu anderen Konstellationen doppelter Verlustnutzung wäre die Folge. Beispiel: doppelt ansässige Organgesellschaft mit Betriebsstätte in dritten Staat Ein Organträger mit Sitz im Ausland 1 und Geschäftsleitung im Inland erzielt Einkünfte aus einer Betriebsstätte im Ausland 2. Das Ausland 1 soll annahmegemäß entsprechend eines bestehenden DBA mit dem Ausland 2 die Betriebsstätteneinkünfte freistellen. Die Betriebsstätteneinkünfte werden im Ausland 2 im Rahmen der dortigen beschränkten Steuerpflicht des Organträgers besteuert und unterliegen im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht des Organträgers. Ein DBA zwischen Deutschland und Ausland 2 besteht nicht. Die unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers im Ausland 1 ist für die Verlustnutzung in Deutschland und Ausland 2 nicht kausal. Damit geht es – entgegen des geführten Meinungsstreits – vielmehr darum, ob die Norm auf die doppelte Ansässigkeit als Konstellation doppelter Verlustnutzung zu reduzieren ist. Dieser Überlegung folgend müsste die Regelung aber jedenfalls auf eine Verlustberücksichtigung in den Ansässigkeitsstaaten abstellen. Denn die Berücksichtigung von Verlusten in einem Quellenstaat wird durch die Belegenheit der Quelle, nicht aber durch die Ansässigkeit verursacht. Auch dies D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 143 ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. Im Gegenteil ist hiernach die Verlustnutzung in (irgend-)einem ausländischem Staat ausreichend.331 Aufgrund der Entstehungshistorie der neuen Fassung besteht zudem Anlass, von diesem Wortlautverständnis auszugehen. Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses sah neben der Einschränkung auf Doppelansässigkeit nämlich vor, dass der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG explizit auf eine Verlustberücksichtigung „im“ ausländischen Staat abstellen sollte (vgl. oben A.I.). Dies hätte nur dahingehend aufgefasst werden können, dass damit ausschließlich der ausländische Ansässigkeitsstaat von Organträger bzw. Organgesellschaft gemeint ist.332 Auch diese Konkretisierung wurde indes nicht umgesetzt. Die Beschränkung auf eine Verlustberücksichtigung im Ansässigkeitsstaat von Organträger bzw. Organgesellschaft ergäbe auch ersichtlich keinen Sinn, wenn die betreffenden Verluste ohnehin nicht bei diesen, sondern einer „anderen Person“ Berücksichtigung finden. Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zur Einkünfteermittlung nach allgemeinen Vorschriften Die Einkünfteermittlung im Rahmen einer Organschaft richtet sich, soweit nicht die Zurechnung des Organeinkommens zum Organträger einen Anpassungsbedarf erfordert, grundsätzlich nach allgemeinen Vorschriften (vgl. § 15 S. 1 KStG). Die allgemeinen Einkünfteermittlungsnormen gem. §§ 2 ff. EStG bzw. §§ 8 ff. KStG kennen kein allgemeines Korrespondenzprinzip, das die Verlustverrechnung im Falle der Doppelansässigkeit von der steuerlichen Berücksichtigung der betreffenden Verluste im Ausland abhängig macht. Eine Spezialregelung für den Fall der Doppelansässigkeit wäre daher grundsätzlich für alle Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerpflichtige bb) 331 Wie hier Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 283; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 511a; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 667; wohl auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151) „irgendeinem ausländischen Staat“. 332 A.A. und m. E. nicht nachvollziehbar Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971d und dort Fußn. 4 mit der Begründung, dass der Entwurf nicht auf „den“ ausländischen Staat abgestellt habe. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 144 aufzustellen.333 Aufgrund dessen kann jedenfalls nicht allein der Umstand einer Doppelansässigkeit ein Regelungsbedürfnis für eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Sonderrecht der körperschaftsteuerlichen Organschaft darstellen. Dies stünde systematisch im Widerspruch zu den allgemeinen Einkünfteermittlungsvorschriften. Zuordnung zum Recht der Organschaft: Verlustverrechnungspotenzial unabhängig doppelter Ansässigkeit Als spezielle Verlustverrechnungsbeschränkung für Organträger und Organgesellschaften erklärt sich § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nur für den Fall, dass sie an das Potenzial der Organschaft zur subjektübergreifenden Verlustverrechnung anknüpft (vgl. ausführlich oben C.I.2.b)). Das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft ist aber dem Grunde nach nicht von der Ansässigkeit der Organschaftsmitglieder abhängig.334 Insbesondere spielt es insofern keine Rolle, ob Organträger bzw. Organgesellschaft mit ihrem betreffenden Ergebnis im Ausland einer unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Zuordnung zum Recht der Organschaft spricht daher gegen eine Einschränkung.335 cc) 333 Ebenso Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 unter Punkt „Fortgesetzter gesetzgeberischer Irrtum mit der Neufassung des Abs. 1 Satz 1 Nr. 5:“; Frotscher, DK 2003, 98 (102). 334 Allenfalls mag sich aufgrund der Besteuerung des Welteinkommens im Rahmen einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der Höhe nach ein größeres Verrechnungspotenzial ergeben. 335 Im Ausgangspunkt ebenso Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 271 unter Punkt „Doppelte Ansässigkeit des Organträgers:“, der freilich mit der Nutzung fremder Verluste eine andere systematische Bedeutung erkennt. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 145 Historische Auslegung Alte Fassung (2001) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften gleichfalls umstritten Mögliche Rückschlüsse aus der Stammfassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sind grundsätzlich von zweifelhaftem Wert, weil die Anwendung der Regelung im Einzelnen und insbesondere gleichermaßen hinsichtlich einer Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger nicht minder umstritten waren.336 Das spiegelt auch der Meinungsstand wieder, wenngleich die Regelung nach überwiegend vertretener Auffassung auf Fälle doppelter Ansässigkeit teleologisch zu reduzieren war.337 Der Meinungsstreit entzündete sich insbesondere an einem Widerspruch zwischen Wortlaut und Gesetzesbegründung. Während die Regelung ihrem Wortlaut nach – gleichsam der neuen Fassung – keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger enthielt, legte die Gesetzesbegründung eine solche nahe: „Der angefügte neue Satz verhindert bei doppelt ansässigen Gesellschaften, dass Verluste im In- und Ausland doppelt oder aufgrund entsprechender nac) aa) (1) 336 Vgl. hierzu auch die Antwort der Bundesregierung vom 05.02.2007, BT-Drs. 16/4281, S. 4, auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Hermann Otto Solms, Frank Schäffler, Carl-Ludwig Thiele und weiterer Abgeordneter der Fraktion der FDP vom 17.01.2007, BT-Drs. 16/40888. 337 Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 332; Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft, in: JbFSt 02/03, 65 (71); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 945; Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109 f.); Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 64; Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (43); Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 168; Hey, BB 2002, 915 ff.; Jänisch/ Klein, BB 2007, 696 (697); Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (435); Kestler/ Weger, GmbHR 2003, 156 (161); Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (189 f.); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (276 f.); Meilicke, DB 2002, 911 (913); Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (585); Haase, BB 2009, 980 (984); Füger, PIStB 2003, 136 ff.; Krebühl, DStR 2002, 1241 (1247); a.A. Gosch, in: Orth, WPg Sonderheft 2003, 13 (33); Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 475; Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (454 ff.); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 115 f.; Müller, IStR 2005, 181 (185); kritisch auch Orth, IStR Beihefter 2002, 1 (16); ders., in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (176). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 146 tionaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“338 Der Gesetzgeber hat diesen Streit mit der Neufassung der Regelung nicht explizit entschieden. Die Befürworter einer Einschränkung mögen dies dahingehend verstehen, dass der Gesetzgeber der bislang überwiegend vertretenen Auffassung damit implizit Recht gibt und daher keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung gesehen hat.339 Umgekehrt ließe sich argumentieren, dass der Gesetzgeber Grund genug für eine solche Klarstellung gehabt hätte, der Wortlaut aber weiterhin keine Einschränkung enthält. Im Ergebnis sind daher konkrete Rückschlüsse nicht zielführend, zumal sich die Stammfassung nicht vor den Finanzgerichten bewähren musste (vgl. oben Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz) und dem Gesetzgeber keine Obliegenheit zukommt auf wissenschaftliche Meinungsstreitigkeiten zu reagieren. Unzureichende Erkenntnisse zum Kernanliegen des Gesetzgebers Denkbares Kernanliegen: Bekämpfung von Missbrauch durch den Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften Anhand der Gesetzesbegründung hatte der Gesetzgeber doppelt ansässige Organträger vor Augen. Dies wird auch durch die Entstehungshistorie und den Anwendungsbereich der Regelung bestätigt. Entstehungshistorie: Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger Für eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger im Sinne der Gesetzesbegründung wurde zu Recht der systematisch-historische Zusam- (2) (a) (aa) 338 Vgl. Entwurf des UntStFG, BT-Drs. 14/6882, S. 37, dort noch zur zunächst beabsichtigten Verortung in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 2 KStG und irrtümlich in Bezug auf Organgesellschaften. 339 So etwa Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf doppelt-ansässige Kapitalgesellschaften“). D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 147 menhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger angeführt.340 Bis zur Änderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (UntStFG)341 setzte die Eigenschaft als Organträger in den Rechtsformen Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse und Personengesellschaft grundsätzlich voraus, dass Geschäftsleitung und Sitz des Steuerpflichtigen im Inland belegen sind (vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG 1999). Die Organträgertauglichkeit setzte insoweit einen doppelten Inlandsbezug voraus. Dagegen war für einen Einzelunternehmer nur vorausgesetzt, dass er im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG 1999), also über einen inländischen Wohnsitz verfügt oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG). Nach § 18 KStG a.F. konnten ausländische Steuerpflichtige und damit für Zwecke dieser Norm solche, die im Inland lediglich einer beschränkten342 Steuerpflicht unterlagen, nur mit einer inländischen Zweigniederlassung Organträger sein. Um der zunehmenden internationalen Verflechtung der deutschen Wirtschaft Rechnung zu tragen, rückte der Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom doppelten Inlandsbezug ab. Fortan erweiterte § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG den Anwendungsbereich für Organträger auf Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen und Personengesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland.343 Der Sitz konnte sich hiernach also bereits im Ausland (EU- / EWR-Staaten ebenso wie sonstiges Ausland) befinden. Damit ging die Möglichkeit doppelter Ansässigkeit im steuerlichen Sinne einher. Die Rechtslage für natürliche Personen änderte sich dagegen insoweit nicht, ein doppelter Inlandsbezug galt für sie ohnehin nicht.344 Für allein 340 Vgl. bspw. Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 332; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 945; Prinz/Simon, DK 2003, 104 (108 f.); Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (43 f.). 341 BGBl. I 2001, S. 3858. 342 So jedenfalls die h.M., vgl. BFH v. 29.01.2003, I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043; Beschl. v. 13.11.1991, I B 72/91, BStBl. II 1992, 263; BMF-Schreiben v. 08.12.2004, BStBl. I 2004, 1181 (1182); a.A. Teile der Literatur (bzgl. KapG u. PersG.) vgl. Lawall in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 18 KStG, Rn. 42 ff. 343 Zur Problematik der zivilrechtlichen Identitätswahrung siehe Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 3 f. 344 Vgl. Frotscher, DK 2003, 98 (99). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 148 im Ausland ansässige Steuerpflichtige verblieb es zudem bei der Regelung des § 18 KStG a.F. In einem Zuge mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger in der Rechtsform einer Körperschaft oder Personengesellschaft führte der Gesetzgeber die Verlustverrechnungsbeschränkung für Organträger durch das UntStFG vom 20.12.2001345 ein. Dies mag erklären, dass in der Gesetzesbegründung ausschließlich von Gesellschaften, nicht aber von natürlichen Personen die Rede ist. Denn insoweit waren doppelt ansässige Organträger bereits zuvor denkbar. Die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs und die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zeichneten sich auch durch einen identischen zeitlichen Anwendungsbereich ab dem Veranlagungszeitraum 2001 aus.346 Zumindest im Ergebnis wurde damit sichergestellt, dass die Zulassung doppelt ansässiger Organträgergesellschaften nicht zeitlich früher ansetzt als die Verlustverrechnungsbeschränkung. Dieser systematisch-historische Zusammenhang spricht dafür, dass der Gesetzgeber eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern beabsichtigte, die ausländischen Gesellschaften mit inländischer Geschäftsleitung erstmals ab dem VZ 2001 und fortan auch in der Funktion als Organträger offen stand. Keine Anwendung auf Organgesellschaften: Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften nicht möglich Zu beachten ist auch, dass jegliche Konstellationen doppelter Verlustnutzung zumindest für Organgesellschaften bis zum Veranlagungszeitraum 2013 ohne Einschränkung möglich waren. Der Gesetzgeber hat insoweit auch während der Zwischenzeit beginnend ab dem Veranlagungszeitraum 2001 offenbar keinerlei Regelungsbedarf erkannt. Im Falle der Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Konstellationen ohne doppelte Ansässigkeit, wäre eine Einbeziehung der Organgesellschaft aber nur folgerichtig gewesen. Auch wäre es aus systematischer Sicht widersprüchlich und verfassungsrechtlich im Lichte des Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG mindestens zweifelhaft gewesen, dass im Falle einer zusätzlichen Berücksichtigung im Ausland unter ansonsten identischen Bedingungen (bb) 345 BGBl. I 2001, S. 3858. 346 Vgl. § 34 Abs. 6 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 149 zwar Verluste des Organträgers, nicht aber solche der Organgesellschaft (z.B. wenn diese als ausländischer Gruppenträger fungierte) von der inländischen Verlustverrechnung ausgeschlossen werden. Denkbares Kernanliegen: Verhinderung von Steuervorteilen infolge einer subjektübergreifenden Verlustverrechnung im Ausland Nichtsdestoweniger stand im Mittelpunkt der tatbestandlichen Voraussetzungen das Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung (vgl. hierzu bereits oben B.IV.). Dieses führte zu einer erheblichen Begrenzung in Bezug auf die erforderliche Art und Weise der ausländischen Berücksichtigung. Der Gesetzgeber verfolgte offensichtlich nicht das Ziel, eine inländische Verlustverrechnungsbeschränkung an die „bloße“ doppelte Verlustberücksichtigung, wie sie gerade im Falle der Doppelansässigkeit auftreten kann, zu knüpfen. Zumindest eine zentrale Voraussetzung der Regelung war damit in dem Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung zu sehen.347 Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber – wenngleich gegebenenfalls allein mit Blick auf doppeltansässige Organträger – die Folgen der Einbindung des Organträgers in eine ausländische Gruppenbesteuerung zu treffen beabsichtigte.348 Ausländische Gruppenbesteuerungen zeichnen sich – wie die deutsche Organschaft – durch die Möglichkeit subjektübergreifender Gewinn- und Verlustverrechnung aus.349 Auf diesem Wege können Verluste des Organ- (b) 347 Insoweit auch Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (584): „Kernvoraussetzung“; auch Orth, IStR Beihefter 2002, 1 (15): „Schlüssel für das Verständnis“. 348 Systematisch verständlich, aber dennoch zu weitgehend dürfte die Ansicht gewesen sein, wonach die ausländische Verlustnutzung auch kausal auf der ausländischen Gruppenbesteuerung beruhen sollte. Dies wäre selbst im Falle einer Doppelansässigkeit nicht gegeben gewesen, schließlich bewirkt bereits die Besteuerung aufgrund der steuerlichen Ansässigkeit eine Berücksichtigung der Verluste im Ausland. Diese Ansicht war daher richtigerweise abzulehnen. A.A. aber Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (584); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (452); Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 484; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 958, die jeweils aber von Kausalität auch im Falle der Doppelansässigkeit auszugehen scheinen; implizit wie hier dagegen Orth, IStR Beihefter 2002, 1 (17), der eine Anwendung auf Fälle des § 18 KStG a.F. bejahte, wenn nur der Organträger einer ausländischen Gruppenbesteuerung angehört. 349 Vgl. nur Endres, in: Herzig, Organschaft, 2003, 461 ff. und Kahle/Schulz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 9.3 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 150 trägers mit Gewinnen ausländischer Gruppengesellschaften verrechnet werden, die als solche nicht (auch) der deutschen Besteuerung unterliegen. Es liegt nahe, dass der Gesetzgeber gerade die Verrechnung mit Gewinnen, auf die der deutsche Fiskus keinen Zugriff hat, erfassen wollte. Schließlich ist nicht ersichtlich, welcher andere spezifische Umstand der Gruppenbesteuerung aufgegriffen werden sollte, wenn nicht die Möglichkeit zur subjektübergreifenden Verlustverrechnung. Hierfür lässt sich schließlich anführen, dass der Gesetzgeber die dual consolidated loss rules des U.S.-Steuerrechts vor Augen hatte, die ihrerseits eine Verrechnung von betreffenden Verlusten mit Gewinnen ausländischer Steuersubjekte als Kernvoraussetzung enthalten. Sie sind auch nicht auf doppelt ansässige U.S.-Gesellschaften beschränkt (vgl. hierzu bereits oben A.II., siehe dort aber auch zur lediglich bedingten Vergleichbarkeit). Dieser Überlegung folgend, wäre eine Begrenzung auf doppelt ansässige Organträger nicht angezeigt gewesen. Auch in anderen Fällen war ein Zugang zu ausländischen Gruppenbesteuerungen möglich. Zu denken ist insbesondere an eine ausländische Betriebsstätte des Organträgers, die im Ausland die Funktion eines Gruppenträgers innehat. Bereits zum Zeitpunkt der Einführung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. ließen Gruppenbesteuerungssysteme typischerweise eine (aus der Sicht des ausländischen Staates) inländische Betriebsstätte für die Funktion als Gruppenträger zu.350 Zudem dürften persönliche Zugangshindernisse für den umgekehrten Fall eines ausländischen Organträgers mit inländischer Zweigniederlassung (Fall des § 18 KStG a.F.) kaum denkbar gewesen sein.351 Auch darüber hinaus hätte der Anwendungsbereich der Regelung dann wesentlich breiter ausfallen müssen. Zum einen hätten Verluste von Organgesellschaften bzw. ihrer ausländischen Betriebsstätte erfasst werden müssen, wenn diese im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung Berücksichtigung finden. Denn insoweit erfolgt ebenfalls eine Verrechnung mit Gewinnen anderer Steuersubjekte. Zum anderen hätte die Regelung nicht an eine ausländische Gruppenbesteuerung anknüpfen dürfen. Schließlich ist eine Verrechnung mit Gewinnen, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen nicht nur in Konstellationen subjektübergreifender Gewinn- und Verlustverrechnung, sondern auch anderweitig denkbar. Dies traf insbesondere auf die Fälle des § 18 KStG a.F. zu, indem die Verluste der inländischen Zweigniederlassung im Ausland mit den dortigen 350 Vgl. Endres, in: Herzig, Organschaft, 2003, 461 (479). 351 Die Anordnung der sinngemäßen Anwendung des § 14 KStG in § 18 S. 2 KStG a.F. enthielt ebenfalls keine Ausnahme für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 151 Gewinnen des Stammhauses – das nicht der inländischen Besteuerung unterliegt – verrechnet werden. Ergebnis: Kernanliegen nicht eindeutig festzustellen Es ist anzunehmen, dass zumindest die alte Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als spezielle Missbrauchsbekämpfungsvorschrift gedacht war.352 Offenbar sollte die doppelte Verlustnutzung durch ausländische Gruppengesellschaften vermieden werden, die durch Zuzug mittels Verlegung ihrer Geschäftsleitung ins Inland (bzw. entsprechender anfänglicher Gründung) eine doppelte Ansässigkeit begründen und ihre Verluste auch im Rahmen der Organschaft verrechnen. Ebenso lässt sich argumentieren, dass die Regelung insoweit auf eine Verrechnung mit Gewinnen zielt, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Dem folgend hätte weder eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger noch der insgesamt enge Anwendungsbereich der Regelung dem wahren Kernanliegen des Gesetzgebers entsprochen. Es wäre daher mit guten Gründen – zumal im Einklang mit dem Wortlaut – vertretbar gewesen, eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger abzulehnen. Neue Fassung (2013) Kein Widerspruch zur Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung Das in der Gesetzesbegründung zur neuen Fassung nachfolgend angeführte Anwendungsbeispiel ist nicht eindeutig auf Fälle doppelter Ansässigkeit begrenzt: „Ein Fall im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG liegt insbesondere dann vor, wenn die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Or- (c) bb) (1) (a) 352 So im Ergebnis auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1227; Prinz, FR 2018, 916 (920); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 326, 332; wohl ebenso Jänisch/Klein, BB 2007, 696 (701) „Missbrauchsfall“. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 152 gangesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.“ Aufgrund des Wegfalls der Voraussetzung einer ausländischen Gruppenbesteuerung lässt sich lediglich mit Sicherheit sagen, dass sich das Wörtchen „insbesondere“ jedenfalls auf den Verlustausgleich bzw. Verlustabzug mit Gewinnen eines ausländischen Gruppenträgers bezieht. Es lässt sich aber nicht ausschließen, dass der Gesetzgeber auch die Doppelansässigkeit lediglich als ein Anwendungsbeispiel versteht.353 Erneuter Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs Weiter ist in systematisch-historischer Hinsicht wiederum ein Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs – diesmal für Organgesellschaften – festzustellen. In ihrer Fassung vor der sog. kleinen Organschaftsreform setzten § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. KStG und § 17 KStG voraus, dass sich Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) der Organgesellschaft im Inland befinden (sog. doppelter Inlandsbezug).354 Damit waren neben allein im EU- / EWR- / Drittausland ansässige Gesellschaften auch solche keine taugliche Organgesellschaft, die im Inland entweder nur ihren Sitz oder nur ihre Geschäftsleitung hatten. Die Europäische Kommission beurteilte die Voraussetzung dieses doppelten Inlandsbezugs jedoch als europarechtswidrig und veranlasste aus diesem Grunde die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens (Art. 258 AEUV) gegen Deutschland.355 Ihrer Auffassung nach verstößt der doppelte Inlandsbezug gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV bzw. Art. 31 EWR-Abkommen), weil er Gesellschaften aus EU- / EWR-Staaten – selbst wenn sie aufgrund einer inländischen Geschäftsleitung in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind – die Möglichkeit zur Bildung einer steuerlichen Organschaft vorenthalte und diese damit gegenüber inländischen Kapitalgesellschaften benachteilige. Im Rahmen der kleinen Organ- (b) 353 So auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (650). A.A. Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 19.04.2013, S. 2. 354 Vgl. bspw. Keller, DStZ 2013, 59 (61). 355 Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909 eingeleitet durch Beschl. der Europäischen Kommission v. 29.01.2009. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 153 schaftsreform reagierte der deutsche Gesetzgeber auf das Vertragsverletzungsverfahren und rückte insoweit vom Erfordernis des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft ab.356 Sowohl gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. KStG als auch gemäß § 17 S. 1 KStG ist es in der jeweils neuen Fassung ausreichend, wenn sich die Geschäftsleitung der Organgesellschaft im Inland befindet. Dagegen kann sich fortan ihr Sitz in einem Mitgliedstaat der EU (also inklusive Deutschland selbst) oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens befinden. Der doppelte Inlandsbezug wurde für Gesellschaften mit der Rechtsform eines EU- / EWR-Staates also zugunsten eines einfachen Inlandsbezugs in Form einer inländischen Geschäftsleitung aufgegeben. Dieser einfache Inlandsbezug erweitert die Organtauglichkeit auf die Konstellation einer anfänglichen Gründung im EU- / EWR-Ausland mit Geschäftsleitung im Inland oder eines nachträglichen Zuzugs aus dem EU- / EWR-Ausland mittels Verlegung der Geschäftsleitung ins Inland. Damit geht die Möglichkeit einher, dass steuerlich doppelt ansässige Gesellschaften, also solche, die in zwei Staaten der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, als Organgesellschaft fungieren. Die erleichterten Zugangsvoraussetzungen der Organschaft werden hiernach – wiederum zeitgleich – mit einer Erweiterung der Verlustverrechnungsbeschränkung verbunden. Erneut weisen diese beiden gesetzlichen Maßnahmen einen identischen zeitlichen Anwendungsbereich auf. Sie sollen auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle Anwendung finden.357 Die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs stellt damit offensichtlich ein verbindendes Element zwischen Einführung und Erweiterung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dar. 356 Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 17/10774, S. 10 (18). Zuvor bereits im Wege der Auslegung vgl. BMF-Schreiben v. 28.03.2011, IV C 2 - S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300. 357 Vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013. Dies wird im Übrigen auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass eine rückwirkende Begründung einer Organschaft ohnehin nicht möglich ist. Es ist zu bedenken, dass der doppelte Inlandsbezug für Organgesellschaften bereits vor seiner expliziten Aufgabe durch den Gesetzgeber als europarechtswidrig eingestuft und die Finanzverwaltung dementsprechend auch Organgesellschaften mit ausländischem Sitz anzuerkennen hatte, vgl. hierzu BMF- Schreiben v. 28.03.2011, IV C 2 - S 2770/09/10001, BStBl. I 2011, 300. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 154 Auch die Gesetzesbegründung vermittelt den Eindruck einer fortgeführten Kontinuität im Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften: „Da als Folge der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft nun auch auf der Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustnutzung denkbar ist, wird die Regelung auf Organgesellschaften ausgedehnt.“358 Hieraus ist aber nicht zwingend mehr abzuleiten, als dass die Lockerung der Organschaftsvoraussetzungen jeweils den Handlungsanlass für den Gesetzgeber darstellte. Angesichts der sonstigen Erweiterungen im Zuge der Neufassung ist ebenso deutlich, dass der Gesetzgeber nicht etwa nur auf die Zulassung doppelt ansässiger Organgesellschaften reagiert hat (vgl. hierzu oben B.I.). Unklar ist, ob der Gesetzgeber darüber hinaus tatsächlich davon ausgeht, dass erst die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs eine doppelte Verlustnutzung auf der Ebene der Organgesellschaft denkbar erscheinen lässt („Da als Folge der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs…“). Eine Erläuterung oder gar Begründung hierzu wird nicht gegeben. Objektiv betrachtet wäre diese Annahme nicht korrekt (vgl. oben Teil 1). Ausdruck des gesetzgeberischen Willens gegen doppelte Ansässigkeit als Tatbestandsvoraussetzung Erweiterung des Anwendungsbereichs Die Erweiterung auf Organgesellschaften und die Abkehr vom Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung hat der Gesetzgeber im Zuge der kleinen Organschaftsreform vollzogen. Dementsprechend beschreibt die Gesetzesbegründung den Fall einer Einbeziehung in eine ausländische Gruppenbesteuerung nur noch als Beispielsfall: „Durch § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG wird ausgeschlossen, dass Verluste des Organträgers mehrfach berücksichtigt werden können, z.B. weil der Organträger in verschiedenen Ländern in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist.“ (2) (a) 358 BT-Drs. 17/10774, S. 20. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 155 Dies stützt die Überlegung, dass das eigentliche Kernanliegen des Gesetzgebers auf die ausländische Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen zielt, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (vgl. hierzu oben D.I.3.c)aa)(2)(b)). Denn die hiernach erfolgte Erweiterung des Anwendungsbereichs ist unter diesem Blickwinkel folgerichtig (vgl. ebenfalls D.I.3.c)aa)(2)(b)). Auch die Ergänzung des Kreises der ausländischen Verlustnutzer auf eine „andere Person“ ist hiernach konsequent. Bei der „anderen Person“ wird es sich nämlich in aller Regel nicht um ein inländisches Steuersubjekt handeln.359 Im Gegenzug enthält die Regelung freilich keinerlei eingrenzende Tatbestandsmerkmale mehr. Im Ergebnis könnte damit jegliche Verlustverrechnung im Ausland und damit ebenso eine solche mit Gewinnen, die auch der inländischen Besteuerung unterliegen, erfasst sein. Aufgrund des Umfangs der Erweiterung ist jedenfalls die Argumentation, eine Einschränkung könne die verfassungsrechtliche Rückwirkungsproblematik vermeiden bzw. reduzieren, letztendlich nicht überzeugend. Die Erweiterung bringt gleichermaßen und in großem Umfang auch belastende Wirkung für Organträger mit sich. Nichtumsetzung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags Für die Auslegung von besonderer Bedeutung ist schließlich die bereits erwähnte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags, wonach der Wortlaut eine Einschränkung auf unbeschränkt steuerpflichtige Organträger und Organgesellschaften mit ausländischem Satzungssitz erhalten sollte.360 „Negative Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers oder einer unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft, deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im Inland befindet, bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie im ausländischen Staat, der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist, im Rahmen der Besteuerung des Organträ- (b) 359 Vorstellbar wäre aber, dass Organträger und Organgesellschaft zusammen eine ausländische Steuergruppe bilden. 360 Vgl. hierzu auch Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851 (2857 f.). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 156 gers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“361 Diese Beschlussempfehlung geht erkennbar auf einen Formulierungsvorschlag der American Chamber of Commerce in Germany e. V. zurück, die im Rahmen einer vorangegangenen öffentlichen Anhörung insbesondere zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Stellung nahm.362 Die American Chamber of Commerce in Germany e. V. hatte in ihrer Stellungnahme darauf hingewiesen, dass der Entwurf der Bundestagsfraktion CDU/CSU und FDP vom 25.09.2012 keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften enthalte und die Regelung in dieser Form auch auf andere Gesellschaften Anwendung finden werde. Ausgehend davon, dass ein derart breiter Anwendungsbereich nicht beabsichtigt sein könne, schlug sie eine Ergänzung des Entwurfs um das Tatbestandsmerkmal der doppelten Ansässigkeit vor: „Negative Einkünfte des eines unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgers oder der einer unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft, deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im Inland befindet, bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem im ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“363 Außerdem meldete die American Chamber of Commerce in Germany e. V. mit Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Philips Electronics UK Ltd (Urt. v. 06.09.2012, C-18/11) europarechtliche Bedenken an. Die Regelung sollte ihrer Ansicht nach daher nochmals grundsätzlich überdacht und ihre Änderung gegebenenfalls aufgeschoben werden. Der Finanzausschuss machte sich diesen Formulierungsvorschlag offensichtlich zu Eigen und ergänzte diesen um den Passus „der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist“, um damit die vorgebrachten europarechtlichen Bedenken auszuräumen. Dieser Zweck kommt in der Begründung der Beschlussempfehlung deutlich zum Ausdruck: 361 Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags v. 24.10.2012, BT- Drs. 17/11180, S. 15 (Hervorhebung im Original). 362 Vgl. American Chamber of Commerce in Germany e. V., Stellungnahme v. 10.10.2012. 363 Vgl. American Chamber of Commerce in Germany e. V., Stellungnahme v. 10.10.2012, a.a.O. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 157 „Die Einschränkung des Anwendungsbereichs auf Verluste, die in Drittstaaten (nicht EU- oder EWR-Staaten) berücksichtigt werden, soll möglicherweise bestehende europarechtliche Risiken im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 6. September 2012 in der Rechtssache C-18/11 (Philips Electronics) vermeiden. Zudem wird die Anwendung auf doppeltansässige Gesellschaften beschränkt.“364 Hieraus lässt sich ableiten, dass der Finanzausschuss die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf doppelt ansässige Normadressaten zu begrenzen beabsichtigte und zu diesem Zweck den Bedarf einer expliziten Ergänzung des Wortlauts erkannt hat. Der Gesetzgeber folgte dieser Beschlussempfehlung nicht. Es blieb bei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG-E in der Fassung des ursprünglichen Entwurfs (zu den Einzelheiten der Gesetzeshistorie vgl. oben A.I.). Hiergegen lässt sich auch nicht nachvollziehbar anführen, dass die Zustimmungsverweigerung des Bundesrates sich nur auf die in der Beschlussempfehlung enthaltene Einschränkung auf eine Verlustnutzung in Drittstaaten bezogen hätte.365 Dies mag zwar der wesentliche Punkt in der Begründung des Antrags der Länder gewesen sein.366 Dem Antrag der Länder, eine Einberufung des Vermittlungsausschusses gem. Art. 77 Abs. 2 GG zu beschließen, wurde aber jedenfalls im Ergebnis ohnehin nicht gefolgt. Vielmehr wurde gemäß Art. 77 Abs. 2a GG die Zustimmung verweigert. Ob sich der Bundesrat hierbei die Begründung des Antrags zu Eigen gemacht hat, steht nicht fest. Die Überlegung, dass dem Gesetzgeber mit der Streichung auch der Doppelansässigkeit lediglich ein Lapsus unterlaufen sein könnte, ist bereits deshalb eher spekulativ, kann ebenso bewusst erfolgt sein und trägt jedenfalls nicht als Argumentationsbasis. Aus dieser Entstehungshistorie kann nur geschlossen werden, dass der Gesetzgeber das Tatbestandsmerkmal der Doppelansässigkeit nicht aufgreifen wollte.367 364 Vgl. Berichts des BT-Finanzausschusses v. 25.10.2012, BT-Drs. 17/11217, S. 8. 365 So aber Keller, DStZ 2013, 59 (61) mit Verweis auf Antrag der Länder v. 21.11.2012, BR-Drs. 633/2/12; ebenso Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 19.04.2013, S. 2, ähnlich auch Bundesverband deutscher Banken, Schreiben vom 23.04.2013, Neuregelung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, S. 3. 366 Selbst dies ist zweifelhaft, weil der Antrag ausdrücklich eine Wiederherstellung des vorherigen Wortlauts anstrebte, vgl. Antrag der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen, Hamburg vom 21.11.2012, BR-Drs. 633/2/12. 367 So auch IDW, Schreiben v. 05.03.2014, Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte, S. 2. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 158 Missstände der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags: Kein Anhaltspunkt für anderen gesetzgeberischen Willen Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die Nichtumsetzung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses bei objektiver Betrachtung verständlich ist. Dem Gedanken folgend, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG speziell als Reaktion auf Konstellationen doppelter Ansässigkeit zu konzipieren beabsichtigte, müsste folgerichtig auch der Wegzug eines inländischen Organträgers mittels Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland (bzw. die entsprechende anfängliche Gründung) erfasst sein. Bemerkenswert ist, dass die Doppelansässigkeit im Sinne der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses ausschließlich mittels ausländischen Satzungssitzes herzustellen sein sollte. Es lässt sich nur vermuten, dass der Finanzausschuss (und auch die American Chamber of Commerce in Germany e. V.) ausschließlich die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften vor Augen hatte (Zulassung ausländischen Satzungssitzes). Jedenfalls wurde die Aufgabe des ansässigkeitsbezogenen Inlandsbezugs für Organträger im selben Gesetz nicht bedacht (Zulassung insbesondere von Organträgern mit ausländischer Geschäftsleitung). Demnach wäre die Wegzugskonstellation aber nicht erfasst worden. Die Einschränkung auf (sämtliche) doppelt ansässige Normadressaten wäre im Wege der Gesetzesformulierung der Beschlussempfehlung nicht gelungen. Als zweiter Punkt kommt hinzu, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organgesellschaften wohl generell nicht anwendbar gewesen wäre. Die Regelung hätte vorausgesetzt, dass Organträger und Organgesellschaft ihren Satzungssitz nicht im Inland haben und die Verlustberücksichtigung „im“ ausländischen Staat erfolgt. Die Formulierung „im“ ausländischen Staat hätte dabei wohl nur als Bezug auf den ausländischen Satzungssitz bzw. den ausländischen Ansässigkeitsstaat verstanden werden können. Zugleich hätte die Aufnahme des Passus „der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ist“ bewirkt, dass nur die Verlustberücksichtigung in Drittstaaten erfasst worden wäre. Im Ergebnis hätte dies bedeutet, dass die Verlustberücksichtigung im ausländischen Sitzstaat von Organträger oder Organgesellschaft erfolgen muss und es sich bei diesem Sitzstaat um einen EU- / EWR- Drittstaat handelt. Eine Drittstaatsgesellschaft kommt indes trotz Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs weiterhin nicht als Organgesellschaft in Betracht. Eine Organgesellschaft kann damit keine Verlustberücksichtigung in einem Drittstaat aufweisen, bei dem es sich zugleich um ihren Ansässigkeitsstaat handelt. Eine Anwen- (c) D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 159 dung auf Organgesellschaften wäre demnach nicht in Betracht gekommen. Jedenfalls dies kann nicht dem Willen des Finanzausschusses entsprochen haben. Es ist nicht ersichtlich, ob die Nichtumsetzung der Beschlussempfehlung darauf beruht, dass die genannten Kritikpunkte im weiteren Gesetzgebungsverfahren noch erkannt wurden. Hätte der Gesetzgeber das Ziel verfolgt, die Regelung auf doppelt ansässige Normadressaten einzuschränken, wäre aber eine Abänderung der Beschlussempfehlung zu erwarten gewesen. Stattdessen wurde von der expliziten Aufnahme der Voraussetzung einer Doppelansässigkeit insgesamt Abstand genommen. Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Gesetzeshistorie Hinsichtlich der alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG scheinen Regelungsziel (spezielle Missbrauchsbekämpfung bei Gestaltungen mit doppelt ansässigen Organträgern) und eigentlich verfolgter Regelungszweck (Verrechnung im Ausland mit Gewinnen, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen) auseinanderzufallen. Die Erweiterung im Zuge der Neufassung lässt sich als konsequente Umsetzung des besagten Regelungszwecks sehen. Eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften erscheint hiernach nicht angezeigt. Abgesehen davon ist jedenfalls anhand der Entstehungshistorie zur neuen Fassung erkennbar, dass der Gesetzgeber nicht von einem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal der Doppelansässigkeit ausgeht. Teleologische Auslegung Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Regelungsziel nicht nachvollziehbar Die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft steht nicht nur doppelt ansässigen Organträgern und Organgesellschaften zu. Auch bildet die Doppelansässigkeit lediglich eine Konstellation doppelter Verlustnutzung (vgl. oben Teil 1). Eine Einschränkung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften würde daher weder den gesamten persönlichen Anwendungsbereich der cc) d) aa) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 160 Organschaft noch die möglichen Konstellationen doppelter Verlustnutzung abdecken. Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zum Regelungszweck Unter Berücksichtigung der objektiven Interessenlage dient § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG der Verhinderung von Steuervorteilen grenzüberschreitend tätiger Unternehmen oder Unternehmensgruppen gegenüber inländischen Unternehmen (vgl. oben C.I.). Aus diesem Blickwinkel geht es um eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland. Demnach ist der dortige Steuervorteil maßgeblich. Es spielt keine Rolle, ob Organträger und Organgesellschaft im In- und Ausland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Entscheidend ist vielmehr, dass die Verrechnung mit Gewinnen, die nicht auch der deutschen Besteuerung unterliegen (Imparität zwischen Gewinnund Verlustberücksichtigung) tatbestandlich erfasst wird. Diese Imparität ist weder auf die Konstellation doppelter Ansässigkeit beschränkt noch ist doppelte Ansässigkeit hierfür eine hinreichende Bedingung (vgl. die Beispiele oben C.I.2.a)). Eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften ist vor diesem Hintergrund teleologisch nicht zu rechtfertigen. Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften In Abweichung zum Meinungsstreit in der Literatur kommt aus systematischer Betrachtung allenfalls eine Einschränkung auf Fälle doppelter Ansässigkeit als Konstellation doppelter Verlustnutzung in Betracht. Es wäre dementsprechend eine Kausalität der Ansässigkeit im Ausland für die dortige zusätzliche Verlustberücksichtigung zu verlangen (vgl. oben D.I.3.b)aa)). Die Voraussetzung sowohl einer doppelten Ansässigkeit als auch von deren Kausalität entspricht indes nicht dem Wortlaut (vgl. oben D.I.3.a)). Eine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger bewegt sich nicht mehr innerhalb eines möglichen Wortlautverständnisses und könnte damit allenfalls im Wege einer teleologischen Reduktion begründet werden. Ein Widerspruch zwischen Wortlaut und Regelungszweck ist aber nicht auszumachen. Eine teleologische Reduktion ist daher bereits bb) 4. D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 161 mangels planwidriger Regelungslücke nicht zu rechtfertigen. Die Verortung der Regelung im Recht der Organschaft stützt dieses Ergebnis, weil das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft dem Grunde nach nicht von der doppelten Ansässigkeit des Organträgers bzw. der Organgesellschaft abhängig ist (vgl. oben D.I.3.b)cc)). Anhand der Gesetzeshistorie lässt sich dieses Ergebnis nachvollziehen und fügt sich jedenfalls nicht weniger passend in die für sich teils widersprüchliche Entstehungsgeschichte der Norm ein als anderslautende Auffassungen (vgl. oben D.I.3.c)). Aus diesem Grunde ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften beschränkt. Anwendbarkeit auf Einzelunternehmer als Organträger Die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist auch für natürliche Personen als Organträger zu bejahen.368 Dies entspricht der überwiegend vertretenen Auffassung im Schrifttum.369 Einzelunternehmer können gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG als Organträger fungieren und sind deshalb vom Wortlaut der Regelung mitumfasst. Anhand der Entstehungshistorie ist es freilich naheliegend, dass der Gesetzgeber diesen Fall nicht bedacht oder zumindest nicht in erster Linie zu treffen beabsichtigt hat.370 Insbesondere ließe sich die Anwendung auf natürliche Personen vor dem Hintergrund der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger und Organgesellschaften nicht erklären. Denn natürliche Personen als Organträger konnten ohnehin bereits vor Einführung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Jahre 2001 doppelt ansässig sein und waren dementsprechend von dieser zusätzlichen Internatio- II. 368 Als Organgesellschaft sind natürliche Personen ohnehin nicht tauglich, vgl. §§ 14, 17 KStG. 369 Vgl. etwa Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 654; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 455; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733a; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969d; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 139; a.A. wohl Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100): „Teleologische Reduktion auf doppelt ansässige Gesellschaften“. 370 Vorsichtig auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969d. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 162 nalisierung der Organschaftsvoraussetzungen nicht betroffen.371 Von Befürwortern einer Einschränkung auf doppelt ansässige Normadressaten wird die Anwendbarkeit auf Einzelunternehmer wohl vor diesem Hintergrund teils verneint.372 Die Verlustverrechnungsbeschränkung ist indes nach hier vertretener Ansicht nicht auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften zu begrenzen (vgl. oben D.I.). Aus diesem Grunde kann dem systematisch-historischen Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs auch für die Frage der Anwendbarkeit auf natürliche Personen keine maßgebliche Bedeutung zukommen. Anwendbarkeit auf Personengesellschaften als Organträger Keine Anwendung auf der Ebene der Mitunternehmer Zu beachten ist, dass die Regelung auf negative Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft abstellt. Damit sind in Bezug auf eine Organträger- Personengesellschaft jedenfalls nicht die Einkünfte des jeweiligen Mitunternehmers einer Organträger-Personengesellschaft angesprochen.373 Persönlicher Anwendungsbereich eröffnet Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG enthält für die Anwendung auf Organträger keine Einschränkung hinsichtlich der Rechtsform. Unter Einbeziehung der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG (Organträgertauglichkeit einer Personengesellschaft) lautet die Verlustverrechnungsbeschränkung damit sinngemäß: III. 1. 2. 371 Vgl. oben D.I.3.c)aa)(2)(a)(aa). 372 Vgl. Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100): „Teleologische Reduktion auf doppelt ansässige Gesellschaften“; wohl auch Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 958: „Rechtsform der Kapitalgesellschaft“; a.A. Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (604). 373 Auf den ersten Blick hätte dies gleichwohl nicht fern gelegen. Schließlich wird eine doppelte Verlustnutzung eventuell gerade durch die persönlichen Verhältnisse des jeweiligen Mitunternehmers (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt) ausgelöst. Andererseits mögen gegebenenfalls auch bereits die Verhältnisse auf der Ebene einer Organträger-Personengesellschaft selbst eine doppelte Verlustnutzung ermöglichen (Beispiel: ausländische Betriebsstätte einer inländischen Organträger-Personengesellschaft). D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen 163 „Negative Einkünfte insbesondere einer Organträger-Personengesellschaft oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit (…).“ Damit sind Organträger-Personengesellschaften vom Wortlaut der Regelung erfasst, zumal insoweit eine doppelte Verlustnutzung möglich ist (vgl. zu den Konstellationen oben Teil 1). Es ist der Sache nach auch kein Grund ersichtlich, wieso die Regelung auf Organträger-Personengesellschaften keine Anwendung finden sollte. Nach seiner systematischen Stellung erklärt sich § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nur vor dem Hintergrund des erhöhten Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft (vgl. oben C.I.2.b)). Dieser organschaftsspezifische Regelungszweck trifft im Falle einer Organträger-Personengesellschaft ebenfalls zu. Zudem kann auch insoweit ein Regelungsbedürfnis dahingehend bestehen, mögliche Steuervorteile durch eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern und auf diesem Wege eine Besserstellung gegenüber inländischen Vergleichsfällen zu vermeiden. Der persönliche Anwendungsbereich der Regelung ist damit unproblematisch eröffnet. Eine andere Frage ist, ob eine Organträger-Personengesellschaft selbst als Subjekt der Besteuerung und Trägerin von Einkünften i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG qualifiziert werden kann (vgl. hierzu noch unten E.I.5.) Regelung des § 4i EStG: Kein Argument für eine Nichtanwendung auf Organträger-Personengesellschaften Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aufgrund der zwischenzeitlich mit Wirkung ab 01.01.2018 eingeführten Abzugsbeschränkung für Sonderbetriebsausgaben gemäß § 4i EStG. Die Regelung betrifft double-dip Konstellationen im Falle einer Personengesellschaft und gilt insoweit unzweifelhaft auch für eine Organträger- Personengesellschaft. Allerdings zielt der Gesetzgeber insoweit auf steuerlich hybride Gestaltungen, die durch das deutsche Besteuerungskonzept der Sonderbetriebsausgaben und deren Zuordnung zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft entstehen.374 Dementsprechend gilt die Regelung allgemein und nicht nur für Organschaften. 3. 374 BR-Drs. 406/16, S. 3. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 164 Bereits deshalb kann die Einfügung des § 4i EStG nicht als Anzeichen dafür gewertet werden, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organträger- Personengesellschaften keine Anwendung findet. Insbesondere kann dem Gesetzgeber kein entsprechender Wille attestiert werden. Der Gesetzgeber selbst äußert sich nicht zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 4i EStG und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen Negative Einkünfte Grundsätzliches zur zentralen Tatbestandsvoraussetzung negativer Einkünfte Saldogröße Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt für Organträger und Organgesellschaft grundsätzlich nach allgemeinen Vorschriften (vgl. § 15 S. 1 KStG). Die Verlustverrechnungsbeschränkung stellt mit dem Begriff der negativen Einkünfte auf eine Saldogröße ab, die sich als Ergebnis der Verrechnung von Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen ergibt.375 Damit ist grundsätzlich jeder Ermittlungsschritt einzubeziehen, sofern er die Größe der Einkünfte beeinflusst. Umgekehrt resultiert aus dieser Begrifflichkeit auch, dass nachfolgende Ermittlungsstufen (Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen und zu versteuerndes Einkommen, § 2 Abs. 3 bis Abs. 5 EStG) keinen Einfluss mehr auf die Bezugsgröße des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nehmen. Damit erfasst § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG jedenfalls nicht die doppelte Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen, wenn Organträger bzw. Organgesellschaft per Saldo keine negativen Einkünfte erzielen.376 E. I. 1. a) 375 Vgl. Eckhoff, in: von Groll, DStJG 28 (2005), S. 15: Erwerbsaufwendungen als „Stoff, aus dem Verluste sind.“ 376 Ganz herrschende Auffassung, vgl. nur BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 50; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502d; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 967; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 276; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 732a; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herling- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 165 Insbesondere werden Erwerbsaufwendungen den negativen Einkünften auch nicht – etwa nach Vorbild des § 2a Abs. 1 S. 2 EStG – gleichgestellt. Das bedeutet im Ergebnis, dass eine bloße Gewinnminderung im Inland, selbst wenn diese zusätzlich im Ausland Berücksichtigung findet, nicht unter die Verlustverrechnungsbeschränkung fällt. Beispiel: ausländische Betriebsstätte Eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG kommt bereits aus dem Grunde nicht in Betracht, dass der Organträger per Saldo positive Einkünfte in Höhe von +5000 erzielt. Der Regelungszweck spräche jedoch grundsätzlich für eine Anwendung auf Erwerbsaufwendungen. So erzielen Steuerpflichtige bereits dann einen zusätzlichen Steuervorteil gegenüber einem inländischen Vergleichsfall, wenn einzelne Erwerbsaufwendungen im In- und Ausland abgezogen werden. Das Abstellen auf eine Saldogröße verhindert eine effektivere Vermeidung dieser Steuervorteile, sodass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG insoweit keinen Schutz für den inländischen Wirtschaftsstandort bieten kann. haus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 449; Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 664; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (145 f.); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (136 f.); Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970a; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 140 f.; a.A. Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, 330 (333); Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602): „einzelne Komponenten“. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 166 Beispiel: Gewinnminderung aufgrund ausländischer Betriebsstättenverluste Der inländische Organträger erzielt positive Einkünfte in Höhe von +6000 und aus einer ausländischen Betriebsstätte Verluste in Höhe von -1000. Der Organträger unterliegt mit seinem Betriebsstättenergebnis einer ausländischen Gruppenbesteuerung und die Verluste werden mit Gewinnen des Gruppenträgers verrechnet.377 Der Organträger erzielt im Inland per Saldo +5000. Die Betriebsstättenverluste werden doppelt berücksichtigt. Gegenüber einem inländischen Vergleichsfall (Übergreifendes Ergebnis +1000 - 1000 + 6000 = +6000) wird im Verlustentstehungsjahr aufgrund der doppelten Berücksichtigung ein Steuervorteil durch die zusätzliche Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste im Ausland in Höhe von +1000 erzielt (Übergreifendes Ergebnis +1000 - 1000 - 1000 +6000 = +5000). Gleichwohl ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht anwendbar. Es fehlt an negativen Einkünften im Inland. 377 Zum Teil können auch Betriebsstätten als Gruppenmitglieder oder Gruppenträger einer ausländischen Gruppenbesteuerung fungieren, vgl. Kahle/Schulz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 9.112 zum group relief in Großbritannien. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 167 Das Beispiel verdeutlicht zudem, dass die Bezugsgröße des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in Abhängigkeit der jeweiligen Ertragslage im Inland zu Zufallsergebnissen führt.378 Bezogen auf den Beispielsfall kommt es darauf an, ob der Organträger seine Gewinne in Höhe von +6000 in vorangegangenen bzw. nachfolgenden Veranlagungszeiträumen oder im Entstehungsjahr der ausländischen Betriebsstättenverluste erzielt. Je nach dem, liegen negative Einkünfte des Organträgers vor oder nicht. Es ist zweckwidrig, dass damit die doppelte Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen vom Anwendungsbereich ausgenommen ist, soweit diesen entsprechend hohe Erwerbsbezüge gegenüberstehen. Der Gedanke des Gesetzgebers dürfte gewesen sein, mit der Bezugsgröße der negativen Einkünfte sicherzustellen, dass auch im Ausland per Saldo ein Verlust berücksichtigt wird (vgl. hierzu noch unten E.II.3.). Nur in diesem Fall kann sich gegenüber einem inländischen Vergleichsfall überhaupt ein Steuervorteil einstellen. Ist dagegen im Ausland ein Gewinn zu versteuern, stellt dies – wiederum im Vergleich zu einem Inlandsfall – einen Nachteil dar. Ein Regelungsbedürfnis besteht insoweit nicht. Mit der Erfassung der doppelten Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen wären aber Fälle bloßer Gewinnminderungen im Rahmen der ausländischen Besteuerung tatbestandlich erfasst worden.379 Aus diesem Grunde wäre es – jedenfalls ohne weitere Korrekturen an der Regelung – nicht sachgerecht gewesen, bereits Erwerbsaufwendungen zu erfassen. Außerdem ist der organschaftsspezifische Regelungszweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zu bedenken. Wie bereits erwähnt (vgl. oben C.I.2.b)) kann sich die alleinige Geltung der Regelung für Organträger und Organgesellschaften aus systematischer Sicht nur anhand des erhöhten Verlustverrechnungspotenzials der Organschaft erklären. Die Verrechnung von Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen, d.h. die Bildung der Einkünfte als Saldogröße, ist Ausdruck der Ermittlung des Einkommens nach allgemeinen Vorschriften (vgl. § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) und ist damit jedem Steuersubjekt im Anwendungsbereich von EStG und KStG unabhängig des Vorliegens einer Organschaft eröffnet. Erst infolge des ermittlungstechnisch nachfolgenden 378 Aus diesem Grunde kritisch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 652. 379 Um dies in diesem Fall zu vermeiden, dürfte die Regelung ausschließlich auf die Verrechnung von Erwerbsaufwendungen mit Erwerbsbezügen zielen, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Dann wäre sichergestellt, dass lediglich die Berücksichtigung eines per Saldo negativen Ergebnisses erfasst würde. Die Regelung enthält diese Einschränkung aber nicht. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 168 Schrittes der Zurechnung des Organeinkommens ergibt sich das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft. Die tatbestandliche Erfassung von Erwerbsaufwendungen hätte aus diesem Blickwinkel einen systematischen Widerspruch begründet. Keine Einschränkung auf passive Einkünfte Die Vorschrift stellt allgemein auf Einkünfte ab und differenziert damit insbesondere nicht zwischen Einkünften aus „aktiver“ und „passiver“ Tätigkeit.380 Das ist auch verständlich.381 Zielt die Regelung auf die Verhinderung zusätzlicher steuerlicher Vorteile aufgrund doppelter Verlustnutzung gegenüber inländischen Vergleichsfällen, kann es keine Rolle spielen, ob es sich bei den im Ausland berücksichtigten Verlusten um Einkünfte aus aktiver oder passiver Tätigkeit handelt. Keine Einschränkung auf ausländische Einkünfte Die Verlustverrechnungsbeschränkung differenziert ihrem Wortlaut folgend nicht danach, ob die negativen Einkünfte inländischen oder ausländischen Quellen entstammen.382 Für die erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten einer Organschaft ist das ohnehin bedeutungslos. Auch die Gesetzesbegründung enthält keinen Anhaltspunkt für eine Unterscheidung nach der Herkunft der betreffenden Verluste.383 Unter der Geltung der alten Fassung wäre dies gesetzessystematisch auch nicht passend gewesen, weil allenfalls ausländische Einkünfte, nicht aber ausländisches Einkommen existiert. Nach einer in der Literatur zum Teil vertretenen Ansicht soll § 14 Abs. 1 S. 1 KStG dennoch auf ausländische Verluste zu reduzieren sein. Die Begründungen hierfür unterscheiden sich. Nach einer Meinung ergibt sich dies bereits aus dem Sinn und Zweck der Regelung, die auf die Verhindeb) c) 380 So auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 665. 381 Kritisch aber Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 507, nach dessen Ansicht diese Undifferenziertheit im Vergleich zu § 2a EStG ohne sachlichen Grund erfolgt. 382 Eingestehend auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (660). 383 Vgl. zur alten Fassung Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11, 59 und zur neuen Fassung BT-Drs. 17/10774, S. 20. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 169 rung von Verlustimporten ziele, um das deutsche Steueraufkommen vor Auslandsverlusten zu schützen.384 Nach anderer Meinung lassen sich hierfür keine teleologischen Argumente heranziehen, jedoch verstoße eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf inländische Verluste gegen das in Art. 3 GG verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip.385 Vor dessen Hintergrund müsse dem Gesetzgeber zwar möglich sein, den Import ausländischer Verluste zu beschränken. Der Umstand, dass Verluste gegebenenfalls im Rahmen der Besteuerung einer anderen Rechtsordnung erneut Berücksichtigung finden, biete aber keine Rechtfertigung für den Gesetzgeber, die verfassungsrechtlich gebotene Verlustverrechnung einzuschränken. Diesen Überlegungen ist nach hier vertretener Ansicht im Ergebnis nicht beizupflichten. Der Regelungszweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist nicht in der Verhinderung von Verlustimporten zu sehen (vgl. hierzu ausführlich oben C.I.4.a)). Folgerichtig ist eine einschränkende Auslegung bzw. Reduktion der Norm auf Auslandsverluste aus teleologischen Gründen nicht zu rechtfertigen. Eine verfassungskonforme Auslegung scheidet ebenso aus. Der Regelungszweck liegt in der Verhinderung einer Besserstellung von Konstellationen doppelter Verlustnutzung (vgl. ausführlich C.I.). Dieser Überlegung folgend ist die Verlustverrechnungsbeschränkung unterschiedslos auf inländische wie ausländische Verluste anzuwenden. Entscheidend ist allein ein Steuervorteil infolge doppelter Verlustberücksichtigung, welcher sich ebenso auch in Bezug auf Inlandsverluste ergeben kann. Eine verfassungskonforme Auslegung würde demnach zu Wortlaut und gesetzgeberischen Willen, wie er anhand Gesetzesbegründung und Regelungszweck zum Ausdruck kommt, in Widerspruch stehen.386 Ohnehin ist nach hier vertretener Ansicht nicht ersichtlich, wieso Deutschland – 384 So Schaumburg/von Freeden, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rn. 7.16; Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12; Prinz, GmbHR 2013, R81 (R82); vorsichtiger und ebenfalls mit Einschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften Stangl/ Brühl, DK 2013, 77 (101); zur alten Fassung bereits Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); diesen wohl zustimmend Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 329; zumindest im Ergebnis Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (436); grundsätzlich auch, aber im Ergebnis anderer Auffassung Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 955. 385 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 („Erfassung von Verlustexporten und Verlustimporten“); Schneider/ Schmitz, GmbHR 2013, 281 (288 f.). 386 Vorsichtig auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970b; zu den Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung, vgl. BVerfGE v. 30.06.1964, 1 BvL 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25/62, BVerfGE Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 170 insbesondere im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip – nicht befugt sein sollte, die doppelte Nutzung auch von Inlandsverlusten zu beschränken (vgl. oben C.I.1.). Damit ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf inländische und ausländische Verluste anzuwenden. Dies entspricht im Ergebnis der überwiegend vertretenen Ansicht in der Literatur.387 Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb Es stellt sich weiter die Frage, welche Einkünfte in horizontaler Hinsicht (mehrere Einkünftequellen) und vertikaler Hinsicht (Ermittlungsstufe) zu saldieren sind. Beispiel: Ausländischer Organträger mit Einkünften aus inländischer Vermietungstätigkeit Es liegt eine Organschaft bestehend aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Organträger und einer inländischen Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft vor. Der Organträger erzielt aus einer inländischen gewerblichen (Anrechnungs-)Betriebsstätte, der die Beteiligung an der Organgesellschaft zugerechnet ist, negative Einkünfte i.H.v. -100. Außerdem ist der Organträger Eigentümer inländischer bebauter Grundstücke, die er für Wohnzwecke vermietet. Hieraus erzielt der Organträger Gewinne i.H.v. +100. Die Einkünfte des Organträgers finden jeweils auch im Rahmen seiner ausländischen Besteuerung Berücksichtigung. Die Vermietungstätigkeit ist nicht der gewerblichen Betriebsstätte zuzurechnen und überschreitet für sich nicht die Grenzen privater Vermögensverwaltung. 2. 18, 97 (111); v. 11.06.1980, 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 (299); v. 22.10.1985, 1 BvL 44/83, BVerfGE 71, 81 (105); v. 08.04.1998, 1 BvR 1680/93, 183, 1580/94, BVerfGE 98, 17 (45); v. 27.03.2012, 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372 (398); zuletzt etwa v. 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, Rn. 152. 387 Vgl. jeweils mit Verweis auf den Wortlaut Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 665; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 505, 525; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 475; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 449; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 969; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970b; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 173. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 171 Das einschlägige DBA sieht für Deutschland sowohl hinsichtlich der Betriebsstätteneinkünfte (entsprechend Art. 7 Abs. 1 HS. 2 OECD-MA 2017, Betriebsstättenvorbehalt) als auch für Einkünfte aus der Vermietung der inländischen Grundstücke (entsprechend Art. 6 Abs. 1 OECD-MA 2017, Belegenheitsprinzip) ein Besteuerungsrecht vor. Der Organträger erzielt gewerbliche Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte (vgl. § 2 S. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG). Die Betriebsstätte zeigt keine generelle Attraktivkraft für jegliche anderweitige Inlandstätigkeiten des Organträgers. Die Vermietungstätigkeit ist vorliegend zudem mangels sachlichen, insbesondere organisatorischen, wirtschaftlichen oder finanziellen Zusammenhang nicht der Betriebsstätte zuzurechnen.388 Mangels unbeschränkter Steuerpflicht des Organträgers sind dessen Einkünfte auch nicht gemäß § 8 Abs. 2 KStG als gewerblich zu behandeln. Damit liegen grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung inländischen Grundbesitzes vor (§ 2 S. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6, § 21 EStG). Die Einkünfte gelten aber gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) bb) S. 3 EStG (i.V.m. § 2 S. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) als Einkünfte aus 388 Vgl. zu diesen Kriterien BFH v. 28.12.2009, III B 266/08, BFH/NV 2010, 642; v. 19.11.2003, I R 33/02, BFHE 204, 21; Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl. 2018, Rn. 1.3. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 172 Gewerbebetrieb.389 Aufgrund dieser Umqualifizierung entsprechen vorliegend die gewerblichen Einkünfte der Summe der Einkünfte des Organträgers. Sind für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die gewerblichen Einkünfte oder die Summe der Einkünfte (jeweils Null) maßgeblich, liegen demnach per Saldo keine negativen Einkünfte vor. Die Verlustverrechnungsbeschränkung könnte sich aber ausschließlich auf den Betrieb des Organträgers beziehen, der die gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG erforderliche Inlandsbetriebsstätte umfasst. Dann wären nur die Einkünfte aus diesem Betrieb maßgeblich. Hier also die Verluste i.H.v. -100 aus der gewerblichen Inlandsbetriebsstätte. Des Weiteren könnte ein quellenbezogenes Verständnis angelegt werden, sodass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG separat für die Betriebsstätte und die Vermietung zu prüfen wäre. Bedeutung je nach Rechtsform Ein quellenbezogenes Verständnis würde – im Vergleich zur Maßgeblichkeit gewerblicher Einkünfte oder der Summe der Einkünfte – unabhängig der Rechtsform in der Regel zu anderen Ergebnissen führen, wenn der Organträger bzw. die Organgesellschaft Einkünfte aus unterschiedlichen Quellen erzielt. Im Übrigen ist zu unterscheiden: Für Organgesellschaften hat eine Unterscheidung zwischen gewerblichen Einkünften und der Summe der Einkünfte keine unmittelbare Relevanz. Sie sind als solche unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, deren Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus einem einheitlichen Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Dies gilt auch bei einer gegebenenfalls rückwirkenden Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG für offene Altfälle. Bis einschließlich VZ 2005 knüpfte die Vorgängerfassung des § 8 Abs. 2 KStG – anstelle der unbeschränkten Steuerpflicht – an die handelsrechtliche Buchführungspflicht des Steuerpflichtigen an.390 Insoweit war zwar die Anwendbarkeit auf ausa) 389 Vgl. zu dieser Fiktion etwa Reimer, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 49 EStG, Rn. 182 ff. 390 Vgl. § 8 Abs. 2 KStG 1977, BGBl. I 1977, S. 2597 (2602), geändert mit dem SEStEG v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2782 ff. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 173 ländische Kapitalgesellschaften zweifelhaft.391 Aufgrund des bis VZ 2013 geltenden doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften konnte sich dieser Sachverhalt in Bezug auf Organgesellschaften indes ohnehin nicht stellen.392 Die Organträgertauglichkeit ist dagegen nicht auf unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften beschränkt: – Auch unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 KStG erzielen aber gemäß § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte. Für Organträger gilt insoweit nichts anderes.393 Für offene Altfälle bis VZ 2005 kommt es aber darauf an, ob § 8 Abs. 2 KStG a.F. auch für ausländische Gesellschaften mit inländischer Geschäftsleitung – die als solche bereits ab VZ 2001 als Organträger in Betracht kamen – galt. Nach wohl herrschender Ansicht war die Anwendbarkeit zu verneinen bzw. auf die Einkünfte einer inländischen Zweigniederlassung beschränkt. Demzufolge konnten daneben anderweitige Einkünfte erzielt werden.394 – Im Falle von Personengesellschaften bestimmt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG, dass auch Verluste aus Gewerbebetrieb die Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG bewirken.395 Andere Einkunftsarten sind somit nicht denkbar. – Die Organschaft steht ebenso unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 6 KStG als Organträger offen. Gleiches gilt (aufgrund der Aufgabe des ansässigkeitsbegründenden Inlandsbezugs) für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i.S.d. § 2 KStG.396 391 Vgl. nur Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 28.08.2018, § 8 KStG, Rn. 68. 392 Hieran ändert auch die „Zulassung“ doppelt ansässiger Organgesellschaften durch BMF-Schreiben v. 28.03.2011, BStBl. I 2011, 300 nichts, weil dies zeitlich nicht mehr den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 KStG a.F. betrifft. 393 Vgl. auch Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 65. 394 Vgl. hierzu Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Gesellschaften, 1. Aufl. 2004, § 8, Rn. 41 ff.; Rengers, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 8 KStG, Rn. 52. 395 Diese Regelung ist Reaktion auf BFH v. 12.04.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881, wonach eine Abfärbung insoweit nicht erfolgt (verfassungskonforme Auslegung mangels Gefährdung des Gewerbesteueraufkommens). 396 Insoweit auch Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 455; übersehen von Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 174 Insoweit kann der Organträger mangels Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG sowohl mehrere Gewerbebetriebe unterhalten als auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten erzielen.397 – Auch soweit natürliche Personen als Organträger fungieren, können sowohl andere Gewerbebetriebe als auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten vorliegen.398 Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass § 14 Abs. 1 S. 1 KStG den Organträger als Träger eines einzigen gewerblichen Unternehmens definiert. Dieses Erfordernis bedeutet nicht, dass solche Steuersubjekte als Organträger ausgeschlossen wären, die nicht ausschließlich gewerbliche Einkünfte oder gewerbliche Einkünfte nicht ausschließlich aus einem einzigen gewerblichen Unternehmen erzielen. Es soll lediglich verhindert werden, dass mehrere Träger von gewerblichen Unternehmen als Organträger fungieren (sog. Mehrmütterorganschaft).399 Darstellung: Mögliche Einkunftsarten und Einkunftsquellen 397 Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus § 8 Abs. 2 KStG, denn die Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs ist in den hiernach tatbestandlich erfassten Fällen gerade aus dieser Fiktion abzuleiten, vgl. so etwa BFH v. 10.02.1989, III R 78/86, BStBl. II 1989, 467; vgl. auch Lang, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 8 KStG, Rn. 26; Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl. 2018, Rn. 1.3; Rengers, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 2 KStG, Rn. 35. 398 Vgl. bspw. BFH v. 09.08.1989, X R 130/87, BStBl. II 1989, 901; im Zusammenhang mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146). 399 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 118; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 115; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 90. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 175 Meinungsstand In der Literatur wird nahezu einhellig vertreten, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG mit „negativen Einkünften“ ausschließlich auf gewerbliche Einkünfte (steuerlicher Verlust i.S.d. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) Bezug nimmt.400 Als Begründung wird der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG angeführt, der explizit auf (negative) Einkünfte und jedenfalls nicht auf die Summe der Einkünfte abstelle.401 Aus systematischer Sicht wird auf § 14 Abs. 1 S. 1 KStG Bezug genommen, der die Organschaft als Beziehung zu einem anderen gewerblichen Unternehmen definiert.402 Eine quellenbezogene Betrachtung der Einkünfte wird abgelehnt, weil es nach § 2 Abs. 1 EStG innerhalb einer Einkunftsart nur einheitliche Einkünfte gebe.403 Vor dem Hintergrund der persönlichen Anforderungen an Organträger wird weitergehender zum Teil vertreten, dass im Falle mehrerer Einkünftequellen nur die Einkünfte desjenigen Betriebs maßgeblich seien, dem die gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG erforderliche Inlandsbetriebsstätte des Organträgers zuzuordnen ist.404 b) 400 So Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 159; Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 657; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 449 und 455; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.17; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (135); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970c; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 583; wohl ebenso Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606); so auch noch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 20.11.2015, § 14 KStG, Rn. 502c, 509a. 401 So etwa Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136). 402 Vgl. M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.17; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282 und dort Fußn. 24); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); wohl auch Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 583. 403 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.16; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 278 unter „Negative Einkünfte in Bezug auf das dem Organträger zuzurechnende Organeinkommen“; im Ergebnis ebenso Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 289. 404 So Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); diesen zustimmend: Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 659; Jesse, FR Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 176 Gründig/Schmid stellen weitergehender auf die Summe der Einkünfte als maßgebliche Ermittlungsgröße ab.405 Dagegen ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nach der Ansicht von Niemann quellenbezogen zu prüfen.406 Letzterer führt hierfür an, dass ein quellenübergreifendes Verständnis der negativen Einkünfte die doppelte Berücksichtigung von Ergebnissen einzelner Quellen nicht verhindern würde und damit dem Regelungsziel widerspräche.407 Eine veröffentlichte Ansicht der Finanzverwaltung ist hierzu nicht ersichtlich. Die Einordnung der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als Gewinnkorrektur bei Organschaft könnte dafür sprechen, dass die Finanzverwaltung lediglich gewerbliche Einkünfte erfasst sieht.408 Die Rechtsprechung musste sich mit der Reichweite des Einkünftebegriffs insoweit noch nicht explizit befassen. Dem Urteil des BFH vom 12.10.2016 (I R 92/12, BFH/NV 2017, 685) wird indes implizit zu entnehmen sein, dass es nicht isoliert auf Einkünfte einzelner Quellen ankommen soll, wenn das Gericht hiernach maßgeblich auf die „konsolidierten Einkünfte“ des Organträgers (nach Zurechnung des Organeinkommens) abstellt.409 Übertragung auf das Ausgangsbeispiel § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist im Hinblick auf die Betriebsstättenverluste zu prüfen, wenn im Einklang mit Niemann Einkünftequellen separat zu betrachten sind oder wenn die gewerblichen Einkünfte aus demjenigen Betrieb maßgeblich sind, auf den sich die Organträgertauglichkeit gründet. Der Ansicht von Gründig/Schmid folgend ist die Regelung vorliegend nicht einschlägig, weil die Summe der Einkünfte nicht negativ ist. Entsprechendes gilt, soweit auf sämtliche gewerbliche Einkünfte des Organträgers abgestellt wird. 2013, 629 (637 f.); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 455; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970c. 405 Vgl. dies., DStR 2013, 617 (618), allerdings primär in Abgrenzung zu nachfolgenden, denn vorhergehenden Ermittlungsgrößen; so jetzt auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502d; 509c. 406 Vgl. Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 163 ff., 167. 407 Vgl. Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 167. 408 Vgl. Zeile 46 der KSt-Erklärung 2015 für unbeschränkt Steuerpflichtige und Zeile 92 bzw. 111 der Anlage GK (gewerbliche Einkünfte) zur KSt-Erklärung 2016 bzw. 2017. 409 Das Organeinkommen ist nicht einzelnen Quellen zuzurechnen. Vgl. hierzu noch ausführlich E.I.3. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 177 Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Einkünfte als Ergebnis einer Einkunftsart Zu beachten ist, dass der Begriff der Einkünfte ein legal definierter Terminus ist und grundsätzlich eine Saldogröße darstellt, die der Steuerpflichtige im Rahmen einer Einkunftsart gemäß § 2 Abs. 1 EStG erzielt (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 HS. 2 EStG).410 Der Begriff darf daher für Zwecke des Einkommensteuergesetzes und über § 8 Abs. 1 KStG grundsätzlich auch im Körperschaftsteuergesetz nicht in anderer Weise ausgelegt werden, wenn nicht zwingende Gründe eine andere Auslegung unausweichlich machen.411 Der Umfang der damit angesprochenen Einkünfte ist zwar abhängig von der konkreten Verwendung des Begriffs, welcher sich auf die Einkünfte einer Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 EStG), auf Einkünfteteile (z.B. ausländische Einkünfte gemäß § 34c EStG) oder auf einzelne Einkünftequellen412 (z.B. Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte, § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) beziehen lässt. Für die Bezeichnung der Gesamtheit der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten ist aber zumindest gemäß § 2 Abs. 3 EStG der Begriff der Summe der Einkünfte vorbehalten. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber den Begriff der negativen Einkünfte auch im Sinne von Summe der Einkünfte verwendet hätte.413 Zudem bedient sich der Gesetzgeber für die Beschreibung eines die Einkunftsarten übergreifenden Betrags – falls nicht ohnehin die Termini des § 2 EStG verwendet werden414 – einer anderen gesetzestechnischen Formulierung. So knüpft z.B. der Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 1 S. 1 EStG an negative Einc) aa) 410 Siehe etwa Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 598; Eckhoff, in: von Groll, DStJG 28 (2005), S. 15. 411 BFH v. 21.07.2000, VI R 153/99, BStBl. II 2000, 566; v. 08.11.1972, VI R 257/71, BStBl. II 1973, 143; ebenso BVerfG v. 11.01.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 unter B.II.2.; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 2 EStG, Rn. 7; Ratschow, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 2 EStG, Rn. 61. 412 Der Begriff der Einkünftequelle wird in der Literatur nicht einheitlich verwendet. Hier und im Folgenden soll er für eine selbstständig zur Einkünfteerzielung eingesetzte Einheit stehen, vgl. hierzu Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 2 EStG, Rn. 18. 413 Vgl. etwa § 2a, § 3a Abs. 3, § 10d, § 15b Abs. 2, § 37 Abs. 3 S. 8 EStG. 414 Vgl. etwa § 26 Abs. 1 S. 1 KStG. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 178 künfte an, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“.415 Eine quellenbezogene Betrachtung ist dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Insbesondere überzeugt meines Erachtens insoweit der Hinweis der herrschenden Literaturauffassung auf § 2 Abs. 1 EStG nicht.416 Auch für Zwecke des § 2 Abs. 1 EStG entstehen Einkünfte bereits aus einer Einkünftequelle und nicht erst im Rahmen einer Einkunftsart.417 Dem entspricht es, dass die Einkünfteerzielungsabsicht grundsätzlich je Einkünftequelle zu prüfen ist.418 Nichtsdestoweniger spricht die Verwendung des Einkünftebegriffs ohne Anknüpfung an eine Einkünftequelle meines Erachtens dafür, dass das Gesetz auf eine Gesamtheit von Einkünften abstellt. Aus diesen Gründen sind anhand des Wortlauts unter negativen Einkünften weder die Summe der Einkünfte noch die Einkünfte einer Quelle, sondern solche einer bestimmten Einkunftsart zu verstehen. Systematische Auslegung Maßgeblichkeit gewerblicher Einkünfte anhand Organträgertauglichkeit Organträger als Träger eines gewerblichen Unternehmens Die Eigenschaft des Organträgers als Träger eines gewerblichen Unternehmens spricht vor diesem Hintergrund für die Maßgeblichkeit der gewerblichen Einkünfte des Organträgers. Der Wortlaut hätte angesichts der gesetzlichen Definition des Organträgers durch § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ebenfalls lauten können: bb) (1) (a) 415 Ähnlich auch § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Soweit hiernach von „nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Einkünften“ die Rede ist, wird lediglich eine negative Summe der Einkünfte umschrieben, vgl. hierzu auch M. Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 13.11.2018, § 8c KStG Rn. 17. 416 A.A. insbesondere Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509. 417 Vgl. Eckhoff, in: von Groll, DStJG 28 (2005), S. 24. 418 Vgl. BFH v. 21.01.2014, IX R 37/12 BStBl. II 2015, 631; BMF-Schreiben v. 08.10.2004, IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl. I 2004, 933, Rn. 34 jeweils zu Vermietung und Verpachtung; allgemein auch Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: 04.10.2017, § 2 EStG, Rn. 77c. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 179 „Negative Einkünfte des Trägers eines einzigen anderen gewerblichen Unternehmens (…)“ In diesem Fall hätte die Regelung anhand ihres Wortlauts wohl keine gerechtfertigten Zweifel aufkommen lassen, dass ausschließlich gewerbliche Einkünfte tatbestandlich erfasst sind. Dann darf für den Rechtsanwender nichts anderes gelten, wenn der Gesetzgeber die Definition für Organträger vor die Klammer zieht. Das Steuersubjekt, das als Organträger fungiert, mag zwar – soweit das nach allgemeinen Vorschriften in Betracht kommt – auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten erzielen. Für die Organträgertauglichkeit spielt dies indes keine Rolle. Andere Einkünfte werden aus dem Blickwinkel der persönlichen Anforderungen an Organträger lediglich „zufällig“ erzielt. Vor diesem systematischen Hintergrund erscheint es darüber hinaus folgerichtig, maßgeblich auf denjenigen Gewerbebetrieb abzustellen, mit dem sich der Unternehmensträger als Organträger qualifiziert. Demnach wäre lediglich der Betrieb relevant, an den gemäß Gewinnabführungsvertrag das handelsrechtliche Ergebnis der Organgesellschaft abzuführen ist und bei dem die vertraglichen Rechte bzw. Pflichten bilanziert werden. Denn das Gesetz spezifiziert insoweit das Erfordernis des gewerblichen Unternehmens des Organträgers. Demnach ist es für die Begründung einer Organschaft unerheblich, ob anderweitige Einkünfte des Organträgers ebenfalls solche aus einem (weiteren selbstständigen) gewerblichen Unternehmen sind oder ob diese gar überhaupt vorhanden sind. Folglich wären nicht die gewerblichen Einkünfte insgesamt, sondern ausschließlich die (steuerpflichtigen) Einkünfte aus diesem Betrieb maßgeblich. Dies entspricht im Ergebnis der Literaturauffassung, wonach auf den Betrieb abzustellen sei, dem die gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG erforderliche Inlandsbetriebsstätte des Organträgers als unselbstständiger Teil angehört. Die Inlandsbetriebsstätte dient per Definition (vgl. § 12 S. 1 AO) diesem Gewerbebetrieb.419 Allerdings ist diese Auffassung freilich nur im zeitlichen Anwendungsbereich des Inlandsbezugs gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG haltbar. Außerhalb dieses zeitlichen Anwendungsbereichs und damit gegebenenfalls für Fälle einer rückwirkenden Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung, kommt insoweit nur die Maßgeblichkeit des Gewerbebetriebs i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG in Betracht. 419 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 248. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 180 Sonderfall: Wertungswiderspruch zwischen gewerbesteuerlichen und sonstigen ertragsteuerlichen Gewerbebetrieb In diesem Zusammenhang ist auch auf einen Sonderfall hinzuweisen, bei dem die Ertragsteuern eine einheitliche Qualifizierung eines Unternehmens als Gewerbebetrieb vermissen lassen. Es wurde bereits erwähnt, dass Organträger außerhalb der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG jedenfalls nicht nur gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus erscheint fraglich, ob denn insoweit überhaupt gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Diese Frage stellt sich zumindest bei ausländischen beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen in einer von § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) erfassten Rechtsform. Der Hintergrund dieser Fragestellung ist darin zu sehen, dass die Voraussetzung eines gewerblichen Unternehmens nach herrschender Auffassung dann erfüllt ist, wenn der Organträger einen Gewerbetrieb i.S.d. § 2 GewStG unterhält.420 Dies ist auch überzeugend. Das Erfordernis eines gewerblichen Unternehmens soll sicherstellen, dass die Einkünfte der Organgesellschaft – die als solche stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegen (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG) – nicht im Wege der Zurechnung zum Organträger der Gewerbesteuer entgehen. Angesichts dieses Regelungszwecks kann ein Unternehmen grund- (b) 420 Vgl. BFH v. 10.11.1998, I R 91102–97, BStBl. II 1999, 306; BMF-Schreiben v. 26.08.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I, 2003, 437, Rn. 2; R 14 Abs. 1 KStR 2015 („Organträger, Begriff des gewerblichen Unternehmens“) ist unbesetzt; Beinert/Nees, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 3.4; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 58; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 114; Pache, Organschaft im GmbH-Vertragskonzern, 1995, S. 15; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 160; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 185 i.V.m. Rn. 188, 192; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 143 ff.; Neumann, in: Gosch, KSG, 3. Aufl. 2015, § 14 KStG, Rn. 105; Weigert/Strohm, DK 2013, 249 (261); Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 130. Lfg. 2020, § 2 GewStG, Rn. 3571; ähnlich Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 110; a.A. aber Olbing, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 14 KStG, Rn. 30, der die Erzielung von gewerblichen Einkünften fordert; wohl auch Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 65; jetzt weiter Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 30: Vorliegen von gewerblichen Einkünften. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 181 sätzlich dann als Organträger fungieren, wenn es der Gewerbesteuer unterliegt.421 Ein ausländisches Unternehmen ist damit jedenfalls dann ein „gewerbliches Unternehmen“ wenn es originär gewerblich tätig ist (Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG). In diesem Falle dient die gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG erforderliche Inlandsbetriebsstätte dieser originär gewerblichen Tätigkeit (vgl. § 12 S. 1 AO) und wird ihrer Art nach gewerbliche Einkünfte auch für Zwecke der Körperschaftsteuer vermitteln.422 Speziell im Zusammenhang mit der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG geht die Literatur offenbar einhellig davon aus, dass der Organträger für körperschaftsteuerliche Zwecke stets gewerbliche Einkünfte erzielt.423 Denkbar erscheint es grundsätzlich ebenso, dass das ausländische Unternehmen für eine anderweitige Tätigkeit im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Aus ertragsteuerlicher Sicht erzielt das Unternehmen – da § 8 Abs. 2 KStG unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht voraussetzt – keine gewerblichen Einkünfte.424 Dagegen ist das gewerbesteuerliche Pendant § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) grundsätzlich auch auf ausländische Unternehmen anwendbar.425 Demnach qualifiziert sich das ausländische Unternehmen aber als Gewerbebetrieb kraft Rechts- 421 Vgl. BFH v. 10.11.1998, I R 91102–97, BStBl. II 1999, 306: „jeder Gewerbebetrieb“; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 58; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 160; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 185; Weigert/Strohm, DK 2013, 249 (261). 422 Insoweit auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 88a; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 248. 423 Vgl. etwa Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 159; Dötsch, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 657. 424 Dies war nach § 8 Abs. 2 KStG a.F. ggf. dann anders zu beurteilen, wenn auf die Buchführungspflicht infolge einer inländischen Zweigniederlassung abgestellt wurde, vgl. hierzu Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 47. 425 Hierfür ist vorauszusetzen, dass sie ihrer Struktur nach einer inländischen Rechtsform i.S.d. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG entsprechen (Typenvergleich), vgl. nur OfD NRW, Verfügung v. 05.09.2017, S 1300-2010/0007-St 122, IStR 2017, 996, Punkt 5; FG Baden-Württemberg v. 09.07.2010, 10 K 3286/09, EFG 2010, 2111; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl. 2017, § 2 GewStG, Rn. 466; Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 130. Lfg. 2020, § 2 GewStG, Rn. 3052 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 182 form, für den aus der Perspektive des Gewerbesteuerrechts im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Nichtsdestoweniger wird nicht einheitlich beurteilt, ob sich ausländische Unternehmen als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG als (dann beschränkt körperschaftsteuerpflichtige) Organträger qualifizieren. Mit dem Hinweis, dass § 14 Abs. 1 S. 1 KStG die Organträgertauglichkeit nicht von einem inländischen Gewerbebetrieb abhängig mache, wird teils § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG als anwendbar erachtet.426 Zum Teil wird für ausländische Unternehmen insoweit aber eine originär gewerbliche Tätigkeit verlangt.427 Es entstünde jedenfalls ein Wertungswiderspruch in der Form, dass die Tätigkeit eines im Ausland ansässigen Unternehmens für Zwecke der Gewerbesteuer stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten würde, zugleich aber aus sonstiger ertragsteuerlicher Sichtweise nicht als gewerbliches Unternehmen fungiert. Hierbei handelt es sich aber um einen allgemeinen – wenngleich kaum beachteten428 – Wertungswiderspruch, der nicht nur im Falle der Organschaft auftreten kann. Soll aber die Gewerblichkeit kraft Rechtsform allgemein auch auf ausländische Rechtsträger Anwendung finden, so muss dies für potenzielle Organträger ebenso gelten. Fraglich kann lediglich sein, ob dies dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen würde. Gerade die Anwendung des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG führt jedoch dazu, dass das ausländische Unternehmen mit der Inlandsbetriebsstätte der 426 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 58; Neumann, in: Gosch, KSG, 3. Aufl. 2015, § 14 KStG, Rn. 109; wohl grundsätzlich ebenso Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 168 und dort Fußn. 3; bereits zu § 18 KStG a.F.: Pache, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 210. Lfg. 2003, § 18 KStG, Rn. 15; im Ergebnis auch Lawall, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 18 KStG, Rn. 38. 427 So Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 89; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 114; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 88a, jeweils mit dem Hinweis, dass § 8 Abs. 2 KStG nicht eingreife; bereits zu § 18 KStG a.F. auch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 18 KStG, Rn. 14; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 75. Lfg. 2012, § 18 KStG, Rn. 4; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 07.05.2013, § 18 KStG, Rn. 10. 428 Vgl. bspw. Roser, in: Lenski/Steinberg, 130. Lfg. 2020, § 7 GewStG, Rn. 187; vgl. aber zu § 8 Abs. 2 KStG a.F. auch Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 49. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 183 Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Das Organeinkommen unterläge daher auch in Händen des Organträgers der Gewerbesteuer. Die Entscheidung kann aber im Ergebnis offen bleiben, weil eine anderweitige, nicht gewerbliche Tätigkeit eines Organträgers nicht in Betracht kommen wird. Zum einen muss der Organträger für sein Unternehmen jedenfalls eine Betriebsstätte im Inland unterhalten. Andernfalls wäre er ungeachtet der Regelung des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) nicht gewerbesteuerpflichtig429 und würde nicht dem gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG erforderlichen Inlandsbezug entsprechen. Eine Betriebsstätte käme nur für eine selbstständige Tätigkeit oder eine landund forstwirtschaftliche Tätigkeit in Betracht.430 Es ist daher ausgeschlossen, dass ein Organträger ausschließlich Überschusseinkünfte erzielt. Insbesondere eine vermögensverwaltende Tätigkeit vermittelt für sich keine Betriebsstätte.431 Zum anderen werden eine selbstständige (§ 18 EStG) oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (§ 13 EStG) ausscheiden. Eine selbstständige Tätigkeit setzt ihrem Typus nach eine persönliche Arbeitsleistung voraus und kann daher nicht auf ausländische Körperschaften zutreffen.432 Bei im Inland betriebener land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit wird es sich in aller Regel um einen selbstständigen Betrieb und nicht lediglich um eine Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens handeln.433 429 Die Fiktionswirkung des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG bezieht sich allein auf den Gewerbebetrieb. Dieser muss gemäß § 2 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG mittels einer Betriebsstätte auch im Inland betrieben werden. 430 Der Begriff des Unternehmens i.S.d. § 12 AO erfasst (neben gewerblicher Tätigkeit) lediglich die selbstständige oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, vgl. AEAO Nr. 1 zu § 12 AO; Gersch, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 12 AO, Rn. 6. 431 Vgl. BFH v. 10.02.1988, VIII R 159/84, BStBl. II 1988, 653; OfD NRW, Verfügung v. 05.09.2017, S 1300-2010/0007-St 122, IStR 2017, 996, Punkt 5; Gersch, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 12 AO, Rn. 6; M. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 19.05.2016, § 12 AO, Rn. 15. 432 Ständige Rechtsprechung, vgl. BFH v. 01.12.1982, I R 238/81, BStBl. II 1983, 213; v. 27.07.1988, I R 87/85, BFH/NV 1989, 393; ebenso Rengers, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 2 KStG, Rn. 42; Pfirrmann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 2 KStG, Rn. 25; Viebrock, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: 22.10.2015, § 49 EStG, Rn. 172. 433 Vgl. Reimer, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 49 EStG, Rn. 78. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 184 Damit wird der Organträger stets auch aus körperschaftsteuerlicher Betrachtungsweise (ggf. mit Ausnahme von Sonderfällen) gewerbliche Einkünfte erzielen. Widerspruch zum Hauptzweck der Organschaft nicht durch Auslegung vermeidbar Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte anhand Hauptzweck der Organschaft Ebenfalls aus systematischer Sicht ließe sich indes anführen, dass der Gesetzgeber die Bildung einer Organschaft nicht aufgrund der Verbundenheit der Organgesellschaft zu einem gewerblichen Unternehmen ermöglicht. Die Organschaft entspricht vielmehr der wirtschaftlichen Verflochtenheit von Unternehmen (vgl. hierzu oben Teil 2 C.I.2.a)bb)). Das Erfordernis einer gewerblichen Tätigkeit des Organträgers stellt hierbei lediglich sicher, dass das Organeinkommen auch auf der Ebene des Organträgers der Gewerbesteuer unterliegt und aus der Zurechnung keine Minderbesteuerung resultiert. Dem entspricht es, dass sämtliche Einkünfte des Steuersubjekts, das als Organträger fungiert, in die erweiterten Gewinn- und Verlustverrechnungsmöglichkeiten der Organschaft einbezogen werden.434 Es sind mithin nicht ausschließlich die gewerblichen Einkünfte des Organträgers, die subjektübergreifend mit dem zugerechneten Organeinkommen verrechnet werden. Es kann mithin nicht die Rede davon sein, dass nicht-gewerbliche Einkünfte mit der Organschaft in keiner Weise zusammenhängen.435 Die Gewerblichkeit des Organträgers ist so gesehen zwar unverzichtbarer Faktor zur rechtswirksamen Begründung und Fortbestehung der Organschaft. Ihrer Rechtswirkung nach führt die Organschaft aber sodann zu einer subjektübergreifenden Verrechnung von (potenziell) sämtlichen Einkünften des Organträgers. In diesem Zusammenhang könnte der Hauptzweck der Organschaft für die Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte sprechen. Angesichts der Zuordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zum Recht der Organschaft ist (2) (a) 434 Vgl. auch Orth, in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (171), dieser aber aus der Sicht einer Zurechnung zum Einkommen des Organträgers. 435 So aber Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 624. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 185 aus systematischen Blickwinkel zu erwarten, dass sich die Regelung gegen die erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten der Organschaft wendet (vgl. hierzu oben C.I.2.b)). Die Regelung sollte aus diesem Blickwinkel nicht gewerbliche bzw. bestimmte gewerbliche Einkünfte oder Einkünftequellen gar nur isoliert erfassen. Denn insoweit wären Verluste gegebenenfalls ohnehin mit eigenen Gewinnen des Organträgers oder der Organgesellschaft aus den anderen Quellen verrechenbar. Die Organschaft würde insoweit keinerlei Rolle spielen. Das überzeugt an sich auch der Sache nach. Denn die jeweilige Ertragslage von Unternehmen wird ein entscheidender Gesichtspunkt bei der Frage sein, ob sich die Begründung der Organschaft wirtschaftlich lohnt. Gleichen sich die Einkünfte des Organträgers für einen bestimmten Zeitraum insgesamt aus, macht die Begründung einer Organschaft – ungeachtet dessen, dass ggf. negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder einzelnen Quellen vorliegen – jedenfalls unter dem Gesichtspunkt der erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten ohnehin keinen Sinn. Besteht unter diesen Vorzeichen bereits eine Organschaft, ergeben sich jedenfalls keine Steuervorteile aufgrund der subjektübergreifenden Verrechnung. Die steuerliche Lage wäre insoweit nicht anders, als ob die Organschaft erst gar nicht bestünde. Verbleibender Widerspruch bei Abstellen auf Summe der Einkünfte Zu bedenken ist indes, dass eine Verrechnung mit eigenen Gewinnen im Einklang mit der angestellten systematischen Überlegung (subjektübergreifende Verlustverrechnung als Hauptzweck der Organschaft) ohnehin generell gewährleistet sein müsste. Das heißt sowohl die periodengerechte Bildung der Summe der Einkünfte als auch die periodenübergreifende Verrechnung mit eigenen Gewinnen dürfte nicht ausgeschlossen werden. Ist dem nicht der Fall (vgl. zur Rechtsfolge noch F.IV.), dann gibt dies Anlass zu genereller Kritik an der Regelung. Über das Tatbestandsmerkmal der negativen Einkünfte lässt sich diese systematische Sachgerechtigkeit bereits deswegen nicht vollumfänglich gewährleisten, weil die Einkünfte je Veranlagungszeitraum zu ermitteln sind und hiernach jedenfalls die periodenübergreifende Verlustverrechnung nicht ermöglicht werden kann. (b) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 186 Historische Auslegung: Anhaltspunkt für die Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte Es wurde bereits dargelegt, dass die Anknüpfung an die Größe der Einkünfte offenbar durch die Erweiterung des subjektiven Tatbestands des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organgesellschaften bedingt ist und eine Rechtsänderung für die Anwendung auf Organträger womöglich nicht beabsichtigt war (vgl. B.II.). Die alte Fassung der Verlustverrechnungsbeschränkung stellte auf negatives Einkommen des Organträgers als Bezugsgröße ab. Hierbei war zwar umstritten, ob hierunter das Einkommen inklusive oder exklusive des zugerechneten Organeinkommens zu verstehen ist. Unabhängig davon, umfasst das Einkommen des Organträgers aber jedenfalls nach allgemeinen Ermittlungsgrundsätzen sämtliche Einkünfte des Organträgers. Auch die vom Gesetzgeber bezweckte, auf Organgesellschaften erweiterte Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung erfordert es nicht, lediglich auf bestimmte Einkünfte abzustellen. Eine Anknüpfung an die Summe der Einkünfte der Organgesellschaft (die freilich dem Betrage nach ihren gewerblichen Einkünften entspricht) wäre hinreichend. Die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ginge nicht ins Leere. Schließlich erfolgt die Zurechnung erst bei der Entwicklung des Gesamtbetrags der Einkünfte oder beim Einkommen der Organgesellschaft und damit jedenfalls erst auf einer der Summe der Einkünfte nachfolgenden Ermittlungsstufe (vgl. hierzu B.II.). Vor diesem Hintergrund ist auch die erwähnte Ansicht von Gründig/Schmid nachvollziehbar, die mit der Summe der Einkünfte offenbar auf eine Größe abstellen wollen, die auf der Ebene der Organgesellschaft von der organschaftlichen Zurechnung unbeeinflusst bleibt. Unter Geltung der alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wurde zwar kritisiert, dass die Regelung nicht auf gewerbliche Einkünfte (des Organträgers) begrenzt ist. Als Begründung wurde hierbei angeführt, dass anderweitige Einkünfte in keinerlei Zusammenhang mit der Organschaft stünden und ohne Vorliegen einer eben solchen ohne Weiteres abzugsfähig wären.436 Dies entspricht zwar den hier (vgl. oben E.I.2.c)bb)(1)) zur neuen Fassung angeführten systematischen Erwägungen. Allerdings stellte der Wortlaut der alten Fassung eben auf Einkommen ab. cc) 436 Siehe die Kritik von Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 444 f.; zustimmend Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 187 Diese Gesetzeshistorie könnte es daher nahelegen, dass der Gesetzgeber die tatbestandliche Bezugsgröße nicht auf bestimmte Einkünfte zu begrenzen beabsichtigte. Der alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG lag insbesondere keine quellenbezogene Betrachtung zugrunde und es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Intention verfolgte, diesen Rechtszustand mit der Umstellung auf den Einkünftebegriff zu ändern. Teleologische Auslegung: Keine zwingenden Erkenntnisse für die Definition negativer Einkünfte Die Gefahr einer doppelten Verlustnutzung stellt sich auf der Ebene des Organträgers nicht nur bezüglich dessen gewerblicher Einkünfte, sondern – sofern vorhanden – gleichsam im Hinblick auf Verluste aus anderweitigen Quellen. Auch diese Verluste könnten im Rahmen einer ausländischen Besteuerung Berücksichtigung finden. In diesem Sinne hätte eine quellenbezogene Prüfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf der einen Seite den Vorteil, dass isoliert diejenigen Einkünfte einer Berücksichtigung im Inland nicht zugänglich wären, die bereits einer ausländischen Besteuerung unterliegen. Dies würde verhindern, dass die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG von (positiven) Ergebnissen anderer Quellen abhängt, die im Ausland gar nicht berücksichtigt werden.437 Auf der anderen Seite müsste dann die Frage beantwortet werden, wieso das Gesetz vor diesem Hintergrund überhaupt auf einen Saldobegriff abstellen sollte und nicht stattdessen auf Betriebsausgaben als den kleinsten negativen Einkünfteteil. Immerhin würde die Verhinderung einer doppelten Nutzung dann auch nicht von Betriebseinnahmen innerhalb derselben Quelle – die nicht zwingend zugleich einer Besteuerung in einem ausländischen Staat unterliegen müssen – abhängen. Zudem führt gerade besagte Abhängigkeit dann zu sachgerechten Ergebnissen, wenn zusätzlich andere Quellen – insbesondere solche mit positiven Einkünften – im Ausland berücksichtigt werden und bei quellenübergreifender Betrachtung keine doppelte Verlustberücksichtigung vorliegt.438 Es wäre daher gegebenenfalls sachgerecht gewesen, auf Verluste aus doppelt berücksichtigten Quellen abzustellen. Der Wortlaut lässt eine entsprechende Einschränkung der Bezugsgröße jedoch nicht zu. Dieser Aspekt ist vielmehr bei der dd) 437 Insoweit zu Recht Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 167. 438 Dies nicht für entscheidend erachtend Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 168. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 188 Identifizierung doppelter Verlustberücksichtigung zu bedenken (vgl. hierzu noch E.II.3.). Ergebnis: Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb Für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf die Organgesellschaft sind deren (negative) Einkünfte aus ihrem einheitlichen Gewerbebetrieb maßgeblich. Etwaige andere Einkünfte sind insoweit nicht denkbar. Für die Anwendung auf Organträger sind nur dessen gewerbliche Einkünfte aus demjenigen Betrieb maßgeblich, an dem gemäß Gewinnabführungsvertrag das handelsrechtliche Ergebnis der Organgesellschaft abzuführen ist. Der Wortlaut streitet in Verbindung mit dem Einkünfteverständnis des § 2 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) für die Maßgeblichkeit von Einkünften aus einer bestimmten Einkunftsart. Im Falle von Organgesellschaften sind dies die Einkünfte aus ihrem einheitlichen Gewerbebetrieb. Im Falle von Organträgern verengt sich nach grammatikalisch-systematischer Auslegung die Betrachtung auf die Einkünfte aus demjenigen Gewerbebetrieb des Organträgers, auf dessen Bestand sich nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG seine Organträgertauglichkeit gründet. Für eine andere Auslegung streitet letztlich auch der Hauptzweck der Organschaft (subjektübergreifende Verlustverrechnung) nicht. Hiernach erscheint zwar zunächst die tatbestandliche Erfassung subjektübergreifender Verlustverrechnung sachgerecht. Dieser Überlegung folgend müsste § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf die Summe der Einkünfte des Organträgers abstellen. Die Bildung der Summe der Einkünfte hat mit der Organschaft nichts zu tun. Die Tatsache indes, dass auch die Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte jedenfalls in periodenübergreifender Hinsicht keine Beschränkung der Rechtsfolge auf eine subjektübergreifende Verlustverrechnung bewirken kann, schließt die Überzeugungskraft dieser systematischen Argumentation im Ergebnis aus. Ohnehin verbleibt es bei der Tatsache, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung ihrem Wortlaut nach nicht auf die Summe der Einkünfte abhebt. Eine systematisch begründete Anwendung entgegen des insoweit eindeutigen Wortlauts scheidet meines Erachtens aus. Dies gilt umso mehr, als dass der Gesetzgeber aus historischer Perspektive für Organträger weiterhin an negatives Einkommen hätte anknüpfen können. d) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 189 Ein quellenbezogener Ansatz ebenso wie ein Abstellen auf gewerbliche Einkünfte trifft das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft allenfalls zufällig, nämlich bei Nichtvorhandensein anderer Quellen bzw. anderer Einkunftsarten und entsprechendem subjektübergreifendem Verrechnungspotenzial. Die Maßgeblichkeit gewerblicher Einkünfte kann jedoch für sich in Anspruch nehmen, dass es die subjektübergreifende Ergebnisverrechnung in weitaus größerem Ausmaß betrifft. Bei Organgesellschaften decken sich die gewerblichen Einkünfte mit der Summe der Einkünfte, ebenso ggf. bei Organträgern (Fälle des § 8 Abs. 2 KStG). Zudem erfolgt immerhin eine Verrechnung mit eigenen Gewinnen aus anderen (gewerblichen) Quellen vor Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung. Im Vergleich hierzu würde eine quellenbezogene Prüfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG jeglichen Organschaftsbezug vermissen lassen. Aus historischer Sicht ist zudem nicht nachzuvollziehen, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung einen quellenbezogenen Ansatz verfolgt hätte. Ein quellenbezogener Ansatz ist schließlich im Hinblick auf das Regelungsziel nicht effektiver als ein quellenübergreifender Ansatz, weil auch hierbei die Sachgerechtigkeit der Ergebnisse von der konkreten Fallkonstellation abhängig ist (vgl. E.I.2.c)dd)). Übertragung auf das Ausgangsbeispiel Die Verlustverrechnungsbeschränkung kann auf die Verluste (-100) aus der originär gewerblichen Betriebsstätte des Organträgers Anwendung finden. Diese Betriebsstätte gehört zu demjenigen gewerblichen Betrieb, mit dem sich der Unternehmensträger als Organträger qualifiziert. Er wäre auch dann noch tauglicher Organträger, wenn er die (fiktiv gewerblichen) Vermietungseinkünfte nicht erzielen würde. Die Verrechnung dieser Betriebsstättenverluste mit den Gewinnen aus der Vermietung müsste § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG gleichwohl generell – und damit auch periodenübergreifend – von der Rechtsfolge ausnehmen, um sich als organschaftsspezifische Regelung zu qualifizieren. Stand-alone-Ermittlung der Einkünfte Besonders umstritten ist, ob für die Ermittlung der Einkünfte auch der Zurechnung des Organeinkommens Bedeutung zukommt. 3. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 190 Ausgangsbeispiel Vereinfachter Sachverhalt des BFH-Urteils vom 12.10.2016, I R 92/12439 Eine KG (Organträgerin) wird von ihrer Kommanditistin, einer niederländischen B.V., im Wege der Einlage mit finanziellen Mitteln zur Aufstockung der Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften GmbH 1 und GmbH 2 (Organgesellschaften) ausgestattet. Die B.V. refinanzierte die Einlage über ein Darlehen. Die Verbindlichkeiten hieraus stellen passives Sonderbetriebsvermögen II der B.V. dar. Dementsprechend passivierte die KG die Darlehensverbindlichkeiten in einer Sonderbilanz der B.V. als Mitunternehmerin und machte die angefallenen Refinanzierungszinsen bei ihrer eigenen Gewinnermittlung als Sonderbetriebsausgaben der B.V. geltend. Das der KG zugerechnete positive Organeinkommen überstieg betragsmä- ßig die auf ihrer Ebene ermittelten negativen Einkünfte in Form der Sonderbetriebsausgaben. Das Finanzamt macht geltend, dass die Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG der Berücksichtigung der Zinsaufwendungen der B.V. bei der Organträger-KG entgegenstehe. Der Sachverhalt entstammt dem Veranlagungszeitraum 2005. a) 439 Vgl. BFHE 256, 32 = IStR 2017, 278 m. Anm. Wacker; im Wesentlichen inhaltsgleich: BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586; vgl. hierzu Weinberger, IStR 2017, 970; im Vergleich zum Originalsachverhalt wurde insbesondere auf die – hier nicht relevante – Darstellung einer doppelstöckigen Personengesellschaft verzichtet. In der Vorinstanz hat sich das Finanzamt noch nicht auf § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG berufen, vgl. FG Düsseldorf v. 04.07.2012, 9 K 3955/09 F, FR 2013, 657. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 191 Meinungsstand Stand-alone-Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft Die Finanzverwaltung440 und die im Schrifttum441 überwiegend vertretene Auffassung gehen davon aus, dass der Gegenstand der Verlustverrechb) aa) 440 So die Revisionsbegründung im Verfahren des BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, vgl. dort Rn. 47 „Entgegen der Ansicht des FA“. 441 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 660; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 732 u. 732b; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 159; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509a; Altrichter-Herzberg/Nuernberger, GmbHR 2006, 466 (469); Benecke/ Schnitger, IStR 2013, 143 (146); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); Ritzer/ Aichberger, DK 2013, 602 (606); Jesse, FR 2013, 629 (637); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285; Schulze zur Wiesche, DStZ 2013, 621 (628); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (136); Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 151 ff.; mit Verweis auf Wortlaut auch Scheipers/ Linn, IStR 2013, 139 (140 f.); an sich ebenso: Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480a, die nachfolgenden Falllösungen (Rn. 487) sind hieran aber nicht angepasst; vorsichtiger („sollte“): M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 1. Aufl. 2015, Rn. 28.16; von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); Kröner/Momen/Boller, IStR 2013, 405 (406); unklar: Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 137 f. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 192 nungsbeschränkung sowohl für Organträger als auch für Organgesellschaften auf stand-alone-Basis zu ermitteln ist. So ordnet die Finanzverwaltung die Regelung § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als Gewinnkorrektur im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte ein. Dies ergibt sich für körperschaftsteuerpflichtige Organträger und Organgesellschaften auch anhand der Verortung der Regelung in den Vordrucken für die Körperschaftsteuererklärung.442 Dies entspricht der ursprünglich an sich auch für die KStR 2015 beabsichtigten Einordnung der Regelung als (außerbilanzielle) Hinzurechnung im Rahmen der Einkünfteermittlung. Dieser verfahrenstechnischen Handhabung folgend, sind die separaten Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft maßgeblich, denn die Finanzverwaltung nimmt die Zurechnung des Organeinkommens erst auf der nachfolgenden Stufe der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte vor.443 Die Rechtsfolge der Organschaft berührt insofern nicht die Größe der Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft. Das Schrifttum legt den Begriff der (negativen) Einkünfte i.S. der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG aus.444 Für Zwecke der Ermittlung der Einkünfte gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG seien daher ausschließlich die eigenen Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft maßgeblich, weil die Zurechnung des Organeinkommens keinen Einfluss auf die Größe der Einkünfte nehme.445 442 Vgl. Zeile 46 der KSt-Erklärung 2015 für unbeschränkt Steuerpflichtige und Zeile 92 bzw. 111 der Anlage GK zur KSt-Erklärung 2016 bzw. 2017. Vordrucke der vorhergehenden VZ enthalten § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dagegen nicht. In den amtlichen Vordrucken für die Einkommensteuererklärung sowie für die gesonderte und einheitliche Feststellung ist dagegen keine entsprechende Zeile ersichtlich. 443 Das gilt für OT und OG gleichermaßen, vgl. R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 25 und 26 KStR 2015 (= R 29 Abs. 1 S. 2 Nr. 16 KStR 2004). Das kommt auch in den KSt- Erklärungsvordrucken zum Ausdruck, vgl. etwa Vordruck KSt 1 A 2016, Zeilen 54 (Summe der Einkünfte), 64 ff. (Zurechnung). 444 So ausdrücklich Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691). 445 Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 660; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509a; von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970; ebenso Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480a, obwohl der Autor von einer Zurech- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 193 Als Begründung wird im Wesentlichen der Wortlaut der Norm und die Dogmatik der organschaftlichen Einkommenszurechnung auf Grundlage des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG angeführt: Im Einklang mit dem Wortlaut sei der Begriff „Einkünfte“ i.S. des § 2 Abs. 2 EStG zu verstehen. Die im Einkommensermittlungsschema nachfolgenden Größen des Gesamtbetrags der Einkünfte oder des Einkommens würden im Falle der Organgesellschaft aufgrund der Einkommenszurechnung dagegen stets Null betragen. Dementsprechend könne auf diese Grö- ßen bereits deswegen nicht abgestellt werden, weil der Regelung im Falle der Organgesellschaft andernfalls kein Anwendungsbereich verbleibe.446 Die Größe der Einkünfte wiederum werde weder auf der Ebene des Organträgers noch auf der Ebene der Organgesellschaft durch die Zurechnung des Organeinkommens als Rechtsfolge der Organschaft berührt. Die Einkünfte seien für Organträger und Organgesellschaft vielmehr getrennt zu ermitteln. Damit seien jedenfalls die Einkünfte der Organgesellschaft stets auf stand-alone-Basis zu ermitteln.447 Nichts anderes gelte aber auch für die Anwendung der Norm auf Organträger, weil das zugerechnete Organeinkommen nicht in dessen eigenen Einkünften enthalten sei. Verwiesen wird insoweit auf die Verwaltungspraxis und BFH-Rechtsprechung, wonach die Zurechnung des Organeinkommens nicht im Rahmen der Gewinnermittlung des Organträgers, sondern als „Fremdeinkommen“ auf der Stufe des Einkommens (BFH)448 bzw. bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte (Finanzverwaltung)449 erfolge (vgl. hierzu ausführlich oben Teil 2 C.). Außerdem entspreche es der Systematik, wenn die nung des Organeinkommens zu den Einkünften des Organträgers ausgeht, vgl. a.a.O, Rn. 426. 446 Mit Hinweis auf R 29 Abs. 1 Nr. 16 KStR 2004 etwa Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (136); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); ebenso: Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606). 447 Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (664); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 453; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970. 448 Mit Verweis auf BFH v. 23.01.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9; v. 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, 494 etwa Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 660; ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970. 449 Mit Verweis auf R 29 Abs. 1 Nr. 16 KStR 2004 (= R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 25 und 26 KStR 2015) etwa Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 194 Einkünfteermittlung auf Ebene des Organträgers ebenso wie bei der Organgesellschaft auf stand-alone-Basis erfolge.450 Mit dem Begriff der Einkünfte sowie dem separaten Verweis auf Organträger und Organgesellschaft setze § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Einkommensermittlungsschema damit oberhalb der Einkommenszurechnung an, sodass jeweils auf die ermittelten (negativen) Einkünfte vor Zurechnung des Organeinkommens abzustellen sei.451 Bei den Einkünften könne es sich daher immer nur um die eigenen Einkünfte handeln.452 Übertragung auf den Beispielsfall Nach dieser Ansicht ist die tatbestandliche Voraussetzung „negative Einkünfte des Organträgers“ erfüllt, weil auf Ebene der KG auf stand-alone-Basis negative Einkünfte in Form der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben (Zinsaufwendungen) festzustellen waren (generell zur Anwendbarkeit auf Organträger-Personengesellschaften vgl. unten E.I.5.). Unerheblich ist hiernach, dass das zugerechnete positive Organeinkommen die negativen Einkünfte des Organträgers dem Betrag nach übersteigt und damit subjekt- übergreifend ein positives Ergebnis vorliegt. Konsolidierte Einkünfte des Organträgers und stand-alone-Einkünfte der Organgesellschaft Nach Ansicht des BFH453 und einem Teil der Literatur454 ist für die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zwischen der Anbb) 450 So Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (664); ähnlich argumentieren Schneider/ Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283). 451 Vgl. Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606); so auch noch Krumm, in: Blümich, KStG, 136. Lfg. 2017, § 14 KStG, Rn. 218. 452 So Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 732 u. 732b. 453 Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 49; in der Vorinstanz wurde nicht auf § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG abgestellt, vgl. FG Düsseldorf v. 04.07.2012, 9 K 3955/09 F, FR 2013, 657; im Wesentlichen inhaltsgleich: BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586. 454 Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 453 i.V.m. 276; Pohl, IStR 2017, 1687 (1689); ebenso bereits: Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (786 und 788). Dem BFH zustimmend Schober, in: Musil/Weber- Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 289; Prinz, GmbHR, 2017, 553 (555 f.); Kahlenberg, ISR 2017, 201 (205) „zumindest aus Praktikabili- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 195 wendung auf Organträger und Organgesellschaft zu unterscheiden. Die Regelung sei separat auf Organgesellschaften anzuwenden, sodass insoweit deren eigenen Einkünfte maßgeblich seien.455 Für die Ermittlung der Einkünfte des Organträgers sei indes auch das zugerechnete Organeinkommen einzubeziehen. Die Begründungen hierfür unterscheiden sich. Nach Ansicht des BFH liegen negative Einkünfte des Organträgers i.S. des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nur dann vor, wenn bei diesem nach Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ein Verlust verbleibt.456 Der BFH spricht in diesem Zusammenhang von konsolidierten Einkünften. Die Größe der „konsolidierten Einkünfte“ des Organträgers soll sich mittels Saldierung der Organträger-Einkünfte und des zugerechneten Organeinkommens ergeben.457 Konsolidierte Einkünfte des Organträgers = Einkünfte des Organträgers (stand-alone) + ZugerechnetesOrganeinkommen Die Rechtsprechung hat aber ausdrücklich nicht entschieden, ob diese konsolidierten Einkünfte sodann insgesamt oder gegebenenfalls nur in Höhe eines darin enthaltenen negativen Organeinkommens der Verlusttätsüberlegungen zu begrüßen“; jetzt wohl auch Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 218; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.14; i.E. ähnlich: Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283), die aber ein Abstellen auf das Einkommen des Organträgers erwägen; vgl. auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 ff.; ebenso zur Stammfassung ders., in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, Aufbruch oder Konsolidierung?, 2011, S. 59 (99 ff.). 455 Vgl. Urt. v. 12.10.2016, I R 92/12, a.a.O., Rn. 49 („muss sich eine Verlustabzugsbeschränkung – soll die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht für die Organgesellschaften leerlaufen – bereits auf deren Einkünfte beziehen“); hierzu zurückhaltender („wohl“) Unterberg, GmbHR 2017, 425 (434); unklar Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 2711 (2715); Kahlenberg, ISR 2017, 201 (205). 456 Leitsatz 2 des BFH Urt. v. 12.10.2016, I R 92/12, a.a.O. 457 Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, a.a.O., Rn. 51. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 196 verrechnungsbeschränkung unterlägen.458 Negative konsolidierte Einkünfte für sich sind also womöglich keine hinreichende Bedingung.459 Die Auslegung des BFH ist maßgeblich davon geleitet, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung in Anbetracht ihrer systematischen Verortung einen organschaftsspezifischen Regelungsgehalt erwarten lässt. Der BFH betont aus diesem Grunde die Zuweisung der Regelung zur Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und damit zur Einkommenszurechnung als Rechtsfolge der Organschaft. Er versucht diesem systematischen Zusammenhang bei der Bestimmung des Objekts der Verrechnungsbeschränkung gerecht zu werden, indem für die Anwendung auf Organträger das Ergebnis des Organkreises maßgeblich sei. Auf der Grundlage der ständigen Rechtsprechung, wonach das Organeinkommen dem Organträger auf der Stufe des Einkommens zuzurechnen ist, stellt dies eine Auslegung entgegen des Gesetzeswortlautes dar. Konsolidierte Einkünfte existieren hiernach schlicht nicht. Der BFH misst dem Wortlaut hier aber keine entscheidende Bedeutung zu, weil er die Verwendung des Einkünftebegriffs ausschließlich als Notwendigkeit der Erweiterung der Regelung auf Organgesellschaften interpretiert (vgl. hierzu oben B.II.). Dem liegt unausgesprochen offenbar die Ansicht zugrunde, dass jedenfalls die alte Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG mit „negatives Einkommen“ auf das subjektübergreifende Ergebnis des Organkreises abstellte und der Gesetzgeber diesbezüglich keine Rechts- änderung beabsichtigte.460 Der BFH kommt daher zu dem Ergebnis, dass sich im Hinblick auf die Anwendung der Regelung auf Organträger lediglich die Begrifflichkeit, nicht aber die Rechtslage geändert habe.461 Ein Teil der Literatur kommt zu dem gleichen Ergebnis, indem der – auch hier vertretenen – Auffassung gefolgt wird, dass dem Organträger das Organeinkommen auf der Stufe der Einkünfte zugerechnet wird (vgl. 458 Vgl. Urt. v. 12.10.2016, I R 92/12, a.a.O., Rn. 48 insbesondere mit Verweis auf Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101 f.) und Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275. 459 Vgl. bereits Weinberger, IStR 2017, 970 (971), diesem zustimmend Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965. Nicht berücksichtigt im Prüfungsschema von Unterberg, GmbHR 2017, 425 (435) und von Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 509b. 460 So auch die Urteilsinterpretation von Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970. 461 M.E. nicht nachvollziehbar ist, dass sich der BFH auch durch die Gesetzesbegründung bestätigt sieht, vgl. hierzu Weinberger, IStR 2017, 970 (973 f.). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 197 oben Teil 2 C.).462 Dabei wird nicht einheitlich beurteilt, ob dies wiederum nur im Anwendungsbereich der Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG oder auch des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG der Fall ist.463 In den Einkünften des Organträgers sei dann auch für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG das Organeinkommen enthalten. Es sei nicht ersichtlich, dass dem Recht der Organschaft innerhalb und außerhalb des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ein unterschiedliches Einkünfteverständnis zu Grunde liege.464 Übertragung auf den Beispielsfall Auf der Grundlage dieser Ansicht scheidet eine Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung bereits mangels negativer Einkünfte auf der Ebene des Organträgers aus. Das zugerechnete Einkommen der Organgesellschaften GmbH 1 und GmbH 2 übersteigt die negativen Einkünfte auf Ebene der KG betragsmäßig. Im Sinne der Auslegung des BFH liegen damit positive konsolidierte Einkünfte vor. Für den im Beispielsfall maßgeblichen VZ 2005 ist das Organeinkommen der KG als Unternehmensträgerin (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG) zuzurechnen. Die Zurechnung zur Organträger-Betriebsstätte (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 - 7 KStG) ist zeitlich erst ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anwendbar.465 Die genannte Literaturauffassung beurteilt die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung für diesen Fall nicht einheitlich.466 462 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 453 i.V.m. 276; Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (786 und 788); Pohl, IStR 2017, 1687 (1689); Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 289. 463 Mit Verweis auf § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 453 i.V.m. 276; ebenso Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (786 und 788); weitergehender Pohl, IStR 2017, 1687 (1689), der von einer Zurechnung des Organeinkommens zu den Einkünften des Organträgers auch bereits für die Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ausgeht. 464 So Pohl, IStR 2017, 1687 (1689). 465 Vgl. § 34 Abs. 1 und Abs. 9 S. 1 Nr. 8 KStG jeweils in der Fassung GÄVUR v. 20.02.2013, BGBl. I 2013, S. 285. 466 Zu einer Anwendung gelangt Pohl, IStR 2017, 1687 (1689); a.A. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 453 i.V.m. 276; Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (786 und 788). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 198 Ergebnis der Organgesellschaft Zum Teil wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich die Verluste der Organgesellschaft erfasse.467 Gestützt wird diese Auffassung im Wesentlichen auf die systematische Verortung der Verlustverrechnungsbeschränkung in den §§ 14 ff. KStG als Sonderrecht für die Organschaft468 (vgl. Kapitelüberschrift) und der Zuordnung der Regelung zu § 14 Abs. 1 S. 1 KStG (…ist das Einkommen der Organgesellschaft … zuzurechnen“).469 Eine Ausdehnung der Regelung auf eigene, außerhalb der organschaftlichen Zurechnung beruhende Verluste des Organträgers lasse jegliche Differenzierungskraft gegenüber entsprechenden Konstellationen ohne Organschaft vermissen. Es wird darauf verwiesen, dass Verluste außerhalb des Anwendungsbereichs der Organschaft unabhängig einer nochmaligen Berücksichtigung im Ausland auch im Inland abzugsfähig sind.470 Die Nichtberücksichtigung eigener Verluste des Organträgers sei daher mangels systematischen und sachlichen Zusammenhangs zwischen den im Ausland berücksichtigten eigenen Verlusten und der Organschaftsbesteuerung willkürlich.471 Die Regelung sei aus diesem Grunde dahingehend auszulegen, dass sie ausschließlich Verluste des Organträgers aus eben dieser seiner Funktion erfasse.472 Nur auf diesem Wege ließe sich insoweit eine gleichheitswidrige Benachteiligung von Organträgern vermeiden.473 cc) 467 Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965 ff.; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 GG)“), 261 u. 275; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (98 ff. und 101 ff.); Stangl/Winter, Organschaft 2013/2014, Rn. 407; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 590. 468 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 („Vermeintlicher und tatsächlicher Gesetzeszweck“) u. Rn. 275 („Erfassung nur negativer Einkünfte aus der Organschaft“); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (99 und 101 f.). 469 So Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965 ff.; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 590. 470 Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (99). 471 Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (100): „Sonder(un)recht für Organträger“; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261: „weder steuerlogisch noch sachlich verständlich“. 472 Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 967. 473 Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (99). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 199 Im Einzelnen unterscheiden sich die Auffassungen. Zum Teil wird trotz des Wortlauts („Einkünfte“) auf das negative Einkommen der Organgesellschaft abgestellt. Mit der separaten Anknüpfung an Organträger und der Organgesellschaft bringe das Gesetz zum Ausdruck, dass Verluste der Organgesellschaft entweder auf der Ebene ihrer eigenen Einkommensermittlung oder nach Zurechnung auf der Ebene des Organträgers der Regelung unterfallen können.474 Wenn und soweit bereits auf der Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustberücksichtigung droht475, unterbleibe bereits die Zurechnung an den Organträger. Auf dessen Ebene wiederum sei zugerechnetes negatives Einkommen vom Anwendungsbereich betroffen, soweit es nach einer Saldierung mit dem Einkommen des Organträgers476 noch vorhanden sei und soweit erst über die Zurechnung eine nochmalige Berücksichtigung im Ausland ermöglicht werde.477 Nach anderer Auffassung beschränkt sich der Anwendungsbereich der Regelung insgesamt auf negative Einkünfte des Organträgers.478 Hierunter seien diejenigen Einkünfte zu verstehen, die auf der Organschaft, also der Zurechnung des Organeinkommens, beruhen. Diese unterlägen isoliert betrachtet der Verlustverrechnungsbeschränkung, d.h. eine Saldierung mit dem eigenen Ergebnis des Organträgers hat hiernach nicht zu erfolgen.479 Soweit das Gesetz daneben auch auf negative Einkünfte der Organgesellschaft abstelle, gehe die Regelung ins Leere, weil Einkünfte der Organge- 474 So Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965; zustimmend Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 585 f., mit unzutreffenden Hinweis auf BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32. 475 Dies könne allenfalls im Wege der Variante „im Rahmen der Besteuerung der Organgesellschaft“ der Fall sein, vgl. Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965. 476 Offen bleibt, ob auch zugerechnetes Einkommen anderer Organgesellschaften in diese Saldierung einzubeziehen wären, vgl. Walter, in: Bott/Walter, KStG, 139. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 967. 477 Dies könne für die Varianten „im Rahmen der Besteuerung des Organträger oder einer anderen Person“ zutreffen, vgl. Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965. 478 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 f.; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101 ff.). 479 Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 unter Punkt „Negative Einkünfte des Organträgers“ („Verrechnung mit eigenen positiven Einkünften (…) wird durch Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 ausgeschlossen“); insoweit a.A. Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 200 sellschaft wegen der organschaftlichen Zurechnung nicht bei dieser, sondern überhaupt nur beim Organträger steuerlich berücksichtigt würden.480 Übersicht: Ansichten zur Reduktion auf Verluste der Organgesellschaft Übertragung auf den Beispielsfall Hiernach scheidet eine Anwendung der Regelung aus, weil die Organgesellschaften keinen Verlust erzielen. Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Separate Anwendung auf Organträger und Organgesellschaft Zunächst ist dem Wortlaut eindeutig zu entnehmen, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung die negativen Einkünfte sowohl des Organträgers als auch der Organgesellschaft als Gegenstand potenzieller doppelter Berücksichtigung bestimmt. Damit nicht vereinbar ist eine Auslegung, die diesen separaten Anwendungsbereich verneint. Des Weiteren ist der Begriff der negativen Einkünfte für die Anwendung der Regelung auf Organgesellschaften ebenso unmissverständlich. Der Gegenstand der Zurechnung an den Organträger ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG das Einkommen der Organgesellschaft, nicht deren Einkünfte. Nach allgemeiner Systematik ist die Einkünfteermittlung auf Ebene der Organgesellschaft daher ein der Zurechnung vorgeschalteter Schritt. Nach dem Wortlaut ist demnach auch für die Ermittlung der Einkünfte der Organgesellschaft i.S. des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf deren (stand-alone) Einkünfte abzustellen. c) aa) 480 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 f.; ähnlich Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 201 Mit negativen Einkünften des Organträgers wiederum erfasst die Regelung nach ihrem Wortlaut jedenfalls die originär vom Organträger selbst erzielten Einkünfte. Das zum Teil in der Literatur vertretene Auslegungsergebnis, wonach die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich Verluste der Organgesellschaft erfasst (vgl. E.I.3.b)cc)), steht daher im Widerspruch zum Wortlaut der Regelung.481 Die separate Anknüpfung an negative Einkünfte des Organträgers neben negativen Einkünften der Organgesellschaft könnte für die Bestimmung des Regelungsgegenstands ein identisches Begriffsverständnis nahelegen.482 Dies spräche dafür, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung auch für die Anwendung auf Organträger lediglich dessen originäre Einkünfte erfasst (restriktive Auslegung). Dagegen ist ein weitergehendes Verständnis ebenso vertretbar, weil dessen Einkünfte nach hier vertretener Auffassung (vgl. oben Teil 2 C.) aufgrund der organschaftlichen Zurechnung auch das Organeinkommen enthalten (nachfolgend auch „Gesamteinkünfte“). Dies spräche dafür, dass mit negativen Einkünften des Organträgers zusätzlich die aus der Zurechnung des Organeinkommens stammenden fiktiven Einkünfte erfasst werden (extensive Auslegung). Im Übrigen käme eine Reduktion des Anwendungsbereichs der Regelung auf Verluste der Organgesellschaft (vgl. oben E.I.3.b)cc)) nur dann in Betracht, wenn der hier vertretenen Ansicht gefolgt wird, wonach der Organträger mit dem zugerechneten Organeinkommen eigene fiktive Einkünfte erzielt (vgl. oben Teil 2 C.).483 Denn andernfalls (Zurechnung zu Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. zum Einkommen) wäre die Zurechnung als Ursache für Einkünfte des Organträgers systematisch nicht denkbar.484 481 So selbst auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 f. Entsprechendes gilt für die Ansicht, wonach das Ergebnis des Organträgers nicht eigenständiger Anwendungsfall, sondern lediglich „Puffer“ zur Saldierung mit den Verlusten der Organgesellschaft sein soll, so aber Stangl/ Brühl, DK 2013, 77 (101 ff.), die ebenfalls den entgegenstehenden Wortlaut einräumen. 482 Im Ergebnis auch Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (282 f.) und aus systematischen Blickwinkel auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (664). 483 Dessen ungeachtet aber Walter, in: Bott/Walter, KStG, 132. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 875 ff., der offenbar aus diesem Grunde nicht auf Einkünfte, sondern auf Einkommen abstellt, vgl. ders., in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965. 484 Dies räumen auch Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102) ein („Begriffe des Einkommens und der Einkünfte vermengt“). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 202 Systematische Auslegung Anwendbarkeit auf negative Einkünfte der Organgesellschaft Fraglich ist, ob die separate Anwendung der Regelung auf negative Einkünfte der Organgesellschaft aufgrund der organschaftlichen Zurechnung des Organeinkommens ins Leere geht. Der Einwand485, wonach auf der Ebene der Organgesellschaft selbst keine doppelte Verlustnutzung drohe, erscheint anhand des Wortlauts zunächst berechtigt. Immerhin sieht § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG rechtsfolgenseitig die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte bei der inländischen Besteuerung vor. Die Einkünfte der Organgesellschaft gehen nicht in deren zu versteuerndes Einkommen als Steuerbemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 S. 1 EStG) ein und unterliegen in diesem Sinne keiner Besteuerung bei der Organgesellschaft. Aufgrund der organschaftlichen Zurechnung bewirken Verluste der Organgesellschaft vielmehr ausschließlich auf Ebene des Organträgers steuerwirksame Folgen. Außerdem ließe sich ein Rückschluss aus der tatbestandlichen Anknüpfung an eine Berücksichtigung im Ausland bei einer „anderen Person“ ziehen. Durch diese Tatbestandsvariante soll insbesondere der Fall erfasst werden, bei dem die Einkünfte von Organträger und / oder Organgesellschaft einem ausländischen Gruppenträger zugerechnet werden. Das Gesetz bringt daher jedenfalls insoweit zum Ausdruck, dass die Zurechnung des Steuerergebnisses an eine andere Person eben nicht als Besteuerung von Organträger bzw. Organgesellschaft selbst aufzufassen ist. Das spräche dafür, dass Entsprechendes im Verhältnis der Organgesellschaft zum Organträger gilt. Auch hätte der Gesetzgeber ohne Weiteres auf die Nichtberücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Einkünfte abstellen können. Diese Formulierung hätte das Eingreifen der Regelung auf der Ebene der Einkünfte der Organgesellschaft deutlich zum Ausdruck gebracht.486 Dennoch kann der Einwand im Ergebnis nicht überzeugen. Zu beachten ist, dass der Wortlaut nicht zwingend an die inländische Besteuerung bb) (1) 485 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 276; im Ausgangspunkt ähnlich auch Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102) und Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 477, 494. 486 Zumal eine solche Formulierung bereits gebräuchlich ist, vgl. § 1 Abs. 3 S. 4 EStG. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 203 der betroffenen negativen Einkünfte anknüpft.487 Gemeint sein dürfte vielmehr die inländische Besteuerung des Organträgers und der Organgesellschaft. Hierfür spricht, dass der Wortlaut nachfolgend auf die ausländische Besteuerung von Steuersubjekten (Organträger, Organgesellschaft und andere Person) abhebt. Auch die Organgesellschaft ist aber Steuersubjekt. Es ist dem Wortlaut aber nicht zu entnehmen, dass die betroffenen negativen Einkünfte auf der Ebene der Organgesellschaft der Besteuerung unterliegen müssen. Der Wortlaut lässt sich daher dahingehend verstehen, dass die Verluste bei der Besteuerung der Organgesellschaft (und insoweit nach deren Ermittlung) außer Betracht bleiben. Nichts anderes gilt schließlich im Falle der Anwendung der Freistellungsmethode auf der Ebene der Organgesellschaft.488 Ohnehin besteht die zentrale Aussage des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte der Organgesellschaft. Dies spricht dafür, dass die Rechtsfolge auf der Stufe der Einkünfte der Organgesellschaft greift, d.h. bevor die Einkünfte in den nachfolgenden Ermittlungsgrößen aufgehen und als solche ohnehin nicht mehr existent sind. Dieses Verständnis liegt explizit auch der Gesetzesbegründung zugrunde, wonach „auch auf der Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustnutzung denkbar“ sei.489 Der Gesetzgeber ging demnach davon aus, dass die auf Ebene der Organgesellschaft erzielten und ermittelten Einkünfte betroffen sind. Ein Widerspruch im Vergleich zur Berücksichtigung der Einkünfte im Ausland ergibt sich hieraus nicht zwingend. Die Tatbestandsvariante „andere Person“ erfasst auch Fälle, bei denen Organträger oder Organgesellschaft aus der Perspektive des ausländischen Staates keine Steuersubjektivität zukommt. Jedenfalls in diesen Fällen, kann von einer ausländischen Berücksichtigung beim Organträger oder der Organgesellschaft nicht die Rede sein, sodass es der Erweiterung um eine „andere Person“ bedarf. Der Einwand geht zudem ohnehin an der Sache vorbei. Denn selbst wenn sich – entgegen der hier vertretenen Ansicht – eine Anwendung auf Verluste der Organgesellschaft auslegungstechnisch nicht auf deren Ebene bewerkstelligen ließe, dürfte der Rechtsanwender den gesetzgeberischen Willen hierzu nicht ignorieren. Möglich erschiene sodann eine Auslegung 487 Wenngleich freilich vorauszusetzen ist, dass die Einkünfte überhaupt einem Besteuerungstatbestand unterfallen. 488 Die betroffenen Einkünfte werden dann „von der Besteuerung“ ausgenommen, vgl. Art. 23A Abs. 1 OECD-MA 2017 („exempt from tax“). 489 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. Auch handelt die Gesetzesbegründung unmittelbar anschließend von den Rechtsfolgen der Organschaft. Es ist daher nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber eben diese unbedacht gelassen hat. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 204 dahingehend, dass Verluste der Organgesellschaft erst auf der Ebene des Organträgers unberücksichtigt bleiben. In diesem Sinne enthielte das zugerechnete Organeinkommen die betroffenen Verluste noch. Diese müssten aber sodann auf Ebene des Organträgers für sich gesehen der Verlustverrechnungsbeschränkung unterfallen. Dies wird zum Teil auch so vertreten.490 Eine Auslegung, die die Norm hinsichtlich der Wendung „negative Einkünfte der Organgesellschaft“ unanwendbar zurückließe, ist daher weder erforderlich noch geboten. Verortung innerhalb des Rechts der Organschaft: Keine Argumentationsgrundlage Stand-alone-Ermittlung anhand der Zuordnung zu den Voraussetzungen der Organschaft Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass die systematische Einbettung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in die Vorschrift des § 14 KStG den Eindruck vermittelt, dass es sich bei der Regelung um eine Voraussetzung der Organschaft handelt, ohne deren Erfüllung die Organschaft und damit ihre Rechtswirkungen nicht eintreten (vgl. oben A.III.). Die Verlustverrechnungsbeschränkung wendet sich ihrer formalen Stellung im Gesetz nach daher gegen die Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger. Dies könnte dafür sprechen, dass die Regelung nur diejenigen Verluste des Organträgers erfassen soll, die aus dieser Zurechnung erwachsen würden (vgl. zu dieser Ansicht oben E.I.3.b)cc)). Hiermit stünde im Einklang, dass negative Einkünfte der Organgesellschaft – soweit diese im Rahmen einer ausländischen Besteuerung Berücksichtigung finden – im Ergebnis von der Zurechnung zum Organträger ausgenommen werden.491 Diesem Gedanken folgend, müsste sich die Anwendung auf Organträger ausschließlich auf dessen aus der Zurechnung stammenden negative Ein- (2) (a) 490 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 494; zustimmend Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 151 ff.; Ebber, in: Micker/ Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 614. Nach Schneider/ Schmitz, GmbHR 2013, 281 (286) handelt es sich um eine rein dogmatische Frage, ob die Nichtberücksichtigung vor oder nach der Zurechnung des Organeinkommens erfolgt. 491 In diesem Sinne argumentiert Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 966. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 205 künfte beziehen.492 Eine vorherige Verrechnung mit eventuellen originär eigenen Einkünften des Organträgers wäre nicht sachgerecht, weil insoweit die Zurechnung nicht unterbunden würde.493 Jedoch kann diese Argumentation bereits im Ausgangspunkt nicht überzeugen, weil aus der gesetzestechnischen Einbettung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ein anderer Schluss zu ziehen ist. Die formale Stellung als Voraussetzung der Organschaft impliziert, dass es erst mit Erfüllung der Anforderungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zur Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger kommt. Die Normadressaten sind also noch in ihrer Eigenschaft vor dem Eintritt der Rechtsfolgen der Organschaft angesprochen. So wie etwa ein Steuersubjekt (als potenzieller Organträger oder Organgesellschaft) erst die Voraussetzungen der Nummern 1 bis 4 des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG erfüllen muss, um eine Organschaft zu begründen und erst anschließend als Organträger bzw. Organgesellschaft zu fungieren. Dementsprechend wäre zwischen Organeinkommen und Einkünften des Organträgers zu unterscheiden. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 1 S. 1 EStG, wonach Einkünfte des Steuerpflichtigen nur solche sind, die der Steuerpflichtige erzielt.494 Anhand der formalen Einbettung ließe sich also der Schluss ziehen, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht an eine Größe anknüpft, die sich allenfalls erst als Rechtsfolge der Organschaft einstellt.495 Dies spräche demnach dafür, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht nur in Bezug auf die Organgesellschaft, sondern auch im Hinblick auf den Organträger die stand-alone-Verluste betrifft. 492 Im Ausgangspunkt auch Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102); so bereits zur alten Fassung Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953. 493 M.E. daher nicht folgerichtig Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (102). Insofern konsequenter Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 f., der originäre Einkünfte des Organträgers auch nicht als Saldierungspuffer erfasst sieht. 494 Beleg hierfür ist auch § 18 S. 1 KStG a.F., der zwischen Organeinkommen als Zurechnungsgegenstand und Einkünften des Organträgers als Zurechnungsstufe unterschieden hat. Nichts anderes gilt für die Zurechnung des Organeinkommens zur Betriebsstätte des Organträgers als Einkünftequelle gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG. 495 Ähnlich bereits zur alten Fassung Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (582); Gosch, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34); so auch der Hinweis von Rödder, DStR 2002, 1800 (1802). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 206 Widerspruch zum tatsächlichen Regelungsgehalt Der tatsächliche Regelungsgehalt der Verlustverrechnungsbeschränkung betrifft ohnehin nicht die Tatbestandsseite, sondern die Rechtswirkungen der Organschaft (vgl. hierzu oben A.III.). Die Verlustverrechnungsbeschränkung greift demnach systematisch zu einem Zeitpunkt nach Eintritt der Organschaft. Infolge der organschaftlichen Zurechnung erzielt der Organträger aber neben originär eigenen Einkünften auch aus der Zurechnung stammende fiktive Einkünfte (vgl. Teil 2 C.). Mit Eintritt dieser Rechtsfolge kennt das Gesetz in den §§ 14 ff. KStG keine Unterscheidung mehr zwischen Einkünften des Organträgers vor und nach der Zurechnung des Organeinkommens. Auch der gemäß § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen Einkünfteermittlung ist eine derartige Unterscheidung nicht zu entnehmen.496 Der tatsächliche Regelungsgehalt spricht damit jedenfalls nicht für eine stand-alone-Ermittlung der negativen Einkünfte des Organträgers. Die Systematik zwingt indes nicht gleichsam zu dem Schluss, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG damit auf die Gesamteinkünfte des Organträgers abstellt.497 Schließlich müsste auch eine Verlustverrechnungsbeschränkung, die auf die stand-alone-Einkünfte des Organträgers zielt, an das Vorliegen einer Organschaft anknüpfen und beträfe mithin stets den Zeitpunkt nach Zurechnung des Organeinkommens. Der systematische Anknüpfungszeitpunkt hätte also kein anderer sein können. Aus diesem Grunde lässt sich nicht zwingend anführen, dass die Systematik gegen eine stand-alone-Ermittlung der Einkünfte des Organträgers spricht. (b) 496 Meines Erachtens daher nicht überzeugend Altrichter-Herzberg/Nuernberger, GmbHR 2006, 466 (469), die auch mit Eintritt der Rechtsfolge weiterhin zwischen Einkommen der Organgesellschaft und des Organträgers unterscheiden. 497 So aber zur alten Fassung: Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 20.11.2015, § 14 KStG, Rn. 500 und KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG Rn. 500; Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 207 Zuordnung zum Recht der Organschaft: Erforderlichkeit der standalone-Ermittlung zur Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung Die bisherige Untersuchung hat ergeben, dass sich die Verlustverrechnungsbeschränkung insbesondere vor dem Hintergrund der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnungsmöglichkeiten einer Organschaft erklären muss (vgl. ausführlich C.I.2.b)).498 Erfassung subjektübergreifender Ergebnisverrechnung Mit diesem systematischen Zusammenhang lässt sich der nach dem Wortlaut vorgegebene separate Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf negative Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft sachgerecht darstellen. Stand-alone-Verluste der Organgesellschaft Das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial der Organschaft wirkt sich zum einen aus, wenn die Organgesellschaft(en) Verluste, der Organträger und / oder andere Organgesellschaften dagegen Gewinne erzielen.499 Die Verluste von Tochtergesellschaften können ohne Organschaft grundsätzlich nur periodenübergreifend im Wege des Verlustabzugs mit deren eigenen Gewinnen verrechnet werden.500 Die Gewinne von Mutterbzw. anderen Tochtergesellschaften sind in ihrem Entstehungsjahr zu versteuern. Die Organschaft ermöglicht die Zurechnung der Organverluste (in Form von negativem Organeinkommen) und die periodengerechte und periodenübergreifende Verrechnung mit Gewinnen innerhalb der Organschaft. Dadurch kommt es unter Durchbrechung des Trennungsprinzips (3) (a) (aa) 498 Vgl. auch Weinberger, IStR 2017, 970 (974). 499 Vgl. bspw. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 34; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 8 ff.; Orth, in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (171); Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 12. Aufl. 2012, S. 492 ff. 500 Verlustverwertungen im Wege konzerninterner Umstrukturierungen bleiben außer Betracht, weil sie grundsätzlich auch im Organschaftskonzern möglich sind. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 208 zu einer subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung. Dies stellt ein Differenzierungsmoment gegenüber Konstellationen ohne Organschaft dar, weil Einkünfte grundsätzlich nur demjenigen Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, der diese „erzielt“ (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG). Diese Rechtswirkung der Organschaft träte grundsätzlich auch dann ein, wenn es sich bei den Verlusten der Organgesellschaft um solche handelt, die bereits im Rahmen einer ausländischen Besteuerung Berücksichtigung finden. Greift die Verrechnungsbeschränkung für Verluste der Organgesellschaft ein, wird deren Verrechnung mit Gewinnen des Organträgers und anderen Organgesellschaften ausgeschlossen. Die Regelung wendet sich also gegen eine organschaftsspezifische Verlustverrechnung. Jedenfalls insoweit ist die alleinige Geltung der Regelung für Organschaften systematisch nachvollziehbar.501 Beispiel: Doppelt ansässige Organgesellschaft erzielt Verluste Eine doppelt ansässige Organgesellschaft erzielt negative Einkünfte i.H.v. -6.000, die im Ausland mit anderen (nicht doppelt erfassten) Gewinnen periodengerecht verrechnet werden. Der Organträger erzielt in demselben Veranlagungszeitraum positive Einkünfte i.H.v. +3.000 und eine weitere Organgesellschaft i.H.v. +1.000. Ohne die Verlustverrechnungsbeschränkung würde dem Organträger ein negatives Organeinkommen i.H.v. - 6.000 zugerechnet, die auf dessen Ebene sowohl mit seinen eigenen Gewinnen i.H.v. +3.000 als auch mit den Gewinnen der inländischen Organgesellschaft i.H.v. +1.000 periodenge- 501 Meines Erachtens nicht überzeugend daher Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (287), die das Verlustverrechnungspotenzial offenbar gerade nicht durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG verhindert sehen, wenn auf die stand-alone-Einkünfte abgestellt wird. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 209 recht verrechnet werden könnten. Der verbleibende negative Saldobetrag i.H.v. -2.000 wäre auf der Ebene des Organträgers periodenübergreifend im Wege des Verlustabzugs wiederum mit eigenen Gewinnen des Organträgers und / oder der inländischen Organgesellschaft verrechenbar. Erfasst § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die Einkünfte der doppelt ansässigen Organgesellschaft i.H.v. -6.000, bleiben diese bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt. Sie gehen nicht in das dem Organträger zuzurechnende Organeinkommen ein und stehen damit sowohl für eine periodengerechte als auch für eine periodenübergreifende Verrechnung mit Gewinnen des Organträgers und der inländischen Organgesellschaft nicht zur Verfügung. Das organschaftsspezifische Verlustverrechnungspotenzial kann nicht ausgeschöpft werden. Diese Fallkonstellation lässt sich damit anhand Wortlaut und Systematik unter negative Einkünfte der Organgesellschaft subsumieren. Stand-alone-Verluste des Organträgers Das organschaftliche Verlustverrechnungspotenzial beschränkt sich aber nicht auf diese Konstellation. Vielmehr können auch umgekehrt Verluste des Organträgers mit Gewinnen der Organgesellschaften verrechnet werden.502 Ohne Organschaft wären die Gewinne und Verluste nicht verrechenbar. Die Gewinne von den Tochtergesellschaften wären in ihrem Entstehungsjahr zu versteuern und die Verluste würden bei der Muttergesellschaft zum Aufbau von Verlustrück- bzw. -vorträgen führen. Im Zuge der Organschaft ermöglicht die Zurechnung von Gewinnen der Organgesellschaft(en) (in Form von jeweils positivem Organeinkommen) die periodengerechte oder periodenübergreifende Verrechnung mit Verlusten des Organträgers. Insoweit wird das ansonsten geltende Trennungsprinzip ebenfalls durchbrochen. Erfasst die Verlustverrechnungsbeschränkung also die stand-alone-Verluste des Organträgers, wird die Verrechnung mit Gewinnen der Organgesellschaft(en) und damit abermals eine organschaftsspezifische Verlustverrechnung sowohl periodengerecht als auch periodenübergreifend ausge- (bb) 502 Vgl. hierzu die Vorteilhaftigkeitsanalyse von Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 12. Aufl. 2012, S. 495 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 210 schlossen. Auch insoweit gilt, dass die Anknüpfung der Regelung an Konstellationen der Organschaft systematisch nachvollziehbar erscheint.503 Übertragung auf das Ausgangsbeispiel Ohne die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wären die Zinsaufwendungen des Organträges i.H.v. -1.000 mit dem zugerechneten positiven Organeinkommen i.H.v. insgesamt +2.000 grundsätzlich verrechenbar. Ist die Regelung auf die stand-alone-Verluste des Organträgers anwendbar, wird diese organschaftsinterne Gewinn- und Verlustverrechnung ausgeschlossen. Aus der Perspektive der erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten einer Organschaft ist nicht zu erklären, wieso § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in dieser Konstellation (Verluste des Organträgers) nicht (falls ausschließlich Verluste der Organgesellschaft(en) maßgeblich wären) oder nur in Höhe eines negativen Saldobetrages (falls die Gesamteinkünfte bzw. die „konsolidierten Einkünfte“ des Organträgers maßgeblich wären) einschlägig sein soll. Auf das Potenzial der erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten einer Organschaft hat es schließlich keinen Einfluss, wie die Gewinn- und Verlusterzielung auf Organträger und Organgesellschaft verteilt ist. Wie dargelegt macht es insofern keinen Unterschied, ob der Organträger oder die 503 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 504. Soweit darüber hinaus auch eine Verrechnung mit eigenen Gewinnen ausgeschlossen ist, ergibt sich dagegen eine überschießende Wirkung. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 211 Organgesellschaft(en) negative Einkünfte erzielt. In jedem Falle stellt die subjektübergreifende Verrechnung eine „logische Rechtsfolge des Instituts der Organschaft“ und der hieraus resultierenden Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft dar.504 Es ist daher nicht nachvollziehbar, wenn in der Literatur mitunter erklärt wird, dass eine „auf der Organschaft beruhende doppelte Verlustnutzung nur in Bezug auf das zuzurechnende Einkommen der OG“ in Betracht komme.505 In diesem Sinne bleibt unbeantwortet, wieso Verluste der Organgesellschaft, nicht aber stand-alone-Verluste des Organträgers Anknüpfungspunkt für die Einschränkung der doppelten Verlustverrechnung bieten sollten. Ebenso erklärt sich nicht, wieso – der Rechtsprechung des BFH folgend – das Resultat der erhöhten Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Form „konsolidierter Einkünfte“ maßgeblich sein soll. Dieser Saldobetrag stellt das Ergebnis der Rechtswirkungen einer Organschaft dar und ist so gesehen ein Restbetrag, hinsichtlich dessen die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung gerade nicht ausgeschöpft werden konnte.506 Ohnehin beweist bereits die separate Anwendbarkeit der Regelung auf Organgesellschaften, dass es hierauf – anstelle der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung selbst – nicht ankommen kann. Für diese Anwendung können nur deren eigenen Einkünfte maßgeblich sein. Dies zeigt, dass die Rechtfertigung der Regelung für ihren auf Organschaften begrenzten Anwendungsbereich allenfalls in der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung zu sehen sein kann. Keine Reduktion auf Verluste der Organgesellschaft Zu berücksichtigen bleibt, dass die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zumindest ihrem Wortlaut nach keine Begrenzung der Nichtbe- (b) 504 Meines Erachtens nicht überzeugend daher Kolbe, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 275 (unter Punkt „Erfassung nur negativer Einkünfte aus der Organschaft“), der besagte Logik offenbar nur auf die Verrechnung von zugerechnetem Organeinkommen mit Gewinnen des Organträgers bezieht. 505 So aber Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261; i. Erg. in 2. Aufl. auch noch Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 KStG, Rn. 478; zurückhaltender Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 966. 506 Aus diesem Grunde auch kritisch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970 unter b). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 212 rücksichtigung auf das Ausmaß des erhöhten Verlustverrechnungspotenzials enthält (hierzu noch ausführlich unten F.IV.). Insbesondere bleibt hiernach ebenso eine Verrechnung mit eigenen Gewinnen ausgeschlossen. Dieser Ausschluss wäre im Hinblick auf das Gleichbehandlungsgebot aus Art. 3 GG zudem verfassungsrechtlich bedenklich.507 Schließlich wären betroffene Verluste ohne Vorliegen einer Organschaft ungeachtet ihrer eventuellen Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung grundsätzlich auch im Inland berücksichtigungsfähig. In Abgrenzung zur Verlustnutzung im Rahmen der Individualbesteuerung käme deshalb in Betracht, dass sich die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich gegen die Nutzung von zugerechneten und in diesem Sinne „fremde Verluste“ durch den Organträger wendet (vgl. zu dieser Ansicht oben E.I.3.b)cc)). Dies erscheint insofern sachgerecht, als dass der Organträger hinsichtlich der Berücksichtigungsfähigkeit seiner stand-alone-Verluste dann nicht nachteiliger gestellt wäre als ein Steuersubjekt im Rahmen der Individualbesteuerung. Eine überschießende Wirkung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ließe sich zumindest insoweit verhindern.508 Umgekehrt würde aber das Verlustverrechnungspotenzial der Organschaft nicht mehr zur Gänze erfasst, weil die Verluste des Organträgers stets mit dem zugerechneten Organeinkommen verrechenbar wären. Das würde das Gefüge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG insgesamt nicht weniger in Frage stellen, als die besagte überschießende Wirkung.509 Aus dem Blickwinkel der Individualbesteuerung müssten vielmehr auch stand-alone-Verluste des Organträgers erfasst sein, zumal aus deren Sichtweise Gewinne der Organgesellschaft ohne vorherige Verrechnung mit „fremden 507 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 GG)“) u. 275 („Erfassung nur negativer Einkünfte aus der Organschaft“); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (99 und 101 f.); ebenso zur alten Fassung Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 959 und in der 2. Aufl. auch noch Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 KStG, Rn. 478. 508 Dies dürfte der eigentliche Beweggrund derjenigen Literaturstimmen sein, die für eine Reduktion der Regelung eintreten, vgl. etwa Kolbe, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 GG)“); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (98 f.). 509 Ähnlich jetzt auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970 unter Punkt b), der darauf hinweist, dass negative Gesamteinkünfte des Organträgers – als Ergebnis subjektübergreifender Verrechnung – solche Verluste darstellen, hinsichtlich derer der Organträger sich gerade nicht in einer anderen Lage befindet, als ein Nicht-Organträger. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 213 Verlusten“ – nämlich denen des Organträgers – ungemindert zu versteuern wären. Es ist daher nicht erkennbar, wieso § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ausschließlich die doppelte Berücksichtigung von Organverlusten verhindern sollte.510 Jedenfalls aber stellen die negativen Einkünfte keinen sachgerechten Anknüpfungspunkt zur Vermeidung einer möglichen überschießenden Wirkung dar. Dies ergibt sich daraus, dass die Rechtsfolge der Regelung bei besagter einschränkender Auslegung ebenfalls nicht auf das Ausmaß des erhöhten Verlustverrechnungspotenzials beschränkt wäre. Schließlich wären auch Verluste der Organgesellschaft aus dem Blickwinkel der Individualbesteuerung mit vorangegangenen oder nachfolgenden Gewinnen verrechenbar. Demzufolge müssten zugerechnete Organverluste auf der Ebene des Organträgers zumindest in den Verlustabzug eingehen und perioden- übergreifend mit Organgewinnen verrechenbar bleiben. Denn insoweit ist die Situation bei periodenübergreifender Betrachtung nicht anders zu beurteilen, als ob dem Organträger lediglich der Saldobetrag aus Organgewinnen und -verlusten zugerechnet worden wäre. Von einer Nutzung fremder Verluste kann insoweit nicht die Rede sein. Im Übrigen ist nicht auszuschließen, dass auch im Falle der Nichtberücksichtigung von Organverlusten – die nach den Prinzipien der Individualbesteuerung in den Grenzen der §§ 2, 10d EStG berücksichtigungsfähig wären – eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vorläge.511 Das Motiv der Vertreter einer Einschränkung auf Verluste der Organgesellschaft ist daher zwar verständlich. Das Objekt der Verrechnungsbeschränkung bietet aber aus systematischer Sicht keinen Anknüpfungspunkt zur Vermeidung einer möglichen überschießenden Wirkung der Verlustverrechnungsbeschränkung. 510 Im Ergebnis ebenso Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970 unter Punkt a). 511 Vgl. etwa Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 534. Das wird von den Vertretern einer Einschränkung auf Organverluste wohl implizit verneint, vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 (unter Punkt „Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 GG)“) u. 275 („Erfassung nur negativer Einkünfte aus der Organschaft“); Stangl/ Brühl, DK 2013, 77 (99 und 101 f.); ebenso zur alten Fassung Walter, in: Bott/ Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 959; explizit zur alten Fassung Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 478. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 214 Zwischenergebnis Die Systematik legt nahe, dass der Gesetzgeber die doppelte Verlustnutzung gerade wegen der erhöhten Verlustnutzungsmöglichkeiten innerhalb des Organkreises für regelungs- und verhinderungsbedürftig angesehen hat. Für diese Auslegung spricht die gesetzestechnische Verortung der Regelung innerhalb der §§ 14 ff. KStG als auch die Zuordnung zum Recht der Organschaft an sich. Schließlich lässt sich der Regelungsgehalt der Norm hiergegen zumindest nicht zwingend anführen. Die tatbestandliche Erfassung dieses Potenzials ist dann gewährleistet, wenn die stand-alone-Verluste von Organträger und Organgesellschaft nicht mit Gewinnen jeweils anderer Mitglieder der Organschaft verrechnet werden können. Der Ausschluss der Verluste auch von einer Verrechnung mit jeweils eigenen Gewinnen von Organträgers und Organgesellschaft wäre überschießend. Das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft bietet insoweit kein hinreichendes Differenzierungsmoment gegen- über der Individualbesteuerung. Mit einer Reduktion der Norm auf Verluste der Organgesellschaft ließe sich ein organschaftsspezifischer Regelungsgehalt der Norm indes nicht gewährleisten. Historische Auslegung Neue Fassung Der Gesetzesbegründung512 ist nicht explizit zu entnehmen, wieso die Verlustverrechnungsbeschränkung – anders als ihre Stammfassung – an negative Einkünfte anknüpft und welche steuerliche Größe damit insbesondere für die Anwendung auf Organträger gemeint sein soll. Zum Ausdruck kommt lediglich das Regelungsziel, die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organgesellschaften auszudehnen.513 Hierfür wird das Beispiel einer doppelt ansässigen Organgesellschaft, deren Einkünfte mit dem Ergebnis eines ausländischen Gruppenträgers verrechnet werden, angeführt. Dies belegt, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung separat auf Ebene der Organgesellschaft Anwendung finden soll. (c) cc) (1) 512 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 513 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20; vgl. auch BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 49; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (98). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 215 Der Gesetzesbegründung ist damit jedenfalls zu entnehmen, dass der Gesetzgeber einen zusätzlichen Handlungsbedarf zur Vermeidung doppelter Verlustnutzung durch die Organgesellschaft erkannt hat. Dies spricht dagegen, die Regelung auf Verluste der Organgesellschaft zu reduzieren. Das stünde nicht nur im Widerspruch zur Entwicklungsgeschichte der Norm, sondern findet auch keinerlei Bestätigung in der Gesetzesbegründung. Eine darüber hinausgehende Regelungsabsicht des Gesetzgebers ist den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen. Insbesondere lässt das angeführte Anwendungsbeispiel keine unmittelbaren Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis von negativen Einkünften des Organträgers zu.514 Weiter beschreibt die Gesetzesbegründung die Anwendung der alten Fassung auf Organträger: „Durch § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG wird ausgeschlossen, dass Verluste des Organträgers mehrfach berücksichtigt werden können, z. B. weil der Organträger in verschiedenen Ländern in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist.“ Anschließend führt die Gesetzesbegründung für den besagten zusätzlichen Anwendungsbereich auf Organgesellschaften den gleichen Handlungsanlass (Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs), das gleiche Regelungsziel (Verhinderung doppelter Verlustnutzung) und das (nahezu) gleiche Anwendungsbeispiel auf. Kein Erkenntnisgewinn anhand Regelungsanlass Die Gesetzesbegründung vermittelt damit zum einen den Eindruck, dass die Änderungen gegenüber der alten Fassung einzig durch die Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften bedingt sind. Dieser Eindruck bleibt freilich weit hinter dem Gesamtbestand der Änderungen gegenüber der alten Fassung zurück (vgl. oben B.). Aber jedenfalls die Anknüpfung an negative Einkünfte ist offenbar durch die Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften bedingt, weil das Einkommen der Organgesellschaft aufgrund der Zurechnung an den Organträger i.d.R. Null beträgt. (a) 514 A.A. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32, Rn. 49, der sein Auslegungsergebnis („konsolidierte Einkünfte“) – ohne Begründung – durch das Beispiel bestätigt sieht (meines Erachtens nicht nachvollziehbar). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 216 Diesem Gedanken folgend beabsichtigte der Gesetzgeber zumindest im Hinblick auf das Bezugsobjekt gegebenenfalls keine Rechtsänderung für die Anwendung der Norm auf Organträger.515 Damit könnte die Rechtslage unter Geltung der alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG mit ein maßgeblicher Auslegungsgesichtspunkt sein. Ein Erkenntnisgewinn ginge damit freilich nur einher, wenn denn insoweit die Rechtslage unter Geltung der alten Fassung als geklärt gelten könnte. Der BFH geht zwar offenbar davon aus, dass die alte Fassung auf das Einkommen des Organträgers nach Zurechnung des Organeinkommens abstellte (vgl. oben E.I.3.b)bb)). Jedoch war bereits für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. umstritten, ob (1.) auf das Einkommen des Organträgers nach Zurechnung des Organeinkommens516, (2.) nur das zugerechnete negative Organeinkommen517 oder (3.) auf das Einkommen des Organträgers vor Zurechnung des Organeinkommens bzw. gar auf die eigenen Einkünfte des Organträgers abzustellen ist.518 Eine Begründung für seine Ansicht gibt der BFH nicht. Die Argumentation ist daher nicht zielführend, 515 Da sich nach dem Wortlaut freilich auch die Bezugsgröße für den Organträger geändert hat, ließe sich auch vertreten, dass der Gesetzgeber vormals lediglich irrtümlich auf Einkommen abstellte, vgl. in diesem Sinne Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 472a. 516 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 500 f.; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 152; Löwenstein/ Maier, IStR 2002, 185 (191); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (276 f.); Meilicke, DB 2002, 911 (914); Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (159); Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (585); Jänisch/Klein, BB 2007, 696 (697); Erle, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 457; Eversberg, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34). 517 So Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft, in: JbFSt 02/03, 65 (73); Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 959: „Stand-alone-Betrachtung von zugerechnetem Organeinkommen“ und in der 2. Aufl. auch noch Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 KStG, Rn. 478. 518 So Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (445 f.); Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 66; Altrichter-Herzberg/Nuernberger, GmbHR 2006, 466 (469); Müller, in: Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rn. 615; Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (42 f.); Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (435); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 116 f.; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953; Füger, PIStB 2003, 136; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 138 ff.; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 13; ders., in: Herzig, Organschaft, 2003, 167 (176); ders., WPg-Sonderheft 2003, 13 (33); wohl auch Gosch, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34); grundsätzlich auch Urtz, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, Aufbruch oder Konsolidierung?, 2011, S. 59 (105 f.). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 217 insbesondere da die wohl herrschende Ansicht auf eine stand-alone-Betrachtung abstellte. Identischer Regelungsgehalt im Sinne einer stand-alone-Ermittlung für Organträger und Organgesellschaft anhand Gesetzesbegründung Wenn der Gesetzgeber für die Anwendung der Regelung sowohl auf Organträger als auch auf Organgesellschaften den gleichen Handlungsanlass, das gleiche Regelungsziel und das (nahezu) gleiche Anwendungsbeispiels anführt, ist es naheliegend, dass er auch einen identischen Regelungsgehalt zu schaffen beabsichtigte. Hierfür spricht auch, dass die existierende Regelung lediglich hinsichtlich ihres persönlichen Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften ausgedehnt werden sollte. Aus den Gesetzesmaterialien ist dagegen nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber das Ziel der Verhinderung doppelter Verlustnutzung unterschiedlich begreifen und regeln wollte, je nachdem, ob es sich um Verluste des Organträgers oder der Organgesellschaft handelt. Schließlich würde die Verlustverrechnungsbeschränkung auf der Ebene der Organgesellschaft mangels dortiger Bündelung der Ergebnisse des Organkreises zu ganz anderen Ergebnissen führen als auf der Ebene des Organträgers, falls nach der gesetzgeberischen Vorstellung für die Anwendung auf Organträger dessen Gesamteinkünfte maßgeblich wären. Es wäre für diesen Fall nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber trotz derart differierender Rechtslage von einer bloß folgerichtigen Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs ausging. Da die Regelung hinsichtlich negativer Einkünfte der Organgesellschaft nur deren eigene Einkünfte erfassen kann, spricht die Gesetzesbegründung für den Rückschluss, dass dies bereits dem Regelungsgehalt für die Anwendung der Norm auf der Ebene des Organträgers entspricht und damit auf dessen stand-alone-Einkünfte abzustellen ist. Anwendungsbeispiel auf der Grundlage einer stand-alone-Ermittlung Des Weiteren stellt die Gesetzesbegründung klar, dass bereits nach der bisherigen Fassung insbesondere die doppelte Verlustnutzung von Organträgern aufgrund einer in- und ausländischen Gruppenbesteuerung, tatbe- (b) (c) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 218 standlich erfasst ist.519 Zumindest für diesen Anwendungsfall setzt der Gesetzgeber offenbar eine Kausalität zwischen dem Bestehen einer Organschaft und der Verlustnutzung im Inland voraus (vgl. Gesetzesbegründung: „weil“). Darstellung: Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. gemäß Gesetzesbegründung Demnach sollte § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG jedenfalls verhindern, dass die eigenen Verluste des Organträgers gegen Gewinne von Mitgliedern einer in- und ausländischen Gruppenbesteuerung verrechnet werden. Dies spricht klar dafür, dass der Gesetzgeber für diese Konstellation die inländische Berücksichtigung der stand-alone-Verluste des Organträgers ausschließen wollte. Denn eine Kausalität zwischen der Organschaft als inländischer Gruppenbesteuerung und der Verlustberücksichtigung im Inland besteht gerade insoweit, als es auf der Ebene des Organträgers zu einer Verrechnung von dessen Verlusten mit Gewinnen der Organgesellschaft kommt. 519 Vgl. auch Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 219 Alte Fassung: Keine Einschränkung auf zugerechnete Verluste der Organgesellschaft anhand der Entstehungshistorie Auch die Gesetzesbegründung zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG enthält keine explizite Erklärung, welche Größe mit negativem Einkommen des Organträgers erfasst werden sollte. Zu berücksichtigen ist, dass eine erste Entwurfsfassung nach ihrem Wortlaut das negative Einkommen der Organgesellschaft erfasste und die schlussendliche Gesetzesfassung („negatives Einkommen des Organträgers“) erst nach einer redaktionellen Korrektur entstand (vgl. zur Entstehungshistorie oben A.I.). Aus dieser Gesetzeshistorie ist abzuleiten, dass der Gesetzgeber mit der alten Fassung jedenfalls nicht die Verluste der Organgesellschaft erfassen wollte.520 Insbesondere lässt sich die redaktionelle Überarbeitung des Erstentwurfs nicht einfach als gesetzgeberischer Irrtum werten, nachdem die Überarbeitung gerade umgekehrt mit der „irrtümlichen Verwendung des Begriffs der Organgesellschaft“ begründet wurde.521 Eine Reduktion der Regelung auf zugerechnete Organverluste erscheint hiernach ausgeschlossen. Anknüpfend an die double-dip-Gestaltungen, die im Visier des US-Gesetzgebers standen, ließe sich von einer stand-alone-Betrachtung der Einkünfte ausgehen. Denn das Entscheidende an besagten Gestaltungen war, dass die doppelansässige Gesellschaft sowohl im Inland als auch im Ausland Mitglied einer Gruppenbesteuerung war, um auf diese Weise die eigenen Verluste der Gesellschaft in beiden Staaten verrechnen zu können.522 Dementsprechend verhindert die US-amerikanische dual consolidated loss rule die Berücksichtigung von stand-alone-Verlusten (vgl. oben A.II.). (2) 520 Ebenso bereits Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953; ders., in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 145 (149 und dort Fußn. 641); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (445 und dort Fußn. 53); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (276 f.); Töben/Schulte- Rummel, FR 2002, 425 (435); eingestehend auch Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft, in: JbFSt 02/03, 65 (72). 521 So die Begründung des Finanzausschusses für die Überarbeitung, vgl. BT-Drs. 14/7344, S. 9; dessen ungeachtet aber a.A. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 („Vermeintlicher und tatsächlicher Gesetzeszweck“); ebenso Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 478 und dort Fußn. 8. 522 Vgl. Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, S. 57. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 220 Teleologische Auslegung Regelungsziel Der Gesetzgeber beabsichtigt mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die doppelte steuerliche Nutzung von Verlusten der Organschaftsmitglieder im In- und Ausland zu verhindern.523 Stand-alone-Ermittlung: Kein Widerspruch zum Transfer der Leistungsfähigkeit auf den Organträger Angesichts dieses Regelungsziels ist es nachvollziehbar, die Verlustverrechnungsbeschränkung auf der Ebene der Organgesellschaft anzuwenden. Denn auch Verluste der Organgesellschaft wären grundsätzlich einer doppelten Verlustnutzung zugänglich. Der Gesetzgeber hat zumindest insoweit eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf stand-alone-Verluste als sachgerecht erachtet. Damit lässt sich jedenfalls aus dem Regelungsziel der Verhinderung doppelter Verlustnutzung kein Grund ableiten, die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht ebenso auf die stand-alone-Verluste des Organträgers anzuwenden.524 Ein Grund könnte sich allenfalls aufgrund der alleinigen Geltung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG für Organschaften ergeben. Aber auch das wäre bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weil der Gesetzgeber offenbar bereits für die Anwendung der Regelung auf die (stand-alone-)Verluste der Organgesellschaft ein hinreichendes Differenzierungsmoment gegenüber Steuerpflichtigen im Rahmen der Individualbesteuerung erkannt hat. Es erscheint folgerichtig, dies für die Anwendung auf Organträger zu übertragen. Im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG und das Leistungsfähigkeitsprinzip könnte hiergegen angeführt werden, dass die Verteilung der Ertragslage zwischen Organträger und Organgesellschaft keine Rolle spielen dürfte. dd) (1) (a) 523 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 524 Ähnlich Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); aus systematischen Blickwinkel auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (664); seit der 3. Aufl. auch Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015 bzw. 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 475. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 221 So wurde vornehmlich zur alten Fassung geltend gemacht, dass ein Organträger – bei identischem steuerlichen Ergebnis der Organschaft insgesamt – steuerlich nicht unterschiedlich behandelt werden dürfe, je nachdem, ob er ausschließlich Verluste erleidet oder daneben und anstelle der Organgesellschaft noch eine gewinnträchtige Tätigkeit ausübt. Als Beispiel diente eine nicht operativ tätige Holding-Gesellschaft (Organträger), die aufgrund von Finanzierungsaufwendungen Verluste erzielt. Diese Holding dürfe steuerlich nicht nachteiliger behandelt werden, als eine Gesellschaft, die ihre betriebliche Tätigkeit nicht (vollständig) auf eine Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) ausgegliedert hat.525 Darstellung: Unterschiedliche Ertragslage des Organträgers Die Verluste der nicht operativ tätigen Holding526 (linke Darstellung) wären bei einer stand-alone-Ermittlung der negativen Einkünfte des Organträgers im Inland nicht berücksichtigungsfähig, soweit diese Verluste bereits im Ausland berücksichtigt werden. Gleichwohl hätte die Holding-Gesellschaft die zugerechneten Gewinne der Organgesellschaft zu versteuern. Beschränkt sich die Holding-Gesellschaft dagegen nicht auf das Halten von Beteiligungen, sondern führt zusätzlich einen aktiven Betrieb (rechte Dar- 525 Vgl. zur alten Fassung Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (582 f.); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 342. 526 Zu beachten ist, dass die Organträgertauglichkeit ein gewerbliches Unternehmen voraussetzt, vgl. speziell zur Holding etwa Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 110 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 222 stellung), wäre der Finanzierungsaufwand mit den Gewinnen aus diesem Betrieb verrechenbar. Hiergegen wurden verfassungsrechtliche Bedenken angemeldet.527 Au- ßerdem wurde die Anfälligkeit einer stand-alone-Betrachtung für steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeiten kritisiert (z.B. Zuführung von zusätzlichem Ertragspotenzial).528 Dieser Einwand wäre meines Erachtens allenfalls dann berechtigt, wenn denn die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich die doppelte Berücksichtigung von Verlusten der Organschaft insgesamt in Bezug nähme. Dann wäre die Verteilung der Ertragslage zwischen den Organschaftsmitgliedern irrelevant, vorliegend also, ob das operative Geschäft allein von der Organgesellschaft betrieben wird oder die Organträger-Holding- Gesellschaft einen operativen Teilbetrieb zurückbehält. Diesen Regelungsgehalt verfolgt aber jedenfalls die neue Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht. Denn hiernach findet die Regelung bereits auf der Ebene der Organgesellschaft und jedenfalls insoweit ausschließlich bezüglich deren eigenen Verluste Anwendung. Die Ertragslage des Organträgers spielt hierfür keine Rolle: Darstellung: Unterschiedliche Ertragslage der Organgesellschaft 527 Vgl. Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (582 f.); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 342. 528 So der Einwand von Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 240 und Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277), jeweils zur alten Fassung. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 223 Auch in diesem Fall wären die Verluste der Organgesellschaft (linke Darstellung) im Inland nicht berücksichtigungsfähig, während es zu einem Verlustausgleich käme, wenn die Organgesellschaft – z.B. infolge umwandlungsrechtlicher Gestaltungen – zusätzlich einen gewinnbringenden Teilbetrieb des Organträgers übernimmt. Die Leistungsfähigkeit der Organschaft insgesamt spielt keine Rolle. Es ist kein Grund ersichtlich, die Leistungsfähigkeit der Organschaft dagegen für die Ermittlung der Verluste des Organträgers zu berücksichtigen. Stand-alone-Verluste als alleiniger Gegenstand doppelter Verlustnutzung: Kein Verlustexport via Organschaft Greift § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG für die Organgesellschaft (mangels negativer Einkünfte oder mangels doppelter Berücksichtigungsfähigkeit) nicht ein, wird dem Organträger je nach steuerlichem Ergebnis der Organgesellschaft positives oder negatives Einkommen zugerechnet. Der Organträger erzielt hieraus fiktive eigene Einkünfte, die grundsätzlich dessen originär eigenen (stand-alone) Gewinne erhöhen oder mit originär eigenen (stand-alone) Verlusten verrechnet werden (Gesamteinkünfte). Die Gefahr einer doppelten Verlustnutzung besteht hierbei jedenfalls in Bezug auf die stand-alone-Verluste des Organträgers. Fraglich erscheint aber, ob die zugerechneten Organverluste auf der Ebene des Organträgers einer weiteren Berücksichtigung im Ausland zugänglich sind. Nur wenn dies der Fälle wäre, könnte eine Auslegung dahingehend, dass zugerechnetes Organeinkommen für die Ermittlung der negativen Einkünfte des Organträgers auch (Gesamteinkünfte) oder gar ausschließlich (Reduzierung auf Organverluste) relevant ist, sachgerecht sein. Wäre dem nicht so, würde diese Auslegung im Vergleich zur stand-alone-Betrachtung einerseits kein zusätzliches Potenzial doppelter Verlustnutzung aufgreifen und andererseits die doppelte Berücksichtigung von stand-alone-Verlusten des Organträgers in voller Höhe (falls ausschließlich Organverluste maßgeblich) oder in Höhe der Saldierung mit zuzurechnenden positiven Organeinkommen (falls Gesamteinkünfte maßgeblich) ermöglichen. Das widerspräche dem Regelungsziel. (b) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 224 Von den Vertretern besagter Auslegungsvarianten wird offenbar implizit vorausgesetzt, dass es über die Zurechnung des Organeinkommens zum Organträger zu einem Verlustexport ins Ausland kommen kann.529 Es ist aber fraglich, ob ein ausländischer Staat allein aufgrund der dortigen Steuerpflicht des Organträgers auch auf das Organeinkommen zugreift.530 Zum einen wird das Steuerrecht des ausländischen Staates die Zurechnung des Organeinkommens in aller Regel schlicht nicht nachvollziehen.531 Denn unabhängig davon, wie es zur Besteuerung von Organträgereinkünften im Ausland kommen mag, werden diese anhand der dort geltenden Vorschriften ermittelt.532 Die Rechtsfolgen der deutschen Organschaft werden dabei nicht berücksichtigt werden.533 Beispiel: Österreichische Gruppenbesteuerung „Steht ein ausländisches Gruppenmitglied seinerseits an der Spitze einer ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht bestehenden "Gruppe" oder 529 Vgl. für Reduktion auf Organverluste Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965 f.; zur alten Fassung auch Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft in: JbFSt 02/03, 65 (72): Berücksichtigung negativen Organeinkommens im ausländischen Sitzstaat des Organträgers; Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 489; vgl. für Abstellen auf Gesamteinkünfte Eversberg, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34). 530 Vgl. hierzu auch Weinberger, IStR 2017, 970 (974). 531 Das gilt unabhängig davon, ob jenes im Inland als eigene Einkünfte des Organträgers (hier vertretene Ansicht) oder als Fremdeinkommen (so h.M.) erfasst wird. 532 Zumindest im DBA-Fall wird der ausländische Staat von einer Übernahme des (deutschen) Ergebnisses des Organträgers nach Zurechnung des Organeinkommens bereits deshalb Abstand nehmen, wenn und weil ihm an den Gewinnen einer inländischen Organgesellschaft kein Besteuerungsrecht zusteht; vgl. de lege ferenda aus deutscher Perspektive und für rein ausländische Organgesellschaften Altrichter-Herzberg/Nuernberger GmbHR 2006, 466 (468). 533 Hiervon geht der Gesetzgeber auch bei der Regelung des § 19 Abs. 1 KStG (Anrechnung auf Ebene des Organträgers) aus; vgl. Weinberger, IStR 2017, 970 (974); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 55; implizit wohl auch Wacker, IStR 2017, 278 (288); in Bezug auf die alte Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits auch Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (446); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953; Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 66; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 139 f.; Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277): „eher untypisch“; in anderem Zusammenhang auch Zinowsky/Jochimsen, DStR 2016, 285 (290); Frotscher, IStR 2011, 697 (701); Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (757 f.). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 225 "Organschaft", können für Zwecke der Verlustzurechnung an das inländische Mitglied nur die sich aus der Umrechnung der eigenen (individuellen) Ergebnisse des ausländischen Gruppenmitglieds ergebenden Verluste berücksichtigt werden.“534 Dem entspricht es, dass der BFH für den Fall einer grenzüberschreitenden Zurechnung von Organeinkommen davon ausgeht, dass eine Besteuerung des Organeinkommens im Sitzstaat des Organträgers ausscheidet.535 Dies ist auch einhellige Auffassung im Schrifttum.536 Selbst wenn eine ausländische Steuerrechtsordnung die organschaftliche Zurechnung im Einzelfall537 nachvollzieht, bedarf es für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG keiner Erfassung des Organeinkommens als negative Einkünfte des Organträgers im Sinne der Regelung. Denn in diesem Fall würden negative Einkünfte der Organgesellschaft im Rahmen der ausländischen Besteuerung des Organträgers oder einer anderen Person berücksichtigt. Demnach wäre eine doppelte Nutzung dieser Organverluste bereits durch eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf die Organgesellschaft abgedeckt.538 Eher vorstellbar ist, dass der ausländische Staat die handelsrechtliche Ergebnisabführung nachvollzieht.539 Im Inland ist das Organeinkommen Gegenstand der Zurechnung und Besteuerung, während die handelsrechtliche Ergebnisabführung für steuerliche Zwecke neutralisiert wird, um eine Doppelerfassung zu verhindern.540 Aus der Perspektive des ausländischen 534 Vgl. ÖKStR 2013, Rn. 1090, abrufbar unter https://findok.bmf.gv.at/findok/reso urces/pdf/20607752-153c-46f3-bc1c-b5ae03d4cf50/64333.1.-1.X.pdf (zuletzt abgerufen am 19.05.2020). Siehe hierzu auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (640). 535 Vgl. BFH v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106, Rn. 21 (zur gewerbesteuerlichen Organschaft): „Keinmalbesteuerung in beiden Vertragsstaaten“. 536 Vgl. Dötsch, DK 2011, 267 (267 f.); Dötsch/Pung, DB 2014, 1215; Mitschke, IStR 2011, 537 (538); Rödder/Schönfeld, DStR 2011, 886 (887 f.); Stöber, BB 2011, 1943 (1946); Frotscher, IStR 2011, 697 (701); Gosch, IWB 2012, 694 (702); Lüdicke, IStR 2011, 740 (746, Fußn. 58). 537 So zumindest Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (640); wohl allenfalls im Rahmen einer Gruppenbesteuerung denkbar. 538 Meines Erachtens verkannt von Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 152 f., der die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organgesellschaften daher erst abschließend auf der Ebene des Organträgers prüfen will. 539 Diese Konstellation wäre nicht bereits über eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf der Ebene der Organgesellschaft erfasst. Denn hier geht es um Verluste des Organträgers (infolge der EAV-Verlustübernahme). 540 Vgl. R 14.6 Abs. 1 S. 2 KStR 2015. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 226 Staates wird dagegen umgekehrt allenfalls die Ergebnisabführung steuerlich relevant sein:541 Darstellung: Mögliche Perspektive eines ausländischen Staates Eine Berücksichtigung der Ergebnisabführung für steuerliche Zwecke wird gleichwohl ausscheiden, wenn es sich um einen inländischen Organträger handelt und dessen ausländische Steuerpflicht (etwa aufgrund einer Auslandsbetriebsstätte) das Stammhaus nicht erfasst. Die Einkünfteermittlung nach ausländischem Steuerrecht wird in diesem Fall nicht den Ergebnisabführungsvertrag bzw. die hierauf beruhenden Verpflichtungen zwischen Stammhaus und Organgesellschaft umfassen.542 541 Zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG: Eversberg, in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (446); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 953. In anderem Zusammenhang auch Frotscher, IStR 2011, 697 (701); Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (760). Aus ausländischer Sichtweise würde es sich in diesem Fall um eigene Einkünfte des Organträgers handeln. Entgegen Lüdicke und Brink (jeweils a.a.O.) spräche gerade dies meines Erachtens dafür, für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung auf die Gesamteinkünfte abzustellen. 542 Der Ergebnisabführungsvertrag ist steuerlich vom Organträger in seiner Rechtspersönlichkeit als gewerbliches Unternehmen abzuschließen, vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. Eine Betriebsstätte des Organträgers ist nicht rechtsfähig und kommt als Vertragspartner daher nicht in Betracht, vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 186; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 296a. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 227 Darstellung: Keine Berücksichtigung der Ergebnisabführung im ausländischen Staat Selbst wenn in anderen Fällen das ausländische Steuerrecht die Ergebnisabführung an den Organträger grundsätzlich erfasst, ist zweifelhaft, ob es hierfür eine betriebliche Veranlassung erkennt. Die Ergebnisübernahme erfolgt zwar unmittelbar aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags.543 Allerdings ist der Ergebnisabführungsvertrag zumindest aus deutscher Rechtsperspektive nicht als ausgeglichener schuldrechtlicher Vertrag, sondern als Organisationsvertrag anzusehen.544 Demnach hat er seinerseits seine Grundlage im Gesellschaftsverhältnis. Die Ergebnisabführung ist daher letztlich durch die beherrschende Stellung des Organträgers und damit durch dessen Gesellschafterstellung veranlasst. Sie erfolgt mithin ebenfalls aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses.545 543 So wohl der Einwand von Ehlermann/Petersen, IStR 2011, 747 (751) gegen eine Veranlassung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses (jedenfalls zur abkommensrechtlichen Qualifikation der Gewinnabführung). 544 Ständige Rechtsprechung, vgl. bereits BFH, Gutachten v. 27.11.1956, I D 1/56 S, BStBl. III 1957, 139, nachfolgend BFH v. 08.11.1967, II 176/61, BStBl. II 1968, 213; v. 07.05.1968, II 94/62, BStBl. II 1968, 617; zuletzt etwa BFH v. 07.02.2007, I R 5/05, BStBl. II 2007, 796; aus dem Schrifttum bspw. Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 103. Dies entspricht auch der BGH-Rechtsprechung, vgl. BGH v. 24.10.1988, II ZB 7/88, BGHZ 105, 324, und der überwiegenden Literaturauffassung im Zivilrecht, vgl. Altmeppen, in: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 5. Aufl. 2020, § 291 AktG, Rn. 143 m.w.N.; umstritten ist lediglich, ob dem EAV damit keinerlei schuldrechtliche Elemente zukommen, vgl. Emmerich, in: Emmerich/Habersack/Schürnbrand, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 9. Aufl. 2019, § 291 AktG, Rn. 25 ff. 545 Im Ergebnis auch die h.M., vgl. bereits BFH v. 20.05.1964, II 232/59 U, BStBl. III 1964, 387; nachfolgend etwa v. 07.05.1968, II 94/62, BStBl. II 1968, 617: Ver- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 228 Daher liegt es nahe, dass die Verlustübernahme gemäß ausländischem Steuerrecht als gesellschaftsrechtlich veranlasste Gewinnminderung der Muttergesellschaft erst gar nicht erfasst bzw. (bei Anknüpfung an eine Handelsbilanz, die die Gewinnminderung erfasst) wieder neutralisiert wird.546 So läge nach deutschem Rechtsverständnis aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – ohne Überlagerung durch das Institut der Organschaft – eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft in die Tochtergesellschaft vor.547 Dies entspricht auch der ganz überwiegenden Auffassung im Falle einer sog. verunglückten Organschaft.548 Dem entspricht es zudem, wenn umgekehrt die Gewinnabführung für die ausländische Perspektive als (verdeckte) Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft qualifiziert wird.549 Die Verlustübernahme der Muttergesellschaft ist aus dieser Sichtweise aber erfolgsneutral (Aktivtausch).550 lustübernahme als Leistung, die auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird; zuletzt etwa v. 17.10.2007, I R 39/06, BFH/NV 2008, 614; aus dem Schrifttum bspw. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 554; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 543; Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (760); a.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, § 5 VII 1c)bb), S. 216 (zusätzlich auch Beeinträchtigung des Eigeninteresses der abhängigen Gesellschaft). 546 Diese Möglichkeit ziehen auch Ehlermann/Petersen, IStR 2011, 747 (753) in Betracht. 547 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 554. 548 Vgl. BFH v. 22.10.2008, I R 66/07, BStBl. II 2009, 972; ausführlich: Neumann, in: Herzig, Organschaft, 2003, 277 (279 ff.); Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 244; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 96. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 1162; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 542; Herbener, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 18.5, 18.15; Tappen/Riegel, SteuK 2010, 331 (333); die Gewinnabführung ist dementsprechend als vGA zu qualifizieren, vgl. BFH v. 10.05.2017, I R 19/15, BFH/NV 2017, 1558, v. 04.03.2009, I R 1/08, BStBl. II 2010, 407. 549 In diesem Sinne Lüdicke, IStR 2011, 740 (746, Fußn. 58); Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (760); v. Brocke/Müller, DStR 2014, 2106 (2110). 550 Die Verlustübernahme ist auf Seiten der Muttergesellschaft bilanziell als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu behandeln (vgl. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Dem steht ein gleichhoher Vermögensabgang durch die Verlustübernahmeverpflichtung bzw. der tatsächlichen Verlustübernahme gegenüber. Das gilt im Ergebnis auch dann, wenn sich der Wert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft nicht erhöht, vgl. BFH v. 16.05.1990, I R 96/88, BStBl. II 1990, 797 (Teilwertabschrei- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 229 Ein Export von Verlusten der Organgesellschaft über die Zurechnung des Organeinkommens zum Organträger wird hiernach also ausgeschlossen sein.551 Es ist auch nicht vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Rechtslage für die Neuregelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG irrtümlich nicht bedacht hat. Denn gerade zusammen mit der neuen Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wurde mit Rücksicht auf die besagte BFH-Rechtsprechung zur grenzüberschreitenden Zurechnung eines Organeinkommens der Inlandsbezug der Organschaft mit § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG neu gefasst, um der „Gefahr der Nichtbesteuerung“ des Organeinkommens (vgl. BT- Drs. 17/10774, S. 19) zu begegnen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass Verluste der Organgesellschaft (zumindest im Regelfall) weder aufgrund der Zurechnung noch der handelsrechtlichen Ergebnisabführung an den Organträger im Ausland steuerlich erfasst werden (kein Verlustexport via Organträger). Damit widerspräche es dem Regelungsziel, für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organträger auf dessen Gesamteinkünfte oder gar nur auf das zugerechnete Organeinkommen abzustellen. Ein berechtigter Einwand hiergegen wäre auch dann nicht zu erkennen, wenn es sich bei den Verlusten der Organgesellschaft entweder bereits um ausländische Verluste handeln würde (Verlustimport) oder diese aufgrund eines Qualifikationskonflikts (bspw. transparente Besteuerung der Organgesellschaft)552 im Ausland Berücksichtigung fänden: bung), a.A. FG Düsseldorf v. 12.04.1989, FG Düsseldorf, 6 K 173/82 K, EFG 1989, 478 (rkr.). 551 Im Ergebnis ebenso: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 (34): keine Anknüpfung an Handelsbilanz, die die Verlustübernahme enthält; diesem zustimmend Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 139 f.; Engert, in: Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 8, Rn. 66; Endres/Thies, RIW 2002, 275 (277): „eher untypisch“; in anderem Zusammenhang auch Frotscher, IStR 2011, 697 (701): Besteuerung zweifelhaft; Ehlermann/Petersen, IStR 2011, 747 (753): nicht immer Verlustberücksichtigung. 552 Vgl. Schnitger/Berliner, IStR 2011, 753 (760): „Andere Länder, andere Sitten“. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 230 Darstellung: Berücksichtigung von Organverlusten ohne Umweg über Zurechnung zum Organträger In diesem Falle kommt es zwar nicht darauf an, ob über die Zurechnung zum Organträger ein Verlusttransfer ins Ausland möglich ist. So würden die Verluste der Organgesellschaft bereits in die ausländische Bemessungsgrundlage eingehen, weil es sich um ausländische Einkünfte handelt (Territorialitätsprinzip, obere Darstellung) bzw. weil die Tätigkeit der Organgesellschaft aufgrund transparenter Qualifizierung unmittelbar dem (auch) im Ausland ansässigen Organträger zugerechnet wird. Jedoch käme § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dann bereits auf der Ebene der Organgesellschaft selbst zur Anwendung. Der Zielsetzung der Verhinderung doppelter Verlustnutzung wird aus diesem Grund nur eine Auslegung gerecht, die das zugerechnete Organeinkommen für Zwecke der Ermittlung der negativen Einkünfte des Organträgers nicht mit einbezieht. Denn zugerechnetes negatives Organeinkommen ist auf der Ebene des Organträgers in aller Regel keiner doppel- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 231 ten Berücksichtigung zugänglich und zugerechnetes positives Organeinkommen würde die doppelte Berücksichtigung von originären Verlusten des Organträgers ermöglichen. Dies spricht für eine stand-alone-Betrachtung der Verluste des Organträgers. Stand-alone-Ermittlung anhand Regelungszweck Die Verlustverrechnungsbeschränkung soll eine steuerliche Besserstellung von Konstellationen doppelter Verlustnutzung gegenüber inländischen Vergleichsfällen einfacher Verlustnutzung verhindern. Erzielt der Organträger stand-alone Verluste, die auch im Ausland berücksichtigt werden, sind diese Verluste aufgrund der Rechtsfolge der Organschaft mit periodengleichen Gewinnen von Organgesellschaften verrechenbar. In diesem Fall stellt sich gegenüber einem inländischen Vergleichsfall einfacher Verlustnutzung ein Liquiditätsvorteil durch doppelte Verlustnutzung ein. Demnach wäre der Organträger aufgrund seiner grenzüberschreitenden Tätigkeit bzw. seines sonstigen, eine doppelte Verlustnutzung ermöglichenden Auslandsbezugs steuerlich besser gestellt, als Organträger, denen es an einem entsprechenden Auslandsbezug fehlt. Aus wettbewerbspolitischer und arbeitsmarktpolitischer Sicht kann dies eine Schwächung der Konkurrenzfähigkeit inländischer Unternehmen und damit einen Nachteil für Deutschland als Wirtschaftsstandort bedeuten. Wären die Gesamteinkünfte des Organträgers einschließlich des zugerechneten Organeinkommens maßgeblich, käme § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG gegebenenfalls dennoch nicht zur Anwendung. Dies wäre jedenfalls dann der Fall, wenn und soweit zugerechnetes positives Organeinkommen die originär eigenen Verluste des Organträgers ausgleichen. Aus diesem Grund entspricht es besagtem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG für die Ermittlung negativer Einkünfte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ausschließlich auf dessen originär eigenen Einkünfte abzustellen.553 Die aus der Zurechnung des Organeinkommens stammenden fiktiven Einkünfte des Organträgers haben hiernach außer Betracht zu bleiben. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, für die Ermittlung der negativen Einkünfte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf dessen stand-alone-Einkünfte abzustellen. (2) 553 Ähnlich jetzt Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 151, 154. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 232 Ergebnis: Stand-alone-Ermittlung der Einkünfte Erstens ergibt die Auslegung, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG mit der Anknüpfung an negative Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft einen separaten Anwendungsbereich hat. Kein Auslegungskriterium gibt Anlass dies anders zu sehen. Insbesondere ist die Anwendung auf der Ebene der Organgesellschaft systematisch nicht ausgeschlossen und betrifft insofern unzweifelhaft die eigenen Einkünfte der Organgesellschaft. Aus diesem Grunde beschränkt sich die Anwendbarkeit der Regelung nicht auf die Ebene des Organträgers. Zweitens sprechen sämtliche Auslegungskriterien dafür, dass unter negativen Einkünften des Organträgers jedenfalls dessen stand-alone-Einkünfte zu verstehen sind. Eine Reduktion negativer Einkünfte auf Verluste der Organgesellschaft kann daher nicht überzeugen. Dies lässt sich insbesondere nicht mit der Verortung der Verlustverrechnungsbeschränkung in den §§ 14 ff. KStG als Sonderrecht für die Organschaft begründen. Im Gegenteil, es widerspräche der Gesetzessystematik. Drittens führt die Auslegung zu dem Ergebnis, dass die negativen Einkünfte des Organträgers ausschließlich auf stand-alone-Basis zu ermitteln sind. Die stand-alone-Betrachtung entspricht einem restriktiven Wortlautverständnis und wird durch die Zuordnung der Regelung zum Recht der Organschaft gestützt. Insbesondere wahrt diese Auslegung einen organschaftsspezifischen Regelungsgehalt der Norm, indem sich die Verrechnungsbeschränkung gegen die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung richtet. Einer möglichen überschießenden Wirkung der Regelung ist jedenfalls nicht mit einer anderweitigen Bestimmung des Objekts der Verrechnungsbeschränkung zu begegnen. Zugleich steht diese Auslegung nicht im Widerspruch zur (ohnehin systematisch falschen) Verortung innerhalb des Rechts der Organschaft. Die Gesetzesbegründung lässt sich für diese Auslegung ebenfalls unterstützend heranziehen. Zur Erreichung des Regelungsziels erscheint diese Auslegung geradezu zwingend, weil die Gesamteinkünfte des Organträgers lediglich im Umfang der stand-alone-Einkünfte überhaupt einer doppelten Verlustnutzung zugänglich sein werden. Im Sinne des Regelungszwecks besteht nur insoweit Anlass eine Benachteiligung von inländischen Vergleichsfällen zu vermeiden. Übertragung auf das Ausgangsbeispiel Der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf negative Einkünfte auf der Ebene der KG steht nicht entgegen, dass die Gesamteinkünfte auf der Ebene der KG aufgrund der zugerechneten Organeinkommen positiv sind. d) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 233 Keine Korrektur der Einkünfte um rechtsträgerübergreifende Effekte Die negativen Einkünfte sind ausschließlich bezogen auf Organträger bzw. Organgesellschaft zu ermitteln. Damit sind eventuelle rechtsträgerübergreifende Ausgleichs- bzw. Umkehreffekte grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Konzerninterne Leistungen Das ist vor allem bei konzerninternen Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft bzw. zwischen Organgesellschaften untereinander von Bedeutung. In diesen Fällen ist es vorstellbar, dass negative Einkünfte von Organträger oder Organgesellschaft Erwerbsaufwendungen enthalten, denen korrespondierende Erwerbseinnahmen anderer Organschaftsmitglieder gegenüberstehen. Gleichwohl sind korrespondierende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen nicht rechtsträgerübergreifend zu saldieren.554 Entscheidend sind separat die Verhältnisse des Organträgers und der Organgesellschaft. Dies entspricht nicht nur der stand-alone-Ermittlung der negativen Einkünfte, sondern auch dem Regelungszweck der Norm. Die Norm zielt nicht auf den Schutz inländischen Besteuerungssubstrats (das bei rechtsträgerübergreifenden Ausgleichs- bzw. Umkehreffekten gegebenenfalls nicht beeinträchtigt wäre), sondern beschränkt die Berücksichtigungsfähigkeit eines Verlustes aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland. Hierfür spielt es keine Rolle, dass einem Verlust uno actu steuerpflichtige Gewinne gegenüberstehen. Insbesondere ändert das nichts an einem möglichen Steuervorteil gegenüber einem inländischen Vergleichsfall einfacher Verlustnutzung. Sonderfall: Korrekturen im Zuge der Bruttomethode Eine dem Prinzip nach ganz ähnliche Fragestellung ergibt sich bei der Ermittlung der Einkünfte der Organgesellschaft im Zusammenhang mit der Bruttomethode gemäß § 15 S. 1 KStG. 4. a) b) 554 Dies in Betracht ziehend Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136 und dort Fußn. 27). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 234 Mit § 15 S. 1 KStG gelten im Recht der Organschaft und in Abweichung zu den allgemeinen Ermittlungsvorschriften bestimmte Spezialregelungen für die Einkünfteermittlung. Die Verlustverrechnungsbeschränkung sieht hierzu keine Rückausnahme vor. Demnach entspräche es der Gesetzessystematik, die Bruttomethode auch im Rahmen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG anzuwenden. Hiernach fließen bestimmte Erwerbseinnahmen oder Erwerbsaufwendungen aber lediglich deshalb in die Einkünfte der Organgesellschaft ein, weil die aufgrund der Bruttomethode auf der Ebene der Organgesellschaft suspendierten Ermittlungsvorschriften (vgl. § 15 S. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KStG) erst auf der Ebene des Organträgers Anwendung finden. Diese Beträge würden demnach die tatbestandliche Bezugsgröße für die Anwendung auf Organgesellschaften beeinflussen, obwohl ihre Berücksichtigung nach Zurechnung des Organeinkommens zum Organträger und damit rechtsträgerübergreifend wieder korrigiert wird. Beispiel: Zinsaufwendungen der Organgesellschaft Die inländische Organgesellschaft bezieht aus ihrer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte insgesamt einen Verlust in Höhe von -1.000. Darin enthalten sind insbesondere Zinsaufwendungen ebenfalls in Höhe von -1.000. Anderweitige Einkünfte erzielt die Organgesellschaft nicht. Annahmegemäß sollen die Zinsaufwendungen bei Anwendung der Bruttomethode und damit auf der Ebene des Organträger gemäß § 4h EStG i.V.m. § 8a und § 15 S. 1 Nr. 3 KStG (Zinsschranke) im Inland grundsätzlich in voller Höhe nicht berücksichtigungsfähig sein. Die sonstigen Voraussetzungen für eine vollständige Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte der Organgesellschaft gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sollen ebenfalls vorliegen. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 235 Der ausländische Betriebsstättenverlust der Organgesellschaft ist gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Inland in voller Höhe nicht berücksichtigungsfähig. Das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft beträgt demnach Null. Die Verlustverrechnungsbeschränkung greift nur deshalb ein, weil der inländische Abzug der Zinsaufwendungen zu negativen Einkünften der Organgesellschaft führt. Dennoch sind die Zinsaufwendungen auch für die Anwendung der Zinsschranke auf der Ebene des Organträgers zu berücksichtigen. Sie gehen in die Zinsaufwendungen des Betriebs „Organschaft“ ein (vgl. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG). Insbesondere lässt sich meines Erachtens nicht überzeugend argumentieren, dass die Zinsaufwendungen nicht mehr in dem zugerechneten Organeinkommen „enthalten“ sind (vgl. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 3 KStG), soweit für die Organgesellschaft bereits die Verlustverrechnungsbeschränkung Anwendung fand.555 Diese Sichtweise 555 So aber Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (789, mit Fallbeispiel 791); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 457; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606 f.); Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 661. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 236 ließe sich allenfalls dann vertreten, wenn es für die Identifizierung einer doppelten Verlustberücksichtigung ausschließlich auf die Berücksichtigung wirtschaftlich identischer Verluste ankäme. Richtigerweise ist dies aber zu verneinen (vgl. zu dieser Frage noch E.II.3.).556 Daher schließt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht die Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen und damit vorliegend nicht speziell die der Zinsaufwendungen aus. Die Rechtsfolge betrifft vielmehr einen negativen Saldobetrag. Dessen Einzelbestandteile lassen sich meines Erachtens nicht separieren. Das wäre in der Praxis auch kaum möglich.557 Ohnehin wären die Zinsaufwendungen jedenfalls dann im zugerechneten Organeinkommen enthalten, wenn sie selbst nicht Gegenstand der ausländischen Besteuerung sind, aber die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ermöglichen oder forcieren, soweit ihr inländischer Abzug zu einem per Saldo Verlust führt oder einen solchen erhöht. In diesem Fall kann nicht die Rede davon sein, dass die inländische Berücksichtigung der Zinsaufwendungen bereits auf der Ebene der Organgesellschaft durch die Verlustverrechnungsbeschränkung ausgeschlossen ist. Infolge der Korrekturen der Bruttomethode auf der Ebene des Organträgers sind die Zinsaufwendungen wieder hinzuzurechnen. Im Ergebnis haben die Zinsaufwendungen sowohl die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung als auch der Zinsschranke bewirkt.558 Ein diesem Ergebnis entgegenwirkender Effekt wäre gegeben, wenn der Hinzurechnungsbetrag auf der Ebene des Organträgers eine Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung verhindern würde, indem negative Einkünfte des Organträgers im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG verringert oder ausgeglichen werden. Dies würde voraussetzen, dass sich die Korrekturen im Zuge der Bruttomethode auf die Einkünfte des Organträgers im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auswirken.559 Es wäre aber systematisch widersprüchlich diese Korrekturen zu berücksichtigen, da das 556 Nachvollziehbar daher Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 661 i.V.m. 672, der eine wirtschaftliche Identität voraussetzt. 557 Vgl. Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 92. Lfg. 2018, § 8a KStG, Rn. 54a, die auf die Gemengelage mit anderen Aufwendungen hinweisen. 558 Es ist zu beachten, dass die Zinsschranke eine Vortragsmöglichkeit kennt, vgl. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG. 559 Dies wird überwiegend auch so vertreten, vgl. Liekenbrock, Ubg 2014, 785 (789); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970h f. mit dem Hinweis auf eine sonst E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 237 den Korrekturbedarf erst auslösende Organeinkommen nicht in die maßgeblichen Einkünfte eingeht (stand-alone-Betrachtung).560 Jedenfalls würde sich dieser Effekt nur dann einstellen, wenn der Organträger ohne besagte Korrekturen negative Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG aufweist. Eine doppelte Verlustnutzung wäre aber im Ergebnis bereits durch die Korrekturen auf der Ebene des Organträgers verhindert. Im Gegensatz zur Konstellation konzerninterner Leistungen bewirkt die Bruttomethode genau besehen auch keine rechtsträgerübergreifenden Effekte. Die Anwendung von Ermittlungsvorschriften wird lediglich aus ermittlungstechnischen Gründen auf die Ebene des Organträgers verlagert und modifiziert. Die Anwendung der Bruttomethode führt demnach zu sachwidrigen Ergebnissen. Auch in der Literatur besteht insoweit Einvernehmen.561 Fraglich ist, welche Konsequenzen hieraus für die Anwendung § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zu ziehen sind. Ein Teil der Literatur verweist auf den klaren Wortlaut der Verlustverrechnungsbeschränkung, wonach der Gesetzgeber keine von § 15 S. 1 KStG abweichende Regelung getroffen habe.562 Übertragung auf das Beispiel Für den Beispielfalls würde dies bedeuten, dass die negativen Einkünfte der Organgesellschaft in Höhe von -1.000 unberücksichtigt bleiben und auf der Ebene des Organträgers zusätzlich eine Hinzurechnung der im Organeinkommen enthaltenen Zinsaufwendungen in Höhe von +1.000 vorzunehmen wäre. überschießende Wirkung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG; im Ergebnis wohl auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502b; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); unklar Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606). 560 Kritisch auch Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 465, mit Verweis auf R 29 KStR 2004 Nr. 16 (= R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR 2015 Nr. 25), wonach die Korrekturen der Bruttomethode außerhalb der Einkünfteermittlung erfolgen. 561 Vgl. nur Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502b; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970h. 562 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502b; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 480 „unter Beachtung des § 15“; ebenso Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 732b; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 238 Nach ganz herrschender Auffassung lässt sich dagegen im Wege der Auslegung berücksichtigen, dass die kumulative Anwendung von Bruttomethode und Verlustverrechnungsbeschränkung nicht mit Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG vereinbar ist. Lediglich die Lösungsvorschläge unterscheiden sich: Nach einer Ansicht soll die Bruttomethode für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht anzuwenden sein, d.h. die betreffenden Ermittlungsnormen (§ 15 S. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KStG) wären insoweit bereits auf der Ebene der Organgesellschaft selbst anzuwenden.563 Diese Ansicht würde aber nur dann zu sachgerechten Ergebnissen führen, wenn denn die separate Anwendung auf die Organgesellschaft die Korrektur im Zuge der Bruttomethode auch der Höhe nach identisch vorwegnehmen würde. In diesem Fall wäre sichergestellt, dass für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nur solche Erwerbseinnahmen bzw. Erwerbsaufwendungen relevant werden, die anschließend auf der Ebene des Organträgers nicht wieder abgezogen bzw. hinzugerechnet werden. Tatsächlich wird die separate Anwendung auf die Organgesellschaft zu anderen Ergebnissen führen. Der Grund hierfür kann etwa darin liegen, dass andere Vorschriften zur Anwendung kommen oder dass dieselben Vorschriften auf andere Weise zur Anwendung kommen. Beispiele: das Teileinkünfteverfahren kommt auf der Ebene der Organgesellschaft nicht in Betracht, vgl. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG; die Anwendung der Zinsschranke führt zwangsläufig zu anderen Ergebnissen, wenn Organträger und Organgesellschaften entgegen § 15 S. 1 Nr. 3 KStG nicht als ein Betrieb gelten. Dementsprechend würde die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung aber weiterhin durch die Einbeziehung von solchen Erwerbseinnahmen bzw. -aufwendungen ermöglicht, forciert oder abgemildert, die zusätzlich auch auf der Ebene des Organträgers einer Korrektur unterliegen. Dieser Lösungsvorschlag wird dem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG damit ebenso wenig gerecht. Es kann dahinstehen, ob eine Nichtberücksichtigung der Bruttomethode entgegen § 15 S. 1 KStG im Wege der Auslegung überhaupt zu rechtfertigen wäre. Nach anderer Ansicht soll dagegen die Verlustverrechnungsbeschränkung keine Anwendung finden, soweit Bestandteile der negativen Einkünfte auf 563 So Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (146); zustimmend Krumm, in: Blümich, KStG, 140. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 219. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 239 der Ebene des Organträgers wieder hinzugerechnet bzw. abgezogen werden.564 Richtig ist, dass eine Nichtanwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG allenfalls insoweit gerechtfertigt wäre, als Erwerbseinnahmen bzw. -aufwendungen beim Organträger aufgrund der Bruttomethode eine Korrektur erfahren. Allerdings birgt dies einen Zirkelschluss. Für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wäre die Höhe des Korrekturbetrags auf der Ebene des Organträgers relevant, die Korrektur ihrerseits setzt wiederum ein zugerechnetes und damit einschließlich nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ermitteltes Organeinkommen voraus. Dieser zweite Lösungsvorschlag ist meines Erachtens daher weder systematisch noch praktisch umsetzbar. Ein weiterer Ansatz könnte sein, die Verlustverrechnungsbeschränkung erst auf der Ebene des Organträgers anzuwenden (vgl. hierzu bereits E.I.3.c)bb)(1)).565 Die Ermittlung der negativen Einkünfte der Organgesellschaft könnte dann unter Berücksichtigung der Korrekturen im Zuge der Bruttomethode erfolgen. Bezugsgröße der Regelung sind indes die negativen Einkünfte der Organgesellschaft. Der Wortlaut spricht demnach für eine Anwendung auf der Stufe der Einkünfte- bzw. Einkommensermittlung der Organgesellschaft. Jedenfalls aber werden auf der Ebene des Organträgers nicht die Einkünfte der Organgesellschaft korrigiert. Vielmehr finden die entsprechenden Ermittlungsvorschriften unter Einbeziehung der Einkünfte bzw. Einkünftebestandteile auf der Ebene des Organträgers Anwendung. Am Betrag der negativen Einkünfte der Organgesellschaft ändert dies aber nichts. Außerdem wäre offen, in welchem Verhältnis ein Korrekturbetrag auf Organträger und Organgesellschaft aufzuteilen wäre. Auch eine anderweitige Lösung ist nicht auszumachen. Aus diesem Grunde muss es entsprechend § 15 S. 1 KStG bei der Anwendung der Bruttomethode bleiben. Es ist Sache des Gesetzgebers für eine sachgerechte Regelung zu sorgen. 564 So Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (136); zustimmend Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (606); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 465; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.19. 565 Vor diesem Hintergrund jetzt Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 152. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 240 Sonderfall: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger- Personengesellschaft Die Verlustverrechnungsbeschränkung setzt tatbestandlich „negative Einkünfte des Organträgers“ (oder der Organgesellschaft) voraus. Es ist umstritten, ob diese Voraussetzung im Falle einer Organträger-Personengesellschaft erfüllt sein kann. Meinungsstand Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung schließt die Tatbestandsvoraussetzung „Einkünfte des Organträgers“ die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften aus.566 Nach dieser Auffassung sind die auf der Ebene einer Organträger-Personengesellschaft ermittelten und den Mitunternehmern gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnenden Einkünfte aufgrund des Transparenzprinzips (auch) für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung nicht als Einkünfte der Organträger-Personengesellschaft anzusehen.567 Überdies werde die Steuerpflicht von Organträger (und Organgesellschaft) und damit verbunden das Vorliegen eigener Einkünfte von der Rechtsfolge vorausgesetzt, wenn diese die Nichtberücksichtigung betroffener Verluste bei 5. a) 566 Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 220; Walter, in: Bott/ Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 958, 965; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (134); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (603 f.); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); Kroppen, JbFSt 2016/2017, S. 986 (990); zustimmend Pohl, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 4i EStG, Rn. 24; Dyckmans, in: Frotscher/ Geurts, EStG, Stand: 19.02.2018, § 4i EStG, Rn. 8; Kanzler, in: Kanzler/Kraft/ Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl. 2019, § 4i EStG, Rn. 9; wohl auch Blumenberg/Hundeshagen, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 8.64; zweifelnd auch Wacker, IStR 2017, 278 (288); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (147); Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 159; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (297); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (137). 567 Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (134); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); Kroppen, JbFSt 2016/2017, S. 986 (990); im Ausgangspunkt auch, aber im Ergebnis anderer Auffassung Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 654. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 241 der „inländischen Besteuerung“ bestimme.568 Die Vorschrift gehe insoweit ins Leere. Nach wohl überwiegend vertretener Literaturauffassung findet § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dagegen auch auf Organträger-Personengesellschaften Anwendung.569 Hiernach werden negative Einkünfte nicht als solche der Mitunternehmer, sondern der Organträger-Personengesellschaft selbst angesehen. Zum einen wird darauf verwiesen, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung die Begriffe Organträger und Organgesellschaft ohne Einschränkung verwendet und sich bereits deshalb eine Differenzierung nach unterschiedlichen Rechtsformen des Organträgers verbiete.570 Zum anderen wird argumentiert, dass die Personengesellschaft nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zumindest als Subjekt der Einkünfteerzielung und -ermittlung fungiert.571 Angesichts dieser partiellen Steuerrechtsfähigkeit führe es nicht zu steuersystematischen Widersprüchen, wenn von „Einkünften der Personengesellschaft“ die Rede sei. Für dieses Wortlautverständnis spreche auch, dass Personengesellschaften jedenfalls im Recht der Organschaft eine steuerrechtliche Verselbstständigung für spezifisch organschaftliche Zwecke erfahren hätten. Das Prinzip der transparenten Be- 568 So zumindest von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1691); wohl auch Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 159. 569 Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 271; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 479; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 499; Jesse, FR 2013, 629 (638); Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733a; Märtens, in: Kroppen, JbFSt 2016/2017, S. 986 (997); Müller/Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl. 2017, Rn. 621; Möhlenbrock, zitiert nach Sombeck/Lukas, FR 2013, 568 (572); Pung, in: ifst Kolloquium, Hotspots im Steuerrecht II, S. 14; Morlock, in: Kroppen, JbFSt 2016/2017, S. 986 (996); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969e; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 139; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 287; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 597; zurückhaltender Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 654 „nicht zwingend“; wohl auch Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Neuer Wortlaut überschießend in Ermangelung zusätzlichen Verlustverrechnungspotenzials“). 570 So Jesse, FR 2013, 629 (638); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969e; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 135 f. 571 Vgl. etwa Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 287. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 242 steuerung trete bereits bei der zentralen Rechtsfolge der Organschaft insofern zurück, als das Organeinkommen gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Einls. KStG der Organträger-Personengesellschaft und nicht den Gesellschaftern zugerechnet wird.572 Außerdem bedinge der Wortlaut nicht eine enge Auslegung dahingehend, dass der Organträger die erzielten Einkünfte auch zu versteuern haben müsste.573 Abgesehen davon, sei ein gewisses Maß an Ungenauigkeit ohnehin hinzunehmen, da der Begriff „Organträger“ unterschiedliche Rechtsformen umfasst.574 Nichtsdestoweniger besteht hinsichtlich der konkreten Anwendung keine Einigkeit. Zum einen wird nicht einheitlich beurteilt wird, ob hiernach die Sonderbilanzen der Mitunternehmer für die Ermittlung der negativen Einkünfte einzubeziehen sind. Wenngleich überwiegend575 bejaht, wird dies zum Teil mit der Begründung verneint, das die Sonderbilanzen ein Ergebnis der Mitunternehmer selbst ausweisen würden.576 Zum anderen ist umstritten, ob für die Anwendung eine gesellschaftsbezogene oder gesellschafterbezogene Sichtweise anzulegen ist. So ist die Regelung nach einer Ansicht auf die Gesamteinkünfte der Organträger-Personengesellschaft anzuwenden.577 Eine andere Ansicht spricht sich für eine separate Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung je Mitunternehmer aus.578 Da 572 Jesse, FR 2013, 629 (638); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 499; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 658; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969e; im Ergebnis auch Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 137. 573 So Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 479; zustimmend Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 597. 574 So Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969e. 575 Jeweils ohne Begründung: Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 479; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502a; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 658; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (147); Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970f; wohl grundsätzlich auch BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32 = IStR 2017, 278, Rn. 51. 576 Vgl. Meilicke, DB 2002, 911 (914) zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 a.F.; zweifelnd auch Bäuml, FR 2013, 1121 (1124). 577 So Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 479; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (137); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970f. 578 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502a; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 658; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 609.5: „Verlustanteil“. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 243 die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen einer ausländischen Besteuerung je nach Mitunternehmer sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach differieren könne, sei entscheidend, ob der jeweilige Mitunternehmer per Saldo negative Einkünfte aus seiner Beteiligung an der Organträger-Personengesellschaft erziele.579 Der BFH konnte die Anwendbarkeit auf Organträger-Personengesellschaften bisher offen lassen.580 Eine veröffentlichte Ansicht der Finanzverwaltung ist nicht ersichtlich. Stellungnahme Grammatikalische Auslegung Zunächst verweist die befürwortende Ansicht zu Recht darauf, dass der persönliche Anwendungsbereich der Regelung für Organträger-Personengesellschaften eröffnet ist (vgl. hierzu oben D.III.2.). Nichtsdestoweniger enthebt die Organträgertauglichkeit einer Personengesellschaft nicht von der Voraussetzung negativer Einkünfte. In diesem Sinne impliziert die Anknüpfung an Organträger ungeachtet deren Rechtsform nicht automatisch, dass die Regelung auch für jede Rechtsform einen Anwendungsbereich aufweist. Keine negativen Einkünfte einer Organträger-Personengesellschaft auf der Grundlage des Transparenzprinzips Der Gesetzeswortlaut stellt mit der Wendung negative Einkünfte des Organträgers nach der Begriffsdefinition gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) ebenso wie nach dem natürlichen Sprachgebrauch581 auf ein Verhältnis der persönlichen Zurechnung und damit auf eigene Einkünfte des Organträgers ab. b) aa) (1) 579 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 502a. 580 Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, 32 = IStR 2017, 278, Rn. 48; offen auch Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 454; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.10; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (137); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (619). 581 Es ist zuzugeben, dass in Wissenschaft und Praxis weit verbreitet auch von Gewinn oder Einkünften einer Personengesellschaft die Rede ist. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 244 Der Begriff „Einkünfte“ ist gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 EStG als Saldogröße zu verstehen, die vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG erzielt wird. Demnach sind Einkünfte des Organträgers der steuerliche Gewinn, den dieser durch eine ihm zuzurechnende Erfüllung eines Einkünftetatbestands erzielt (zu weiteren Einschränkungen in horizontaler und vertikaler Hinsicht vgl. oben E.I.2.). Für dieses Wortlautverständnis wird meines Erachtens zu Recht angeführt, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung auf der Rechtsfolgenseite die Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung vorsieht. Der Wortlaut setzt damit zwar nicht die Besteuerung der negativen Einkünfte auf der Ebene von Organträger oder Organgesellschaft voraus.582 Dem wäre für die Ebene der Organgesellschaft bezogen auf deren Einkünfte aufgrund der organschaftlichen Zurechnung ohnehin nicht der Fall. Die Rechtsfolgenanordnung impliziert aber die subjektive Steuerpflicht von Organträger und Organgesellschaft (vgl. oben unter E.I.3.c)bb)(1)). Diese Voraussetzung ist im Falle von natürlichen Personen und Körperschaften ohne Weiteres gegeben (vgl. § 1 und § 2 KStG bzw. § 1 und § 2 EStG). Dagegen ist die Personengesellschaft als solche für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer kein selbstständiges Steuersubjekt.583 Sie schuldet insoweit keine Steuer. Allein die Mitunternehmer – mit Ausnahme einer Personengesellschaft (in doppelstöckigen Strukturen) – sind selbstständige Steuersubjekte. Ihnen vermittelt die Beteiligung an der Gesellschaft jeweils einen entsprechenden Anteil am Gesellschaftsgewinn (vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG; sog. Transparenzprinzip). Nach vorherrschendem Verständnis dieses Transparenzprinzips stellt der Gewinn- oder Verlustanteil das Ergebnis eigener Tatbestandsverwirklichung der Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit dar (vgl. auch § 2 Abs. 1 S. 1 HS. 2 „erzielt“).584 Die Erfüllung des Handlungs- und Erfolgstatbestands der Einkünfteerzielung beruht demnach auf einer originären Tä- 582 Insoweit zu Recht Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 479. 583 Die Steuerschuldnerschaft für gewerbesteuerliche Zwecke (vgl. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG) ist an dieser Stelle nicht von Belang. 584 Dieses Verständnis ist bekanntlich nicht unumstritten, entspricht aber der (bisher) herrschenden Ansicht, vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C.IV.2.b)aa), zuletzt etwa v. 28.10.2015, X R 21/13, BFH/NV 2016, 405; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1124; Krumm, in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 162; Bode, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 236; Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 163; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 12b; a.A. etwa Hennrichs, in: Tipke/Lang, 23. Aufl. 2018, § 10, Rn. 14: Personengesell- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 245 tigkeit der Mitunternehmer. Die Personengesellschaft ist lediglich insoweit (unselbstständiges) Steuersubjekt, als die Mitunternehmer sich ihrer zu dieser gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung bedienen (sog. partielle Steuerrechtsubjektivität).585 Nur in diesem Sinne ist sie Subjekt der Einkünftequalifizierung, der Gewinnerzielung und der Gewinnermittlung. Sie erzielt aber keine (eigenen) Einkünfte.586 Die Verlustverrechnungsbeschränkung geht bei diesem Verständnis des Wortlauts mangels eigener Einkünfte einer Organträger-Personengesellschaft ins Leere.587 Die Mitunternehmer erzielen eigene Einkünfte, sind aber nicht Organträger und die Personengesellschaft ist Organträgerin, erzielt aber keine eigenen Einkünfte. Der ablehnenden Literaturauffassung wäre zuzustimmen. Wortlaut: Kein Ausdruck der partiellen Steuersubjektivität einer Organträger-Personengesellschaft Es käme grundsätzlich ebenso in Betracht, die Wendung „Einkünfte des Organträgers“ als Synonym für die Einkünfte aus der gesamthänderischen Verbundenheit der Mitunternehmer zu verstehen. In diesem Sinne wären (2) schaft als selbstständiges Einkünfteerzielungssubjekt mit der Folge der Zurechnung der Gewinnanteile als fremde Einkünfte; vermittelnd Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 304. Lfg. 2020, § 15 EStG, Rn. C 24: eigene Einkünfte der Mitunternehmer via Zurechnung auch der gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft. 585 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1124; Bode, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 236; Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 164; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 12b. 586 Ständige Rsp., vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C.IV.2.b)cc): „Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen oder Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter“; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 unter III.3.b); zuletzt etwa BFH v. 08.10.2010, IV B 46/10, BFH/NV 2011, 244; aus dem Schrifttum etwa Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 164; Bitz, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 12b; Bode, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 236. 587 Meines Erachtens nicht überzeugend daher Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 287, der davon ausgeht, dass der Wortlaut nicht in diesem Sinne verstanden werden könne und der Ausschluss von Personengesellschaften folglich nur im Wege einer teleologischen Reduktion in Betracht käme. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 246 diejenigen Einkünfte erfasst, zu deren Erzielung sich die Mitunternehmer der Personengesellschaft bedienen, d.h. soweit deren partielle Steuerrechtsubjektivität reicht. Dies entspräche der im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht, wonach die Wendung „Einkünfte des Organträgers“ im Falle einer Organträger-Personengesellschaft Ausdruck der partiellen Steuerrechtssubjektivität von Personengesellschaften darstelle (vgl. E.I.5.a)). Wenngleich diese Lesart im Schrifttum verbreitet ist, ist meines Erachtens zweifelhaft, ob es die Funktion der Personengesellschaft als bloßes Instrument der Einkünfteerzielung rechtfertigt, von Einkünften der Organträger-Personengesellschaft zu sprechen. Die Personengesellschaft ist eben nicht steuerliches Zuordnungssubjekt. Die Tatsache, dass die Personengesellschaft als Ermittlungssubjekt dient, ändert hieran nichts. Dem entspricht es, dass in den Steuergesetzen – soweit ersichtlich – an keiner Stelle von Einkünften einer Personengesellschaft die Rede ist. Nicht zuletzt belegen die im Schrifttum bestehenden Unsicherheiten über die Konkretisierung des Einkünftebegriffs, insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung der Sonderbilanzen, dass die begriffliche Zuordnung von Einkünften zu Personengesellschaften eben nicht das „saubere“ dogmatische Verständnis wiedergibt. Über die Formulierung der Rechtsfolge („inländische Besteuerung“) hilft die partielle Steuersubjektivität der Personengesellschaft ohnehin nicht hinweg, wenn diese – wie nach hier vertretener Ansicht – eine subjektive Steuerpflicht von Organträger und Organgesellschaft voraussetzt. Der Wortlaut spricht daher meines Erachtens dafür, dass es sich bei der Bezugsgröße des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG um eigene (negative) Einkünfte von Organträger oder Organgesellschaft handeln muss. Dieses Verständnis schwingt letztlich auch bei der gegenteiligen Literaturauffassung mit, soweit ihre Vertreter darauf verweisen, dass gewisse Ungenauigkeiten des Wortlauts aufgrund der Anknüpfung an den Oberbegriff „Organträger“ hinzunehmen seien. Auch auf der Grundlage der vorherrschenden Literaturansicht bliebe zu bedenken, dass sich die Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft nach herrschendem Verständnis wohl nur auf die durch die Mitunternehmer gemeinschaftlich erzielten Einkünfte bezieht (erste Stufe der Gewinnermittlung). Denn die Personengesellschaft ist hiernach nur insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 247 Besteuerung zuzurechnen sind.588 Die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen (zweite Stufe der Gewinnermittlung) sind zwar Einkünfte aus der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft (und als solche ebenfalls Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung589), sie entstammen aber anders als die Gewinnanteile nicht der Einkünfteerzielung der Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit.590 Die Mitunternehmer erzielen die Einkünfte des Sonderbetriebsbereichs vielmehr außerhalb der Einheit der Gesellschaft.591 Auf dieser zweiten Stufe der Gewinnermittlung sind ausschließlich die jeweiligen Verhältnisse der Mitunternehmer maßgeblich.592 Die Personengesellschaft dürfte sich insoweit nicht – auch nicht partiell – als Steuersubjekt qualifizieren.593 Dem folgend, würde die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich den Gesellschaftsgewinn (Summe der Gewinnanteile der Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 1 EStG) erfassen. Dagegen 588 Vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C.IV.2.b)aa); v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 unter III.3.a); aus dem Schrifttum bspw. Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 164 f.; Bode, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 236; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 7. 589 Vgl. BFH v. 11.09.1991, XI R 35/90, BStBl. II 1992, 4; Nr. 1 S. 2 AEAO zu § 180 AO. 590 Allgemein zur Funktion des Sondervergütungstatbestands vgl. Birk/Desens/ Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1169; Hennrichs, in: Tipke/Lang, 23. Aufl. 2018, § 10, Rn. 103. 591 BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C.IV.3.b): „lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit“; Rätke, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, 280. Lfg. 2017, § 15 EStG, Rn. 97 („Mitunternehmer als Zurechnungssubjekt“), Rn. 520 („Gegenstand der zweiten Gewinnermittlungsstufe“): „bezieht sich die zweite Gewinnermittlung-Stufe nicht auf die PersGes. als partiell verselbständigten Vermögensträger, sondern auf den einzelnen Mitunternehmer“; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 12b. 592 Einwenden ließe sich möglicherweise, dass die Personengesellschaft Steuersubjekt hinsichtlich der Einkünftequalifizierung ist und demnach mittelbar auch die Einkunftsart für den Sonderbereich bestimmt. Hiergegen spräche aber, dass die Einkunftsart des Sonderbereichs letztlich nicht Ergebnis der gemeinsamen Verhältnisse der Mitunternehmer, sondern der gesetzlichen Umqualifizierung gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG ist. 593 Vgl. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 01.02.2018, § 15 EStG, Rn. 7 („zwecks Ermittlung des Gewinnanteils 1. Stufe“); Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 164 f.; Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. Lfg. 2017, § 15 EStG, Rn. 520; Bode, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 489. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 248 kann im Bereich des Sonderbetriebs von „negativen Einkünften des Organträgers“ selbst auf der Grundlage eines extensiven Wortlautverständnisses nicht die Rede sein.594 Die überwiegend vertretene Literaturauffassung zieht demnach anhand der Betonung der partiellen Steuerrechtssubjektivität einer Personengesellschaft jedenfalls den widersprüchlichen Schluss, als hiernach auch die Sonderbilanzergebnisse der Mitunternehmer erfasst sein sollen. Systematische Auslegung Uneinheitliche Berücksichtigung des Transparenzprinzips im Organschaftsrecht: Keine Argumentationsbasis für die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften Beispiele fehlender Berücksichtigung des Transparenzprinzips „Einkommen des Organträgers“ i.S.d. Bruttomethode Aus systematischer Sicht sind vor allem die Regelungen des § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2, Nr. 4 S. 2 und Nr. 5 S. 2 KStG heranzuziehen, die ebenso wie die Vorgängerfassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf ein „Einkommen des Organträgers“ abstellen. Dies gilt umso mehr, als dass diese Wendung in Gestalt des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. und des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG a.F. (= § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG n.F.) erstmals mit dem UntStFG595 Einzug in das Gesetz hielt596 und gleichfalls die Anwendbarkeit besagter Regelungen auf Organträger-Personengesellschaften in Frage stellen könnte. Im Zuge der hiernach geregelten Bruttomethode ist die Anwendung bestimmter Ermittlungsvorschriften auf der Ebene der Organgesellschaft ausgeschlossen und erst für das zugerechnete Organeinkommen auf der Ebene des Organträgers nachzuholen. Dies erscheint anhand des Wortlauts („Einkommen des Organträgers“) im Falle einer Organträger-Personengebb) (1) (a) (aa) 594 Im Ergebnis ebenso auch zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Meilicke, DB 2002, 911 (914). 595 BGBl. I 2001, S. 3858. 596 Vgl. hierzu Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 249 sellschaften unter Berücksichtigung des Transparenzprinzips mangels Ermittlung eines eigenen Einkommens nicht durchführbar.597 So ordnet § 15 S. 1 Nr. 2 KStG die Anwendung der Steuerfreistellung des § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG auf der Ebene des Organträgers und dort bei der Ermittlung seines Einkommens an. Im Falle einer Organträger-Personengesellschaft besteht das Problem, dass die alternative Anwendung von § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG mangels Steuersubjektivität einer Organträger-Personengesellschaft nicht von der Rechtsform des Organträgers selbst abhängig gemacht werden kann. Das steuersystematische Spannungsverhältnis zwischen Transparenzprinzip und Konzeption der Bruttomethode wird deutlich. Die Praxis gewährt dem Transparenzprinzip den Vorzug, indem die Bruttomethode auch noch auf der Ebene der Personengesellschaft angewandt und über die Steuerfreistellung erst bei der Besteuerung des Mitunternehmers entschieden wird.598 Zum Teil wird die Wendung „bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers“ schlicht i.S.v. gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung verstanden, sodass die Entscheidung über die Steuerfreistellung bereits auf der Ebene der Personengesellschaft selbst (anhand der Rechtsform der Mitunternehmer) zu erfolgen habe.599 Damit besteht zumindest im Ergebnis Einigkeit, dass die Formulierung „bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers“ kein Anwendungshindernis darstellt. Dies deckt sich mit der Gesetzesbegründung zum UntStFG, wonach der Gesetzgeber mit der Wendung „Einkommen des Organträgers“ nicht etwa die Anwendbarkeit dieser Regelungen auf Organträger-Personengesellschaften auszuschließen beabsichtigte.600 597 Vgl. Starck, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 156 zu § 15 S. 1 Nr. 4 KStG. Darüber hinaus sind die in Bezug genommenen Ermittlungsvorschriften teils ausschließlich Körperschaftsteuersubjekten vorbehalten, so etwa § 8 Abs. 7 i.V.m. § 15 S. 1 Nr. 4 S. 2 KStG, vgl. hierzu Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 15 KStG, Rn. 142 ff. 598 Dies stellt keine veröffentlichte Ansicht der Finanzverwaltung dar, vgl. aber Dötsch/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 98. Lfg. 2020, § 15 KStG, Rn. 32; ebenso BFH v. 18.07.2012, X R 28/1, BStBl. II 2013, 444, allerdings allgemein bezogen auf Personengesellschaften. 599 Vgl. Frotscher, Ubg 2009, 426 (428); ders., in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 26.10.2017, § 15 KStG, Rn. 50. 600 Vgl. die Begründung zum Entwurf des UntStFG, BT-Drs. 14/6882, S. 38: „Ist Organträger eine Personengesellschaft (…).“ zu § 15 S. 1 Nr. 2 KStG. Auch für § 15 S. 1 Nr. 4 und Nr. 5 KStG ist hierzu nichts aus der Gesetzesbegründung ersichtlich, vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 71 (Jahressteuergesetz 2009). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 250 Im Ergebnis gilt Entsprechendes für die Regelungen der § 15 S. 1 Nr. 4 S. 2 und Nr. 5 S. 2 KStG. Nach offenbar einhelliger Ansicht sind die genannten Regelungen zumindest in entsprechender Weise auf Organträger- Personengesellschaften anzuwenden.601 Weitere Beispiele In den §§ 14 ff. KStG finden sich weitere Beispiele, die verdeutlichen, dass der Gesetzgeber die transparente Behandlung von Personengesellschaften nicht durchgängig bedacht hat. So bestimmt die zentrale Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG die Zurechnung des Organeinkommens zum Träger eines gewerblichen Unternehmens bzw. nunmehr präzisiert durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG zu dessen Einkünften aus einer inländischen Betriebsstätte. Auf Grundlage des Transparenzprinzips ist jedoch nicht die Personengesellschaft als solche, sondern die Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Unternehmensträger anzusehen.602 So gesehen ordnet diese Regelung ihrem Wortlaut nach die Zurechnung zu den Mitunternehmern an.603 Als Organträger fungiert indes die Personengesellschaft selbst (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG) und sie selbst qualifiziert sich als Zurechnungsadressatin (vgl. § 19 Abs. 4 KStG).604 Ihre steuerliche Transparenz wird von § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG also nicht berücksichtigt. Entsprechendes galt hinsichtlich der Sonderregelung für ausländi- (bb) 601 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 15 KStG, Rn. 41, 45; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 15 KStG, Rn. 44 f.; Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 26.10.2017, § 15 KStG, Rn. 142b, jeweils für Anwendung der Nr. 4 und 5 auf der Ebene des Gesellschafters; i.E. ebenfalls für eine entsprechende Anwendung auf die Personengesellschaft Dötsch/Kramer, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, 86. Lfg. 2016, § 15 KStG, Rn. 95c. 602 Vgl. etwa BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, unter C.IV.2.b)bb); Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG, Rn. 163; Bode, in: Blümich, 150. Lfg. 2019, § 15 EStG, Rn. 238 ff. 603 A.A. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 20.11.2015, § 14 KStG, Rn. 111 und Rn. 84, wonach die Personengesellschaft und nicht der Mitunternehmer das Unternehmen unterhalte. Möglich erscheint allenfalls, dass das Gesetz den Organträger nicht als Träger des Unternehmens, sondern als gewerbliches Unternehmen selbst begreift. 604 Allerdings könnte § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG als speziellere Definition des Organträgers für Personengesellschaften angesehen werden, so Jochimsen/ Mangold/Zinowsky, DStR 2014, 2045 (2048 f.). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 251 sche Organträger gemäß § 18 KStG a.F., die als solche auch ausländische Personengesellschaften umfasste und dennoch von einer Zurechnung des Organeinkommens zu den Einkünften aus der inländischen Zweigniederlassung vorsah. In diesem Sinne sind auch noch weitere Beispiele in den §§ 14 ff. KStG zu finden: – § 15 S. 1 Nr. 1 a KStG (Neuregelung im Zusammenhang mit der Steuerfreiheit von Sanierungserträgen) spricht von „Gewinn des Organträgers“ und meint dennoch Organträger-Personengesellschaften.605 – § 14 Abs. 5 S. 2 KStG bestimmt die Bindungswirkung der gesonderten Feststellung des Organeinkommens für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers. Es wird nicht bezweifelt, dass die Bindungswirkung sinngemäß gegenüber dem Feststellungsbescheid einer Organträger-Personengesellschaft gilt.606 – § 14 Abs. 5 S. 3 KStG betrifft die gesonderte Feststellung von Abzugssteuern der Organgesellschaft und spricht von deren Anrechnung auf Steuern des Organträgers. Es besteht dennoch Einigkeit, dass auch diejenigen Quellensteuern der Organgesellschaft gesondert festzustellen sind, die letztlich auf Ebene des Gesellschafters der Organträger-Personengesellschaft anzurechnen sind.607 Keine Entbindung des Gesetzesanwenders von der Beachtung des Transparenzprinzips Der Gesetzesanwender ist indes nicht allein deswegen von der Beachtung des Transparenzprinzips entbunden, weil der Gesetzgeber selbst eben dies an anderer Stelle hat vermissen lassen. Dies gilt umso mehr, als dass das Gesetz auch Spezialregelungen für Organträger-Personengesellschaften kennt. So enthält § 19 Abs. 4 KStG eine Bestimmung für die entsprechende Anwendung von Tarifvorschriften, die als solche auf der Ebene der Personengesellschaft mangels Besteuerung nicht zur Anwendung gelangen können. Entsprechendes gilt für die Rege- (b) 605 Vgl. hierzu Dötsch/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 98. Lfg. 2020, § 15 KStG, Rn. 18p. 606 Vgl. Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 302; Drüen, DK 2013, 433 (444). 607 Vgl. Drüen, DK 2013, 433 (441). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 252 lung des § 19 Abs. 5 HS. 2 KStG für die Anrechnung eines inländischen Quellensteuerabzugs. Ebenso ist es – mit Ausnahme der Organträgertauglichkeit an sich – meines Erachtens zu weitgehend, von einer Verselbstständigung der Personengesellschaft für organschaftliche Zwecke auszugehen. Das Organeinkommen ist entsprechend der steuerlichen Funktion der Personengesellschaft als Instrument gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung als gemeinschaftlich in Gestalt der Personengesellschaft erzielter Gewinn der Mitunternehmer zu fingieren (vgl. oben Teil 2 C.I.2.b)aa)(4)).608 Die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft bedingt gerade einen Anpassungsbedarf hinsichtlich des Zurechnungsverständnisses, weil eine Zurechnung des Organeinkommens als eigene Einkünfte ausscheidet (vgl. oben Teil 2 C.I.2.b)aa)(4)). Zudem ändert die Organträgertauglichkeit der Personengesellschaft nichts an deren steuerlicher Transparenz.609 Umkehrschluss aus der Berücksichtigung transparenter Besteuerung Berücksichtigung des Transparenzprinzips in parallelem Gesetzgebungsverfahren In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang zur Neufassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG mit Gesetz vom 20.02.2013 reagierte der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH, wonach die Vorschrift des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG (Berichtigung von Einkünften nach Fremdvergleichsgrundsätzen) ihrem Wortlaut nach („Einkünfte eines Steuerpflichtigen“) keine Anwendung auf Personengesellschaften findet.610 So sah der Entwurf611 des Jahressteuergesetzes 2013 vom 19.06.2012 die Einfügung eines § 1 Abs. 1 S. 2 AStG vor, mithilfe dessen Personengesellschaften ausdrücklich als Steuerpflichtige im Sinne der Regelung gelten sollten. Der Entwurf wurde schließlich durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni (2) (a) 608 Auf Basis der herrschenden Ansicht, die genau besehen keine Zurechnung zur Organträger-Personengesellschaft selbst vornimmt (vgl. ebenfalls oben Teil 2 C.I.2.b)aa)(4)), ließe sich so freilich nicht argumentieren. 609 Im Ergebnis ebenso Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191) zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. 610 Der BFH hat eine unmittelbare Anwendung auf der Ebene der Personengesellschaft mit Verweis auf deren steuerliche Transparenz verneint, vgl. BFH v. 17.12.1997, I B 96/97, BStBl. II 1998, 321. 611 Vgl. BT-Drs. 17/10000. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 253 2013 umgesetzt.612 Diese Gesetzesänderung beruht auf der Einsicht des Gesetzgebers, dass Personengesellschaften für steuerliche Zwecke transparent behandelt werden und lediglich Gewinnermittlungssubjekte (partielle Steuerrechtssubjektivität) darstellen.613 Wenn der Gesetzgeber insoweit eine Regelung als erforderlich erachtet, erscheint es systematisch widersprüchlich für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung per Auslegung auf die partielle Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft zu verweisen und den Gesetzeswortlaut in diesem Sinne zu lesen. Aus historischer Sicht ist daher zu berücksichtigen, dass sich der Gesetzgeber sowohl der kleinen Organschaftsreform 2013 als auch des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes der steuerlichen Behandlung von Personengesellschaften grundsätzlich bewusst ist.614 Berücksichtigung transparenter Besteuerung hinsichtlich des Subjekts der ausländischen Besteuerung Zur Unterstützung des hier vertretenen Wortlautverständnisses lässt sich anführen, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG explizit auch die Berücksichtigung bei einer „anderen Person“ einbezieht. Das Gesetz weiß damit jedenfalls hinsichtlich des Subjekts der ausländischen Besteuerung durchaus zwischen der Ebene von Organträger und Organgesellschaft und einer hiervon abweichenden Einkünfteerzielung durch eine andere Person zu unterscheiden. Im Falle einer Organträger-Personengesellschaft wäre der Mitunternehmer als ausländisches Besteuerungssubjekt anzusehen sein, wenn das ausländische Steuerrecht ebenfalls von einer transparenten Besteuerung der Personengesellschaft ausgeht. Es kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass der Gesetzeswortlaut im Hinblick auf Organträger- Personengesellschaft eine bloße Ungenauigkeit aufweist, wenn der Gesetzgeber andererseits die transparente Behandlung einer Personengesellschaft nach ausländischem Recht und für die Verlustnutzung im ausländischen Staat zu beachten weiß. Dies gilt umso mehr, als dass der Mitunternehmer als „andere Person“ fungieren würde, obwohl er nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen jeweils Subjekt der in- und ausländischen Besteuerung wäre (Subjektidentität). Umgekehrt müsste im Falle einer intransparenten (b) 612 Vgl. BGBl. I 2013, S. 1809 (1826). 613 Vgl. BT-Drs. 17/10000, S. 62. 614 So allgemein auch Wacker, IStR 2017, 278 (288). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 254 Behandlung der Personengesellschaft durch das ausländische Steuerrecht von einer zusätzlichen ausländischen Verlustnutzung durch die “identische Person“ – nämlich der Personengesellschaft – ausgegangen werden, obwohl an sich ein (subjektiver) Qualifikationskonflikt vorliegt. Schließlich war der Gesetzgeber bei der Erweiterung des Tatbestands auf die Besteuerung einer „anderen Person“ offenkundig von der Einsicht getragen, dass die Besteuerung bei einer anderen Person als Organträger bzw. Organgesellschaft eben nicht als Berücksichtigung beim Organträger bzw. Organgesellschaft selbst aufgefasst werden kann. Diese Einsicht lässt das Gesetz hinsichtlich der inländischen (Nicht-) Besteuerung von Organträger- Personengesellschaften schlicht vermissen. Historische Auslegung: Anwendungsbeispiel und Gesetzesentwicklung als Argument gegen eine Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften Die Gesetzesbegründung zur neuen Fassung gibt keinen expliziten Aufschluss darüber, ob der Gesetzgeber eine Vorstellung hinsichtlich der Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften hatte und falls ja, was in diesem Falle mit negativen Einkünften gemeint sein sollte.615 Die knappen Ausführungen beschränken sich auf die Feststellung der Anwendbarkeit auf Verluste von Organträger und Organgesellschaft. Immerhin lässt sich feststellen, dass das genannte Anwendungsbeispiel einer Einbeziehung in eine ausländische Gruppenbesteuerung im Falle einer Personengesellschaft praktisch nicht relevant sein wird. Ausländische Gruppenbesteuerungssysteme sehen – wie die deutsche Organschaft – eine einfache Gruppenzugehörigkeit für Personengesellschaften in aller Regel nicht vor.616 Die transparente Besteuerung der Personengesellschaft führt ohnehin zu einer Zurechnung der Einkünfte an die Muttergesellschaft. Die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften dürfte der Gesetzgeber hiernach zumindest nicht unmittelbar vor Augen gehabt haben. Auch in der Gesetzesbegründung zur alten Fassung findet die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften keine Erwähnung.617 Immercc) 615 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 616 Vgl. etwa die Länderübersicht von Endres, in: Herzig, Organschaft, 2003, 461 (480) und Kahle/Schulz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 9.15 ff.; vgl. auch Herzig, DStR 2010, Beihefter Heft 30, 61 (64). 617 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11, 59. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 255 hin bestand ein deutlicheres Meinungsbild im Schrifttum, das die Anwendbarkeit mit unterschiedlicher Begründung, aber im Ergebnis ganz überwiegend und meines Erachtens zu Recht verneinte.618 Bereits unter der alten Rechtslage fußte ein zentrales Argument auf dem Transparenzprinzip und besagte, dass ein „Einkommen des Organträgers“ und eine „deutsche Besteuerung“ im Falle einer Organträger-Personengesellschaft nicht vorstellbar seien.619 Insoweit deckt sich die Begründung dem Prinzip nach mit der hier angeführten grammatikalischen Auslegung (vgl. oben E.I.5.b)aa)). Darüber hinaus wurde die Anwendbarkeit mangels Doppelansässigkeit620, mangels Identität von in- und ausländischem Verlustnutzer621 und / oder mangels (Kausalität einer) Zugehörigkeit zu einer ausländischen Gruppenbesteuerung622 verneint. Insoweit setzt die Argumentation jeweils auf (angebliche) Tatbestandsvoraussetzungen auf, die ihrerseits umstritten waren.623 618 Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 485; Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 336; Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 947; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191 f.); Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (444); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 115 und dort Fußn. 444; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (583); Müller, IStR 2005, 181 (185); Jänisch/ Klein, BB 2007, 696 (697); Hey, BB 2002, 915 (917); Endres/Thies, RIW 2002, 275 (278); Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (43 f.); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (109); wohl auch Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); a.A. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 499 (dort rückblickend); ebenso Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 16; Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (161) jeweils aber nur für den Fall, dass der Mitunternehmer in ein ausländisches Gruppenbesteuerungssystem einbezogen ist; nicht nachvollziehbar ist meines Erachtens die Auffassung von Meilicke, DB 2002, 911 (913 und dort insb. Fußn. 21), nach der Personengesellschaften nur dann erfasst werden, wenn sie sowohl im Inland als auch im Ausland als Steuersubjekt fungieren. 619 So etwa Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (445); Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 485; Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 336; Müller, IStR 2005, 181 (185); Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191 f.); bereits den persönlichen Anwendungsbereich verneinend: Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, S. 436 (444 f.); Erle/ Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 336; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 947. 620 Vgl. etwa Hey, BB 2002, 915 (917); Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191 f.). 621 Müller, IStR 2005, 181 (185); Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191 f.). 622 Müller, IStR 2005, 181 (185); Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (583); diesen zustimmend Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 115 und dort Fußn. 444; Jänisch/Klein, BB 2007, 696 (697). 623 Vgl. nur die Auflistung der umstrittenen Rechtsfragen von Brink, in: Lüdicke/ Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 145 (148 ff.). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 256 Der herrschenden Auffassung war im Ergebnis zuzustimmen. Jedenfalls ein Einkommen einer Organträger-Personengesellschaft ist – selbst auf Grundlage der partiellen Steuersubjektivität von Personengesellschaften – nicht denkbar. Hiergegen ließe sich nicht überzeugend anführen, dass Wissenschaft und Praxis die Wendung „Einkommen des Organträgers“ grundsätzlich nicht als Hindernis für die Anwendung von Normen auf Organträger-Personengesellschaften auffassen (vgl. oben E.I.5.b)bb)(1)(a) (aa)).624 Die Sachlage war im Falle des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. insofern eine andere, als das (negative) Einkommen des Organträgers gerade die Bezugsgröße darstellte. Es ging mithin nicht lediglich um eine sinngemäße Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften. Vielmehr wäre die Anwendbarkeit nur zu begründen gewesen, wenn statt des negativen Einkommens auf eine andere Bezugsgröße abgestellt worden wäre. Abgesehen davon, dass auch die Befürworter625 einer Anwendung auf Personengesellschaften keine konkrete Bezugsgröße benennen konnten, hätte dies ohnehin die Grenzen der Auslegung überschritten. Der Wortlaut gab ausdrücklich negatives Einkommen als Bezugsgröße vor. Die zur alten Fassung angebrachten Argumente haben zwar mit der Neufassung teils ihre Grundlage verloren. So sind eine Subjektidentität und eine ausländische Gruppenbesteuerung nicht mehr erforderlich. Auf eine Absicht des Gesetzgebers zur Erfassung von Organträger-Personengesellschaften lässt dies jedoch nicht schließen.626 Die Änderungen im Zuge der Neufassung werden weder durch die Gesetzesbegründung noch nach ihrem Sinn und Zweck in diesen Kontext gesetzt (vgl. oben B.). Ohnehin sieht sich auch die Neufassung dem Einwand ausgesetzt, dass Organträger- Personengesellschaften aufgrund ihrer steuerlichen Transparenz keine eigenen Einkünfte erzielen. Gegen eine Anwendung auf Personengesellschaften lässt sich zudem anführen, dass der Gesetzgeber aufgrund der Erweiterung auf Organgesellschaften, aber nicht im Falle einer Organträger-Personengesellschaft einen Anpassungsbedarf ausgemacht hat. Im Falle der Organgesellschaft wird die Änderung des Objekts der Verrechnungsbeschränkung von der Überle- 624 In diese Richtung aber Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581 (583): bloße Formalität. 625 Vgl. etwa Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14; Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (161). 626 A.A. Möhlenbrock, zitiert nach Sombeck/Lukas, FR 2013, 568 (572), nach dessen Ansicht, die Erweiterung auf „andere Person“ gerade die Erfassung von Personengesellschaften bezwecke. Das Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung verdeutlicht indes, dass der Gesetzgeber die Anwendung auf ausländische Gruppenträger absichern wollte (vgl. oben B.III. und B.IV.). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 257 gung des Gesetzgebers getragen sein, dass Organgesellschaften grundsätzlich über ein Nulleinkommen verfügen. Personengesellschaften verfügen nicht über ein Nulleinkommen, sondern erzielen gar kein Einkommen. Vor diesem Hintergrund hätte erst Recht ein Anpassungsbedarf zur Erfassung von Organträger-Personengesellschaften bestanden. Die Anwendbarkeit auf Organträger-Personengesellschaften stattdessen im Wege der Auslegung sicherzustellen erscheint widersprüchlich. Teleologische Auslegung Anwendbarkeit auf Organträger-Personengesellschaften: Einklang mit Regelungszweck Besteht der Regelungszweck für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in der Verhinderung einer Besserstellung von Konstellationen doppelter Verlustnutzung gegenüber inländischen Vergleichsfällen einfacher Verlustnutzung, erscheint die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften grundsätzlich folgerichtig (vgl. oben D.III.2.).627 Die Regelung soll nicht die Verlustnutzung mithilfe bestimmter Rechtsformen beschränken. Vielmehr wendet sich die Regelung allgemein gegen die doppelte Verlustnutzung im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Eine doppelte Verlustnutzung ist im Falle einer Organträger-Personengesellschaft möglich (vgl. oben Teil 1). Zutreffend wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass die Zwischenschaltung von Organträger-Personengesellschaften als Umgehungsgestaltung genutzt und auf diese Weise die Funktionsfähigkeit der Regelung hinsichtlich ihrer Anwendung auf andere Normadressaten beeinträchtigt werden könnte.628 dd) (1) 627 Im Ergebnis ebenso Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 969e, nach dessen Ansicht kein sachlicher Grund für eine Nichtanwendung auf Personengesellschaften erkennbar ist. 628 So Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 220. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 258 Konkrete Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften: Widerspruch zu Regelungszweck Zu untersuchen ist schließlich, inwieweit dem Regelungszweck der Verlustverrechnungsbeschränkung in der konkreten Anwendung entsprochen werden kann. Keine Erfassung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen So ist fraglich, welche Einkünfte im Falle einer Anwendbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung auf Organträger-Personengesellschaften maßgeblich wären. Insoweit ist in der Literatur umstritten, ob es auf den Gewinn des einzelnen Mitunternehmers oder auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ankommt. In beiden Fällen wären grundsätzlich auch die Ergebnisse aus den Ergänzungs- und Sonderbilanzen enthalten. Eine Ermittlung der Einkünfte inklusive der Ergebnisse aus Ergänzungsund Sonderbilanzen der Mitunternehmer wäre grundsätzlich sachgerecht. Die Ergänzungs- und Sonderbilanzen dienen dem Zweck den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft bzw. des jeweiligen Mitunternehmers richtig zu ermitteln.629 Würden demnach die Ergebnisse aus den Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunternehmer nicht in die negativen Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG eingehen, würde an eine Ermittlungsgröße angeknüpft, die nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage wiedergibt. In diesem Fall repräsentieren die negativen Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht die steuerlichen Vorteile einer inländischen Verlustnutzung und können damit nicht Anknüpfungspunkt für die Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung sein. Nach Sinn und Zweck müssten die Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunternehmer für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung daher erfasst werden. Es ist auch nicht ersichtlich, wie die Regelung andernfalls dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht werden sollte, wenn die Regelung nicht an die vollständige Gewinnermittlung anknüpft. Schließlich dürfte es dem Sinn und Zweck der Umqualifizierung von Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG widersprechen, wenn Sondervergütungen bzw. -ausgaben und Wertveränderungen des Sonderbetriebs nicht erfasst werden. Die Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitun- (2) (a) 629 Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1169 und 1186. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 259 ternehmer – der die Umqualifizierung dienen soll630 – würde nämlich insoweit unterlaufen. Der im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht ist daher in dem Sinne zuzustimmen, dass die Erfassung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen grundsätzlich sachgerecht wäre. Hierfür sprechen sowohl Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG als auch allgemeine Erwägungen der Sachgerechtigkeit. Eine andere Frage ist, ob dem im Wege der Auslegung gerecht werden kann. Hierbei ist aus systematischer Sicht zu berücksichtigen, dass sich die Verlustverrechnungsbeschränkung gegen die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung als organschaftsspezifisches Charakteristikum wenden muss (vgl. oben C.I.2.b)). Die Regelung kann nur in Verknüpfung mit einem organschaftsspezifischen Regelungsgehalt den Zweck verfolgen, eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern. Andernfalls entstünde ein systematischer Bruch zu ihrer Verortung im Recht der Organschaft. Vor diesem Hintergrund ist das Ergebnis der herrschenden Ansicht dann vertretbar, wenn die organschaftliche Zurechnung zu Organträger- Personengesellschaften – im Einklang mit der hierzu überwiegend vertretenen Meinung – im Sinne einer Zurechnung des Organeinkommens als selbstständige Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO aufgefasst wird. In diesem Fall beinhaltet weder der Gewinn des Mitunternehmers noch der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft das zugerechnete Organeinkommen. Das Organeinkommen wird auf der Ebene der Organträger-Personengesellschaft vielmehr nur verfahrensrechtlich erfasst und auf die Mitunternehmer verteilt. Bleibt demnach im Zuge der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ein negativer Gewinn eines Mitunternehmers bzw. ein negativer Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft im Inland unberücksichtigt, wird damit (zumindest auch) die subjektübergreifende Verrechnung mit positivem Organeinkommen verhindert. Nach hier vertretener Ansicht ist besagtem herrschenden Verständnis von der Zurechnung zu einer Organträger-Personengesellschaft indes nicht zu folgen (vgl. oben Teil 2 C.I.3.). Hiernach ist das zugerechnete Organeinkommen vielmehr als fiktiv gemeinschaftlich erzielter Gewinn der Mitunternehmer anzusehen. Das Organeinkommen geht in den Gesellschaftsgewinn ein und unterliegt mit dem originär selbst erzielten Gesellschaftsgewinn der Besteuerung auf der Ebene der Mitunternehmer (vgl. oben Teil 2 C.I.2.b)aa)(4)). Auf dieser Grundlage kann für Zwecke des § 14 630 Vgl. hierzu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 1171. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 260 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG weder der Gewinn eines Mitunternehmers noch der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft relevant sein, weil diese Größen die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung bereits enthalten würden. Ein organschaftsspezifischer Regelungsgehalt wäre insoweit nicht mehr gegeben. Das würde einen groben systematischen Widerspruch begründen, weil die Verlustverrechnungsbeschränkung das Ziel der Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung insoweit ohne organschaftsspezifischen Bezug verfolgen würde. Diesen Überlegungen folgend müsste für die Ermittlung negativer Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ausschließlich der originär erzielte Gesellschaftsgewinn zu verstehen sein. Denn dieser stellt diejenige Größe dar, die mit zugerechnetem Organeinkommen saldiert wird und auf diese Weise den Gesellschaftsgewinn bildet. Dies würde sich zwar mit einem extensiven Wortlautverständnis auf Basis der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft decken, weil diese lediglich hinsichtlich des gemeinschaftlich erzielten Gesellschaftsgewinns als Steuerermittlungssubjekt fungiert (vgl. oben E.I.5.b)aa)(2)). Die Ergebnisse aus den Ergänzungs- und Sonderbilanzen wären für die Ermittlung der negativen Einkünfte dann aber nicht zu erfassen. Aus diesem Grunde ist hinsichtlich der Erfassung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen im Wege der Auslegung meines Erachtens kein Ergebnis zu erzielen, das sowohl mit Sinn und Zweck der Regelung als auch mit ihrer systematischen Stellung vereinbar wäre. Keine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise Für den Fall einer Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Organträger-Personengesellschaften wäre ebenfalls zu bedenken, dass eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland auch durch die persönlichen Verhältnisse der Mitunternehmer (Wohnsitz, Aufenthalt und Staatsangehörigkeit bzw. Geschäftsleitung, Sitz und Gründung als steuerliche Anknüpfungspunkte) verursacht sein kann.631 Demzufolge unterlägen in diesem Fall ausschließlich die Einkünfte derjenigen Gesellschafter einer Berücksichtigung im Ausland, die dort auch der Besteuerung unterliegen. Die Vertreter der befürwortenden Literaturansicht diskutieren daher zu Recht, ob auf die negativen Einkünfte bezogen auf die Mitunternehmer- (b) 631 Der Mitunternehmer wäre in diesem Fall als „andere Person“ i.S.d. Verlustverrechnungsbeschränkung anzusehen. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 261 schaft oder separat nach Mitunternehmer zu ermitteln wäre (vgl. oben E.I.5.a)). Beispiel: Inländische Personengesellschaft mit ausländischem Mitunternehmer632 Bei dem Organträger handelt es sich um eine inländische Personengesellschaft, an der unter anderem der im Inland wohnhafte US-amerikanische Staatsbürger A und der Steuerinländer B als Mitunternehmer beteiligt sind. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft beträgt -100. Dieser Verlust wird für A, der zu ¼ an der Personengesellschaft beteiligt ist i.H.v. -25 festgestellt. Aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsbürgerschaft unterliegen die Einkünfte des A auch der dortigen Steuerpflicht (vgl. saving clause in Art. 1 Abs. 4 DBA USA). Wäre der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (hier: -100) für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG maßgeblich, bliebe dieser in Höhe von -25 bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt. Eine gesellschaftsbezogene Ermittlung der negativen Einkünfte hätte zur Folge, dass die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland, obgleich gegebenenfalls ausschließlich durch die persönlichen Verhältnisse eines oder einzelner Mitunternehmer verursacht, nicht isoliert die Abziehbarkeit von Verlusten dieser Mitunternehmer, sondern die Berücksichtigungsfähigkeit des auf alle Mitunternehmer zu verteilenden Verlust beträfe. Abwandlung des Beispiels: Unterschiede bei der inländischen und ausländischen Einkünfteermittlung Wie obiges Beispiel, allerdings sollen die Einkünfte des A nach US-amerikanischen Steuervorschriften i.H.v. -50 ermittelt werden. In der Abwandlung könnte der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (hier: -100) i.H.v. -50 der Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen. Im Ergebnis würde die Berücksichtigungsfähigkeit des Gesamtgewinns über die Beteiligung des A hinaus ausgeschlossen. Verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, eine Schlechterstellung inländischer Vergleichsfälle zu verhindern, erscheint es aber sachgerecht, dass nicht die Berücksichtigungsfähigkeit von Einkünften derjenigen Mitunternehmer in Frage gestellt werden, deren Einkünfte im Ausland nicht der Besteuerung 632 In Anlehnung an den Beispielsfall von Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 491 (Fall 5). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 262 unterliegen und demnach in besagtem Vergleichsfall dem Grunde und der Höhe nach identische Einkünfte aufzuweisen hätten. Die doppelte Verlustnutzung findet nicht bereits auf der Ebene der Organträger-Personengesellschaft, sondern erst auf der Ebene des der ausländischen Besteuerung unterliegenden Mitunternehmers statt. Aus dieser Sichtweise müsste es also letztlich auf die Einkünfte des einzelnen Mitunternehmers ankommen. Es ist auch nicht ersichtlich, wie andernfalls dem Leistungsfähigkeitsprinzip im Hinblick auf die Besteuerung derjenigen Mitunternehmer gerecht werden soll, deren Einkünfte nicht zusätzlich einer ausländischen Besteuerung unterliegen und deren tatsächliche Situation sich z.B. bei Wegzug eines anderen Mitunternehmers in keiner Weise geändert hat. Aus dieser Perspektive wäre der in der Literatur vertretenen Ansicht zuzustimmen, wonach die Verlustverrechnungsbeschränkung separat je Mitunternehmer Anwendung finden sollte. Auch insoweit steht aber auf einem anderen Blatt, ob dies im Wege der Auslegung zu erreichen wäre. Eine gesellschafterbezogene Betrachtung hätte der Gesetzgeber in Anlehnung an § 19 Abs. 4 KStG durch eine Ergänzung der Regelung um zwei weitere Sätze eindeutig zum Ausdruck bringen können: „Ist der Organträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 1 für negative Einkünfte der Gesellschafter entsprechend. Für jeden Gesellschafter ist auf die negativen Einkünfte aus seiner Beteiligung abzustellen.“ Der Norm einen entsprechenden Regelungsgehalt mithilfe der Auslegung zu entnehmen scheitert meines Erachtens aufgrund des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG (vgl. D.III.1.). Hiernach sind die Einkünfte des Organträgers, nicht die seiner Gesellschafter maßgeblich.633 Die Verlustverrechnungsbeschränkung nähme bei dieser gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise aber keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Mitunternehmer. Aus den ausgeführten Gründen wäre dies nicht sachgerecht. 633 Ebenso Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (137); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 970f, der zu Recht auf den Widerspruch verweist, aufgrund der partiellen Steuersubjektivität von negativen Einkünften einer Organträger-Personengesellschaft auszugehen, um sich anschließend im Zuge einer gesellschafterbezogenen Ermittlung wieder auf die steuerliche Transparenz der Organträger-Personengesellschaft zurückzuziehen. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 263 Gegen diese Argumentation ließe sich gegebenenfalls anführen, dass die aufgezeigten Nachteile einer gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise der Regelung ohnehin immanent sein könnten. Schließlich stellt die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht auf eine Identität von in- und ausländischem Steuersubjekt ab und auch die Ursache der zusätzlichen Verlustnutzung im Ausland ist nicht maßgeblich. In diesem Sinne spielt es keine Rolle, ob Organträger und Organgesellschaft durch die Verlustnutzung im Ausland einen eigenen Steuervorteil erlangen. Die Verlustnutzung durch eine andere Person ist tatbestandlich ausreichend. Daher kann die Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland allgemein zu Lasten der inländischen Berücksichtigungsfähigkeit von Verlusten des Organträgers oder der Organgesellschaft gehen, obwohl deren Leistungsfähigkeit durch diese Verluste gemindert ist und sie keinen eigenen zusätzlichen Vorteil im Rahmen der ausländischen Besteuerung erlangen. Aus dieser Perspektive erscheint es zweifelhaft, ob sich gegen eine gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise einwenden lässt, dass diese zu Lasten derjenigen Mitunternehmer gehen kann, die selbst nicht der ausländischen Besteuerung unterliegen. Ergebnis: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger- Personengesellschaft Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG setzt eigene Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft voraus und ist aus diesem Grunde auf Organträger-Personengesellschaften mangels eigener Einkünfte nicht anwendbar. Der Wortlaut setzt nach hier vertretener Ansicht eigene Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft voraus. Die Systematik gibt Anlass den Wortlaut in diesem Sinne aufzufassen, weil § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG die Besteuerung der negativen Einkünfte bei einer anderen Person – hier des Mitunternehmers – anders als in Bezug auf die ausländische Besteuerung tatbestandlich nicht ausdrücklich aufgreift. Es mag zwar nicht gänzlich ausgeschlossen sein, den Wortlaut stattdessen im Lichte der partiellen Steuersubjektivität einer Personengesellschaft zu lesen. Für diese Lesart ließe sich anführen, dass der Gesetzgeber das Transparenzprinzip in den §§ 14 ff. KStG nicht durchgängig beachtet. Bei strikter Anlegung des Transparenzprinzips wären weite Teile der Regelungen zur Bruttomethode nicht auf Organträger-Personengesellschaften anwendbar. Der Wortlaut legt diese Lesart umgekehrt aber auch nicht nahe. c) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 264 Insbesondere ist der Gesetzesanwender nicht von der Beachtung des Transparenzprinzips entbunden, weil der Gesetzgeber selbst eben dies an anderer Stelle hat vermissen lassen. Das gilt umso mehr, als dass die §§ 14 ff. KStG auch explizite Sonderregelungen für den Fall einer Organträger-Personengesellschaft vorsehen. Schließlich hat sich der Gesetzgeber in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang im Zuge der Einfügung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG nochmals die Konsequenzen der steuerlichen Transparenz von Personengesellschaften vor Augen geführt. Die Gesetzeshistorie bestätigt dieses Ergebnis. Die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften findet in den Gesetzesmaterialien mit keinem Wort Erwähnung. Eine solche war hiernach auch nicht intendiert. Jedenfalls war die alte Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht auf Organträger-Personengesellschaften anwendbar. Wenn nunmehr zur Diskussion steht, dass die Neufassung aufgrund der Änderung der Bezugsgröße von Einkommen auf Einkünfte gegebenenfalls auf Organträger-Personengesellschaften Anwendung finden könnte, ist zu berücksichtigen, dass dies eine Änderung des bisherigen Rechtszustands darstellen würde, die der Gesetzgeber nicht beabsichtigt hat. Der Einkünftebegriff sollte lediglich die Anwendbarkeit auf Organgesellschaften sicherstellen (vgl. oben E.I.5.b)cc)). Der Gesetzgeber war im Zuge der Erweiterung auf Organgesellschaften offenkundig mit der ursprünglichen Bezugsgröße (negatives Einkommen) und deren Übertragbarkeit auf Organgesellschaften befasst (vgl. oben E.I.5.b)cc)). Wenngleich es vorliegend nicht um die Übertragbarkeit auf Organgesellschaften geht, zeugt dies dennoch davon, dass sich der Gesetzgeber mit der Bezugsgröße auseinandergesetzt hat. Zumal er diesen für die Anwendung auf Organträger hätte beibehalten können, aber ihn dennoch einheitlich für alle Normadressaten eingeführt hat. Vor diesem Hintergrund ist nicht ohne Weiteres davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Gesetzesformulierung unbedacht gewählt hat. Hierfür spricht auch, dass der Gesetzgeber in Form der Erweiterung auf eine Berücksichtigung bei einer „anderen Person“ mit einer abweichenden Einkünfteerzielung bzw. Einkünftebesteuerung befasst war. Auf der anderen Seite steht, dass eine Anwendung auf Organträger in der Rechtsform einer Personengesellschaft nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Ausgangspunkt sachgerecht erscheint (vgl. oben E.I.5.b)dd)). Eine Überwindung des entgegenstehenden Wortlauts ist meines Erachtens mit einer teleologischen Auslegung bzw. Extension der Regelung aber nicht zu erreichen. Insbesondere die Gesetzeshistorie weist darauf hin, dass der Gesetzgeber eine Anwendung auf Organträger-Personen- E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 265 gesellschaften nicht beabsichtigte. Eine planwidrige Regelungslücke ist daher nicht bzw. jedenfalls nicht mit der erforderlichen Bestimmtheit auszumachen. Schließlich hat die Untersuchung einer potenziellen Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften einen naheliegenden Regelungsbedarf aufgezeigt. Dies verdeutlicht meines Erachtens abermals, dass die Regelung nicht für eine Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften angelegt ist. Jedenfalls scheitert hieran der Versuch, die teleologischen Erwägungen im Wege der Auslegung zur Geltung zu bringen. Dies gilt zum einen für die Einbeziehung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen. So erscheint nach Sinn und Zweck und im Einklang mit der herrschenden Auffassung im Schrifttum grundsätzlich eine Einbeziehung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sachgerecht. Zugleich wäre dieses Ergebnis anhand der hier vertretenen Ansicht, wonach das zugerechnete Organeinkommen bereits in den Gesellschaftsgewinn eingeht, systemwidrig. Zur Verhinderung der subjekt- übergreifenden gewinn- und Verlustverrechnung wäre es erforderlich auf den Gesellschaftsgewinn abzustellen, was die Nichteinbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen zur Folge hätte. Es kommt weiter hinzu, dass eine Einbeziehung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen jedenfalls mit dem Wortlaut nicht vereinbar wäre. Zum anderen sprechen gute Gründe dafür, ebenfalls im Einklang mit der herrschenden Ansicht im Schrifttum, eine gesellschafterbezogene Ermittlung der negativen Einkünfte und Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung vorzunehmen. Diese Auslegung ist meines Erachtens aufgrund des entgegenstehenden Wortlauts nicht zu erreichen. Aus teleologischer Perspektive wäre eine Anwendung auf Organträger- Personengesellschaften zwar im Ausgangspunkt sachgerecht, gleichwohl ergäbe sich keine widerspruchsfreie Anwendung im Konkreten. Dadurch wird erneut deutlich, dass die Regelung nicht für die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften gedacht ist. Jedenfalls kann eine teleologische Auslegung, die lediglich in ihrem Ausgangspunkt, nicht aber ihrem Ergebnis nach den Sinn und Zweck einer Regelung zur Geltung bringt, nicht vorgenommen werden. Zusammenfassend ist damit nicht festzustellen, dass der Wortlaut den Willen des Gesetzgebers nicht korrekt wiedergibt. Die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften geht daher mangels eigener Einkünfte ins Leere. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 266 Ausblick Auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH, wonach unter negativen Einkünften des Organträgers die konsolidierten Einkünfte der Organschaft zu verstehen sind, wird jedenfalls der Ausgangspunkt der Argumentation ein anderer sein. Nach der auch vom BFH geteilten herrschenden Auffassung ist das Organeinkommen dem Organträger auf der Stufe des Einkommens zuzurechnen. Der Organträger erzielt dieses demnach nicht als eigene Einkünfte. Wenn es ungeachtet dessen für Zwecke der Verlustverrechnungsbeschränkung als Einkünfte des Organträgers gelten soll, wird dem Gesetz hinsichtlich der Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften schwerlich die Voraussetzung zu entnehmen sein, dass die Einkünfte vom Organträger erzielt sein müssen. Obwohl der BFH diese Frage offen gelassen hat, entspräche dies zumindest nicht der Folgerichtigkeit. Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung Bei der Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Rahmen einer ausländischen Besteuerung handelt es sich um das wesensbestimmende Tatbestandsmerkmal des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. Die Regelung stellt hiermit die Voraussetzung einer (potenziell) doppelten Verlustberücksichtigung auf. Sie definiert aber nicht, was darunter zu verstehen ist. Analyse des Anwendungsbeispiels der Gesetzesbegründung Die Gesetzesbegründung zur alten Fassung sprach lediglich von einer doppelten Verlustberücksichtigung, die mithilfe des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. verhindert werde und ging damit nicht über das hinaus, was bereits dem Wortlaut der Regelung zu entnehmen war. Die Gesetzesbegründung zur neuen Fassung führt immerhin ein Anwendungsbeispiel auf: „Ein Fall im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG liegt insbesondere dann vor, wenn die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit pod) II. 1. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 267 sitiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.“634 Der Gesetzgeber dürfte damit folgenden Fall vor Augen gehabt haben (vgl. oben C.I.3.a)): Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung Eine Organgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland fungiert im Ausland zugleich als Mitglied einer Gruppenbesteuerung, an deren Spitze eine ausländische Kapitalgesellschaft als Gruppenträger steht. Die Organgesellschaft erzielt negative Einkünfte z.B. aus einer ausländischen Betriebsstätte i.H.v. -100, die Variante 1: mit positiven Einkünften (hier +100) des ausländischen Gruppenträgers ausgeglichen werden oder Variante 2: auf Ebene der Organgesellschaft (wohl alternativ: des ausländischen Gruppenträgers) in einen Verlustabzug eingehen. Aufgrund des anzuwendenden DBA gilt Deutschland (entsprechend Art. 4 Abs. 3 OECD-Musterabkommen 2014635) als Ansässigkeitsstaat der Organgesellschaft.636 634 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. 635 Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 wird die Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen nur im gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten bestimmt. 636 Im Falle einer inländischen Betriebsstätte wären die Verluste der Organgesellschaft bei Eingreifen eines DBA ohnehin nicht im Ausland berücksichtigungsfähig, weil der ausländische Staat weder Ansässigkeitsstaat noch Quellenstaat wäre. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 268 Dieses Anwendungsbeispiel zeichnet sich im Hinblick auf die ausländische Verlustberücksichtigung durch folgende Merkmale aus: – „Was“ der Berücksichtigung: Per Saldo Verlust auch im Ausland Die Organgesellschaft erzielt auch nach ausländischen Ermittlungsvorschriften insgesamt negative Einkünfte.637 – „Wie“ der Berücksichtigung: Der per Saldo Verlust im Ausland wird entweder einem ausländischen Gruppenträger zugerechnet und mit dessen Gewinnen im Verlustentstehungsjahr verrechnet oder geht in den Verlustabzug ein. 637 Andernfalls wären die Verluste der Organgesellschaft nicht erst mit Gewinnen des Gruppenträgers, sondern bereits mit eigenen Gewinnen der Organgesellschaft verrechenbar. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 269 Grundsätzliches zur Tatbestandsvoraussetzung der Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung Ausländische Steuer: Personensteuer in Form einer Ertragsteuer Bei der ausländischen Steuer muss es sich jedenfalls um eine Personensteuer handeln, weil es sich bei dem Subjekt der ausländischen Besteuerung um den Organträger, die Organgesellschaft oder einer anderen Person handeln muss. Demzufolge erfüllt die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Rahmen einer ausländischen Objektsteuer nicht den Tatbestand. Anhand der tatbestandlichen Bezugsgröße „negative Einkünfte“ sowie dem Geltungsbereich der Regelung für Subjekte der Einkommen- und Körperschaftsteuer erschließt sich weiter, dass es sich bei dem Gegenstand der ausländischen Steuer um einen Saldobetrag aus Erwerbsaufwendungen und Erwerbseinnahmen handeln muss. Es muss sich also um eine Ertragsteuer handeln.638 Eine ausländische Umsatzsteuer oder Steuern, die ihrer Zielrichtung nach nicht alle Erwerbaufwendungen und Erwerbseinnahmen berücksichtigen (z.B. Cash-Flow-Steuern) fallen damit nicht unter die Verlustverrechnungsbeschränkung. Ebenso sind sonstige Steuern auf den Hinzuerwerb639 nicht tatbestandsmäßig (z.B. Erbschaft- und Schenkungssteuer). Eine Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung setzt die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht mehr voraus (vgl. hierzu bereits oben B.IV.). Subjekt der ausländischen Besteuerung Aufgrund der Erweiterung des Kreises der ausländischen Verlustnutzer auf „andere Person“ setzt das Gesetz keine Subjektidentität hinsichtlich der inund ausländischen Besteuerung voraus. Unter Geltung der alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG war dies im Hinblick auf die Besteuerung 2. a) b) 638 Ebenso Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 522; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Sachliche Entsprechung“: „Besteuerung vom Einkommen“; wohl auch Jesse, FR 2013, 629 (638): „einkommen- bzw. körperschaftsteuerliches Veranlagungsverfahren“. 639 Vgl. hierzu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 21. Aufl. 2018, Rn. 61 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 270 des Organträgers noch umstritten (vgl. oben B.III. und B.IV.). Damit erfasst der Tatbestand prinzipiell folgende Konstellationen: Darstellung: Anwendungsbereich nach Steuersubjekten Objekt der ausländischen Besteuerung: Keine Erfassung mittelbarer Verluste Die negativen Einkünfte von Organträger oder Organgesellschaft sind Objekt der zusätzlichen Berücksichtigung im Rahmen der ausländischen Besteuerung. Damit scheidet jedenfalls jegliche Art der mittelbaren Verlustberücksichtigung aus, bei der nicht Verluste von Organträger oder Organgesellschaft im Ausland Berücksichtigung finden, sondern lediglich hierauf beruhende andere Verluste.640 Die Tatsache, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG demgegenüber eine Berücksichtigung im Rahmen der ausländischen Besteuerung einer anderen Person und gegebenenfalls auch eine periodenverschiedene Verlustberücksichtigung (vgl. hierzu noch E.II.5) erfasst, ist unerheblich. Dies mag zwar terminologisch ebenfalls als mittelbare Bec) 640 Vgl. M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.22; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 483; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971a; a.A. Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 292; wohl auch Schulze zur Wiesche, DStZ 2013, 621 (628); zur alten Fassung bereits auch wie hier Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 491. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 271 rücksichtigung (in der Person / in der Zeit) bezeichnet werden641, ändert aber nichts am inländischen Anknüpfungsobjekt. Für die hier vertretene Ansicht spricht zudem die Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls. Im reinen Inlandsfall ist die Verlustberücksichtigung durch Organträger oder Organgesellschaft ungeachtet dessen möglich, dass nämliche Verluste mittelbar eine Berücksichtigung anderer Verluste bewirken mögen. Eine doppelte Verlustberücksichtigung läge nicht vor. Beispiele – Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an Organträger oder Organgesellschaft. Es handelt sich um Verluste des Gesellschafters.642 – Veräußerungsverluste bei der Veräußerung von Anteilen an Organträger und Organgesellschaft bzw. bei einer sonstigen Aufdeckung stiller Reserven. Maßgeblichkeit ausländischer Ermittlungsvorschriften Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bleiben negative Einkünfte insoweit unberücksichtigt, als sie im Ausland berücksichtigt werden. Ob ein Verlust dem Grunde und der Höhe nach im Rahmen einer ausländischen Besteuerung berücksichtigt wird, hängt kraft Natur der Sache von den Rechtsvorschriften des betreffenden ausländischen Staates ab.643 Die Regelung enthält auch keine Anordnung, wonach der im Ausland berücksichtigte Betrag auf inländische Einkünfteermittlung umzurechnen d) 641 In diesem Sinne Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 292. 642 Eine Teilwertabschreibung des Organträgers an dessen Beteiligung an der Organgesellschaft aufgrund dauernder Verluste der Organgesellschaft dürfte nach ausländischem Recht – nicht anders als nach deutschem Recht, vgl. R 14.7 Abs. 3 S. 2 KStR 2015, vgl. außerdem § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG – wegen der Verlustübernahme durch den Organträger ausscheiden. 643 Im Ergebnis ebenso Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 460; im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971i; zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (160). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 272 wäre.644 Aus der Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls wäre das ohnehin nicht angezeigt. Ein Steuervorteil infolge der Berücksichtigung im Ausland stellt sich nur insoweit ein, als negative Einkünfte tatsächlich im Ausland berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung im Ausland ist daher unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfteermittlungsvorschriften festzustellen. Hieraus folgt, dass sich der im Ausland berücksichtigte Verlust dem Grunde und der Höhe nach regelmäßig von den im Inland ermittelten Einkünften unterscheiden wird. Voraussetzung einer tatsächlichen Berücksichtigung Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG („berücksichtigt werden“) ist jedenfalls eine tatsächliche Berücksichtigung der negativen Einkünfte erforderlich.645 Hierfür spricht auch der Regelungszweck. Die Regelung soll steuerliche Vorteile aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland verhindern. Findet diese Verlustberücksichtigung nicht statt, entstehen besagte Vorteile nicht. Eine doppelte Verlustnutzung liegt nicht vor. Beispiele: Freistellung von Einkünften entsprechend Art. 23A OECD-MA 2017 durch ausländischen Staat als Ansässigkeitsstaat; Abzugsverbote im Rahmen der ausländischen Besteuerung. An einer tatsächlichen Berücksichtigung fehlt es, falls die Verlustberücksichtigung aufgrund einer dem § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG entsprechenden e) 644 Meines Erachtens nicht überzeugend daher Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14, der die Gewinnermittlung nach inländischen Vorschriften berücksichtigen will; ähnlich Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 187 f., der zwischen Einkünfteermittlung (deutsches Steuerrecht) und Einkünfteberücksichtigung (ausländisches Steuerrecht) unterscheiden will. 645 Wohl allgemeine Ansicht, vgl. etwa Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 524; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.21; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 469; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971m; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 668; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607); grundsätzlich auch Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (661 f.); offen dagegen Breuninger, zitiert nach Müller/von der Laage, FR 2013, 727 (731). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 273 Anti Double Dip Vorschrift im Ausland ausgeschlossen sein sollte (vgl. ausführlich oben C.II.). Allerdings wird dies nur vorstellbar sein, wenn die ausländische Vorschrift – anders als ihr inländisches Pendant – eine Konkurrenzregelung bereithält. Andernfalls wird die jeweilige Anknüpfung an eine Berücksichtigung im Ausland zu Anwendungskonflikten führen. Auch eine bloße Berücksichtigungsmöglichkeit reicht aus diesem Grunde nicht. Aus praktischer Sicht wäre in diesem Fall ohnehin fraglich, wie die konkrete Höhe eines lediglich potenziell im Ausland berücksichtigungsfähigen Verlustes festgestellt werden sollte. Beispiele: Begründung bzw. Erweiterung einer ausländischen Gruppenbesteuerung; Verschmelzungen und andere umwandlungsrechtliche Maßnahmen; „Mantelkauf“. Dies trifft ebenfalls zu, wenn Organträger bzw. Organgesellschaft im Rahmen der ausländischen Besteuerung von einer Wahlmöglichkeit Gebrauch machen und dort – in der Absicht eine gegebenenfalls steuerlich vorteilhaftere Verlustberücksichtigung in Deutschland zu erreichen – die grundsätzlich berücksichtigungsfähigen Verluste nicht geltend machen. Es handelt sich nicht um eine zweckwidrige oder gar missbräuchliche Umgehung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG.646 Vielmehr entspricht die steuerliche Situation nach Ausübung der Wahlmöglichkeit der eines inländischen Vergleichsfalls. „Was“ der Berücksichtigung – Identifizierung einer doppelten Verlustberücksichtigung Der Wortlaut bringt zum Ausdruck, dass es sich bei dem Objekt der Berücksichtigung im Ausland um die erzielten negativen Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft handeln muss (vgl. oben E.II.2.c)). Fraglich ist jedoch, welche konkrete Beziehung damit zwischen den im In- 3. 646 So aber Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (662), weil § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG kein Wahlrecht einräume, sich den Staat auszusuchen, in dem eine Verlustberücksichtigung erfolgen soll; vorsichtiger auch Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (604): theoretische Abzugsmöglichkeit eventuell als Berücksichtigung zu werten. Im Ergebnis wie hier dagegen: M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.23; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609); offen Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 191 f. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 274 land ermittelten Verlusten und dem im Ausland berücksichtigten Ergebnis von Organträger bzw. Organgesellschaft bestehen muss. Ausgangsbeispiel Beispiel: Dem Grunde nach abweichende Einkünfteermittlung für eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Organträgers Eine ausländische Organträger-Kapitalgesellschaft erzielt Einkünfte aus einer Betriebsstätte im Inland. Für die Betriebsstätte wurde eine neue Produktionsanlage (Anlagevermögen) angeschafft. Der Aufwand wurde über ein Darlehen fremdfinanziert. Hierfür fallen Darlehenszinsen an. Soweit ein Aufwand anerkannt wird, soll er annahmegemäß im In- und Ausland der Betriebsstätte zuzurechnen sein. Das ausländische Stammhaus des Organträgers erzielt Gewinne, mit denen Verluste ggf. verrechnet werden können. Aufgrund unterschiedlicher Einkünfteermittlungsvorschriften im In- und Ausland werden für die Betriebsstätte des Organträgers folgende Ergebnisse ermittelt: – Fallvariante 1: Im Inland und Ausland wird ein Verlust ermittelt. Darin enthalten sind jeweils Absetzungen für Abnutzungen (AfA) auf die Produktionsanlage. – Fallvariante 2: Im Inland und Ausland wird ein Verlust ermittelt. Darin enthalten sind im Inland Abschreibungen auf die Produktionsanlage, während die Zinsaufwendungen annahmegemäß nicht berücksichtigungsfähig sein sollen. Im Ausland werden annahmegemäß umgekehrt zwar die Zinsaufwendungen, aber nicht die Abschreibungen anerkannt. – Fallvariante 3: Nur im Inland wird ein Verlust ermittelt. Aber sowohl im Inland als auch im Ausland werden Absetzungen für Abnutzungen (AfA) auf die Produktionsanlage berücksichtigt. a) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 275 Darstellung: Fallvarianten Meinungsstand Dem Grunde nach identische Erwerbsaufwendungen bzw. Verluste Nach einer im Schrifttum stark vertretenen Ansicht werden die negativen Einkünfte dann im Ausland berücksichtigt, wenn es sich um sachlich identische Erwerbsaufwendungen bzw. Verluste handelt.647 Hiernach setzt die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG eine Übereinstimmung hinsichtlich des verwirklichten Steuersachverhalts voraus. Dementsprechend b) aa) 647 So Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Sachliche Entsprechung“ und „Entsprechung der Höhe nach“; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512a f., 518, der offenbar zusätzlich auch auf die Identität der Einkünftequelle abstellt, vgl. a.a.O., Rn. 512a; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 672; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286 f.); Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 605; dies erwägend auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151); wohl auch Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (619): Beispiel zu „unterschiedlicher Aufwandszuordnung“; zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits auch Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110 f.); Pache, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Stand: September/2004, § 14 KStG, Rn. 271; Meilicke, DB 2002, 911 (915); Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 121 f.; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 956. Die Literaturstimmen zur alten Fassung dürften für die neue Fassung grundsätzlich übertragbar sein, weil sich die Rechtslage insoweit nicht geändert hat; zweifelnd jetzt aber Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971l. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 276 soll die Regelung bei Erwerbsaufwendungen bzw. Verlusten mit unterschiedlicher Ursache nicht eingreifen.648 Als Begründung wird der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG angeführt, wonach die Rechtsfolge nur eingreife, soweit „sie“ – also die negativen Einkünfte – auch im Ausland Berücksichtigung finden. Dies sei so zu verstehen, dass es sich um sachlich identische Einkünfte handeln muss.649 Nur in diesem Fall werde der gleiche Faktor zweimal berücksichtigt.650 Übertragung auf den Beispielsfall In der Fallvariante 1 wird im In- und Ausland ein Verlust aufgrund der Wertminderung von Anlagevermögen berücksichtigt. Nach besagter Literaturauffassung liegt damit eine von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erfasste doppelte Verlustnutzung vor, weil es sich um sachlich identische Verluste handelt. Dagegen scheidet eine Anwendung der Regelung in Fallvariante 2 von vornherein aus, weil der im Ausland berücksichtigte Verlust (Entgelt für zeitweise Nutzung der Darlehenssumme) sachlich nicht mit dem Verlust nach inländischer Ermittlung (Wertminderung von Anlagevermögen) übereinstimmt. Fraglich ist die Anwendung von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in Fallvariante 3. Im Ausland werden zwar sachlich identische Erwerbsaufwendungen berücksichtigt. Insgesamt jedoch wird ein Gewinn, also ein positiver Saldobetrag aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen ermittelt. Unter den Vertretern dieser Ansicht ist umstritten, ob die Berücksichtigung sachlich identischer Erwerbsaufwendungen zu insgesamt negativen Einkünften im Rahmen der ausländischen Besteuerung führen muss. So erfüllt nach einer Ansicht bereits die Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen den Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG.651 Die Regelung setze lediglich im Inland negative Einkünfte voraus. Dem Wort- 648 Vgl. insbesondere Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 672. 649 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512b; Meilicke, DB 2002, 911 (915); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286 f.); im Ergebnis ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151), die zu bedenken geben, dass das Wort „soweit“ auch in einem qualitativen Sinne und damit als Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen verstanden werden könne. 650 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512a f., 518; Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 121 f. 651 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 „Entsprechung der Höhe nach“; dies erwägend auch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 277 laut folgend komme es nur auf die Berücksichtigung dieser Verluste im Ausland an. Dies sei dann gegeben, wenn der ausländischen Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person sachlich identische Erwerbsaufwendungen zugrunde liegen. Es sei aber unerheblich, ob die Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen insgesamt zu negativen Einkünften führe.652 Hiernach kann die Verlustverrechnungsbeschränkung auch dann Anwendung finden, wenn im Ausland ein Gewinn erzielt wird.653 Übertragung auf den Beispielsfall Dieser Auffassung folgend wäre § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in Fallvariante 3 ebenfalls anwendbar. Es ist hiernach entscheidend, dass in dem ausländischen Gewinn in Form der AfA auch sachlich identische Erwerbsaufwendungen enthalten sind. Nach überwiegend vertretener Ansicht setzt die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG – neben sachlicher Identität – aber im Ausland per Saldo einen Verlust voraus.654 Die Verluste müssen sich hiernach dem Grunde und der Höhe nach decken.655 Hierfür wird ebenfalls auf den Wortlaut verwiesen und angeführt, dass es sich bei dem Objekt der ausländischen Besteuerung um negative Einkünfte handeln muss. Dies spreche da- 652 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 „Entsprechung der Höhe nach“. 653 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 „Entsprechung der Höhe nach“, wenngleich der Autor dieses Ergebnis auch als willkürlich kritisiert. 654 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512b; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 668 („Abzug negativer Einkünfte“); Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 604; Meilicke, DB 2002, 911 (915 f.); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971l. 655 Vgl. Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110 f.); a.A. offenbar Frotscher, in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 20.11.2015, § 14 KStG, Rn. 512b, der zwar negative Einkünfte im Ausland voraussetzt, diese aber – neben der sachlichen Identität – nicht als zusätzliche Deckelung der inländischen Verlustverrechnungsbeschränkung betrachtet („nicht aufgrund der jeweiligen Höhe der negativen Einkünfte“); wieso es dann überhaupt auf negative Einkünfte im Ausland ankommen soll, ist meines Erachtens nicht ersichtlich. Anders wohl jetzt ders., in: Frotscher/ Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512b; offen Dötsch, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 671. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 278 für, dass auch im Ausland ein insgesamt negativer Betrag vorliegen muss.656 Hierbei wird nicht klar, auf welchen Betrag – der seiner Höhe nach negativ sein soll – abgestellt werden soll und wie er konkret zu ermitteln wäre. So sprechen die Vertreter dieser Ansicht nicht an, ob in die Ermittlung dieses Betrags ausschließlich wirtschaftlich identische Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen oder auch andere Einkünftebestandteile einfließen sollen.657 Unter Geltung der alten Fassung wurde offenbar ein insgesamt negatives steuerliches Ergebnis des Organträgers nach ausländischen Ermittlungsvorschriften vorausgesetzt, d.h. offenbar inklusive nicht identischer Einkünftebestandteile.658 Es erscheint fraglich, ob auch für eine „andere Person“ – soweit die negativen Einkünfte bei dieser Berücksichtigung finden – die Erzielung von insgesamt negativen Einkünften im Ausland vorauszusetzen sein soll. Übertragung auf den Beispielsfall Nach überwiegender Auffassung kommt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in der Fallvariante 3 nicht zur Anwendung. Der Saldo aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen ergibt nach ausländischen Ermittlungsvorschriften insgesamt einen Gewinn aus der Betriebsstätte. Auch unter Einbeziehung der Einkünfte des Stammhauses bleibt es bei einem Gewinn, sofern es hierauf überhaupt ankommen sollte. Es fehlt damit per Saldo an einem Verlust im Ausland. Unklar ist, was für den Fall gelten soll, dass der Organträger nach ausländischem Steuerrecht nicht selbst der Besteuerung unterliegt, z.B. weil er – im Gegensatz zur deutschen Perspektive – nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als (transparente) Personengesellschaft qualifiziert und behandelt wird. Muss dann der Gesellschafter des Organträgers insgesamt einen Verlust erzielen? 656 So zumindest Meilicke, DB 2002, 911 (915 f.). 657 Für Ersteres wohl Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512c: „Die Vorschrift ist also so zu verstehen, dass aus einem bestimmten Sachverhalt resultierende negative Einkünfte im Inland nicht abgezogen werden dürfen, wenn negative Einkünfte, die auf dem gleichen bestimmten Sachverhalt beruhen, im Ausland abgezogen werden können.“ (Hervorhebung durch Autor). 658 Vgl. Meilicke, DB 2002, 911 (916): „negativer Einkommenssaldo“, wenngleich in einem zweiten Schritt von einer doppelten Berücksichtigung nur in Form der identischen Erwerbsaufwendungen ausgegangen wurde, vgl. Meilicke, a.a.O.; ähnlich Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 956. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 279 Der Höhe nach identische Verluste Die wohl herrschende Auffassung stellt geringere Anforderungen an die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. Hiernach werden die negativen Einkünfte dann im Ausland berücksichtigt, soweit im Rahmen der ausländischen Besteuerung ein der Höhe nach identischer Verlust ermittelt wird. – Per Saldo Verlust im Ausland: Hiernach setzt die Verlustverrechnungsbeschränkung zum einen voraus, dass sich nach ausländischen Ermittlungsvorschriften per Saldo ein Verlust ergibt.659 – Übereinstimmung der Höhe nach: Soweit sich die im In- und Ausland ermittelten Verluste dem Betrag nach decken, soll die Verlustverrechnungsbeschränkung Anwendung finden.660 bb) 659 So ausdrücklich Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 463; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 1. Aufl. 2015, Rn. 28.32; Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (662); Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 223; Müller, in: Mössner/Seeger/ Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 732a; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (137); implizit auch Ritzer/ Aichberger, DK 2013, 602 (610); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); widersprüchlich Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484 („Fällt im Ausland kein Verlust an…ist § 14 I 1 Nr. 5 KStG nicht gegeben“) und Rn. 482 (Berücksichtigung soll auch bei Verrechnung zweier Betriebsstättenergebnisse vorliegen); wohl auch Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131 (136); zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448); Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 493; Erle/ Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 345; Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 153; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191); Rödder, DStR 2002, 1800 (1802). 660 Vgl. etwa Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 458; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610); Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733e; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 493; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (284); Wagner/ Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (139); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971i; zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 344; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (191); Rödder, DStR 2002, 1800 (1802). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 280 – Keine sachliche Identität erforderlich: Auf eine sachliche Identität der Verluste soll es nicht ankommen.661 Die Vertreter auch dieser Ansicht führen den Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an. Hiernach sei vorausgesetzt, dass im Ausland negative Einkünfte und damit ein Saldo aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen berücksichtigt werde.662 Zudem liege in Fällen eines im Ausland ermittelten Gewinns bereits begrifflich keine doppelte Verlustberücksichtigung vor. Demnach greife bereits das Regelungsziel nicht.663 Auch diese Ansicht bleibt weitgehend unklar. Ihre Vertreter geben überwiegend nicht vor, auf welche Weise die für die betragsmäßige Übereinstimmung relevanten Verluste identifiziert werden sollen oder ob das überhaupt nötig ist. So ist fraglich, ob die Rechtsfolge auch dann eingreifen soll, wenn der Organträger, die Organgesellschaft oder eine andere Person nach ausländischen Ermittlungsvorschriften insgesamt – d.h. nicht notwendigerweise mit Bezug zu den im Inland ermittelten Verlusten – einen Verlust erzielt. Dies wird in der Tat so vertreten.664 Schließlich soll eine weitere Übereinstimmung anhand einer sachlichen Identität der Verluste nicht erforderlich sein. Vereinzelt wird die Identifizierung der be- 661 So ausdrücklich zumindest Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 460 und dort Fußn. 4; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (139); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971l; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 292; ebenso, wenngleich kritisch M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.23; wohl auch Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 189; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 732a: Maßgeblichkeit ausländischer Ermittlungsvorschriften; zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448): „Gesamtbetrachtung“; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 151 f. 662 Vgl. etwa Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 463. 663 So Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (662); ähnlich Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610), wonach wegen der „erforderlichen Doppelnutzung“ eine Übereinstimmung der Höhe nach vorauszusetzen sei. 664 Vgl. Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (662); zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Rödder, DStR 2002, 1800 (1802): “durch die Berücksichtigung von Verlusten des Organträgers im ausländischen Staat ein negatives Einkommen entsteht.“; Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448): „ergibt sich deshalb bei der dortigen (= ausländischen) Besteuerung des Organträgers per saldo kein Verlust, sind die Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt.“ (Klammerzusatz durch Autor). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 281 tragsmäßig zu vergleichenden Verluste anhand der Identität der Verlustquelle festgemacht.665 Übertragung auf den Beispielsfall Nach der herrschenden Literaturauffassung läge in den Fallvarianten 1 und 2 jeweils ein Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG vor. In Fallvariante 2 ist es hiernach unerheblich, dass sich der Verlust im In- und Ausland aus unterschiedlichen Erwerbsaufwendungen zusammensetzt. Dagegen scheidet eine Anwendung in Fallvariante 3 aus, weil es an einem Verlust im Ausland fehlt. Unklar ist, was für den Fall gelten soll, dass zwischen den im Inland vorliegenden negativen Einkünften und den im Ausland berücksichtigten Verlusten keinerlei Zusammenhang besteht, also z.B. wenn es sich um Verluste aus einer Betriebsstätte in einem dritten Staat handelt, die als solche nicht der deutschen Besteuerungshoheit unterliegen. Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Berücksichtigung eines negativen Saldobetrags im Ausland Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist hinsichtlich der konkreten Beziehung zwischen den im Inland erzielten negativen Einkünften und dem im Ausland berücksichtigten Ergebnis von Organträger bzw. Organgesellschaft nicht eindeutig. Dies belegen bereits die unterschiedlichen in der Literatur vertretenen Ansichten, die jeweils für sich den Wortlaut in Anspruch nehmen. So ist insbesondere der Schluss nicht zwingend, dass mit der Bezugsgröße „negative Einkünfte“ die Berücksichtigung eines Saldobetrages im Rahmen der ausländischen Besteuerung vorgegeben ist. In c) aa) 665 So offenbar zumindest Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 495 (dort allerdings zur Rechtsfolge): „Die Verlustsperre tritt nur ein, soweit der Verlust im Ausland doppelt berücksichtigt wird. Das bedeutet, dass andere Verlustquellen der OG bzw. des OT nicht von § 14 I 1 Nr. 5 erfasst werden“ (Hervorhebung im Original); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692): insgesamt negative Einkünfte aus einer inländischen Organträger-Personengesellschaft; ebenso jetzt Brink, Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971b: „Herauslösung von Einkünften“ anhand der Einkünftequelle. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 282 gleicher Weise kann das Wort „sie“ statt einer sachlichen Identität eine betragsmäßige Identität vorgeben.666 Nichtsdestoweniger liegt es näher, dass der Gesetzgeber die Berücksichtigung eines negativen Saldobetrags im Ausland vor Augen hatte. Wenngleich sich das Wort „soweit“ grundsätzlich auch in einem qualitativen Sinne und damit als Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen als Teilmenge negativer Einkünfte verstehen ließe, so wäre dies dennoch nicht die naheliegende gesetzestechnische Ausdrucksweise. Der Gesetzgeber hätte sich dann der Formulierung bedienen können, dass die Rechtsfolge eintritt „soweit einzelne Erwerbsaufwendungen im Ausland berücksichtigt werden.“ Überdies ist zu beachten, dass jedenfalls die negativen Einkünfte im Inland einen Saldobetrag darstellen (vgl. oben E.I.1.a)) und demnach ebenso positive Einkünftebestandteile enthalten. Folgerichtig müsste aber von einer qualitativen Teilberücksichtigung im Ausland selbst dann auszugehen sein, wenn im Ausland Erwerbseinnahmen in die dortige Besteuerung eingehen. Dass für diesen Fall die Verluste im Inland unberücksichtigt bleiben sollen, wird aber – soweit ersichtlich – zu Recht nicht vertreten. Systematische Auslegung: Sachlicher Zusammenhang erforderlich Die Einbeziehung einer „anderen Person“ in den Kreis der ausländischen Verlustnutzer macht deutlich, dass die Beziehung jedenfalls nicht ausschließlich in Form einer betragsmäßigen Übereinstimmung bestehen kann. Es ergäbe schlichtweg keinerlei Sinn, Verluste von Organträger bzw. Organgesellschaft im Inland nicht zur Verrechnung zuzulassen, nur weil an anderes, ausländisches Steuerrechtssubjekt ebenfalls Verluste erzielt. Hieraus wird deutlich, dass eine Art sachlicher Zusammenhang erforderlich ist. Ansonsten ließe sich nicht festmachen, ob bei einer „anderen Person“ tatsächlich negative Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft berücksichtigt werden. Ein entscheidender Hinweis auf die Art der sachlichen Übereinstimmung ergibt sich hierbei aus den zeitlichen Anforderungen an die Verlustberücksichtigung. Dabei ist es zwar umstritten, ob der Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG neben einer periodenidentischen Verlustberücksichtigung auch eine periodenverschiedene Berücksichtigung im Ausland umfasst. Richtigerweise ist diese Frage aber zu bejahen (vgl. hierzu noch bb) 666 Ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 283 E.II.5.). Dieser Überlegung folgend muss die sachliche Identität der Verluste – wenngleich gegebenenfalls nicht zwingend erforderlich – jedenfalls eine hinreichende sachliche Übereinstimmung darstellen. Denn eine periodenübergreifende Nachverfolgung der Verlustberücksichtigung im Ausland setzt die Identifizierung einzelner Verlustbestandteile voraus. Historische Auslegung: Gesetzesbegründung als zusätzliches Argument für die Voraussetzung eines negativen Saldobetrags im Ausland Die Gesetzesbegründung bringt für das dort angeführte Anwendungsbeispiel zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber in Bezug auf das „Was“ der Berücksichtigung ein nach ausländischen Ermittlungsvorschriften per Saldo negatives Ergebnis im Blick hatte (vgl. oben E.II.1.). Dies wird durch die Ausführungen zum „Wie“ der Berücksichtigung bestätigt. Geht es hiernach insbesondere um die Verrechnung mit Gewinnen eines ausländischen Gruppenträgers, so hat der Verlustausgleich auf der Ebene von Organträger bzw. Organgesellschaft bereits stattgefunden. Demnach scheint der Gesetzgeber die Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen im Ausland nicht als erfasst anzusehen. Dem entspricht es auch, dass die Gesetzesbegründung als weitere Art der Berücksichtigung den Verlustabzug aufführt (vgl. oben E.II.1.). Dem Verlustabzug unterliegt aber – jedenfalls soweit das deutsche Verständnis zugrunde liegt – ein negativer Saldobetrag und nicht einzelne Erwerbsaufwendungen (vgl. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG). Auch im Übrigen findet sich für die Ansicht, dass eine Berücksichtigung bereits einzelner Erwerbsaufwendungen vom Tatbestand erfasst wird, in der Gesetzbegründung weder zur alten noch zur neuen Fassung ein Hinweis.667 Teleologische Auslegung Negativer Saldobetrag im Ausland anhand Regelungszweck Anhand Sinn und Zweck der Regelung muss die zusätzliche Berücksichtigung im Ausland zu einem Steuervorteil führen, der sich bei einem inläncc) dd) (1) 667 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11, 59 und BT-Drs. 17/10774, S. 20. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 284 dischen Vergleichsfall einfacher Verlustnutzung nicht ergäbe. Der Eintritt eines Steuervorteils setzt voraus, dass im Rahmen der ausländischen Besteuerung ein per Saldo negativer Betrag berücksichtigt wird. In einem inländischen Vergleichsfall wäre die doppelte Berücksichtigung dieses negativen Betrags nicht möglich. Wird im Ausland dagegen ein positiver Saldo berücksichtigt, ist ein Vorteil aus einer doppelten Berücksichtigung von vornherein ausgeschlossen. Aus dem Blickwinkel eines inländischen Vergleichsfalls gibt es keinen Grund auf eine zusätzliche Steuerbelastung im Ausland mit einer Verrechnungsbeschränkung für Verluste im Inland zu reagieren. In dieser Konstellation verzeichnet der inländische Vergleichsfall keine Steuernachteile, sondern Steuervorteile. Dementsprechend besteht – vorausgesetzt, dass grenzüberschreitende Sachverhalte steuerlich nicht ungünstiger gestellt werden sollen – kein Schutzbedürfnis für den deutschen Wirtschaftsstandort. Aus diesem Grunde ist die Ansicht, wonach bereits die Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen dem Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG unterliegt, mit Sinn und Zweck der Regelung meines Erachtens nicht vereinbar. Bestimmung des sachlichen Zusammenhangs anhand des Regelungszwecks Identische Verlustquelle Bei der hiernach anzustellenden Ermittlung des im Ausland berücksichtigten Verlustes sind grundsätzlich nur Einkünfte aus doppelt erfassten Einkünftequellen668 einzubeziehen. Hierbei muss die Ermittlung wiederum (2) (a) 668 Insoweit wohl auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 495 (dort zur Rechtsfolge): „Die Verlustsperre tritt nur ein, soweit der Verlust im Ausland doppelt berücksichtigt wird. Das bedeutet, dass andere Verlustquellen der OG bzw. des OT nicht von § 14 I 1 Nr. 5 erfasst werden“ (Hervorhebung im Original); ebenso jetzt Brink, Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971b: „Herauslösung von Einkünften“ anhand der Einkünftequelle; zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. aber a.A. Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448), der zwar eine per Saldo Betrachtung anstellt, aber ohne Begrenzung auf doppelt erfasste Quellen. Nach der von Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 167 vertretenen quellenbezogenen Prüfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist dies zwangsläufig der Fall. Gegen diese quellenbezogene Prüfung bereits E.I.2. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 285 sämtliche Einkünfte aus diesen Quellen umfassen.669 Denn insoweit erfolgt lediglich eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten, die sowohl der inländischen als auch der ausländischen Besteuerung unterliegen. Soweit diese Gewinne und Verluste im Rahmen der ausländischen Besteuerung einander ausgleichen, kann keine Imparität in Form doppelter Verlustberücksichtigung bei einfacher Gewinnbesteuerung eintreten. Vielmehr gleichen sich auch die steuerlichen Auswirkungen im Ausland insoweit aus. Folgerichtig kann die Berücksichtigung von Verlusten aus einzelnen Einkünftequellen keinen Vorteil durch doppelte Verlustberücksichtigung bewirken (vgl. ausführlich oben C.I.2.a)). Beispiel: Zwei ausländische Betriebsstätten mit unterschiedlichen Ergebnissen670 Der Organträger erzielt aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte negative Einkünfte und aus einer anderen Anrechnungsbetriebsstätte im selben Staat positive Einkünfte. 669 An dieser Stelle zeigt sich der Unterschied zu einer quellenbezogenen Prüfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG. 670 Angelehnt an das Beispiel von Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 286 Eine Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers im Ausland kommt allenfalls in Höhe eines negativen Saldos der Betriebsstättenergebnisse nach ausländischen Ermittlungsvorschriften in Betracht.671 Aus der Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls gleichen sich die Vor- und Nachteile der doppelten Besteuerung der Betriebsstätten aus, soweit eine Verrechnung erfolgt. Umgekehrt darf die Ermittlung nicht über doppelt erfasste Einkünftequellen hinausgehen und auch andere Einkünfte erfassen. Denn diese Einkünfte unterliegen nicht der deutschen Besteuerung. Sie würden demnach in einem inländischen Vergleichsfall nicht (wegen ansonsten doppelter Nutzung) entfallen, sondern könnten vielmehr ebenso geltend gemacht werden. Demnach unterliegen Verluste aus anderen Quellen nicht der doppelten Berücksichtigung. In diesem Sinne dürfen auch Gewinne aus anderen Quellen nicht in die Ermittlung einfließen, weil die Verrechnung mit Gewinnen, die nicht auch der deutschen Besteuerung unterliegen, einen Steuervorteil begründen und damit tatbestandlich gerade erfasst werden soll. Beispiel: Betriebsstätte in dritten Staat Die inländische Organträger-Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Ausland 1 erzielt Einkünfte aus einer Betriebsstätte in Ausland 2. Aufgrund der ausländischen Geschäftsleitung soll der Organträger abkommensrechtlich als nicht in Deutschland ansässig gelten (tie-breaker-rule). Die Einkünfte aus der Betriebsstätte sind in Deutschland annahmegemäß freigestellt. 671 A.A. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482; im Ergebnis wie hier Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); diesen zustimmend Brink, Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971e. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 287 Eine doppelte Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers scheidet vorliegend hinsichtlich der Betriebsstättenverluste aus, weil diese aufgrund der inländischen Freistellung keinerlei sachlichen Zusammenhang mit im Inland gegebenenfalls vorliegenden Verlusten des Organträgers aufweisen. Eine bloße betragsmäßige Übereinstimmung kann hier nicht maßgeblich sein. Es liegt allenfalls eine doppelte Verlustnutzung im Verhältnis der ausländischen Staaten untereinander vor. Da sich die doppelte Verlustberücksichtigung hiernach durch die doppelte Erfassung von Einkünftequellen auszeichnet, sind auch entsprechende Anforderungen in Bezug auf deren Ergebnis nach inländischer Ermittlung zu stellen. Beispiel: Unterschiede bei der Einkünfteermittlung Der Organträger erzielt Einkünfte aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte. Nach ausländischen Ermittlungsvorschriften ergibt sich hieraus ein Verlust. Dieser sei annahmegemäß mit Gewinnen eines ausländischen Gruppenträgers verrechenbar. Nach inländischer Ermittlung erzielt die Betriebsstätte einen Gewinn (z.B. weil anders als im Ausland keine Sofortabschreibung einer Anschaffung möglich ist). Der Organträger soll im Rahmen der inländischen Besteuerung insgesamt negative Einkünfte erzielen. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 288 Es liegen negative Einkünfte des Organträgers vor. Im Ausland wird aus einer doppelt erfassten Quelle (Betriebsstätte) auch per Saldo ein Verlust ermittelt. Allerdings erzielt der Organträger aus inländischer Perspektive aus eben dieser Quelle keine negativen Einkünfte. Meines Erachtens kann das Vorliegen negativer Einkünfte lediglich eine erste Hürde der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG darstellen.672 Für die Feststellung einer doppelten Berücksichtigung ist die Betrachtung jeweils auf das Ergebnis aus doppelt erfassten Einkünftequellen zu verengen. Das heißt, es bleiben im Inland allenfalls negative Einkünfte aus doppelt erfassten Quellen unberücksichtigt. Die Rechtsfolge gilt also nicht für Verluste, die zwar Bestandteil der negativen Einkünfte von Organträger bzw. Organgesellschaft sind, aber (ihrer Quelle nach) nicht selbst auch im 672 Ähnlich jetzt auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, Rn. 971b. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 289 Ausland berücksichtigt werden.673 Damit setzt der Tatbestand voraus, dass Organträger bzw. Organgesellschaft ebenso nach inländischer Ermittlung negative Einkünfte aus doppelt erfassten Quellen erzielt. Übertragung auf das Beispiel Damit findet die Verlustverrechnungsbeschränkung keine Anwendung, weil der Organträger nach inländischen Ermittlungsgrundsätzen aus der Auslandsbetriebsstätte einen Gewinn erzielt. Es liegt zwar ein Vorteil gegenüber einem inländischen Vergleichsfall vor, weil aus dessen Perspektive ein Betriebsstättenverlust gar nicht existiert. Das ist aber in diesem Fall nicht maßgeblich. Dies verdeutlicht ein Vergleich mit der Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte im Inland. Der Vorteil wäre dann im Inland sogar noch größer (keine Gewinnbesteuerung im Inland, aber Verlustberücksichtigung im Ausland). In diesem Falle läge aber bereits keine doppelt erfasste Einkünftequelle vor. Dieses Ergebnis wird auch durch folgende Überlegung gestützt: Andere Verluste des Organträgers wären ungeachtet der Freistellung der Betriebsstätte im Inland unproblematisch berücksichtigungsfähig. Dann kann aber der Wertung nach nichts anderes gelten, wenn die Betriebsstätte zwar der deutschen Besteuerung unterliegt, aber ein Nullergebnis oder nur ein geringer Gewinn ermittelt wird. Sachlich identische Erwerbsaufwendungen Nach hier vertretener Ansicht liegt der Verlustverrechnungsbeschränkung nicht der Zweck zu Grunde, eine doppelte Berücksichtigung von wirtschaftlich identischen Verlusten zu verhindern (vgl. hierzu ausführlich oben C.I.4.b)). Dementsprechend lässt sich die Ansicht, wonach Verluste bzw. Erwerbsaufwendungen ausschließlich im Falle einer sachlichen Identität im Ausland berücksichtigt werden, nicht auf Sinn und Zweck der Regelung stützen. Aus dem Blickwinkel eines inländischen Vergleichsfalles ist es unerheblich, ob es sich bei den zusätzlich im Ausland berücksichtigungsfähigen (b) 673 So wohl auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 495: „Die Verlustsperre tritt nur ein, soweit der Verlust im Ausland doppelt berücksichtigt wird. Das bedeutet, dass andere Verlustquellen der OG bzw. des OT nicht von § 14 I 1 Nr. 5 erfasst werden.“ (Hervorhebung im Original); wohl auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512a f., allerdings zusätzlich zu einem Erfordernis sachlicher Identität. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 290 Verlusten um solche mit identischem wirtschaftlichen Steuersachverhalt handelt. Entscheidend ist ausschließlich, dass sie im Inlandsfall nicht doppelt berücksichtigungsfähig wären. Der Regelungszweck spricht damit gegen ein Erfordernis sachlicher Identität. Umgekehrt stellt sich aber die Frage, ob die Berücksichtigung sachlich identischer Erwerbsaufwendungen für sich ausreichend ist, wenn die Aufwendungen im In- und Ausland nicht übereinstimmend den doppelt erfassten Einkünftequellen zugerechnet werden oder solche überhaupt nicht vorhanden sind (objektiver Qualifikationskonflikt). Beispiel: Unterschiedliche Zurechnung zu Stammhaus bzw. Betriebsstätte Der ausländische Organträger erzielt Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte. Angefallene Anschaffungskosten des Organträgers für Anlagevermögen unterliegen nach inländischen Ermittlungsvorschriften der Abschreibung. Der Abschreibungsbetrag wird in Höhe von -50 ermittelt und der Betriebsstätte zugerechnet. Nach ausländischen Ermittlungsvorschriften liegt ein sofort abziehbarer Aufwand in Höhe von -200 vor, der dem ausländischen Stammhaus des Organträgers zugerechnet wird. Die Einkünfte sind im In- und Ausland periodengerecht verrechenbar. Alternative 1: Es handelt sich um eine Freistellungsbetriebsstätte. Alternative 2: Es handelt sich um eine Anrechnungsbetriebsstätte, für die im In- und Ausland übereinstimmend jeweils auch anderweitige Verluste in Höhe von -300 ermittelt werden. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 291 Aus der Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls ist es unerheblich, ob Verluste aufgrund sich überschneidender Besteuerungsansprüche oder aufgrund einer abweichenden steuerlichen Zurechnung im Ausland Berücksichtigung finden. In beiden Fällen ergibt sich im Ausland ein Vorteil durch eine zusätzliche Verlustnutzung, der in einem inländischen Vergleichsfall nicht einträte. Nach Sinn und Zweck der Verlustverrechnungsbeschränkung stellt die wirtschaftliche Identität damit einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen den im In- und Ausland berücksichtigten Verlusten her.674 Hierfür spricht auch, dass bereits die Zurechnung einer Verlustquelle zu einer „anderen Person“ vom Tatbestand erfasst ist (subjektiver Qualifikationskonflikt). In sachlicher Hinsicht ist kein Grund ersichtlich, wieso dies im Falle der unterschiedlichen Zurechnung einzelner Verlustbestandteile nicht ebenso gelten sollte. Dabei wäre aber weiterhin das Erfordernis zu beachten, dass im Ausland per Saldo ein negativer Betrag Berücksichtigung finden muss (vgl. oben E.II.3.d)). In einem ersten Schritt wäre daher das Ergebnis aus doppelt erfassten Einkünftequellen und im Ausland abweichend zugerechneter, aber wirtschaftlich identischen Erwerbsaufwands (soweit jeweils vorhanden) zu saldieren. Im Sinne einer Saldobetrachtung fließen konsequenterweise aber auch sachlich identische Erwerbseinnahmen in diesen Saldobetrag ein.675 In einem zweiten Schritt ist erforderlich, dass sich auch nach inländischen Ermittlungsvorschriften negative Einkünfte aus doppelt berücksichtigten Einkünftequellen und identischem Erwerbsaufwand ergibt (entsprechend zu E.II.3.c)dd)(2)(a) a.E.). Übertragung auf das Beispiel Alternative 1: Im Ausland werden Anschaffungskosten in Höhe von -200 berücksichtigt. In Höhe der im Inland ermittelten Betriebsstättenverluste (-50) liegt eine doppelte Verlustnutzung vor (sachlicher Zusammenhang in Form wirtschaftlicher Identität). 674 Wie hier auch (jeweils ohne Begründung) Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 491 und dort Fall 6; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (143); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971l; a.A. (jeweils ohne Begründung) M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 1. Aufl. 2015, Rn. 28.32: „insgesamt negative Einkünfte aus seiner Beteiligung an der Organträger-Personengesellschaft“; von Freeden/Liekenbrock, DB2013, 1690 (1692); unklar Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 463. 675 Nicht angesprochen von Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 491 und dort Fall 6; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (143); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971l. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 292 Alternative 2: Im Ausland werden Anschaffungskosten in Höhe von -200 und anderweitige Verluste in Höhe von -300 berücksichtigt. Es liegt eine doppelte Verlustnutzung vor, weil die Verlustbestandteile über eine Einkünftequelle (inländische Betriebsstätte) bzw. einer wirtschaftlichen Identität sachlich miteinander verknüpft sind. Damit werden im Ausland per Saldo -500 berücksichtigt. Eine doppelte Verlustnutzung liegt in Höhe von -350 vor. Die Regelung ist in Gestalt dieser Auslegung mit enormen praktischen Schwierigkeiten verbunden, denn die Identifizierung sachlich identischer Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen – die dabei je nach Zurechnung auch subjektübergreifend erforderlich sein kann – wird mit gro- ßem Aufwand und hoher Komplexität verbunden sein.676 Im Übrigen verfolgen die U.S.-amerikanischen dual consolidated loss rules eben deswegen diesen Ansatz nicht.677 Betragsmäßige Übereinstimmung Werden aus doppelt erfassten Quellen und wirtschaftlich identischen Erwerbsaufwendungen und -einnahmen sowohl nach inländischem als auch nach ausländischem Recht insgesamt Verluste erzielt, greift die Nichtberücksichtigung im Inland maximal in Höhe einer betragsmäßigen Übereinstimmung der jeweiligen Verluste („soweit“). Beispiel: Begrenzung durch Höhe der negativen Einkünfte und der jeweiligen Verluste aus doppelt erfassten Quellen Der Organträger erzielt Einkünfte aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte. Das Stammhaus des Organträgers erzielt einen Verlust in Höhe von -1.500. (c) 676 Die Beweislast für die dem Steuerpflichtigen ungünstige Tatsache der Berücksichtigung trägt dabei zwar grundsätzlich die Finanzverwaltung. Gleichwohl wird dem Steuerpflichtigen die Beweisbeschaffung abverlangt (vgl. § 90 Abs. 2 AO). 677 Aus Gründen der Administrierbarkeit gilt hiernach ein Verlust zur Gänze als im Ausland berücksichtigt, wenn auch nur ein Teil dieses Verlustes tatsächlich in die ausländische Besteuerung eingeht, vgl. Blessing, DK 2003, 113 (119 f.): „All or Nothing Approach“. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 293 – Fallvariante 1: Die Betriebsstätteneinkünfte werden im Inland in der Höhe von -500 und im Ausland mit -400 ermittelt. – Fallvariante 2: Die Betriebsstätteneinkünfte werden im Inland in der Höhe von -500 und im Ausland mit -3.000 ermittelt. In Fallvariante 1 erzielt der Organträger insgesamt negative Einkünfte i.H.v. -2.000. Hiervon werden aber nur die Verluste aus der Auslandsbetriebsstätte doppelt berücksichtigt, sodass allenfalls -500 im Inland unberücksichtigt bleiben. Da der nach ausländischen Ermittlungsvorschriften erzielte Verlust aus der Betriebsstätte niedriger ist, beschränkt sich die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf maximal -400. In Fallvariante 2 unterliegen die Betriebsstättenverluste in Höhe von -500 der Verlustverrechnungsbeschränkung. Je nach Fallgestaltung wird die Feststellung der betragsmäßigen Übereinstimmung komplexe Folgefragen aufwerfen. Beispiel: Keine separierte Einkünfteermittlung im Ausland Eine ausländische Organträger-Kapitalgesellschaft erzielt negative Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte. Darin enthalten sind Zinsaufwen- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 294 dungen in Höhe von -2.000. Auch für das Stammhaus des Organträgers werden Zinsaufwendungen in Höhe von -5.000 ermittelt. Nach einer einschlägigen ausländischen Zinsschrankenregelung sollen die Zinsaufwendungen in Höhe von insgesamt -7.000 nur in Höhe von -3.000 steuerlich anerkannt sein. Die Höhe der Einkünfte soll nach in- und ausländischen Vorschriften annahmegemäß identisch sein. Bei der inländischen Betriebsstätte handelt es sich aus ausländischer Perspektive um eine Anrechnungsbetriebsstätte. Werden die Zinsaufwendungen der Betriebsstätte im Ausland berücksichtigt? Aufgrund der einheitlichen Ermittlung der Zinsaufwendungen wird das ausländische Recht hierauf keine Antwort geben. Es bleibt also nur die Möglichkeit aus deutscher Perspektive eine Verwendungsreihenfolge festzulegen. Insoweit erscheint die Annahme sachgerecht, dass die doppelt erfassten Zinsaufwendungen zuletzt – und hier damit im Ergebnis überhaupt nicht – im Ausland berücksichtigt werden. Denn in Höhe der im Ausland anerkannten Zinsaufwendungen wäre im Rahmen der ausländischen Besteuerung ohnehin ein Steuervorteil entstanden. Ergebnis: Sachlicher Zusammenhang und betragsmäßige Übereinstimmung mit negativem Saldobetrag Die hier angestellte teleologische Auslegung ist mit dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG vereinbar und steht auch nicht in Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers. Sie ist daher bei der Anwendung der Regelung zugrunde zu legen. Eine doppelte Verlustberücksichtigung liegt hiernach vor, wenn im In- und Ausland per Saldo Verluste berücksichtigt werden, die entweder in Gestalt einer doppelt erfassten Einkünftequelle oder in Form einer wirtschaftlichen Identität in sachlichem Zusammenhang stehen und sich betragsmäßig decken. Die Auffassung, wonach bereits die Berücksichtigung einzelner Erwerbsaufwendungen im Ausland vom Tatbestand erfasst ist, findet im Gesetz keine Stütze. Im Gegenteil, sie widerspricht Wortlaut, Gesetzesbegründung und auch Sinn und Zweck der Regelung. Sie ist daher abzulehnen. Die Systematik und der Gesetzeszweck erfordern einen bestimmten sachlichen Zusammenhang zwischen den nach inländischen Ermittlungsvorschriften erzielten negativen Einkünften und dem im Ausland berücksichtigten Ergebnis von Organträger bzw. Organgesellschaft. Eine bloße betragsmäßige Übereinstimmung scheidet damit aus. d) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 295 Die teleologische Auslegung hat ergeben, dass sich die Identifizierung einer doppelten Verlustnutzung anhand der Identität einer Einkünftequelle ergibt. Insoweit liegt eine doppelte Verlustnutzung vor, soweit sowohl der in- als auch der ausländischen Besteuerung negative Einkünfte aus steuerlich doppelt erfassten Quellen zugrunde liegen. Der Regelungszweck spricht weiter dafür, dass eine doppelte Berücksichtigung auch im Falle einer wirtschaftlichen Identität gegeben ist. Dies wird durch die Systematik gestützt. Im Zuge der hier vertretenen Auffassung, wonach die Verlustberücksichtigung im Ausland nicht periodenidentisch erfolgen muss (vgl. hierzu noch E.II.5.), ist ein anderer sachlicher Zusammenhang nicht existent. Für die Ansicht, dass es sich bei der wirtschaftlichen Identität der Verluste um eine zwingende Anwendungsvoraussetzung handelt, hat die Auslegung keinerlei Anhaltspunkte ergeben. Die Auslegung kommt an ihre Grenzen, soweit über das Erfordernis von negativen Einkünften hinaus zusätzlich negative Einkünfte aus doppelt erfassten Quellen gegebenenfalls zusammen mit wirtschaftlich identischen Erwerbsaufwendungen und -einnahmen vorausgesetzt wird. Diese Einschränkung lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzesbegründung ableiten. Dennoch erscheint die Auslegung auch insoweit vertretbar. Immerhin steht sie nicht in direktem Widerspruch zu Wortlaut und Gesetzesbegründung und stellt eine konsequente Umsetzung des Erfordernisses eines sachlichen Zusammenhangs dar, der für sich zweifellos vorausgesetzt wird. Zusammenfassung – Erste Hürde Inland: Negative Einkünfte von Organträger oder Organgesellschaft Der Organträger oder die Organgesellschaft müssen nach inländischen Ermittlungsvorschriften insgesamt negative Einkünfte erzielen. – Sachlicher Zusammenhang Diese negativen Einkünfte werden nur dann doppelt berücksichtigt, wenn zu den im Ausland berücksichtigten Einkünften ein sachlicher Zusammenhang in Gestalt einer identischen Einkünftequelle oder in Form einer sachlichen Identität besteht. – Negative Einkünfte nach ausländischen Ermittlungsvorschriften Die in sachlichem Zusammenhang stehenden Einkünfte müssen im Ausland per Saldo einen Verlust ergeben. e) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 296 – Zweite Hürde Inland: Negative Einkünfte nach inländischen Ermittlungsvorschriften Die in sachlichem Zusammenhang stehenden Einkünfte müssen auch im Inland per Saldo einen Verlust ergeben. – Übereinstimmung der Höhe nach Eine doppelte Verlustnutzung liegt vor, soweit sich die Ergebnisse aus den sachlich zusammenhängenden Einkünften nach in- und ausländischem Steuerrecht dem Betrag nach decken. – Unerheblich ist, ob der Organträger oder die Organgesellschaft – sofern sie denn überhaupt der ausländischen Besteuerung unterliegen – oder eine „andere Person“ nach ausländischen Ermittlungsvorschriften insgesamt einen Verlust oder Gewinn erzielen. Das heißt, die Verlustverrechnungsbeschränkung kann auch dann Anwendung finden, wenn deren Ergebnis aufgrund anderer, nicht in sachlichem Zusammenhang stehender (positiver) Einkünfte insgesamt als Gewinn darstellt. Übertragung auf das Ausgangsbeispiel Im Ausgangsbeispiel kann § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG in den Fallvarianten 1 und 2 zur Anwendung kommen, weil sich nach in- und ausländischen Ermittlungsvorschriften für die Betriebsstätte als doppelt erfasste Einkünftequelle jeweils Verluste ergeben. In Fallvariante 2 ist es unerheblich, dass sich dieser Verlust nach ausländischen Ermittlungsvorschriften aus anderen Einkünftebestandteilen zusammensetzt. Auf eine sachliche Identität kommt es nicht an. In Fallvariante 3 scheidet eine Anwendung aus, weil für die Betriebsstätte nach ausländischen Ermittlungsvorschriften kein Verlust vorliegt. Die f) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 297 doppelte Erfassung der Einkünftequelle wirkt sich in diesem Fall als Nachteil in Form einer zusätzlichen Gewinnbesteuerung im Ausland aus. „Wie“ der Berücksichtigung im Ausland – Anforderungen in sachlicher Hinsicht Weiter ist zu analysieren, auf welche Art und Weise die negativen Einkünfte im Ausland berücksichtigt werden müssen. Ausgangsbeispiele Fall 1 (Nichtberücksichtigung von Verlusten): Die negativen Einkünfte einer ausländischen Organträgergesellschaft aus einer inländischen Betriebsstätte werden im Rahmen der ausländischen Besteuerung aufgrund einer entsprechenden DBA-Regelung freigestellt. Ist die steuerliche Nichtberücksichtigung (Freistellung) als Berücksichtigung von Einkünften anzusehen? Fall 2 (Entstehung / Erhöhung eines Verlustvortrags): Ein inländischer Organträger erzielt negative Einkünfte, die auch einer ausländischen Besteuerung unterliegen und dessen ausländische Bemessungsgrundlage mindern. Mangels bestehenden Verrechnungspotenzials im Ausland führt dies jedoch nur zur Entstehung oder Erhöhung eines Verlustvortrags. Zu einer tatsächlichen Nutzung des vorgetragenen Verlustes kommt es nicht mehr, weil die Grenzen der zeitlichen Vortragsfähigkeit im Ausland überschritten werden. Ist der Verlustvortrag für sich eine Berücksichtigung negativer Einkünfte? Fall 3 (negativer Progressionsvorbehalt): Die negativen Einkünfte eines ausländischen Organträger-Einzelunternehmens aus ihrer inländischen Betriebsstätte sind im Ausland gemäß DBA freigestellt, werden aber bei der Bemessung des Steuertarifs gemäß einer dem § 32d Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG entsprechenden Vorschrift als negative Progressionseinkünfte zugunsten des Organträgers berücksichtigt. Ist eine Berücksichtigung als Progressionseinkünfte ausreichend? Fall 4 (Steuergutschrift): Ein inländischer Organträger unterhält in den USA eine Betriebsstätte und betreibt dort Forschung und Entwicklung. Annahmegemäß soll der Organträger vom U.S.-amerikanischen research credit, einer Steuergutschrift für Ausgaben für Forschung und Entwicklung 4. a) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 298 in Höhe von 20 v. H. auf den aktuellen FuE-Aufwand, profitieren. Erfüllt auch ein Abzug unmittelbar von der Steuerschuld den Tatbestand? Meinungsstand Steuerreduktion durch Minderung der ausländischen Bemessungsgrundlage Die im Schrifttum ganz überwiegend vertretene Auffassung geht von einer doppelten Verlustberücksichtigung nur dann aus, wenn eine Steuerreduktion im Rahmen der ausländischen Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person eintritt.678 Dabei wird auf eine Steuerentlastung infolge einer Minderung der ausländischen Bemessungsgrundlage abgestellt. Bereits der Wortlaut bringe mit der Wendung „im Rahmen der Besteuerung“ zum Ausdruck, dass sich die Berücksichtigung der Verluste durch b) aa) 678 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 469; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 668, 670; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482, 484; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.21; Goebel/ Ungemach, NWB 2013, 595 (602); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 177; im Ergebnis auch Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 291, 293; wohl auch Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 733d und 733e; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 511b, 513 f.; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851 (2857 f.); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e; unklar Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (663); entsprechend zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 957; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14; Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 120 und dort Fußn. 461; Widmann, zitiert nach Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft in: JbFSt 02/03, 65 (82); Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (44): „steuerschuldbezogen auszulegen“. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 299 steuerwirksame Folgen auszeichnen müsse.679 Jedenfalls aber sei es nicht sachgerecht, wenn negative Einkünfte im Inland keine Berücksichtigung fänden, obwohl mit ihrer Erfassung im Ausland keine Steuerreduktion verbunden ist. Die Verlustverrechnungsbeschränkung solle nach ihrem Sinn und Zweck eine doppelte Verlustnutzung ausschließlich im Sinne einer zweifachen Steuerreduktion verhindern.680 Hierbei spreche die Erwähnung von Verlustausgleich und Verlustabzug im Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung für die Erfassung einer Steuerreduktion ausschließlich in Form einer Minderung der Bemessungsgrundlage.681 Übertragung auf die Beispielsfälle Fall 1: Eine Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte infolge einer Steuerfreistellung reicht hiernach nicht aus.682 Fall 2: Eine Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung ist nach dieser Ansicht im Ergebnis dann nicht gerechtfertigt, wenn eine tatsächliche Verrechnung des vorgetragenen Verlusts ausbleibt. Umstritten ist, was bis zum Eintritt bzw. endgültigen Ausbleiben der tatsächlichen Verrechnung zu gelten hat (vgl. hierzu unten E.II.5.). Fall 3: Eine Auswirkung auf den Steuertarif (negativer Progressionsvorbehalt) ist nach herrschender Ansicht nicht ausreichend.683 Die bloße Beeinflussung eines ausländischen Steuersatzes ziehe andernfalls die ungleich 679 So zumindest Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602); a.A. Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138): Steuerentlastung komme im Wortlaut nicht unmittelbar zum Ausdruck. 680 So Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. 681 Vgl. Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971h; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 177; anders Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482: auch Abzug von Steuerschuld (ohne Begründung). 682 Vgl. Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 291 „mehr als eine formelle Befassung“. 683 Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 469; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 512; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607); M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.23; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (150); Dötsch, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 668; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971h; Wagner/Lieken- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 300 schwerwiegendere Folge einer vollständigen Verlustabzugssperre im Inland nach sich.684 Fall 4: Auch der Abzug einer Steuergutschrift ist mangels Bemessungsgrundlagenminderung nicht erfasst.685 Einbeziehung in die Bemessung der ausländischen Steuer Eine andere Ansicht stellt wesentlich geringere Anforderungen und sieht eine Berücksichtigung im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits als gegeben an, wenn die negativen Einkünfte bei der Bemessung der ausländischen Steuer einbezogen werden.686 Auf eine Steuerminderung soll es hiernach nicht ankommen. Die Vertreter dieser Ansicht führen primär den Wortlaut der Regelung („im Rahmen der Besteuerung (…) berücksichtigt“) an, der über eine Berücksichtigung bei der Bemessung der ausländischen Steuer hinaus keine weitergehenden Anforderungen stelle.687 Der Wortlaut sei insoweit eindeutig. Auch eine einschränkende Auslegung komme aus diesem Grunde nicht in bb) brock, Ubg 2013, 133 (138); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 733d; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 177; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 294; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 606; entsprechend zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 119; Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14. 684 So Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482; ähnlich Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607). 685 Vgl. Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (607); Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 472; a.A. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482. 686 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland“; ähnlich Jesse, FR 2013, 629 (638): Einbeziehung in Veranlagungsverfahren, wobei damit der Ausschluss des Steuerabzugs kaum gemeint sein dürfte; unklar: Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 961: “Verlustrück- oder -vortrag im Ausland wird zu berücksichtigen sein“ (Hervorhebung im Original); ähnlich zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 146 ff. (insb. 148 und 152); Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (160); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110); im Ansatz auch Endres/Thies, RIW 2002, 275 (278). 687 Vgl. Jesse, FR 2013, 629 (638); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland“ E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 301 Betracht. Dies gelte ungeachtet der Tatsache, dass die Gesetzesbegründung lediglich von Verlustausgleich und Verlustabzug spreche. Ohnehin sei der Gesetzesbegründung jedenfalls nicht zu entnehmen, dass die Berücksichtigung eine Steuerminderung voraussetze.688 Übertragung auf die Beispielsfälle Fall 1: Es erscheint unklar, ob hiernach bereits die Nichtberücksichtigung von Verlusten als Form ihrer Berücksichtigung zu verstehen wäre. In einem formalen Sinne sind sie bei der Bemessung der ausländischen Steuer durchaus berücksichtigt. Fall 2: Der Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist hiernach auch dann erfüllt, wenn sich die negativen Einkünfte lediglich in Form der Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustvortrags im Ausland auswirken.689 Es ist unerheblich, ob es in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen zu einer Verlustverrechnung kommt oder nicht. Auch wenn diese aus tatsächlichen (Bsp.: Betriebsaufgabe) oder rechtlichen Gründen (Bsp.: zeitliche Beschränkung der Vortragsfähigkeit) ausscheidet und damit eine Steuerminderung ausbleibt, hat dies keine Rückwirkung auf die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung.690 Fall 3: Auch eine Auswirkung auf die Steuerschuld – hier in Form eines negativen Progressionsvorbehalts – stellt eine Berücksichtigung bei der Bemessung der ausländischen Steuer dar und ist damit von der Verlustverrechnungsbeschränkung erfasst.691 Fall 4: Auch der Abzug einer Steuergutschrift sollte hiernach ohne Weiteres erfasst sein. 688 So Jesse, FR 2013, 629 (638). 689 Jesse, FR 2013, 629 (638); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland“. 690 Jesse, FR 2013, 629 (638); Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 146 ff.; Kestler/Weger, GmbHR 2003, 156 (160); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110); im Ansatz auch Endres/Thies, RIW 2002, 275 (278), die ein Erfordernis tatsächlicher Steuerminderung bzw. Verlustnutzung aber im Wege der Auslegung für möglich erachten. 691 Jesse, FR 2013, 629 (638); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland“. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 302 Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Formale Berücksichtigung ausreichend Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist mit der Wendung „berücksichtigt werden“ denkbar weit und lässt für sich keine Konkretisierung bzw. Einschränkung erkennen. Der Gesetzeswortlaut stellt damit insbesondere nicht auf eine Einkommensminderung oder eine Steuerreduktion ab. Dass die Berücksichtigung „im Rahmen der Besteuerung“ erfolgen muss, liegt in der Natur der Sache.692 Bei wortlautgetreuer Auslegung ist daher sowohl eine materielle Berücksichtigung (effektive Steuerreduktion) als auch eine formale Berücksichtigung (Einbeziehung in die Steuerbemessung) ausreichend.693 Damit wäre im Ergebnis jede Ermittlung und Feststellung der negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft im Ausland – zu welchen steuerlichen Zwecken auch immer – vom Tatbestand erfasst. Systematische Auslegung Nichtberücksichtigung im Inland: Bedingte Vergleichbarkeit Es liegt nahe, die Berücksichtigung im Ausland von der Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG her zu bestimmen. Schließlich spricht der Wortlaut („berücksichtigt“ – „unberücksichtigt“) für ein identisches Verständnis von der Verlustberücksichtigung im In- und Ausland. Auf diese Weise ließe sich verhindern, dass dem Wort „berücksichtigen“ ein unterschiedliches Begriffsverständnis zugrunde liegt, je nachdem ob es um die Berücksichtigung im Ausland oder um die Nichtberücksichtigung im Inland geht. Die Verlustverrechnungsbeschränkung schließt mit ihrer Rechtsfolge jegliche Berücksichtigung negativer Einkünfte aus (zu möglichen Einschränkungen siehe noch F.III.). Die Regelung setzt rechtsfolgenseitig mithin keine (ohne Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bestehende) c) aa) bb) (1) 692 Nicht nachvollziehbar ist meines Erachtens daher die Ansicht von Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602), die ein Erfordernis der Steuerreduktion aus dieser Wendung ableiten. 693 Insoweit zu Recht auch Jesse, FR 2013, 629 (638); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 281 unter „Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Ausland“. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 303 Berücksichtigungsfähigkeit im Inland im Sinne einer Steuerreduktion voraus, sondern schließt die Berücksichtigung negativer Einkünfte z.B. auch für Zwecke des Verlustvortrags aus. Dies könnte dafür sprechen, dass das Pendant der Berücksichtigung im Ausland ebenfalls keine Steuerreduktion erfordert. Im Ergebnis vermag diese Argumentation indes nicht zu überzeugen, weil sich insoweit die Funktionen der tatbestandlichen Berücksichtigung und der rechtsfolgenseitigen Nichtberücksichtigung nicht vergleichen lassen.694 Es ist verständig, dass die Rechtsfolge bereits die formale Berücksichtigung (z.B. die Feststellung eines Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) ausschließt. Die bloß formale Berücksichtigung der negativen Einkünfte wäre vergeudeter Verwaltungsaufwand, wenn ihre materielle Berücksichtigung im Sinne einer Steuerreduktion (z.B. die tatsächliche Verrechnung vorgetragener Verluste) nicht in Betracht kommt. Dagegen bestimmt die Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland das Eingreifen der Verlustverrechnungsbeschränkung. Auf Tatbestandsebene macht es daher durchaus einen Unterschied, ob die Rechtsfolge bei einer materiellen oder formalen Berücksichtigung im Ausland eingreift. Meines Erachtens lässt sich jedoch ein Rückschluss daraus ziehen, dass die Rechtsfolge eine Steuerreduktion im Inland ungeachtet ihrer technischen Entstehung (z.B. Minderung der Bemessungsgrundlage; negativer Progressionsvorbehalt) verhindert. Das spräche dafür, dass eine Voraussetzung der Steuerreduktion im Ausland ebenfalls nicht auf eine bestimmte Art und Weise beschränkt ist. Anti Double Dip Regelung des § 4i EStG: Keine weitergehende Anforderung i.S.e. Steuerreduktion Als Vergleichsmaßstab drängt sich § 4i EStG auf, weil es sich hierbei ebenfalls um eine Anti Double Dip Regelung handelt. Hiernach ist der Sonderbetriebsausgabenabzug im Inland ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen „die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern“. Der Gesetzgeber hat die Berücksichtigung im Ausland also für diese Regelung ausdrücklich konkretisiert und auf eine Minderung der Bemessungsgrundlage beschränkt. Nach der Gesetzesbegründung und der herrschenden Li- (2) 694 M.E. nicht überzeugend daher Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 176, der von sich entsprechenden Definitionen ausgeht. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 304 teraturansicht ist damit keine Steuerentlastung vorausgesetzt, sodass der Tatbestand neben dem Verlustausgleich auch den Verlustabzug erfasst.695 Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG geht ersichtlich weiter als der des § 4i EStG. Der Gesetzgeber hat offenbar keinen Bedarf für eine Klarstellung erkannt, um eine weitergehende Auslegung der Verlustverrechnungsbeschränkung zu verhindern. Vor diesem Hintergrund erscheint es systematisch widersprüchlich dem Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf auslegungstechnischem Wege gleichfalls auf eine Minderung der Bemessungsgrundlage zu beschränken und darüber hinaus auch eine Steuerentlastung vorauszusetzen. Historische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Gesetzesbegründung Das Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung geht davon aus, dass eine Berücksichtigung im Ausland jedenfalls in Form des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs vorliegen kann (vgl. oben E.II.1.). Hieraus lassen sich jedoch meines Erachtens keine zwingenden Schlüsse auch für den Fall der Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustabzugs ziehen. Die Nennung des Verlustabzugs muss nicht bedeuten, dass bereits der Verlustvortrag für sich den Tatbestand erfüllen soll.696 Es kann ebenso gemeint sein, dass der Tatbestand zwar eine tatsächliche, aber keine periodenidentische Verlustverrechnung voraussetzt. Immerhin bedeutet „Verlustabzug“, dass ein Verlust in vorangegangenen bzw. nachfolgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ist (vgl. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG). Von der Erhöhung bzw. Entstehung eines Verlustvortrags ist in der Gesetzesbegründung dagegen nicht die Rede. cc) 695 Vgl. BR-Drs. 406/16, S. 5; Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 4i EStG, Rn. 13; Dyckmans, in: Frotscher/Geurts, EStG, Stand: 19.02.2018, § 4i EStG, Rn. 24; Kanzler, in: Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl. 2019, § 4i EStG, Rn. 21; Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 279. Lfg. 2017, § 4i EStG, Rn. J 16-8; Pohl, in: Blümich, EStG, 150. Lfg. 2019, § 4i EStG, Rn. 52; offen Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, 101. Lfg. 2017, § 4i EStG, Rn. 27; a.A. Schnitger, IStR 2017, 214 (215): bei Verlustabzug erst tatsächlicher Abzug; ebenso Käshammer/Gasser/Bellgardt, ISR 2018, 115 (117). 696 A.A. aber Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971n; Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (663); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 305 Auch die Fallgestaltung im Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung kann Aufschluss über die Art und Weise der Berücksichtigung geben. Hiernach erfüllt die Verrechnung mit positiven Einkünften eines ausländischen Gruppenträgers den Tatbestand. Der Gesetzgeber geht demnach offenbar davon aus, dass die negativen Einkünfte nicht bereits auf der Ebene des Organträgers bzw. der Organgesellschaft selbst berücksichtigt werden. Andernfalls wäre nicht erst der nachfolgende Schritt einer Verrechnung auf der Ebene des Gruppenträgers eine Berücksichtigung. In aller Regel respektieren ausländische Gruppenbesteuerungsregime aber die Steuerrechtssubjektivität von Gruppenmitgliedern.697 Dementsprechend käme es aber bereits vor Zurechnung der Verluste zum Gruppenträger zu einer formalen Berücksichtigung der Verluste auf der Ebene des Organträgers bzw. der Organgesellschaft als ausländisches Gruppenmitglied. Die Verluste mindern die Bemessungsgrundlage und werden demnach in die Bemessung der Steuer einbezogen. Dass die Bemessungsgrundlage in einem zweiten Schritt dem Gruppenträger zugerechnet wird, ändert hieran nichts. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber erst die steuermindernde Wirkung der Verlustverrechnung zu erfassen beabsichtigt. Die Gesetzesbegründung zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist hierzu nicht ergiebig.698 Teleologische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Regelungszweck Nach Sinn und Zweck der Regelung liegt eine Berücksichtigung im Ausland nur dann vor, wenn dies dort zu einer Steuerreduktion führt. Verluste, die im Ausland lediglich „auf Papier stehen“, führen nicht zu einer Bevorteilung gegenüber einem inländischen Vergleichsfall. Dieser Überlegung folgend stellt die Einbeziehung bei der Bemessung der Steuer als bloße formale Berücksichtigung keine hinreichende Anwendungsvoraussetzung dar. Dies gilt jedenfalls dann, wenn damit keine Steuerreduktion verbunden ist, was keinesfalls sichergestellt wäre. Das gilt insbesondere im Falle der Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustvortrags, weil die Verlustnutzung im Ausland zahlreichen sachlichen und zeitlichen dd) 697 Die Vollkonsolidierung im Rahmen der niederländischen fiscale eenheid stellt wohl eine singuläre Ausnahme dar; vgl. Kahle/Schulz, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 9.12 ff. 698 Vgl. Entwurf des UntStFG v. 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 11 und 59. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 306 Restriktionen unterliegen oder auch bereits aus tatsächlichen Gründen (z.B. Betriebsaufgabe) ausgeschlossen sein kann (vgl. Ausgangsbeispiele Fall 2).699 Dementsprechend kann die Ansicht, wonach bereits die Einbeziehung in ein ausländisches Veranlagungsverfahren ausreichend sein soll, zumindest in Anbetracht von Sinn und Zweck der Regelung nicht überzeugen. Insoweit ist der abweichenden, überwiegend vertretenen Literaturauffassung zu folgen. Auf welche Art und Weise die Steuerreduktion im Rahmen der ausländischen Besteuerung erreicht wird, ist aber grundsätzlich nicht von Bedeutung. Zum einen widerspräche dies der Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an eine ausländische Steuerrechtsordnung, die notwendigerweise die Maßgeblichkeit des ausländischen Rechts bedingt (vgl. oben E.II.2.d)). Die steuertechnische Ausgestaltung der Verlustberücksichtigung kann aber nicht von Relevanz sein, wenn keine Übereinstimmung bei der steuertechnischen Ausgestaltung besteht. Und diese besteht im internationalen Vergleich nicht. So mögen dem Steuerrecht eines ausländischen Staates die aus deutscher Perspektive selbstverständlichen Ermittlungsschritte bestehend aus Bemessungsgrundlage, Steuertarif und Steuerschuld (zum Teil) fremd sein oder mögen anders gehandhabt werden. Umgekehrt wäre die Anwendung der Regelung auch im internationalen Steuerwettbewerb anfällig für entsprechende Abwehrmaßnahmen ausländischer Staaten (Stichwort: „Lex Malta“, vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 AStG). Zum anderen kommt es nach Sinn und Zweck nicht auf die steuertechnische Art der Berücksichtigung an. Entscheidend ist vielmehr, dass eine Steuerreduktion eintritt. Des Weiteren entspräche es nicht den Prinzipien der Belastungsgleichheit und der Folgerichtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG, den Tatbestand auf eine Minderung der Bemessungsgrundlage zu beschränken, wenn eine andersartige Berücksichtigung ebenso eine Steuerreduktion bewirkt. Folglich muss der Tatbestand vielmehr offen sein für jegliche Steuerreduktion im Ausland. Insoweit ist der ganz überwiegend vertretenen Literaturauffassung nicht zu folgen. Ein möglicher Einwand gegen das Erfordernis einer effektiven Steuerreduktion könnte sich in Abhängigkeit des im Ausland vorherrschenden Steuerniveaus ergeben. Denn die Verlustverrechnungsbeschränkung enthält – auch in Gestalt der hier erwogenen teleologischen Auslegung – jedenfalls keine Aussage zum Ausmaß der Steuerreduktion. So wäre selbst dann von einer Berücksichtigung auszugehen, wenn im Ausland nur ein 699 So zu Recht Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); zustimmend Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 307 geringes Steuerniveau vorherrscht, obwohl mit sinkendem Steuersatz die Berechtigung des Erfordernisses einer Steuerreduktion fraglich erscheint. Würde dieser Einwand durchgreifen, so ließe er sich jedoch nicht gegen das Erfordernis einer Steuerreduktion anführen. Vielmehr wäre es dann sachgerecht, die Rechtsfolge und damit den Umfang der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte im Inland auf das Ausmaß der Steuerreduktion im Ausland zu beschränken (vgl. hierzu noch unten F.II.). Ergebnis: Materielle Berücksichtigung i.S.e. Steuerreduktion Die Abwägung der Auslegungskriterien ergibt, dass die Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung eine Steuerreduktion voraussetzt. Die steuertechnische Ausgestaltung der Steuerreduktion ist dabei nicht auf eine Minderung der Bemessungsgrundlage beschränkt, sondern grundsätzlich Sache des ausländischen Steuerrechts. Der Wortlaut geht erheblich darüber hinaus und lässt für sich weder eine Beschränkung auf eine bestimmte Art und Weise der Verlustberücksichtigung noch das Erfordernis einer effektiven Steuerreduktion erkennen (vgl. E.II.4.c)aa)). Hierfür lässt sich unterstützend auch ein Vergleich zu § 4i EStG anführen (vgl. E.II.4.c)bb)(2)). Der Gesetzgeber der kleinen Organschaftsreform im Jahr 2013 versteht die Regelung dagegen enger und im Sinne einer materiellen Berücksichtigung (vgl. E.II.4.c)cc)). Der Wortlaut erscheint so gesehen unbedacht zu weit ausgefallen zu sein. Aus teleologischer Sicht ist eine enge Wortlautauslegung im Sinne einer materiellen Berücksichtigung zwingend. Es besteht kein Schutzbedürfnis für Organträger und Organgesellschaften eines inländischen Vergleichsfall, wenn und solange die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland keine Steuerreduktion bewirkt. Der Sinn und Zweck der Regelung rechtfertigt auch eine enge Auslegung des offenen Wortlauts. Zum einen ist hierbei zu bedenken, dass mit der Definition und Bestimmung der Verlustberücksichtigung im Ausland der Charakter des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG insgesamt steht und fällt, weil sich daraus die Abhängigkeit der Norm von der ausländischen Steuerrechtsordnung ergibt (linking rule). Aus diesem Grunde kommt der teleologischen Auslegung hier eine herausragende Bedeutung zu. Zum anderen stehen einer teleologischen Auslegung ohnehin keine zwingenden Gründe entgegen. Der Wortlaut gibt mit der abstrakten Wendung „berücksichtigt werden“ jedenfalls keine bestimmte Art und Weise der Berücksichtigung vor und umfasst damit ebenso ein end) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 308 geres Begriffsverständnis. Aus der Gesetzesbegründung lässt sich zudem ableiten, dass der Gesetzgeber eine Steuerreduktion im Ausland voraussetzt. Die hiernach erforderliche Steuerreduktion im Sinne einer materiellen Berücksichtigung ist nicht auf eine Minderung der Bemessungsgrundlage beschränkt. Hiergegen spricht bereits der Vergleich zur Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG (vgl. E.II.4.c)bb)(1)). Es widerspräche auch dem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG (vgl. E.II.4.c)dd)). Einer entsprechenden Auslegung steht zudem nicht entgegen, dass der Gesetzgeber primär den Verlustausgleich und den Verlustabzug vor Augen hatte. Denn der Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass der Tatbestand hierauf beschränkt sein soll (vgl. E.II.4.c)cc)). Übertragung auf die Ausgangsbeispiele Fall 1: Eine formale Berücksichtigung der negativen Einkünfte – hier in Form ihrer Nichtberücksichtigung – reicht damit mangels Steuerreduktion nicht aus. Die Verluste existieren im Ausland im Ergebnis lediglich auf Papier. Weitere Beispiele wären gesonderte Feststellungsverfahren und bloße Offenlegungs- / Meldepflichten. Fall 2: Eine Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte kommt jedenfalls in der Totalperiode nicht in Betracht, wenn der Verlustvortrag im Ausland keine effektive Steuerreduktion mehr bewirkt. Fall 3: Eine Berücksichtigung in Form eines negativen Progressionsvorbehalts ist meines Erachtens nicht erfasst. Hiergegen spricht ein Vergleich der Wirkungen von Progressionsvorbehalt im Ausland und Nichtberücksichtigung der Verluste im Inland. Die Versagung der Verlustverrechnung im Inland wird zumindest im Regelfall eine ungleich höhere Steuerbelastung verursachen als der negative Progressionsvorbehalt umgekehrt an Steuerentlastung im Ausland bewirkt. Dieser Einwand ist aus teleologischer Sicht auch beachtlich, weil der Verlust in einem inländischen Vergleichsfall im Inland geltend gemacht werden könnte. Nach Sinn und Zweck ist aber eine steuerliche Gleichbehandlung, nicht jedoch eine Besserstellung inländischer Vergleichsfälle beabsichtigt (vgl. oben C.I.). Für die Gegenposition ließe sich dagegen ein Vergleich zwischen verschiedenen ausländischen Staaten anführen. So können die Auswirkungen eines negativen Progressionsvorbehalts in einem Staat mit hohem (progressiven) Steuersatz effektiv sogar höher sein, als beim Abzug von Verluse) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 309 ten in einem anderen Staat mit geringem Steuerniveau. Aus dieser Perspektive bestünde kein Belastungsunterschied. Auf diese Perspektive kann es indes bereits deswegen nicht ankommen, weil die Höhe des Steuerniveaus in dem jeweiligen Staat in gleicher Weise auch die Steuerbelastung der Gewinne bestimmt. Der Vorteil, der mit einem negativen Progressionsvorbehalt einhergeht, kann also nicht zwischen verschiedenen Staaten bemessen werden. Fall 4: Eine Auswirkung unmittelbar bei der Steuerschuld – hier in Form des Abzugs einer Steuergutschrift – bewirkt eine Steuerreduktion und ist als hinreichende Form der Berücksichtigung anzusehen. „Wann“ der Berücksichtigung – Anforderungen in zeitlicher Hinsicht Die Zeitpunkte der Entstehung und der tatsächlichen Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bestimmen sich anhand des jeweils einschlägigen Steuerrechts und können daher im In- und Ausland unterschiedlich ausfallen. Die Verluste können periodenidentisch entstehen, aber im Inland und / oder Ausland im Wege des Verlustabzugs in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden. Ebenso können negative Einkünfte bereits in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen entstehen, was wiederum zu einer Berücksichtigung in unterschiedlichen oder auch identischen Veranlagungszeiträumen führen kann. Dabei sind die Ursachen für eine periodenverschiedene Entstehung und / oder Berücksichtigung vielfältig (unterschiedliches Verrechnungspotenzial; unterschiedliche Einkünfteermittlungsarten und / oder -vorschriften). Es drängt sich daher die Frage auf, welche Anforderungen § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an eine doppelte Verlustberücksichtigung in zeitlicher Hinsicht stellt. Berücksichtigungszeitpunkt Fraglich ist, zu welchem Zeitpunkt die negativen Einkünfte im Rahmen der ausländischen Besteuerung Berücksichtigung finden müssen bzw. ob insofern überhaupt eine zeitliche Anforderung besteht. Beispiel (Verlustvortrag): Ein inländischer Organträger erzielt im VZ 01 negative Einkünfte in Höhe von -1.000, die grundsätzlich mit zugerechneten positiven Einkommen der Organgesellschaft verrechenbar wären. Die- 5. a) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 310 se Verluste unterliegen auch einer ausländischen Besteuerung des Organträgers und mindern im VZ 01 die Bemessungsgrundlage zusammen mit anderweitigen Verlusten in Höhe von -500 aus nicht auch im Inland besteuerten Quellen. Mangels Verrechnungspotenzial im Rahmen der ausländischen Besteuerung führt dies jedoch zunächst nur zur Entstehung eines Verlustvortrags in Höhe von -1.500. Im nachfolgenden Veranlagungszeitraum 02 wird der vorgetragene Verlust in Höhe von -500 mit Gewinnen des Organträgers verrechnet. Meinungsstand Periodenverschiedene Verlustberücksichtigung Nach ganz überwiegend vertretener Ansicht in der Literatur sind negative Einkünfte auch dann im Ausland berücksichtigt, wenn im Rahmen der ausländischen Besteuerung ein Verlust des Organträgers bzw. der Organgesellschaft periodenidentisch entstanden ist, sich aber im Wege des Verlustabzugs in vorangegangenen oder erst in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen tatsächlich steuerlich auswirkt.700 Zur Begründung wird auf den Wortlaut der Regelung verwiesen, der nicht voraussetze, dass die negativen Einkünfte im identischen Veranlaaa) (1) 700 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 471; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 669 f.; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 221; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.25; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 733d; Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602); Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971n und 972e; Schneider/ Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 513; Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286); Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138 f.); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 190 f.; offen Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (150). Zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. z.B. bereits Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 493; Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 120; Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 957; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185 (192); Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 311 gungszeitraum wie im Inland berücksichtigt werden.701 Der Gesetzgeber bringe in der Gesetzesbegründung zudem zum Ausdruck, dass die negativen Einkünfte im Ausland im Wege eines Verlustabzugs berücksichtigt werden können.702 Schließlich entspreche es dem Sinn und Zweck der Regelung eine periodenverschiedene Verlustberücksichtigung zu erfassen, weil der betreffende Verlust auch auf diesem Wege doppelt genutzt werde.703 Hinsichtlich der konkreten Umsetzung dieses Auslegungsergebnisses besteht indes keine Einigkeit. Zumindest der Fall des Verlustrücktrags scheint nicht streitbehaftet zu sein. Soweit überhaupt angesprochen, soll der Verlustrücktrag für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im inländischen Entstehungsjahr der negativen Einkünfte relevant sein.704 Für einen Verlustvortrag ist dagegen umstritten, ob bereits die Entstehung bzw. Erhöhung des Verlustvortrags für sich oder erst die Verrechnung des vorgetragenen Verlustes eine tatbestandliche Berücksichtigung darstellt. Das hängt mit einem unterschiedlichen Verständnis hinsichtlich der Voraussetzung einer Steuerreduktion – sofern wie nach hier vertretener Ansicht705 vorausgesetzt – zusammen.706 Die im Schrifttum herrschende Auffassung versteht die Steuerreduktion im Ergebnis als Bedingung des Eintritts einer Verlustberücksichtigung im Ausland.707 Folgerichtig wird nicht bereits die Entstehung bzw. Erhöhung 701 Vgl. z.B. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 513; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 669; Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 733d. 702 So Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101). 703 So etwa Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 513; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608). 704 So jedenfalls Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733g. 705 Vgl. hierzu E.II.4.d). Nach anderer Ansicht – die eine Steuerentlastung nicht voraussetzt – handelt es sich beim Verlustabzug ohnehin nicht um eine periodenverschiedene Berücksichtigung, weil bereits die Entstehung bzw. Erhöhung des Verlustabzugs als tatbestandsmäßige Berücksichtigung verstanden wird. Diese Ansicht ist abzulehnen. 706 Entgegen einer teils vertretenen Ansicht handelt es sich hierbei nicht nur um eine verfahrenstechnische Frage, so aber Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971h, 971n und 972e; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (140). 707 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 469; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Krumm, in: Blümich, Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 312 eines Verlustvortrags als Berücksichtigung anerkannt.708 Da jedoch eine periodenidentische Verlustberücksichtigung nicht vorausgesetzt sei, stelle die tatsächliche Verrechnung des vorgetragenen Verlustes eine Berücksichtigung im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dar.709 Hierfür wird angeführt, dass die Berücksichtigung im Ausland in sachlicher Hinsicht eine Steuerreduktion voraussetzt.710 Dies entspricht insoweit auch der hier vertretenen Ansicht (vgl. E.II.4.d)). In verfahrensrechtlicher Hinsicht habe die Finanzverwaltung die Möglichkeit eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 S. 1 AO vorzunehmen, die im Veranlagungsjahr der Verlustberücksichtigung im Aus- KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 222; Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482, 484; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.21; Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (602); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 195 f.; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 607; im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971n und 972e; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851 (2857 f.); offen Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (140); entsprechend zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auch Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 957. 708 Vgl. etwa Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482, 484; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 471; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. 709 Vgl. Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 471 f.; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 222; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482, 484; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg., § 14 KStG, Rn. 670; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.25; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, 330; Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (603); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e; kritisch Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149); offen Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (618); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); entsprechend zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. auch Rödder, DStR 2002, 1800 (1802); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 957. 710 So zumindest Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 469 i.V.m. Rn. 472. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 313 land entsprechend zu ändern sei.711 Werde von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht, bestehe jedenfalls gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO die Pflicht zur Korrektur des ursprünglichen Steuerbescheids, weil die tatsächliche Verlustberücksichtigung im Ausland ein rückwirkendes Ereignis darstelle.712 Übertragung auf das Beispiel (Verlustvortrag) Die Entstehung bzw. Erhöhung des ausländischen Verlustvortrags um die Verluste in Höhe in Höhe von -1.000 stellt nach dieser Ansicht noch keine Berücksichtigung dar. Da allerdings eine periodenidentische Verlustberücksichtigung nicht vorausgesetzt sei, stelle die tatsächliche Nutzung des vorgetragenen Verlustes eine Berücksichtigung im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG dar.713 Die Regelung sei dann rückwirkend anzuwenden. Fraglich ist, wie die tatsächliche Nutzung zu bestimmen sein soll, wenn die maßgeblichen Verluste – wie hier – mit anderweitigen Verlusten zusammentreffen und in den Verlustvortrag eingehen. Über die Verwendungsreihenfolge soll dann primär das ausländische Recht entscheiden und ansonsten zugunsten des Steuerpflichtigen eine Nutzung der Verluste als Letztes fingiert werden.714 Nach einer anderen Literaturauffassung stellt das Erfordernis der Steuerreduktion keine Bedingung für die Annahme einer doppelten Verlustberücksichtigung dar. Stattdessen wird die ausbleibende Steuerreduktion im Er- 711 So Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670; M. Müller, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.48; Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 200; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 607. 712 Vgl. Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 471; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (140); M. Müller, in: Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.48; grundsätzlich ebenso Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621); wohl auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482; Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 222; offen Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609), die auf einen entgegenstehenden Wortlaut verweisen; ebenso Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138; entsprechend zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 957. 713 Vgl. etwa Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 471; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (283); im Ergebnis auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. 714 So jedenfalls Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 314 gebnis als auflösende Bedingung für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG begriffen.715 Nach dieser Ansicht ist bereits die Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustvortrags von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erfasst, weil die ausländische Bemessungsgrundlage gemindert wird und es einer periodengleichen Steuerreduktion nicht bedürfe. Nichtsdestoweniger soll es sich auch nach dieser Ansicht nur dann um eine doppelte Verlustnutzung handeln, wenn der Verlust später tatsächlich verrechnet wird und eine Steuerreduktion eintritt.716 Zur Begründung berufen sich die Vertreter dieser Auffassung auf das Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F., wonach der Gesetzgeber neben dem Verlustausgleich auch den Verlustabzug als Berücksichtigung im Ausland verstehe.717 Offenbar wird dies dahingehend verstanden, dass bereits die Feststellung des Verlustabzugs für sich eine Berücksichtigung darstellen soll. Außerdem ergäben sich andernfalls Anwendungsschwierigkeiten. So sei die Verlustverwendungsreihenfolge nicht feststellbar, wenn die betroffenen Verluste mit anderen, nicht doppelt berücksichtigten Verlusten in den Verlustabzug eingehen.718 Auf verfahrensrechtlicher Seite könne eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 S. 1 AO oder eine Korrektur gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO erfolgen.719 715 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 513; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286); so jetzt auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670, anders noch ders., in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 87. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 668, 670; hierzu tendierend auch von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); offen Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (140); unklar Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, Rn. 733d einerseits und Rn. 733g andererseits; entsprechend zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. bereits Orth, IStR 2002, Beihefter Heft 9, S. 14; Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 120 und dort Fußn. 461; Widmann, zitiert nach Thömmes, Grenzüberschreitende Organschaft in: JbFSt 02/03, 65 (82); unklar Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (44): „steuerschuldbezogen auszulegen“. 716 Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286); wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 293 spricht insoweit von einer teleologischen Reduktion. 717 So Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); mit Hinweis auf verfahrensrechtliche Probleme auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 670. 718 So Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (286). 719 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 516; Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101); Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 315 Übertragung auf das Beispiel (Verlustvortrag) Nach dieser Ansicht ist bereits die Entstehung bzw. Erhöhung des Verlustvortrags in Höhe von -1.000 von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erfasst, weil die ausländische Bemessungsgrundlage gemindert wird und es einer periodengleichen Steuerreduktion nicht bedürfe. Damit bleiben die negativen Einkünfte im Inland zumindest vorläufig unberücksichtigt. Bleibt jedoch in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen eine Steuerreduktion aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen aus, sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG rückwirkend nicht mehr gegeben. Fraglich ist, ob hierzu nicht ebenfalls die Verwendungsreihenfolge der Verlustnutzung im Ausland festgestellt werden müsste. So kann es darauf ankommen, welche der vorgetragenen Verluste in VZ 02 in Höhe von -500 verrechnet wurden. Periodenidentische Verlustberücksichtigung Eine andere Ansicht stellt strengere Anforderungen und besagt, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG eine periodenidentische Verlustberücksichtigung voraussetzt.720 Die Vorschrift sei derart auszulegen, dass sie eine doppelte Steuerreduktion im Sinne einer zeitgleichen tatsächlichen Verlustberücksichtigung im Verlustentstehungsjahr ausschließt.721 Diese Ansicht soll das Ergebnis einer engen teleologischen bzw. verfassungskonformen Auslegung sein.722 Die Rechtsfolge der Nichtberücksich- (2) Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 293; Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2006, S. 120; kritisch aber Widmann, zitiert nach Thömmes, Grenz- überschreitende Organschaft in: JbFSt 02/03, 65 (82). 720 So erstmals Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448 f. und 458) zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F.; nachfolgend ders, in: FS Frotscher, 2013, S. 404 (419 f.); ebenso Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621); Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (646 und 653); zur alten Fassung auch Prinz/Simon, DK 2003, 104 (110); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 343: § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG greift nicht, soweit Berücksichtigung „periodenübergreifend zum Entstehen eines vortragsfähigen Verlustes führt“; wohl auch Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (437): „zugleich in Deutschland“; hierzu tendierend auch Füger, PIStB 2003, 136 (143): tatsächliche Minderung mittels Verlustrücktrag oder Verlustvortrag „m.E. zweifelhaft“. 721 Vgl. das Beispiel bei Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621). 722 So jedenfalls Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448 f.) zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F.; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (622); vorsichtiger Lüdicke in: FS Frotscher, 2013, S. 404 (419 f.). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 316 tigung negativer Einkünfte im Inland könne nur dann eingreifen, wenn sich die negativen Einkünfte stattdessen zeitgleich im Rahmen einer ausländischen Besteuerung steuermindernd auswirken. Andernfalls blieben negative Einkünfte im Inland unberücksichtigt, obwohl die Gefahr einer zusätzlichen Berücksichtigung im Ausland im Verlustentstehungsjahr nicht bestehe. Die periodenübergreifende Nutzung der Verluste im Ausland soll nicht zu einer (ggf. rückwirkenden) Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung führen. Andernfalls stünden die negativen Einkünfte im Inland nicht mehr für eine Verrechnung mit vorangegangenen bzw. nachfolgenden Gewinnen zur Verfügung, die auch im Ausland der Besteuerung unterliegen. Dies wiederspreche aber dem Regelungszweck der Vorschrift, weil in der Totalperiode eine doppelte Verlustnutzung nicht eintrete.723 Zudem unterlägen diese Gewinne einer Besteuerung, obwohl in der Totalperiode keine Gewinne vorliegen. Daher streite auch das Leistungsfähigkeitsprinzip für diese Auslegung.724 Um die Regelung auf ihren teleologischen Kern zu reduzieren und eventuellen Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der Regelung mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auszuräumen, sei die Regelung auf verfassungskonforme Weise dahingehend auszulegen, dass sie eine periodenidentische Verlustberücksichtigung im In- und Ausland voraussetzt.725 Übertragung auf das Beispiel (Verlustvortrag) Hiernach ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im VZ 01 nicht anzuwenden, weil im Rahmen der ausländischen Besteuerung des Organträgers keine zeitgleiche Steuerreduktion eintritt. Die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung besteht in VZ 01 nicht. Die Verluste des Organträgers in VZ 01 in Höhe von -1.000 sollen daher mit dem zugerechneten positiven Organeinkommen verrechenbar bleiben. Die Verrechnung der in das VZ 02 vorgetragenen Verluste im Ausland in Höhe von -500 soll auch nicht zu einer rückwirkenden Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung im VZ 01 führen, weil der Organträger 723 So Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621). 724 So Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448 f.) zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. 725 Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (448 f.); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 317 im Inland periodenübergreifend keine Verluste erzielt hat und damit auch keine doppelte Verlustnutzung vorliege. Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Keine Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung Das Gesetz äußert sich nicht ausdrücklich zu dieser Frage. Der einzige Ansatzpunkt ist letztlich die Wendung “berücksichtigt werden“, die für sich aber wiederum keine Aussage hinsichtlich des Zeitpunkts der Berücksichtigung trifft. Diejenigen Stimmen im Schrifttum, die auch eine Berücksichtigung im Ausland im Wege des Verlustabzugs als Anwendungsfall der Verlustverrechnungsbeschränkung ansehen, führen den Wortlaut der Regelung insoweit zu Recht an, als besagter Wendung keine Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung zu entnehmen ist.726 Der Begrifflichkeit nach werden negative Einkünfte auch dann im Rahmen einer ausländischen Besteuerung „berücksichtigt“, wenn sie dort nicht in dem gleichen Veranlagungszeitraum wie im Inland, sondern in einem anderen Veranlagungszeitraum verrechnet werden. Systematische Auslegung Möglicher Anhaltspunkt für eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung: Ausschluss des Verlustabzugs im Inland In systematischer Hinsicht ist zu vergegenwärtigen, dass die Rechtsfolge der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte deren Eingang in einen Verlustabzug gemäß § 10d EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) umfasst (vgl. hierzu noch unten F.I.). Etwas anderes machen auch die Vertreter einer Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung bb) (1) (2) (a) 726 In diesem Sinne hat der BFH auch dem Wort „steuermindernd“ im Rahmen des § 8b Abs. 2 S. 4 KStG keine Bedeutung in zeitlicher Hinsicht zugemessen, vgl. Urt. v. 21.09.2016, I R 65/14, BFH/NV 2017, 267. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 318 grundsätzlich nicht geltend.727 Es wird mit anderen Worten nicht nur deren Verrechnung im Verlustentstehungsjahr, sondern auch deren periodenübergreifende Verrechnung mit vorangegangenen oder nachfolgenden Gewinnen ausgeschlossen.728 Damit erfasst die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG grundsätzlich den Fall, dass die negativen Einkünfte im Inland nicht in ihrem Entstehungsjahr, sondern im Wege des Verlustabzugs in anderen Veranlagungszeiträumen verrechenbar wären. Im Zuge einer periodenidentischen Betrachtungsweise könnte sich dieser Fall indes von vornherein nicht ergeben, weil die Verlustverrechnungsbeschränkung hiernach ausschließlich Relevanz für den Verlustausgleich (gleichzeitige doppelte Steuerreduktion im Verlustentstehungsjahr), nicht aber den Verlustabzug hätte. Dies erweckt Zweifel, ob es der Regelung auf eine gleichzeitige doppelte Steuerreduktion ankommt. Diese Auslegung ist nicht unmöglich. Schließlich bestimmt der Tatbestand und nicht die Rechtsfolge den Anwendungsbereich. Die Reichweite der Rechtsfolge kann aber auch ein Hinweis sein, dass bereits der Tatbestand im Sinne einer periodenübergreifenden Berücksichtigung auszulegen ist. Bestimmung identischer Besteuerungsabschnitte offen Eine Auslegung dahingehend, dass es in zeitlicher Hinsicht auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung ankommt, macht die Bestimmung identischer Besteuerungsabschnitte erforderlich. Das wird lediglich dann unproblematisch sein, wenn sich die in- und ausländischen Besteuerungsabschnitte decken (z.B. jeweils das Kalenderjahr). Wenn sich die Besteuerungsabschnitte jedoch nur zum Teil überschneiden (z.B. bei Rumpfjahren; abweichendes Wirtschaftsjahr), ist offen, für welchen inländischen Veranlagungszeitraum die Verluste im Ausland als berücksichtigt gelten sollen. Die Verlustverrechnungsbeschränkung enthält hierzu jedenfalls (b) 727 Vgl. etwa Lüdicke, in: FS Frotscher, 2013, S. 404 (420); Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (619); zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (453); Prinz/Simon, DK 2003, 104 (111); Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 347 f. 728 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484: negative Ergebnisse einer späteren Periode unbeachtlich; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971k. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 319 keine Regelung. Auch die Vertreter einer zeitlichen Identität geben hierfür keine Handhabe vor. Eine Notwendigkeit hierfür stellt sich von vornherein nicht, wenn auch die periodenverschiedene Verlustberücksichtigung im Ausland als tatbestandsgemäß erachtet wird. Materielle Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise Im Falle von Verlusten, die im Rahmen der ausländischen Besteuerung bereits in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen Berücksichtigung gefunden haben, ist dies unproblematisch. Die Verlustberücksichtigung wäre für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Entstehungsjahr der negativen Einkünfte im Inland heranzuziehen.729 Erfasst der Anwendungsbereich der Verlustverrechnungsbeschränkung auch eine periodenverschiedene Verlustberücksichtigung im Ausland, bewirkt das Erfordernis einer Steuerreduktion im Falle einer Berücksichtigung in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen implizit auch eine materiell-rechtliche Rückwirkung. So wäre die Regelung bei der Entstehung bzw. Erhöhung eines ausländischen Verlustvortrags rückwirkend anzuwenden (Steuerreduktion als Rechtsbedingung) bzw. rückwirkend nicht anzuwenden (ausbleibende Steuerreduktion als auflösende Bedingung). Fraglich ist, ob sich die Verlustberücksichtigung periodenübergreifend feststellen ließe. Hierbei besteht in der Tat das Problem, dass im Falle der Erhöhung eines Verlustrücktrags oder -vortrags die Verwendungsreihenfolge festgelegt werden müsste. Dies wird in der Literatur als Schwachpunkt der herrschenden Auffassung (Steuerreduktion als Rechtsbedingung) ausgemacht. Richtigerweise gilt dies indes in gleicher Weise für das Verständnis, wonach die ausbleibende Steuerreduktion eine auflösende Bedingung der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG darstellt. Je nach Verständnis ist die Verwendung der Verluste entweder für die rückwirkende Anwendung oder die rückwirkende Nichtanwendung zu identifizieren. Lediglich der Grund für die Festlegung der Verwendungsreihenfolge unterscheidet sich. (c) 729 So zu Recht Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733g. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 320 Übertragung auf das Beispiel (Verlustvortrag) So ist im Beispielsfall fraglich, welche der vorgetragenen Verluste im VZ 02 genutzt werden. Dies ist je nachdem für die Feststellung einer Steuerreduktion oder aber für die Feststellung eines zukünftigen Ausbleibens einer Steuerreduktion (z.B. aufgrund zeitlicher Beschränkungen des Verlustvortrags) erforderlich. Ein Unterschied dürfte sich hinsichtlich der Beweislast ergeben, weil der Eintritt der Steuerreduktion im Ausland (steuererhöhend) vom Finanzamt, dagegen das Ausbleiben der Steuerreduktion (steuermindernd) vom Steuerpflichtigen nachzuweisen wäre. Diese Notwendigkeit bestünde von vornherein nicht, wenn die Verlustverrechnungsbeschränkung ausschließlich eine periodenidentische Verlustverrechnung im Verlustentstehungsjahr erfasst. Eine unüberwindbare Herausforderung begründet die Festlegung einer Verwendungsreihenfolge indes nicht. Eine sachgerechte Lösung stellt es anhand Sinn und Zweck der Regelung meines Erachtens dar, die maßgeblichen Verluste bei Zusammentreffen mit anderen Verlusten als zuletzt berücksichtigt anzusehen. Denn eine Verlustnutzung hätte im Ausland ohnehin stattgefunden, sodass der Steuerpflichtige in einem inländischen Vergleichsfall einfacher Verlustnutzung steuerlich nicht ungünstiger stünde. Mangels kausaler Steuerreduktion sind die maßgeblichen Verluste als zuletzt berücksichtigt anzusehen.730 Insoweit sollte sogar die Maßgeblichkeit ausländischer Ermittlungsvorschriften (vgl. oben E.II.2.d)) durchbrochen sein, sofern diese denn eine (andere) Verwendungsreihenfolge bestimmen sollten.731 Ohnehin ist zu beachten, dass sich die Notwendigkeit zur Festlegung einer Verwendungsreihenfolge auch an anderer Stelle ergibt (vgl. E.II.3.c)dd)(2)(c)). Diese Anwendungsschwierigkeit ist der Verlustverrechnungsbeschränkung durch die Anknüpfung an das ausländische Recht immanent und stellt daher kein Spezifikum einer periodenübergreifenden Betrachtung dar. 730 Im Ergebnis auch Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608): „Meistbegünstigungsprinzip“. 731 Insoweit a.A. Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608). E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 321 Verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise Fraglich ist, ob die Abgabenordnung auch die erforderlichen Rechtsgrundlagen für eine verfahrensrechtliche Umsetzung bereithält. Wird die Steuerreduktion als Rechtsbedingung verstanden, besteht entgegen der herrschenden Auffassung bis zur tatsächlichen Verrechnung der Verluste im Ausland nicht die Möglichkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung im Verlustentstehungsjahr, weil die Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 S. 1 AO nicht erfüllt sind. Hiernach kann eine vorläufige Steuerfestsetzung nur dann erfolgen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer „eingetreten sind“. Die tatbestandlich erforderliche Ungewissheit muss sich demnach darauf beziehen, ob der Steuertatbestand bereits verwirklicht worden ist. Die vorläufige Steuerfestsetzung bietet dagegen keine verfahrensrechtliche Handhabe für den Fall, dass die Erfüllung des Steuertatbestands überhaupt erst in der Zukunft verwirklicht werden wird.732 Ist der Steuertatbestand (noch) nicht erfüllt, darf noch keine Steuerfestsetzung, auch keine vorläufige, erfolgen.733 Hiernach liegen die Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 S. 1 AO nicht vor, weil die Tatbestandsverwirklichung im Verlustentstehungsjahr nicht ungewiss ist. Es steht vielmehr fest, dass eine tatsächliche Verrechnung der Verluste (noch) nicht erfolgt ist. Da andere Tatbestände des § 165 AO ersichtlich nicht einschlägig sind, kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung wäre jedoch verpflichtet, den ursprünglichen Steuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern und die negativen Einkünfte der Bemessungsgrundlage wieder hinzuzurechnen, weil der Eintritt der Steuerreduktion im Ausland ein rückwirkendes Ereignisses darstellt.734 Unter einem rückwirkenden Ereignis sind rechtlich bedeutsa- (d) 732 Wohl unstrittig, vgl. BFH v. 10.08.1994, II R 103/93, BStBl. II 1994, 951; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 165 AO, Rn. 6b; Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 31.03.2017, § 165 AO, Rn. 15; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, 149. Lfg. 2017, § 165 AO, Rn. 8; Oellerich, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 128. Lfg. 2016, § 165 AO, Rn. 50; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 165 AO, Rn. 12; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 256. Lfg. 2020, § 165 AO, Rn. 19. 733 Vgl. Cöster, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 165 AO, Rn. 12. 734 A.A. aber Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609), wonach die Regelung ihrem Wortlaut nach nicht einschlägig sei (ohne Begründung). Dennoch könne ihre Anwendung eventuell auf die Rechtsprechung des BFH gestützt werden, vgl. dies., a.a.O. mit Verweis auf BFH v. 11.06.1996, I R 8/96, BStBl. II 1997, 117; v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744 (Finalität von Verlusten als rück- Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 322 me Vorgänge zu verstehen, die rückwirkend den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt ändern.735 Die tatsächliche Verrechnung der negativen Einkünfte im Ausland stellt hiernach ein rückwirkendes Ereignis dar, weil sie den Tatbestand des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erfüllt und die ursprüngliche Steuerfestsetzung infolgedessen nicht mehr unter Berücksichtigung der negativen Einkünfte ergehen dürfte. Wird die ausbleibende Steuerreduktion als auflösende Bedingung der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG verstanden, könnte dagegen bereits eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO im Verlustentstehungsjahr statthaft sein. Es könnte zwar argumentiert werden, dass der Steuertatbestand (zumindest vorläufig) bereits im Verlustentstehungsjahr erfüllt ist und hierüber demnach keine Unsicherheit bestehen kann.736 Nach der Rechtsprechung des BFH rechtfertigen aber auch zukünftige Ereignisse eine Anwendung des § 165 Abs. 1 S. 1 AO, wenn sie den Steuertatbestand rückwirkend wieder entfallen lassen (Beispiel: Nichteinhaltung von Behaltensfristen).737 Diese Rechtsprechung trifft auf den vorliegenden Fall zu, bei dem die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung mit endgültigem Ausbleiben einer Steuerreduktion rückwirkend wieder entfallen soll.738 Jedenfalls besteht auch im Zuge dieses Verständnisses von der Steuerreduktion eine Korrekturpflicht gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO.739 Auch das Ausbleiben eines bestimmten Umstands kann einen rechtlich bedeutsamen Umstand und damit ein Ereignis darstellen.740 Dem Eintritt eines wirkendes Ereignis); ähnlich Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, 330 (333) und Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 199; Zweifel auch bei Olbing, in: Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 138. 735 Vgl. nur AEAO Nr. 2.1 S. 2 zu § 175 AO. 736 So die wohl herrschende Literaturansicht zu § 165 AO, vgl. Oellerich, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 128. Lfg. 2016, § 165 AO, Rn. 50 f.; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 256. Lfg. 2020, § 165 AO, Rn. 19; im Ergebnis auch Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 165 AO, Rn. 6a f. 737 So z.B. BFH v. 01.10.2003, X R 67/01, BFH/NV 2004, 154; ebenso BMF-Schreiben v. 31.12.1994, IV B 3-S 2225a-294/94, BStBl. I 1994, 887, Rn. 48; aus der Literatur auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, 149. Lfg. 2017, § 165 AO, Rn. 8; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 165 AO, Rn. 12. 738 Das Urteil des BFH v. 01.10.2003, X R 67/01, a.a.O. betrifft im Ergebnis ebenfalls einen „materiell rechtlichen Vorbehalt“. 739 A.A. aber Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (609); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e: kein Eintritt eines Ereignisses. 740 Vgl. etwa BFH v. 01.10.2003, X R 67/01, BFH/NV 2004, 154 zur ausbleibenden Eigennutzung i.S.d. § 10e Abs. 6 EStG; ebenso Oellerich, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 128. Lfg. 2016, § 165 AO, Rn. 51. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 323 Ereignisses steht vorliegend insbesondere nicht entgegen, dass der Umstand der Steuerreduktion nicht eingetreten ist.741 Als eingetretenes Ereignis ist vielmehr das endgültige Ausbleiben der Steuerreduktion anzusehen. Betrifft die rückwirkende Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Verluste der Organgesellschaft ist zusätzlich die gesonderte und einheitliche Feststellung des zuzurechnenden Organeinkommens und anderer Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 14 Abs. 5 KStG) zu ändern. Der Steuerbescheid des Organträgers ist als Folgebescheid dieses Feststellungsverfahrens gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 14 Abs. 5 S. 2 KStG entsprechend zu ändern.742 Eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung ist daher verfahrensrechtlich umsetzbar. Dies gilt im Ergebnis unabhängig davon, ob das Erfordernis der Steuerreduktion als Rechtbedingung oder als auflösende Bedingung für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG begriffen wird (vgl. aber nachfolgend zu Erstattungs- bzw. Nachzahlungszinsen, E.II.5.a)bb)(4)(b)). Historische Auslegung: Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Gesetzesbegründung Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber auch den Fall eines ausländischen Verlustabzugs als tatbestandliche Berücksichtigung ansieht (vgl. oben E.II.1.). Grundsätzlich bleibt dabei offen, ob der Gesetzgeber damit bereits die Entstehung eines Verlustabzugs oder erst den Eintritt einer Steuerreduktion durch tatsächliche Verlustnutzung als Anwendungsfall der Verlustverrechnungsbeschränkung ansieht. In beiden Fällen stünde eine Beschränkung der Regelung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung im Sinne einer gleichzeitigen doppelten Steuerreduktion im Widerspruch mit dem Willen des Gesetzgebers. Denn ein Verlustabzug wäre hiernach kein Anwendungsfall. Die herrschende Ansicht beruft sich insoweit zu Recht auf die Gesetzesmaterialien. Die explizite Benennung des Verlustabzugs in der Gesetzesbegründung könnte dahingehend zu verstehen sein, dass der Gesetzgeber bereits die (3) 741 A.A. Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. 742 Vgl. hierzu ausführlich Drüen, DK 2013, 433 (444). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 324 Entstehung eines Verlustabzugs als Anwendungsfall erfasst wissen will. Dies wird zum Teil auch so vertreten.743 Nach hier vertretenem Verständnis bringt der Gesetzgeber damit jedoch lediglich zum Ausdruck, dass die tatbestandlich erforderliche Steuerreduktion auch periodenübergreifend eintreten kann (vgl. oben E.II.4.c)cc)). Teleologische Auslegung Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Regelungszweck Aus der Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls macht es keinen Unterschied, ob die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland im Verlustentstehungsjahr oder zu einem anderen Zeitpunkt eintritt. Entscheidend ist die dadurch entstehende Steuerreduktion, die in einem inländischen Vergleichsfall einer einfachen Verlustberücksichtigung nicht entstanden wäre. Nach Sinn und Zweck muss daher auch eine periodenübergreifende Verlustnutzung erfasst sein.744 Gegen eine periodenübergreifende Betrachtung wird von Stimmen der Literatur geltend gemacht, dass die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht dazu führen darf, dass sich die Verluste in ihrem Entstehungsjahr in keinem Staat steuerlich auswirken. Diesen Regelungsgehalt erfordert das Regelungsziel in der Tat nicht. Die negativen Einkünfte müssen im Inland Berücksichtigung finden, wenn und solange keine doppelte Verlustnutzung droht. Dem wird aber auch das Auslegungsergebnis der herrschenden Ansicht gerecht, wonach das Erfordernis der Steuerreduktion eine Anwendungsbedingung der Verlustverrechnungsbeschränkung darstellt. Denn hiernach bleiben die negativen Einkünfte im Inland berücksichtigungsfähig, wenn und solange im Rahmen der ausländischen Besteuerung keine Steuerreduktion eintritt. Die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO in Verbindung mit dem aufgeschobene Zinslauf ge- (4) (a) 743 Vgl. Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971n; Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (663); Stangl/Brühl, DK 2013, 77 (101). 744 Im Ergebnis zu Recht auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 513. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 325 mäß § 233a Abs. 2a AO vermeidet ungerechtfertigte Liquiditätsnachteile (vgl. hierzu nachfolgend E.II.5.a)bb)(4)(b)). Die Vertreter einer periodenidentischen Verlustberücksichtigung ziehen zudem einen Vergleich zur periodenübergreifenden Berücksichtigungsfähigkeit positiver Einkünfte für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG heran. Wenn die Regelung zugunsten des Steuerpflichtigen keine Rücksicht auf Steuerbelastungen im Ausland in Form von doppelt berücksichtigten Gewinnen oder anderweitigen Kompensationseffekten (z.B. Nachversteuerung von Verlusten) nimmt, könnte es in der Tat folgerichtig sein, auch die doppelte Verlustberücksichtigung ausschließlich periodenidentisch zu identifizieren. Denn in diesem Fall würde die Verrechnung der Verluste mit vorangegangenen oder nachfolgenden Gewinnen in gleicher Weise nicht zulasten des Steuerpflichtigen herangezogen. Es bestünde insoweit gewissermaßen eine Art „Waffengleichheit“ zwischen Gewinnen und Verlusten. Es soll an dieser Stelle dahinstehen, ob die Verlustverrechnungsbeschränkung tatsächlich keine Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte im Ausland nimmt (vgl. hierzu noch ausführlich F.III.). Jedenfalls kann der daraus gezogene Schluss für die Auslegung der Verlustverrechnungsbeschränkung nicht überzeugen. Wären Nachversteuerungseffekte im Ausland für die Feststellung einer drohenden doppelten Verlustberücksichtigung irrelevant, dann wäre dem unterschiedslos bei jedem Anwendungsfall der Verlustverrechnungsbeschränkung so. So hätte es auch auf die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG aufgrund einer periodenidentischen Verlustberücksichtigung keinen Einfluss, wenn Gewinne in vorangegangenen oder nachfolgenden Veranlagungszeiträumen einer doppelten Berücksichtigung unterliegen. Mit anderen Worten würde der Nachteil für den Steuerpflichtigen in Form von Kompensationseffekten in keinem Falle von der Regelung wahrgenommen. Es ist nicht überzeugend, damit punktuell die periodenübergreifende Verlustberücksichtigung aus dem Anwendungsbereich auszuschließen. Vielmehr wäre dies Anlass zu genereller Kritik an der Regelung (vgl. hierzu noch F.III.). Verwirklichung des Regelungszwecks im Falle eines Verlustvortrags im Ausland: Steuerreduktion als Bedingung des Eintritts einer Verlustberücksichtigung Fraglich ist die konkrete Behandlung des Verlustvortrags. Das Ausbleiben der Steuerreduktion hierbei als auflösende Bedingung der Anwendung der (b) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 326 Verlustverrechnungsbeschränkung zu begreifen, wird dem Regelungszweck meines Erachtens nicht hinreichend gerecht. Es kann zwar bei rückwirkender Nichtanwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung eine Auskehrung der Steuerbelastung erfolgen. Nichtsdestoweniger verbleiben dem Steuerpflichtigen endgültige Liquiditätsnachteile. – Bleibt eine Steuerreduktion endgültig aus (= Eintritt der auflösenden Bedingung), ist eine aufgrund der rückwirkenden Nichtanwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung gegebenenfalls zu erstattende Steuer gemäß § 233 S. 1 AO zwar grundsätzlich zu verzinsen. Hierbei gilt jedoch der aufgeschobene Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO, wonach sich der Beginn der Verzinsung nicht nach der Entstehung des Erstattungsanspruchs, sondern nach dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses richtet. Dies gilt unabhängig davon, ob das Finanzamt die Änderung des Steuerbescheids auf § 165 Abs. 1 S. 1 AO oder § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO stützt.745 Die Korrektur beruht in beiden Fällen auf einem rückwirkenden Ereignis.746 Demzufolge wird der zwischenzeitlich aufgrund der Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte eingetretene Liquiditätsnachteil rückwirkend nicht wieder ausgekehrt, sondern verbleibt als endgültiger Nachteil bestehen. Diese Rechtsfolge ist aber nicht durch den Regelungszweck der Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung gedeckt, weil ohne Eintritt der Steuerreduktion im Ausland kein Vorteil gegenüber einem inländischen Vergleichsfall erzielt wird und in diesem Sinne keine doppelte Verlustnutzung vorliegt. Folglich handelt es sich bei besagtem Liquiditätsnachteil um eine ungerechtfertigte Steuerbelastung. – Entsprechendes gilt für den Fall, dass eine Steuerreduktion in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen im Ausland noch eintritt. Hierbei mag sich zwar die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung im Verlustentstehungsjahr nachträglich grundsätzlich als gerechtfertigt erweisen. Dies gilt aber wiederum nicht für den bis zum Eintritt der Steuerreduktion auflaufenden Liquiditätsnachteil. Dieser tritt für einen Zeitraum ein, zu dem eine doppelte Verlustnutzung nicht vorliegt. – Damit entstünde in beiden Fällen (Eintritt wie Ausbleiben einer Steuerreduktion) ein dauerhafter Liquiditätsnachteil, der nicht dem Aus- 745 Wohl allgemeine Ansicht, vgl. nur AEAO Nr. 10.2.1 zu § 233a AO; BFH v. 11.07.2013, IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609; v. 12.07.2017, I R 86/15, BStBl. II 2018, 138; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 233a AO, Rn. 31. 746 Übersehen von Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 327 gleich korrespondierender, durch doppelte Verlustnutzung verursachter Steuervorteile dient. Liegt im Einklang mit der herrschenden Auffassung ein Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG erst mit Eintritt einer Steuerreduktion vor, führt die Anwendung des aufgeschobenen Zinslaufs gemäß § 233a Abs. 2a AO dagegen umgekehrt zur Vermeidung von ungerechtfertigten Liquiditätsnachteilen. – Im Falle des Eintritts einer Steuerreduktion ist eine aufgrund der rückwirkenden Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung gegebenenfalls entstehende Steuernachforderung gemäß § 233 S. 1 AO zwar grundsätzlich ebenfalls zu verzinsen. Allerdings richtet sich der Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO wiederum nach dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses, also der Steuerreduktion.747 Das hat zur Folge, dass für die Zwischenzeit von Verlustentstehungsjahr bis Eintritt der Steuerreduktion keine Zinslast aufläuft. Damit ist verfahrensrechtlich sichergestellt, dass mit der rückwirkenden Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG keine ungerechtfertigten Steuernachteile einhergehen. Würde sich der Fristbeginn nämlich nach dem Verlustentstehungsjahr richten, würde bis zur tatsächlichen Verlustnutzung im Ausland eine Liquidität abgeschöpft, obwohl in dieser Zwischenzeit keine doppelte Verlustnutzung vorliegt. Die nachträgliche Abschöpfung dieser Liquidität würde einen ungerechtfertigten Steuernachteil begründen.748 – Wenn eine Steuerreduktion im Ausland ausbleibt, tritt mangels Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ohnehin keine Belastung für den Steuerpflichtigen ein. Im Sinne der folgerichtigen Umsetzung des Rechtsgrundes ist damit vom Erfordernis einer Steuerreduktion als Rechtsbedingung der Berücksichtigung im Ausland auszugehen. 747 Auch hier hängt die Anwendung des § 233a Abs. 2 a AO nicht von der angewendeten verfahrensrechtlichen Korrekturnorm ab, wiederum übersehen von Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. Richtigerweise ist indes ohnehin § 175 AO anzuwenden. 748 A.A. aber Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595 (603) nach deren Ansicht ein Steuervorteil vorliegt, der durch § 233a Abs. 2a AO nicht abgeschöpft und deswegen für Steueroptimierungserwägungen interessant sein könne; wie hier dagegen jetzt Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972e. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 328 Ergebnis: Periodenidentische und periodenverschiedene Verlustberücksichtigung erfasst Eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte liegt auch dann vor, wenn die im Ausland entstandenen Verluste keine periodenidentische Steuerreduktion im Verlustentstehungsjahr bewirken, sondern im Wege des Verlustabzugs in vorangegangenen oder nachfolgenden Besteuerungsabschnitten genutzt werden. Das Erfordernis der Steuerreduktion ist hierbei als Rechtsbedingung der Berücksichtigung zu verstehen. Dieses materiell rechtliche Normverständnis ist verfahrensrechtlich umsetzbar und vermeidet den Eintritt von ungerechtfertigten Liquiditätsnachteilen zulasten des Steuerpflichtigen. Ein ergangener Steuerbescheid ist gegebenenfalls gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rückwirkend zu ändern. Auf die Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustabzugs kommt es in keinem Fall an. Eine Einschränkung auf eine periodenidentische Betrachtungsweise ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. Dieser ist offen für eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung. Hierfür lässt sich unterstützend die Rechtsfolge anführen, die für sich betrachtet den Fall des inländischen Verlustabzugs erfasst. In praktischer Hinsicht wäre andernfalls unklar, auf welche Weise die Identität von in- und ausländischen Besteuerungsabschnitten festgestellt werden sollte. Umgekehrt ist auch die periodenübergreifende Betrachtungsweise mit Anwendungsschwierigkeiten verbunden. Diese lassen sich indes sowohl materiell rechtlich als auch verfahrensrechtlich lösen. Aus teleologischer Sicht ist grundsätzlich eine periodenübergreifende Betrachtungsweise angebracht, weil es hiernach lediglich auf eine Steuerreduktion im Ausland ankommen kann. Die Einwände von Stimmen des Schrifttums basieren letztlich darauf, dass die Regelung zwar eine doppelte Verlustnutzung sanktioniert, hierbei aber keine Rücksicht auf doppelt berücksichtigte Gewinne nimmt. Dies entspricht in der Tat weder dem Regelungszweck noch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese Einseitigkeit ist der Regelung aber allenfalls generell und nicht ausschließlich im Falle der periodenübergreifenden Verlustberücksichtigung anzulasten. Eine Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung würde die vorgebrachten Bedenken lediglich in zufälliger Weise vermeiden, indem die Regelung bei periodenübergreifenden Verlustberücksichtigungen schlicht nicht zur Anwendung käme. An dem generellen Vorwurf dem die Verlustverrechnungsbeschränkung ausgesetzt ist, ändert sich dadurch nichts. cc) E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 329 Da eine periodenübergreifende Betrachtungsweise schließlich auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht, ist diese Auslegung bei der Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung zu Grunde zu legen. Übertragung auf den Beispielsfall (Verlustvortrag) Die Erhöhung des ausländischen Verlustvortrags um -1.000 ist mangels Steuerreduktion noch keine tatbestandsmäßige Verlustberücksichtigung, d.h. im Verlustentstehungsjahr hat die Steuerfestsetzung im Inland unter Außerachtlassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zu erfolgen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung ist ausgeschlossen. Hiermit hat es sein Bewenden, wenn der betreffende Verlust aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen im Ausland nicht mehr genutzt werden kann. Im Falle der tatsächlichen Verrechnung der vorgetragenen Verluste in Höhe von -1.500 sind die auch im Inland berücksichtigten -1.000 als zuletzt berücksichtigt anzusehen. Die Finanzbehörden trifft die Verpflichtung zur Änderung des ursprünglichen inländischen Steuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Hierbei fallen eventuelle Nachzahlungszinsen nicht bereits ab dem (inländischen) Verlustentstehungsjahr, sondern erst ab der tatsächlichen Verrechnung der Verluste im Ausland an. Entstehungszeitpunkt: Unterfall einer periodenverschiedenen Verlustberücksichtigung Weiter ist zu klären, welche Einkünfte im In- und Ausland für die Feststellung einer (drohenden) doppelten Verlustnutzung in zeitlicher Hinsicht überhaupt in Blick zu nehmen sind. Die Gesetzesmaterialien enthalten hierzu keine Hinweise. Beispiel (unterschiedliche Zeitpunkte der Verlustrealisierung): Ein inländischer Organträger erzielt im VZ 01 negative Einkünfte in Höhe von -1.000, die grundsätzlich mit zugerechneten positiven Einkommen der Organgesellschaft verrechenbar wären. Die negativen Einkünfte beinhalten insbesondere eine Schadensersatzforderung, die nach inländischen Bilanzierungsvorschriften zu passivieren war. Die Einkünfte des Organträgers unterliegen auch einer ausländischen Besteuerung, sind dort aber anhand einer Einnahme-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Die Schadensersatzforderung findet daher im VZ 01 keine Berücksichtigung, sodass ein ausgeglichenes Ergebnis ermittelt wird. Im Veranlagungszeitraum 02 realisiert sich die Schadensersatzforderung mit ihrer Begleichung und es wird ein Verlust in Höhe von -1000 ermittelt. Dieser kann mit anderen Gewinnen b) Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 330 (z.B. eines ausländischen Gruppenträgers) verrechnet werden. Im Inland besteht im Veranlagungszeitraum 02 ein negatives Ergebnis in Höhe von -500. Meinungsstand Periodenverschiedene Verlustentstehung Diejenigen Stimmen des Schrifttums, die die doppelte Verlustberücksichtigung der Sache nach ausschließlich als Berücksichtigung wirtschaftlich identischer Verluste verstehen (vgl. zu dieser Ansicht oben E.II.3.b)aa)), legen eine periodenübergreifende Betrachtungsweise an.749 Entscheidend sei, ob aus einem identischen Sachverhalt in einem Jahr im Inland negative Einkünfte entstehen, die im gleichen Jahr oder in einem anderen Jahr im Ausland berücksichtigt werden.750 Eine Begründung wird hierfür nicht gegeben. Es ist darauf hinzuweisen, dass zumindest dem Ausgangspunkt dieser Ansicht nach hier vertretener Meinung nicht zu folgen ist. Die für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG maßgebliche doppelte Verlustberücksichtigung bestimmt sich hiernach nicht ausschließlich über die wirtschaftliche Identität von Verlusten, sondern auch anhand der Identität der Einkünftequelle (vgl. oben E.II.3.d)). Übertragung auf das Beispiel (unterschiedliche Zeitpunkte der Verlustrealisierung) Hiernach ist ein (rückwirkender) Anwendungsfall der Verlustverrechnungsbeschränkung gegeben. Im In- und Ausland werden jeweils negative Einkünfte aus einem identischen wirtschaftlichen Sachverhalt berücksichtigt. Es spielt keine Rolle, dass die Verluste nach ausländischen Ermittlungsvorschriften erst im Veranlagungszeitraum VZ 02 entstanden sind. aa) (1) 749 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 517; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg., § 14 KStG, Rn. 669 i.V.m. Rn. 671; wohl auch Polatzky/Seitner, UbG 2013, 285 (286): Zeitpunkt der Minderung der Bemessungsgrundlage nicht entscheidend; ebenso Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 284, der aber ohnehin nicht voraussetzt, dass im Ausland ein insgesamt negativer Betrag berücksichtigt wird. 750 So Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 517. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 331 Periodenidentische Verlustentstehung Auf der anderen Seite wird ebenso vertreten, dass ausschließlich die Ergebnisse identischer Besteuerungsabschnitte heranzuziehen sind.751 Hiernach liegt kein Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG vor, wenn zwar im In- und Ausland Verluste genutzt werden, diese aber in unterschiedlichen Besteuerungsabschnitten entstanden sind. Zur Begründung wird ein systematischer Vergleich angestellt und dabei vorausgesetzt, dass es für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG unerheblich sei, dass in anderen Besteuerungsabschnitten Gewinne einer doppelten Berücksichtigung unterliegen. Da die Regelung demzufolge perioden- übergreifende Kompensationseffekte in Form einer doppelten Gewinnberücksichtigung nicht zugunsten des Steuerpflichtigen einbeziehe, soll auch eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung entsprechend nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen erfasst sein.752 Über die Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Entstehungsjahr der negativen Einkünfte nach inländischen Ermittlungsvorschriften soll daher ausschließlich das periodenidentische Ergebnis im Ausland entscheiden. Die Anwendbarkeit im Verlustentstehungsjahr bleibe in positiver wie negativer Hinsicht von entgegengesetzten Effekten in anderen Perioden unberührt.753 Übertragung auf das Beispiel (unterschiedliche Zeitpunkte der Verlustrealisierung) Hiernach ist für die Anwendung auf die negativen Einkünfte des Organträgers in VZ 01 nur das periodenidentische Ergebnis des Organträgers im Ausland entscheidend. Dieses ist vorliegend nicht negativ, sodass die Verlustverrechnungsbeschränkung nicht einschlägig ist. Die ausländischen Verluste in VZ 02 dürften hiernach für die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung in VZ 02 relevant sein. Die negativen Einkünfte in Höhe von -500 bleiben hiernach im Inland wohl unberücksichtigt, weil im VZ 02 zugleich auch im Ausland ein Verlust in Höhe von - 1.000 berücksichtigt wird. (2) 751 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484: negative Ergebnisse einer späteren Periode unbeachtlich; Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971k. 752 So jedenfalls Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971k. 753 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484 und Ritzer/ Aichberger, DK 2013, 602 (610). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 332 Erzielt der Organträger in VZ 02 im Inland dagegen keine negativen Einkünfte, bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Inland in VZ 01 und im Ausland in VZ 02 für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ohne Auswirkungen. Stellungnahme Das Gesetz enthält hierzu keine explizite Regelung. Meines Erachtens stellen unterschiedliche Entstehungszeitpunkte lediglich einen Unterfall bzw. eine mögliche Ursache für eine periodenverschiedene Verlustberücksichtigung dar. Nachdem der Berücksichtigungszeitpunkt im Rahmen der ausländischen Besteuerung keine Bedeutung für die Anwendbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung hat, gilt Entsprechendes auch für eine periodenverschiedene Verlustrealisierung. Die hiergegen angeführte teleologische Überlegung, dass die Regelung periodenübergreifend auch keine Rücksicht auf Kompensationseffekte nehme, wird in gleicher Weise gegen eine periodenübergreifende Betrachtung der Berücksichtigung angeführt. Sie kann hier wie dort lediglich im Ausgangspunkt, nicht aber im Ergebnis überzeugen (vgl. oben E.II.5.a)bb) (4)(a)). Auch ansonsten gelten die Ausführungen zum Berücksichtigungszeitpunkt grundsätzlich entsprechend (vgl. oben E.II.5.a)). Damit bestimmt sich eine doppelte Verlustberücksichtigung nicht ausschließlich anhand des Vergleichs periodenidentischer Ermittlungsergebnisse im In- und Ausland.754 Ein Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG kann immer dann gegeben sein, wenn den negativen Einkünften von Organträger oder Organgesellschaft im Inland in irgendeinem Besteuerungsabschnitt im Ausland per Saldo negative Einkünfte gegenüberstehen. Übertragung auf das Beispiel (unterschiedliche Zeitpunkte der Verlustrealisierung) Der Organträger erzielt in VZ 01 negative Einkünfte in Höhe von -1.000. Dem stehen Verluste des Organträgers in Höhe von -1.000 nach ausländischen Ermittlungsvorschriften in VZ 02 gegenüber. Die negativen Einkünfte bleiben daher in voller Höhe im Inland (rückwirkend) unberücksichtigt. bb) 754 Wohl ebenso Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 299. E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen 333 Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung Grundsätzliches zur Rechtsfolge Als Rechtsfolge sieht § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG vor, dass die negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben. Die Organschaft als solche verunglückt nicht, weil es sich bei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG entgegen seiner systematischen Verortung nicht um eine Voraussetzung der Organschaft handelt (vgl. oben A.III.). Damit ist ein Verlustausgleich mit positiven Einkünften ebenso ausgeschlossen wie die Entstehung oder Erhöhung eines steuerlichen Verlustes.755 Zu einer „Hinzurechnung“ positiver Einkünfte kommt es – unabhängig der Höhe der im Ausland berücksichtigten Verluste – nicht, weil maximal die negativen Einkünfte unberücksichtigt bleiben. Im Falle der Bilanzierung sind die negativen Einkünfte außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Im Falle des Organträgers ist mit negativen Einkünften der Verlust aus demjenigen Gewerbebetrieb gemeint, an dem gemäß Gewinnabführungsvertrag das handelsrechtliche Ergebnis der Organgesellschaft abzuführen ist (vgl. oben E.I.2.). Diese gewerblichen Verluste finden keine Berücksichtigung für den Verlustausgleich und den Verlustabzug756 mit – eigenen positiven Einkünften aus anderen Gewerbebetrieben, – eigenen positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten, – zugerechnetem positiven Organeinkommen und – positiven Einkünften eines weiteren Organträgers (mehrstufige Organschaft). Im Falle der Organgesellschaft betrifft die Rechtsfolge die Einkünfte aus deren einheitlichen Gewerbebetrieb (vgl. oben E.I.2.). Die Rechtsfolge greift hierbei bereits auf der Ebene der Organgesellschaft selbst und nicht erst auf der Ebene des Organträgers nach Zurechnung des Organeinkom- F. I. 755 Vgl. bspw. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 673a; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 526; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972a. 756 Nach Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 196 soll nicht bereits der Verlustvortrag selbst, sondern erst die nachfolgende tatsächliche Verrechnung ausgeschlossen sein. Ein praktischer Unterschied dürfte sich hieraus nicht ergeben. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 334 mens (vgl. auch oben E.I.3.c)bb)(1)). Für dieses Verständnis der Regelung spricht vor allem, dass der Wortlaut auf die Ermittlungsgröße der Einkünfte abstellt. Die Nichtberücksichtigung von Einkünften kann gesetzessystematisch ausschließlich auf der Ebene der Einkünfte selbst erfolgen, d.h. bevor die Einkünfte in den nachfolgenden Ermittlungsgrößen aufgehen und aufgrund dessen als solche ohnehin nicht mehr existent sind.757 Damit wird die Berücksichtigung von negativen Einkünften als solche versagt. Dies entspricht auch der Lesart der Finanzverwaltung758 und der herrschenden Literaturauffassung.759 Negative Einkünfte der Organgesellschaft gehen nicht in das dem Organträger zuzurechnende Organeinkommen ein. Dementsprechend findet keine Berücksichtigung für den Verlustausgleich und den Verlustabzug mit 757 Vgl. FG Düsseldorf v. 21.04.2015, 13 K 4163/11 E, EFG 2015, 1374, wonach die Einkünfte bereits auf der Ebene der Organgesellschaft ihre Selbstständigkeit verlieren; grundsätzlich auch Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 153, im Ergebnis aber a.A. mit der Begründung, dass das Gesetz z.B. auch in § 15 S. 1 KStG einzelne Bestandteile des zugerechneten Organeinkommens isoliert betrachte. 758 Vgl. Zeile 46 der KSt-Erklärung 2015 für unbeschränkt Steuerpflichtige bzw. Zeile 92 der Anlage GK zur KSt-Erklärung 2016. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG soll hiernach auch für Organgesellschaften eingreifen. Dies kann nur auf deren Ebene erfolgen, weil die Zurechnung des Organeinkommens nach dem Ermittlungsschema der Finanzverwaltung erst anschließend erfolgt, vgl. R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 25 und 26 KStR 2015. 759 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 526; Rödder/Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 456; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 966; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (140); von Freeden/Liekenbrock, DB 2013, 1690 (1692); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (610); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 972b; Schober, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 14 KStG, Rn. 297; offen Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (286); a.A. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 494: Nichtberücksichtigung auf der Ebene des Organträgers; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand: 01.03.2020, § 14 KStG, Rn. 614; ebenso Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 151 ff.; entgegen dessen Ansicht ist die Prüfung auf der Ebene des Organträgers auch zur sachgerechten Anwendung der Bruttomethode weder möglich noch hinreichend, vgl. hierzu oben E.I.4.b). F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 335 – positiven Einkünften des Organträgers, – positiven Einkünften anderer Organgesellschaften und – eigenen positiven Einkommen (nach Zurechnung an den Organträger) statt. Diese endgültige Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte greift dann nicht, wenn die Verlustberücksichtigung im Ausland wieder rückgängig gemacht wird.760 In diesem Fall ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG rückwirkend nicht anzuwenden, weil das Tatbestandsmerkmal der Verlustberücksichtigung im Ausland entfällt. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ermöglicht § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eine Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide.761 Beispiel: Korrekturen aufgrund einer Außenprüfung im Ausland. Von einer Rückgängigmachung der Verlustberücksichtigung im Ausland abzugrenzen sind Nachversteuerungseffekte infolge einer selbstständigen Erhöhung der Bemessungsgrundlage (vgl. hierzu noch F.III.). Die Anwendung der Regelung für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 S. 1 GewStG ist umstritten.762 Offenbar wendet die Finanz- 760 So auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 484 (für eine Nachversteuerung entsprechend dem § 2a Abs. 3 EStG a.F.) und allgemein Rn. 493 f.; zustimmend Krumm, in: Blümich, KStG, 150. Lfg. 2019, § 14 KStG, Rn. 222; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); wohl auch Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); implizit auch Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 266 zu der entsprechenden verfahrensrechtlichen Umsetzung; im Ergebnis auch Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (288); offen Scheipers/Linn, IStR 2013, 139 (141); unklar Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971o a.E.; bereits zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F. auch Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (436 f.); Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 491; Prinz/Simon, DK 2003, 104 (112); Stadler/Elser, in: Clausen, DB 2002, Beilage 1, 41 (44); Danelsing, in: Blümich, KStG, 125. Lfg. 2015, § 14 KStG, Rn. 156; implizit auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (457); womöglich a.A. Erle/Heurung, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 KStG, Rn. 348 (keine rückwirkenden Umkehrungen). 761 Die Ausführungen zur rückwirkenden Anwendung gelten entsprechend, vgl. E.II.5.a)bb)(2)(d). 762 Aus der gewerbesteuerlichen Literatur bejahend: Desens, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, Rn. 79; M. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, GewStG, Stand: 17.11.2017, § 2 GewStG, Rn. 75c; wohl auch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl. 2017, § 2 GewStG, Rn. 523 und 518; verneinend: Keß, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 130. Lfg. 2020, § 2 GewStG, Rn. 3781; aus der körperschaftsteuerlichen Literatur bejahend Kolbe, Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 336 verwaltung die Regelung auch auf die Gewerbesteuer an.763 Der BFH hat die Anwendbarkeit ausdrücklich offen gelassen.764 Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf das Ausmaß der Steuerreduktion im Ausland Die Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers und der Organgesellschaft wird im Inland und Ausland in aller Regel eine unterschiedliche Auswirkung auf die tatsächliche Steuerschuld haben. Schließlich sind die Steuersätze weltweit nicht harmonisiert. Dementsprechend ist die steuermindernde Auswirkung im Ausland umso geringer je niedriger und umso größer je höher der ausländische Steuersatz im Vergleich zum inländischen Steuersatz ist. Die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nimmt auf Steuersatzgefälle keine Rücksicht. Dementsprechend bleiben negative Einkünfte auch dann vollständig unberücksichtigt, wenn ihre Berücksichtigung im Ausland – im Vergleich zu einem fiktiven Inlandsfall – aufgrund eines niedrigeren Steuerniveaus keine identische steuerschuldmindernde Wirkung hat. Umgekehrt versteht sich, dass nur die negativen Einkünfte unberücksichtigt bleiben, selbst wenn dies die steuermindernde Wirkung ihrer Berücksichtigung im Ausland aufgrund eines dortigen höheren Steuerniveaus nicht auszugleichen vermag. Dies erscheint im Hinblick auf Sinn und Zweck der Regelung zunächst nicht sachgerecht.765 Schließlich hätte sich im Falle eines vergleichbaren Inlandssachverhalts die steuermindernde Wirkung anhand des inländischen Steuerniveaus ergeben. Aus dieser Perspektive dürfte die Verlustverrech- II. in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 261 unter „Gewerbesteuer“; Jesse, FR 2013, 629 (638); Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 185; verneinend: Kempf/Loose/Oskamp, DStR 2018, 2511 ff.; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (141); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 967g f. Verneinend auch IDW, Schreiben v. 05.03.2014, Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte, S. 8. 763 Vgl. die Revisionsbegründung im Verfahren des BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586, vgl. dort Rn. 43 „Entgegen der Ansicht des FA“; vgl. auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 644 und Kempf/Loose/Oskamp, DStR 2018, 2511. 764 Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 93/12, BFH/NV 2017, 586, Rn. 45. 765 Siehe Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (449) zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG a.F., der von einer verfassungswidrigen Überbesteuerung im Falle eines niedrigeren ausländischen Steuersatzes ausgeht. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 337 nung im Inland allenfalls insoweit beschränkt werden, wie dies zur Herabschleusung der steuertariflichen Auswirkungen der doppelten Verlustnutzung auf das Maß einer einmaligen Verlustberücksichtigung im Inland (inländischer Vergleichsfall) erforderlich wäre.766 Die erforderliche betragsmäßige Übereinstimmung in- und ausländischer Verlustberücksichtigung bedeutet somit keine Korrespondenz hinsichtlich der wirtschaftlichen Werthaltigkeit (vgl. hierzu oben unter C.I.2.a)aa)). Auf der anderen Seite ist zu bedenken, dass die positiven Einkünfte, deren steuererhöhende Wirkung im Ausland durch die Berücksichtigung der negativen Einkünfte gemindert wird, ihrerseits dem ausländischen Steuerniveau unterliegen. Dagegen unterlägen diese Gewinne in einem inländischen Vergleichsfall dem höheren bzw. niedrigeren inländischen Steuerniveau. Auf diese Weise gleicht sich das Steuergefälle aus. Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland: Überschießende Wirkung Nach hier vertretener Ansicht soll § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Steuervorteile gegenüber einem inländischen Vergleichsfall verhindern (vgl. oben C.I.). Die Analyse der Interessenlage hat ergeben, dass sich Steuervorteile aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland nur dann einstellen, wenn es nicht auch zu einer zusätzlichen Gewinnberücksichtigung im Ausland kommt. Entsprechendes gilt für wirkungsgleiche Nachversteuerungseffekte. Beispiel: Nachversteuerung einer Verlustberücksichtigung aufgrund einer recapture rule (entsprechend § 2a Abs. 3 S. 3 EStG 1997).767 III. 766 Einen ähnlichen Gedanken verfolgt der Gesetzgeber mit der Abzugsbeschränkung für Aufwendungen für Rechteüberlassung gemäß § 4j EStG („Lizenzschranke“). Es wird eine ausländische Ertragsteuerbelastung von 25% auf entsprechende (Lizenz)Zahlungen als sachgerecht zugrunde gelegt. Soweit hiernach ein Teil der Aufwendungen aufgrund eines niedrigeren Steuerniveaus rechnerisch nicht der Besteuerung im Ausland unterlegen hat, wird der Abzug des unversteuerten Teils der Aufwendungen im Inland versagt. Es wird also ein Vorteil (unversteuerter Teil) versagt, den es im inländischen Vergleichsfall (fiktiv: 25%ige Steuer) nicht gegeben hätte. 767 Vgl. z.B. die Nachversteuerung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder im Rahmen der österreichischen Gruppenbesteuerung gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 338 Die Verlustverrechnungsbeschränkung nimmt nicht explizit Rücksicht auf diese Nachversteuerungseffekte (vgl. bereits C.I.2.a)cc)). Es ist daher fraglich, ob der Regelungszweck in sachgerechter Weise umgesetzt wurde. Beispiel Es liegt eine Organschaft bestehend aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Organträger und einer inländischen Organgesellschaft vor. Der Organträger erzielt aus einer inländischen Betriebsstätte in VZ 01 Verluste i.H.v. -100 und in VZ 02 Gewinne i.H.v. +100. Die Organgesellschaft soll annahmegemäß in VZ 01 und VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis erzielen (Null). Die Einkünfte aus der Betriebsstätte unterliegen der Anrechnungsmethode. Der Einfachheit halber wird von einer identischen Einkünfteermittlung und Steuersatz ausgegangen. Fallvariante 1: Das ausländische Stammhaus des Organträgers soll annahmegemäß in VZ 01 und VZ 02 ein ausgeglichenes Ergebnis erzielen (Null). Die Verluste des Organträgers aus der Betriebsstätte führen im Ausland zur Entstehung eines Verlustvortrags und werden in VZ 02 mit Gewinnen aus der Betriebsstätte verrechnet. Fallvariante 2: Das ausländische Stammhaus des Organträgers soll annahmegemäß in VZ 01 einen Gewinn i.H.v. +100 erzielen. Die Verluste des Organträgers aus der Betriebsstätte werden im VZ 01 mit diesen Gewinnen verrechnet. In VZ 02 werden die Gewinne aus der Betriebsstätte im Ausland besteuert. Vermeidung einer überschießenden Wirkung im Wege der Auslegung: Meinungsstand Auch in der Literatur besteht – ungeachtet unterschiedlicher Ansichten über den Regelungszweck – im Ergebnis Einigkeit, dass eine Beschränkung doppelter Verlustverrechnung bei gleichzeitiger Hinnahme einer doppelten Berücksichtigung von Gewinnen und anderer Nachversteuerungseffekte nicht sachgerecht ist.768 Es gibt daher Vorschläge, diese Ungleichbehandlung im Wege der Auslegung zu vermeiden. 1. KStG 1988, Fassung vom 10.12.2018, abrufbar unter https://www.jusline.at/gese tz/kstg/paragraf/9 (zuletzt abgerufen am 19.05.2020). 768 Vgl. stellvertretend für alle Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 511c, 530; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 339 Auch die Finanzverwaltung hat die Gefahr eine Ungleichbehandlung zur Kenntnis genommen.769 Vortragsmöglichkeit im Inland Zum Teil wird die Regelung dahingehend ausgelegt, dass die negativen Einkünfte in Form eines Verlustvortrags im Inland berücksichtigungsfähig bleiben.770 Auf diesem Wege sollen durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zunächst gesperrte negative Einkünfte mit nachfolgenden Gewinnen verrechenbar sein, die ihrerseits ebenfalls im Ausland besteuert werden. Übertragung auf das Beispiel Hiernach soll in den Fallvarianten 1 und 2 jeweils im VZ 01 eine tatbestandliche Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Rahmen der ausländischen Besteuerung vorliegen. Die Verluste seien aber vortragsfähig und mit den eigenen Betriebsstättengewinnen des Organträgers in VZ 02 verrechenbar.771 Die Rechtsfolge schließe nur eine Verrechnung der Verluste mit anderweitigen eigenen Gewinnen oder mit Gewinnen der Organgesellschaft – soweit jeweils vorhanden – aus. a) KStG, 94. Lfg. 2018, § 14 KStG, Rn. 652; Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 963; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 11 („Das Leistungsfähigkeitsprinzip“); M. Müller, in: Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.26; bereits zur alten Fassung Endres/Thies, RIW 2002, 275 (279); vgl. auch Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 09.02.2017, S. 3; IDW, Schreiben v. 05.03.2014, Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte, S. 3 ff. und Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme vom 19.10.2012, S. 15 ff. 769 Vgl. OFD Karlsruhe v. 16.01.2014, S 277.0/52/2-St 22, BeckVerw 281800; vgl. dort unter Punkt I. a.E.: „Zweifelsfälle zur doppelten Berücksichtigung von Verlusten der OG sind der OFD vorzulegen (insbesondere wenn die angebliche überschießende Wirkung der Norm in Fällen der Anrechnungsmethode oder im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit § 2a EStG geltend gemacht wird).“ 770 So Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733d mit Verweis auf Sinn und Zweck der Regelung. 771 Vgl. Müller, in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl. 2019, § 14 KStG, Rn. 733d. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 340 Erhöhte Anforderungen an die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland Nach hier vertretener und auch in der Literatur mitunter geteilter Ansicht setzt die Verlustberücksichtigung im Ausland eine Steuerreduktion voraus (vgl. oben E.II.4.d)). Zum Teil wird an dieser Voraussetzung angesetzt, um eine Ungleichbehandlung von Verlusten und Gewinnen zu vermeiden. Hiernach soll eine steuermindernde Verlustberücksichtigung im Ausland nur dann vorliegen, wenn die negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft im Rahmen der ausländischen Besteuerung mit positiven Einkünften verrechnet werden, die nicht auch der inländischen Besteuerung unterliegen.772 Unklar ist, was hiernach zu gelten haben soll, wenn die doppelte Berücksichtigung von Gewinnen im Ausland der Verlustberücksichtigung zeitlich vorangeht oder nachfolgt. Eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland liegt in diesem Fall auch unter Beachtung dieser einschränkenden Auslegung vor. Offenbar soll ein periodenverschiedener Nachversteuerungseffekt einer Verlustberücksichtigung im Ausland nicht entgegenstehen.773 b) 772 So Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f.); zustimmend M. Müller, in: Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.38; wohl auch Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 182; ähnlich auch Schnitger, in: Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, ifst-Schrift Nr. 492 (2013), S. 71; Rödder/ Liekenbrock, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rn. 464, 470; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138); Ritzer/Aichberger, DK 2013, 602 (608); ähnlich und im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auch Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (289); vgl. auch Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (621 f.); zur alten Fassung bereits Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425 (437); vgl. auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (449 a.E.). Dem Gedanken nach ähnlich ist die Ansicht von Urtz, in: FS Frotscher, 2013, S. 629 (640, 663 f.), wonach die negativen Einkünfte für Organträger ausnahmsweise nicht auf stand-alone-Basis zu ermitteln seien, wenn Organträger und Organgesellschaft gleichermaßen der ausländischen Besteuerung unterliegen und soweit sich deren Gewinne und Verluste ausgleichen; ebenso bereits zur Stammfassung ders, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, Aufbruch oder Konsolidierung?, 2011, S. 59 (99 ff.); verallgemeinernd auch Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, 133 (138). 773 So zumindest Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f. Beispiel 2); im Ergebnis wohl auch Gründig/Schmid, DStR 2013, 617 (622 f.); offen M. Müller, in: Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 28.26. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 341 Übertragung auf das Beispiel Fallvariante 1: Die negativen Einkünfte des Organträgers werden im Rahmen der ausländischen Besteuerung in VZ 02 mit positiven Einkünften verrechnet, die auch der inländischen Besteuerung unterliegen. Eine steuermindernde Berücksichtigung soll deswegen nicht vorliegen und eine Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG scheidet aus. Fallvariante 2: Die Verlustverrechnungsbeschränkung greift im VZ 01 ein, weil die negativen Einkünfte des Organträgers im Ausland mit positiven Einkünften des Stammhauses verrechnet werden. Diese unterliegen nicht der inländischen Besteuerung. Die Besteuerung der nachfolgenden Gewinne in VZ 02 hat für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG keine Relevanz.774 Noch weitergehender ist die Ansicht, wonach Nachversteuerungseffekte generell beachtlich sind.775 Eine Begründung wird hierfür nicht gegeben. Es lässt sich nur vermuten, dass auch insoweit das Tatbestandsmerkmal der Verlustberücksichtigung im Ausland rückwirkend wieder entfallen soll. Jedenfalls sei die Regelung mit Wirkung für die Vergangenheit nicht anzuwenden, wenn Nachversteuerungseffekte einer doppelten Verlustberücksichtigung zeitlich nachfolgen.776 Die Regelung dürfte dann erst Recht keine Anwendung finden, wenn die Gewinnbesteuerung der Verlustberücksichtigung zeitlich vorausgeht. 774 Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (149 f. Beispiel 2) übersehen insoweit, dass die Gewinnbesteuerung den Vorteil einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland auch in diesem Fall auf einen bloßen Liquiditätsvorteil reduziert. 775 So Prinz/Simon, DK 2003, 104 (112): „Berücksichtigung späterer gewinnbedingter Umkehreffekte“ zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG; im Ansatz auch Endres/Thies, RIW 2002, 275 (278); für den Fall einer Nachversteuerung durch recapture rule auch Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 482, 484 und Niemann, Doppelte Verlustberücksichtigung, 2018, S. 197, die aber hinsichtlich der Wirkungsweise einer recapture rule offenbar davon ausgehen, dass die Verlustberücksichtigung „rückgängig gemacht wird“; noch weitergehender Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (288, 292 ff.): Keine Anwendung auf Strukturen, bei denen die Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden wird oder eine recapture rule greift; kritisch Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971o. 776 So Prinz/Simon, DK 2003, 104 (112); nur für den Fall, dass die Regelung zwischenzeitlich überhaupt Anwendung findet auch Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (292). Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 342 Übertragung auf das Beispiel - Fallvariante 2 Die Nachversteuerungseffekte im Ausland treten nicht periodenidentisch mit der Verlustberücksichtigung auf. Das soll hiernach aber unbeachtlich sein. Die Verlustverrechnungsbeschränkung soll rückwirkend keine Anwendung finden. Stellungnahme Grammatikalische Auslegung: Keine Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte Der Gesetzeswortlaut ist jedenfalls insoweit eindeutig, als dass die Regelung: – tatbestandlich nicht auch auf positive Einkünfte abstellt, – rechtsfolgenseitig keinen Vortrag der negativen Einkünfte zur Verrechnung mit doppelt berücksichtigten positiven Einkünften vorsieht und – keine Ausnahmeregelung für den Fall einer doppelten Berücksichtigung von positiven Einkünften enthält. Es überschreitet meines Erachtens daher die Auslegungsgrenzen, die Rechtsfolge „negative Einkünfte bleiben unberücksichtigt“ dahingehend zu verstehen, dass die negativen Einkünfte weiterhin vortragsfähig bleiben. Dies entspricht im Ergebnis einer stark vertretenen Ansicht im Schrifttum, wonach diese Vortragsfähigkeit nach dem Vorbild des § 2a Abs. 1 S. 3 EStG zumindest de lege ferenda im Wege einer entsprechenden Nachbesserung durch den Gesetzgeber eingeführt werden soll.777 Der Wortlaut gibt umgekehrt nicht vor, welche Anforderungen konkret erfüllt sein müssen, um von einer Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland auszugehen. In diesem Sinne besteht ohnehin eine enorme Auslegungsbedürftigkeit (vgl. oben E.II.). Es ist daher anhand des Wortlauts 2. a) 777 Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 280 und Rn. 11 (unter „Verlustabzugsbeschränkung nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 5“); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 529; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (287); Schwenke, ISR 2013, 41 (43); Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143 (151); zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (453); Brink, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 145 (151 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 970. Ebenso Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme vom 19.04.2013, S. 2. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 343 nicht grundsätzlich ausgeschlossen an die Voraussetzung der Berücksichtigung im Ausland erhöhte Anforderungen zu stellen. Auf diese Weise könnte der Verlustverrechnungsbeschränkung gegebenenfalls eine Rücksichtnahme auf Nachversteuerungseffekte im Wege der Auslegung zu entnehmen sein. Jedoch entspräche dies im Ergebnis einer Ausnahmeregelung für den Fall einer doppelten Berücksichtigung von positiven Einkünften bzw. anderer Nachversteuerungseffekte im Ausland. Diese Ausnahmeregelung hat der Gesetzgeber jedoch nicht getroffen und es ist fraglich, ob sich ein entsprechender Regelungsgehalt stattdessen der Voraussetzung der Berücksichtigung von negativen Einkünften im Ausland entnehmen lässt. Hiergegen spricht, dass die Rechtsfolge eine Nichtberücksichtigung vorsieht, während die Verlustberücksichtigung im Falle der Rücksichtnahme des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf Nachversteuerungseffekte im Ergebnis lediglich aufgeschoben wäre.778 Systematische Auslegung: Umkehrschluss aus der Ausnahmeregelung des § 4i S. 2 EStG Aus systematischer Sicht kommt hinzu, dass die ihrer Rechtsnatur nach vergleichbare Regelung des § 4i EStG in Satz 2 eine ähnliche Ausnahmeregelung für die Doppelerfassung von Erträgen explizit enthält. Es würde einen systematischen Widerspruch begründen, der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG – trotz Fehlens einer expliziten Ausnahmeregelung – einen vergleichbaren Regelungsgehalt zu entnehmen. Denn jedenfalls die Minderung einer ausländischen Bemessungsgrundlage im Sinne des § 4i S. 1 EStG ist unabhängig davon gegeben, ob die dabei geminderten Gewinne auch der deutschen Besteuerung unterliegen. Dies ist erst für die Ausnahmeregelung des § 4i S. 2 EStG relevant. Historische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers Der Gesetzeshistorie ist zudem kein Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge im Ergebnis als bloße zeitweilige b) c) 778 So vorsichtig auch Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 971o. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 344 Nichtberücksichtigung verstanden wissen wollte.779 Die Gesetzesbegründung780 beschreibt die Rechtsfolge der Verlustverrechnungsbeschränkung vielmehr schlicht als Nichtberücksichtigung von Verlusten: „Durch § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG wird ausgeschlossen, dass Verluste des Organträgers mehrfach berücksichtigt werden können.“ Hierfür spricht auch das Zustandekommen der Neufassung. Der Gesetzgeber war mit einer möglichen Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens befasst und hat dahingehende Bedenken nicht entsprechend in das Gesetz einfließen lassen:781 So kam die American Chamber of Commerce in Germany e. V. in einer schriftlichen Stellungnahme vom 10.10.2012 zu folgender Beurteilung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG: „Da positive Einkünfte demgegenüber im Inland steuerpflichtig blieben, käme es - unabhängig von der Frage einer doppelten Ansässigkeit - zur Besteuerung von Scheingewinnen in erheblicher Größenordnung. Ausgehend davon, dass eine solche Rechtsfolge nicht beabsichtigt sein kann, wäre der Entwurf um das Tatbestandsmerkmal der doppelten Ansässigkeit zu ergänzen“782 Diese Bedenken erläuterte die American Chamber of Commerce in Germany e. V. nochmals im Rahmen des darauf folgenden öffentlichen Fachgesprächs, das der Finanzausschuss des Bundestags am 22.10.2012 durchgeführt hat: „Sie kriegen in Deutschland die negativen Einkünfte nicht abgezogen. Unerfreulicherweise müssen sie die positiven Einkünfte aber weiter versteuern, weil das nicht Regelungsgegenstand des § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist.“783 779 Offen Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 965. 780 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20. Dies gilt auch für die Begründung zur alten Fassung, vgl. BT-Drs. 14/6882. 781 Übersehend Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 531, der davon ausgeht, dass der Gesetzgeber besagte Ungleichbehandlung nicht erkannt und diskutiert hat. Ähnlich Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281 (289). 782 Vgl. American Chamber of Commerce in Germany e. V., Stellungnahme v. 10.10.2012, S. 3 f. 783 Vgl. die Äußerung von Herrn Felix Hierstetter in Vertretung der American Chamber of Commerce in Germany e. V. im Wortprotokoll zur 107. Sitzung des BT-Finanzausschusses, Protokoll Nr. 17/107, S. 28 ff. Entgegen der Gesetzeszitierung ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG gemeint. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 345 Ähnliche Bedenken brachte im Rahmen der öffentlichen Anhörung auch die Bundessteuerberaterkammer an. So heißt es in ihrer Stellungnahme zu den Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG: „Im Ergebnis werden damit Verluste im Inland gar nicht, Gewinne aber doppelt steuerlich erfasst.“784 Es erscheint unklar, ob der Finanzausschuss diese Bedenken mit der anschließend getroffenen Beschlussempfehlung785 aufzugreifen versuchte. Immerhin folgte die Beschlussempfehlung der von der American Chamber of Commerce in Germany e. V. angeregten Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften und bediente sich hierzu deren Formulierungsvorschlag. Jedenfalls konnte sich diese Beschlussempfehlung im weiteren Gesetzgebungsverfahren nicht durchsetzen (vgl. hierzu und allgemein zur Entstehungshistorie bereits oben A.I.). Der Gesetzgeber hat die Bedenken der genannten Sachverständigen daher im Ergebnis nicht aufgegriffen. Eine Auslegung, die eben diesen Bedenken gerecht zu werden versucht, entspricht daher meines Erachtens nicht dem Willen des Gesetzgebers. Das gilt auch dann, falls sich der Gesetzgeber die Begründung des Antrags der Länder Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen und Hamburg im Bundesrat zu Eigen gemacht haben sollte (vgl. hierzu oben A.I.). Die Antragsteller gingen davon aus, dass Gewinne – anders als Verluste – ohnehin nicht doppelt berücksichtigt würden. Hiervon ausgehend wäre es folgerichtig, die Verlustberücksichtigung im Inland ihrerseits endgültig auszuschließen. Auch in diesem Fall widerspräche die Berücksichtigung von Nachversteuerungseffekten dem Willen des Gesetzgebers. Hierzu passt, dass der Gesetzgeber jedenfalls in Gestalt des § 4i S. 2 EStG seine Absicht zur Rücksichtnahme auf Nachversteuerungseffekte explizit zum Ausdruck bringt, eine Anpassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG aber gleichwohl unterlassen hat. Dies gilt umso mehr, als dass erneut Sachverständige im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung des § 4i EStG auf die Gefahr einer doppelten Gewinnberücksichtigung auch im Falle des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG hingewiesen haben.786 784 Vgl. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme vom 19.10.2012, S. 15. 785 Siehe Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags v. 24.10.2012, BT-Drs. 17/11180, S. 15. 786 Vgl. Stellungnahme des Sachverständigen Pinkernell v. 13.10.2016, S. 27; vgl. auch Stellungnahme des Sachverständigen Schnitger in der öffentlichen Anhörung v. 19.10.2016, Protokoll-Nr. 18/91, S. 36 f. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 346 Teleologische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte sachgerecht Aus teleologischer Sicht steht dagegen außer Frage, dass die genannten Auffassungen dem Grunde nach auf einer sachgerechten Überlegung beruhen (vgl. oben F.III.). Auf dem gleichen Gedanken beruhend ist nach hier vertretener Ansicht erforderlich, dass im Ausland ein per Saldo negativer Betrag berücksichtigt wird, weil in Höhe der Saldierung kein Vorteil gegenüber einem inländischen Vergleichsfall eintreten kann (vgl. oben E.II.3.). Ebenso ist deswegen zu fordern, dass die Berücksichtigung im Ausland zu einer Steuerreduktion führt (vgl. oben E.II.4.) und die Verlustberücksichtigung auch periodenübergreifend erfolgen kann (vgl. oben E.II.5.). Es wäre nach Sinn und Zweck nur folgerichtig, diesem Gedanken in Bezug auf Nachversteuerungseffekte bei der Auslegung Rechnung zu tragen. Hierfür lässt sich zusätzlich anführen, dass jedenfalls eine Rückgängigmachung der Verlustberücksichtigung im Ausland zu einer rückwirkenden Nichtanwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG führt (vgl. oben unter F.I.). In diesem Fall wird eine endgültige doppelte Verlustnutzung dadurch verhindert, dass die Verlustberücksichtigung selbst mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben wird. Zum Zwecke der Verhinderung einer endgültigen doppelten Verlustberücksichtigung ist es aber letztlich nur eine Frage der Technik, ob im Ausland die Verlustberücksichtigung selbst rückwirkend aufgehoben wird oder aber bestehen bleibt und nachversteuert wird. Lediglich für die Zwischenzeit bis zur Nachversteuerung läge wirtschaftlich betrachtet eine doppelte Verlustberücksichtigung vor. Zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen müssten demnach auch Nachversteuerungseffekte für die Anwendung der Regelung beachtlich sein. Dabei würde die Annahme einer bloßen Vortragsfähigkeit der negativen Einkünfte (vgl. oben F.III.1.a)) dem Regelungszweck aber dennoch nicht gerecht. Aus dem Blickwinkel eines inländischen Vergleichsfalls müssten negative Einkünfte insoweit berücksichtigungsfähig sein, als die zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland keinen Steuervorteil begründet. Dementsprechend ist entscheidend, in welcher Höhe ein Steuervorteil im Rahmen der ausländischen Besteuerung durch die dortige Verlustberücksichtigung eintritt bzw. nach dessen Eintritt wieder durch eine entsprechende Gewinnbesteuerung ausgeglichen wird. In welcher Höhe die Gewinne im Inland ermittelt werden, ist dagegen unerheblich. Diese wären in einem inländischen Vergleichsfall in identischer Höhe gegeben. Die Berücksichtigungsfähigkeit der negativen Einkünfte im Inland kann hierd) F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 347 nach nicht von der Höhe nachfolgender Gewinne abhängen.787 Diese Überlegung ist daher weder im Wege der Auslegung machbar noch für eine gesetzgeberische Nachbesserung sinnvoll.788 Schließlich dürfte diese Erkenntnis nicht zuletzt auch den Gesetzgeber bewogen haben, für § 4i EStG eine Ausnahmeregelung für Nachversteuerungseffekte im Ausland und nicht für nachfolgende – gegebenenfalls auch der ausländischen Besteuerung unterliegende – Erträge im Inland vorzusehen. Aus diesem Grunde ist meines Erachtens die Forderung von Stimmen des Schrifttums789 nicht nachvollziehbar, wonach eine Vortragsfähigkeit zumindest de lege ferenda im Wege einer entsprechenden Nachbesserung durch den Gesetzgeber eingeführt werden soll. Im Ergebnis wäre jedoch die im Schrifttum vertretene Auslegung sachgerecht, die Verlustberücksichtigung im Ausland zu verneinen, soweit Gewinne, die auch der deutschen Besteuerung unterliegen, ebenfalls im Ausland berücksichtigt werden (vgl. oben F.III.1.b)). Entsprechendes müsste dann für andere Nachversteuerungseffekt im Ausland gelten. Auf eine Unterscheidung zwischen periodenidentischer oder periodenverschiedener Nachversteuerung kann es dabei entgegen der im Schrifttum vertretenen Ansicht nicht ankommen, weil in beiden Fällen keine endgültige doppelte Verlustnutzung gegeben ist. Im Zuge einer derartigen Auslegung würde die Verlustverrechnungsbeschränkung jedenfalls im Kern die hier festgestellten Steuervorteile aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung um Ausland sanktionieren (vgl. die Analyse der Interessen oben C.I.2.). 787 Folgerichtig aber Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 280 und Rn. 11 (unter „Verlustabzugsbeschränkung nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 5“), auf der Grundlage, dass die Verlustverrechnungsbeschränkung Besteuerungslücken im Inland verhindern soll. 788 Offenbar entstammt diese Überlegung einer Anlehnung an die US-amerikanischen dual consolidated loss rules, wonach ein dual consolidated loss zwar nicht subjektübergreifend aber doch mit eigenen nachfolgenden Gewinnen der Kapitalgesellschaft verrechenbar ist. 789 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 529; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285 (287); Schwenke, ISR 2013, 41 (43); Benecke/ Schnitger, IStR 2013, 143 (151); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 973c; zur alten Fassung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bereits auch Lüdicke, in: Herzig, Organschaft, 2003, 436 (453); Brink, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 145 (151 f.); Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 1. Aufl. 2012, § 14 KStG, Rn. 970; Remplik, Grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung, 2007, S. 201 ff. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 348 Ergebnis: Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland – Überschießende Wirkung Die Auslegungsmethoden ergeben zusammengenommen, dass Nachversteuerungseffekte im Ausland für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht beachtlich sind. Ein anderes Ergebnis würde dem Willen des Gesetzgebers, wie er anhand Wortlaut und Systematik zum Ausdruck kommt, widersprechen und ist daher nicht im Wege einer teleologischen Reduktion zu begründen. Die negativen Einkünfte sind nicht vortragsfähig. Ein anderes Verständnis überschreitet die Wortlautgrenze, ist anhand der Gesetzeshistorie nicht nachvollziehbar und entspricht nicht Sinn und Zweck der Regelung. Auch die Verlustberücksichtigung im Ausland setzt nicht voraus, dass Nachversteuerungseffekte ausbleiben. Aus teleologischer Sicht wäre es zwar unerlässlich, dass § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG im Falle einer Nachversteuerung der doppelten Verlustberücksichtigung keine Anwendung (mehr) findet. Dies hat der Gesetzgeber jedoch nicht geregelt. Es ist zu unterscheiden. Auf der einen Seite können Anforderungen an die Anwendungsvoraussetzung der Verlustberücksichtigung im Ausland gestellt werden, um ihre steuerreduzierende Wirkung, auch gegenüber einem inländischen Vergleichsfall, sicherzustellen. Diese Anforderungen wären selbst dann zu stellen, wenn die Regelung eine explizite Ausnahmeregelung für Nachversteuerungseffekte enthielte. Die Verlustverrechnungsbeschränkung ist insoweit weitgehend auslegungsbedürftig. Auf der anderen Seite stehen Nachversteuerungseffekte. Hierbei handelt es sich nicht mehr um Anforderungen an die Berücksichtigung negativer Einkünfte, sondern vielmehr um Auswirkungen von positiven Einkünften, die ihrerseits im Ausland berücksichtigt werden und lediglich wirtschaftlich betrachtet Rückwirkungen auf die Verlustberücksichtigung zeitigen. Dies entspräche einer besagten Ausnahmeregelung, die das Gesetz nicht enthält und die der Gesetzgeber offenbar nicht treffen wollte. In diesem Sinne beschreibt die Gesetzesbegründung die Rechtsfolge der Norm als endgültige Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte und deckt sich insoweit mit dem Wortlaut. Aus diesem Grunde kann auch der systematisch-teleologische Vergleich mit der rückwirkenden Nichtanwendung der Regelung im Fall einer Aufhebung der Verlustberücksichtigung im Ausland letztlich nicht überzeugen, denn diese systematische Trennlinie zwischen Verlustund Gewinnberücksichtigung ist in der Regelung selbst angelegt. Eine einschränkende Auslegung würde zudem ihrerseits einen systematischen Widerspruch zu § 4i EStG begründen. 3. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 349 Damit bleiben negative Einkünfte im Inland auch dann endgültig unberücksichtigt, wenn wirtschaftlich betrachtet – weder eine zeitweilige (weil Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Gewinnen) noch eine endgültige doppelte Verlustnutzung (weil vorangegangene oder nachfolgende Nachversteuerungseffekte) vorliegt oder – lediglich eine zeitweilige doppelte Verlustberücksichtigung vorliegt. Das begründet eine nach Sinn und Zweck überschießende Rechtsfolge, weil die Verlustverrechnungsbeschränkung in diesen Fällen keine doppelte Verlustberücksichtigung verhindert, sondern gegebenenfalls eine doppelte Gewinnberücksichtigung verursacht. Die Regelung kann auf jegliche Grundkonstellation einer doppelten Verlustberücksichtigung (siehe hierzu Teil 1) Anwendung finden und wird daher typischerweise Konstellationen betreffen, bei denen nicht nur negative Einkünfte, sondern auch positive Einkünfte im In- und Ausland steuerlich berücksichtigt werden. Hierauf wurde der Gesetzgeber aber ausdrücklich aufmerksam gemacht. Der Rechtsanwender hat den entgegenstehenden Willen des Gesetzgebers zu respektieren. Keine ausschließliche Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung: Überschießende Wirkung Die Verlustverrechnungsbeschränkung müsste sich als Sondervorschrift für Organträger und Organgesellschaften gegen die subjektübergreifende Verlustverrechnung innerhalb der Organschaft wenden (vgl. zur Hauptfunktion der ertragsteuerlichen Organschaft bereits oben C.I.2.b)). Die Rechtsfolge sieht indes eine generelle Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte vor (vgl. oben F.I.). Die Regelung wendet sich damit nicht zielgerichtet gegen das erhöhte Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft. Das ist aus systematischer Sicht nicht sachgerecht. Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung als Differenzierungsmoment der Organschaft gegenüber der Individualbesteuerung Bereits nach allgemeinen Vorschriften (§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 und § 10d EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG)) sind Gewinne und Verluste eines Steuerpflichtigen periodengerecht und periodenübergreifend zu verrechnen. IV. 1. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 350 Grundsätzlich verringert daher eine negative Summe der Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Wege des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG zumindest eigene Gewinne in vorangegangen oder nachfolgenden Veranlagungszeiträumen. Die Organschaft ergänzt diese allgemeine Einkünfteermittlung „lediglich“ um eine intersubjektive Gewinn- und Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen (bzw. Steuerermittlungssubjekten im Falle einer Organträger-Personengesellschaft).790 Ein endgültiger Steuervorteil ist damit deswegen nur dann verbunden, soweit unter Geltung der Individualbesteuerung ein Verlustabzug entweder bereits dem Grunde nach (aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen) ausscheiden würde oder zumindest der Höhe nach begrenzt wäre (interperiodische Verlustverrechnungsbeschränkungen) und damit per Saldo negative Einkünfte von Organträger oder Organgesellschaft(en) periodenübergreifend insoweit zu keiner Steuerreduktion führen würden. In diesem Fall wirkt sich die subjektübergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung als endgültiger Steuervorteil aus, weil die Berücksichtigung der negativen Einkünfte ohne Organschaft ihrerseits definitiv ausgeschlossen wäre. Beispiele: Mindestbesteuerung im Rahmen des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 S. 1 EStG; Verrechnungsverbot für aufgebaute Verlustvorträge aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs gemäß § 8c KStG. Soweit dagegen bereits nach allgemeinen Vorschriften eine periodenübergreifende Berücksichtigung negativer Einkünfte möglich wäre, ist die Verlustberücksichtigung auch im Rahmen der Individualbesteuerung nicht aufgehoben, sondern lediglich aufgeschoben. Dementsprechend bringt die Organschaft insoweit nur einen (potenziellen) Steueraufschub im Wege einer vorzeitigen Gewinn- und Verlustverrechnung mit sich, der sich wirtschaftlich lediglich als Liquiditäts- / Zinsvorteil niederschlägt.791 Davon abgesehen ist der aus dem erhöhten Verlustverrechnungspotenzial einer Organschaft erwachsende Steuervorteil lediglich vorübergehender Natur, wenn und weil die vorzeitige Verlustberücksichtigung durch die Besteuerung nachfolgender – im Vergleich zur Individualbesteuerung 790 Allgemein zur wirtschaftlichen Bedeutung der körperschaftsteuerlichen Organschaft vgl. etwa Prinz, in: Herzig, Organschaft, 2003, 545 (549 ff.); Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 10. 791 Im Ergebnis auch Walter, in: Bott/Walter, KStG, 144. Lfg. 2020, § 14 KStG, Rn. 11; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 276. Lfg. 2016, § 14 KStG, Rn. 10; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 488. Der Zinsvorteil kann u.U. freilich auch wirtschaftlich bedeutend sein. F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 351 nicht durch Verlustvorträge gekürzter – Gewinne ausgeglichen wird. Die Gesamtsteuerbelastung wird also durch die Organschaft insoweit nicht verringert.792 Beispiel - ) Überschießende Wirkung Wenn der Gesetzgeber die Generierung organschaftsspezifischer Verlustverrechnungsvorteile als Anlass nehmen wollte, doppelt berücksichtigungsfähige Verluste von der inländischen Berücksichtigung auszunehmen, wäre es sachgerecht, die bereits nach allgemeinen Vorschriften zulässige Gewinn- und Verlustverrechnung auch weiterhin zu gewähren. Schließlich wäre es zur Erreichung dieses Ziels ausreichend, die Nichtberücksichtigung betroffener negativer Einkünfte ausschließlich auf ihre Nutzung für Zwecke der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung zu beziehen. Dies gilt jedenfalls weil und solange das Ertragsteuerrecht keine allgemeine Korrespondenzvorschrift kennt, wonach eine Verrechnung von Verlusten mit eigenen Gewinnen ausgeschlossen wäre, wenn die Verluste im Ausland Berücksichtigung finden. Folglich müsste die Verrechnung von negativen Einkünften mit eigenen Gewinnen periodenidentisch und periodenübergreifend – ungeachtet dessen, ob diese auch im Ausland berücksichtigt werden – weiterhin möglich sein.793 2. 792 So im Ergebnis auch Prinz, DStR 2010, Beihefter Heft 30, 67 (70 f.); Blumenberg/ Hundeshagen, in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl. 2019, Rn. 8.7. 793 Im Ergebnis ebenso Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG, Rn. 973f; Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten“); Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 488, 504. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 352 Unter Geltung der alten Fassung der Verlustverrechnungsbeschränkung war dieser Gedanke zumindest im Ergebnis insoweit verwirklicht, als ein negatives Einkommen im Verlustentstehungsjahr ohnehin nicht verrechenbar ist und die Rechtsfolge daher lediglich die subjektübergreifende Verrechnung betraf. Die Regelung betraf zumindest insoweit ein organschaftsspezifisches Verlustverrechnungspotenzial.794 Sie ging aber darüber hinaus, als auch die periodenübergreifende Verrechnung mit eigenen Gewinnen ausgeschlossen war. Die Neufassung übernimmt diesen systematischen Mangel. Nunmehr kommt aber – bedingt durch die Änderung der Bezugsgröße – hinzu, dass im Falle des Organträgers auch eine periodenidentische Verlustverrechnung mit eigenen Gewinnen (nämlich solche die für die Organträgertauglichkeit nicht maßgeblich sind) ausgeschlossen ist (vgl. oben F.I.). In Höhe von periodenidentischen eigenen Gewinnen ist aber ein Steuervorteil aufgrund der Organschaft – selbst ein vorübergehender – im Vergleich zur Individualbesteuerung ausgeschlossen. Eine vom Wortlaut abweichende Rechtsfolge ist auch im Wege der Auslegung nicht zu begründen.795 Der Gesetzgeber hätte die Regelung ohne Weiteres mit einer entsprechenden Ausnahme versehen können. Eine einschränkende Auslegung erscheint aus diesem Grund bereits im Ausgangspunkt wenig überzeugend. Jedenfalls ist den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte auf deren Verrechnung mit positiven Einkünften anderer Organschaftsmitglieder beschränken und die doppelte Verlustberücksichtigung damit im Ergebnis nur zeitweilig verhindern wollte (vgl. oben F.III.2.c)). Die Regelung ist daher einer einschränkenden Auslegung bzw. teleologischen Reduktion nicht zugänglich.796 Der im Wortlaut zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers ist zu respektieren. 794 Vgl. Prinz/Simon, DK 2003, 104 (111). 795 Anders Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten“), der eine teleologische Reduktion auf eine organschaftsbedingte Verlustverrechnung vornimmt. 796 Meines Erachtens daher nicht überzeugend Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten“). F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 353 Die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist angesichts des auf Organschaften begrenzten subjektiven Anwendungsbereichs systematisch nicht nachvollziehbar.797 Beispiel Die negativen Einkünfte der Muttergesellschaft werden im Rahmen einer ausländischen Besteuerung berücksichtigt. Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sollen annahmegemäß vorliegen. - ) Besteht keine Organschaft sind die negativen Einkünfte der Muttergesellschaft im Veranlagungszeitraum 01 bereits nach allgemeinen Vorschriften (Subjektsteuerprinzip) nicht mit den positiven Einkünften der Tochtergesellschaft verrechenbar. Sie mindern aber im Wege des Verlustvortrags die eigenen positiven Einkünfte der Muttergesellschaft im Veranlagungszeitraum 02. Liegt eine Organschaft vor, schließt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht nur die subjektübergreifende Verrechnung im Veranlagungszeitraum 01, sondern auch den Verlustvortrag in den Veranlagungszeitraum 02 aus. Damit hat die Muttergesellschaft in ihrer Funktion als Organträgerin mehr (+700) zu versteuern als es dem zusammengefassten Ergebnissen von Mutter- und Tochtergesellschaft nach Grundsätzen der Individualbesteuerung entspräche (+500). 797 Insofern ist Dorenkamp, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 258. Lfg. 2013, § 14 KStG, Rn. J 12-12 („Beschränkung auf organschaftsbedingte Berücksichtigung von Verlusten“) freilich zuzustimmen („kein Raum für eine spezifische organschaftsrechtl. Sonderregelung“). Im Ergebnis wohl auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 488. Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung 354 Wesentliche Ergebnisse der Arbeit Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger grundsätzlich auf der Stufe der Einkünfte zuzurechnen. Rechtstechnisch erfolgt die Zurechnung im Wege der Fiktion eigener gewerblicher Einkünfte des Organträgers. Im Falle einer Organträger-Personengesellschaft ist das Organeinkommen der Mitunternehmerschaft als fiktiver Gewinn der Gesellschafter in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit zuzurechnen und unterliegt anschließend auf der Ebene des jeweiligen Mitunternehmers der Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG). Das Organeinkommen ist verfahrensrechtlich gemäß § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO als steuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen. Dieses Verständnis der organschaftlichen Zurechnung lag bis zum Veranlagungszeitraum 2011 entgegen der Rechtsprechung des BFH bereits der Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zu Grunde. Entsprechendes gilt für die Zurechnungsanordnung des § 18 S. 1 KStG a.F., auf deren Grundlage das Organeinkommen als fiktiver Bestandteil der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte des ausländischen Organträgers aus dessen inländischer Zweigniederlassung zu qualifizieren war. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2012 stellt § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG die Rechtsgrundlage der organschaftlichen Einkommenszurechnung dar. Hiernach wird die Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers konkretisiert. Das Organeinkommen stellt fiktive eigene Einkünfte des Organträgers aus dessen gewerblicher Inlandsbetriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 bis S. 7 KStG dar. Dies gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Organträger gleichermaßen. Im Falle einer Organträger-Personengesellschaft wird das Organeinkommen als fiktiv erzielter Gewinn der Gesellschafter in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit aus dieser Inlandsbetriebsstätte qualifiziert. Die Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte würde grundsätzlich Doppelerfassungen des Organeinkommens verursachen, zum Beispiel eine zusätzliche Erfassung des Organeinkommens als Gewerbeertrag des Organ- Teil 4: A. 355 trägers. Das widerspräche jedoch dem Sinn und Zweck der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Doppelerfassungen sind daher bei der Anwendung der jeweiligen Steuervorschrift auf der Ebene des Organträgers zu vermeiden, indem das Organeinkommen insoweit unberücksichtigt bleibt. Die Rechtsprechung hat die Gelegenheit, die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger jedenfalls für die neue Zurechnungsanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG neu zu bewerten. Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Grundsätzliches Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG zielt mit der Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung auf die Gleichbehandlung mit inländischen Vergleichsfällen einfacher Verlustberücksichtigung. Die angestrebte Gleichbehandlung dient der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Der Gesetzgeber verfolgt daher grundsätzlich ein legitimes Ziel. Bei der Vorschrift handelt es sich ihrem Wesen nach daher insbesondere nicht um eine spezielle Missbrauchsvorschrift zur Verhinderung des Imports ausländischer Verluste. Die Analyse der Interessenlage ergibt, dass eine zusätzliche Verlustberücksichtigung im Ausland in den Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung zunächst allenfalls einen Liquiditätsvorteil gegen- über einem inländischen Vergleichsfall bewirkt. Eine nachfolgende Gewinnberücksichtigung und wirkungsgleiche Nachversteuerungseffekte im Ausland verhindern den Eintritt eines endgültigen Steuervorteils. Zum Zwecke der Feststellung eines double dips aufgrund einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung sind daher Steuernachteile aufgrund einer zusätzlichen Gewinnberücksichtigung im Ausland einzubeziehen. Die Verlustverrechnung im Inland darf daher nicht endgültig ausgeschlossen sein. Vielmehr muss die Verlustberücksichtigung im Inland strikt an die steuerlichen Vor- und Nachteile in Gestalt der zusätzlichen Verlust- und Gewinnberücksichtigung im Ausland angeknüpft werden. Auch die Anknüpfung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG an die körperschaftsteuerliche Organschaft ist aus systematischer Perspektive nicht bereits im Ausgangspunkt unsachgerecht. Der Organschaft wohnt in Gestalt B. I. Teil 4: Wesentliche Ergebnisse der Arbeit 356 der subjektübergreifenden Gewinn- und Verlustverrechnung ein erhöhtes Verlustverrechnungspotenzial inne. Auf diese Weise lassen sich negative Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft zu einem potenziell früheren Zeitpunkt mit Gewinnen verrechnen. Im Falle einer zusätzlichen Berücksichtigung dieser negativen Einkünfte im Ausland lassen sich auf diesem Wege und im Vergleich zur Individualbesteuerung Liquiditätseffekte begründen oder zumindest in potenziell größerem Ausmaß erzielen. Dieser Überlegung folgend darf im Inland jedoch lediglich diese organschaftsspezifische Gewinn- und Verlustverrechnung beschränkt werden. Der Gesetzgeber hat diese Interessenlage nicht ausreichend erkannt oder gewürdigt. Zum einen sind Nachversteuerungseffekte im Ausland für die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht beachtlich. Der Regelungszweck würde eben dies erfordern. Gleichwohl lässt sich ein anderes Ergebnis auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion erreichen. Die Rechtsfolge schließt die Verlustverrechnung im Inland also grundsätzlich endgültig aus und bewirkt damit überschießend nicht (nur) die Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung, sondern verursacht gegebenenfalls eine doppelte Gewinnbesteuerung. Zum anderen schließt die Rechtsfolge auch die inländische Verrechnung der Verluste mit eigenen Gewinnen des Organträgers bzw. der Organgesellschaft aus und geht damit in unsystematischer Weise über einen organschaftsspezifischen Regelungsgehalt hinaus. Der Gesetzgeber ist aufgerufen diese überschießenden Wirkungen zu beseitigen. Die Einführung einer Vortragsmöglichkeit der negativen Einkünfte zur Verrechnung mit nachfolgenden positiven Einkünften würde dem in keiner Gestalt gerecht, weil es auf die Nachversteuerungseffekte im Rahmen der ausländischen Besteuerung ankommt. Zur Auslegung der Regelung – Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist auslegungsfähig. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot liegt nicht vor. – Der persönliche Anwendungsbereich umfasst grundsätzlich alle Organträger und Organgesellschaften und ist insbesondere nicht auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften beschränkt. Jedoch erfüllen Organträger-Personengesellschaften nicht den sachlichen An- II. B. Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG 357 wendungsbereich der Regelung. Letzteres ist im Hinblick auf Sinn und Zweck der Regelung nicht sachgerecht. Der Gesetzgeber ist daher aufgerufen, den sachlichen Tatbestand auf Organträger-Personengesellschaften zu erweitern. Dabei sollte die Erfassung der Ergebnisse der Mitunternehmer aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sichergestellt werden. – Das Objekt der Verrechnungsbeschränkung „negative Einkünfte“ stellt eine negative Saldogröße aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen dar. Es ist im Einklang mit dem Regelungszweck weder auf passive noch auf ausländische Verluste begrenzt. – Die maßgeblichen Einkünfte sind bezogen auf die Organgesellschaft deren (negative) Einkünfte aus ihrem einheitlichen Gewerbebetrieb. Für die Anwendung auf Organträger sind dessen gewerbliche Einkünfte aus demjenigen Betrieb maßgeblich, an dem gemäß Gewinnabführungsvertrag das handelsrechtliche Ergebnis der Organgesellschaft abzuführen ist. Dies ist unsystematisch, weil die Verrechnung dieser gewerblichen Verluste mit anderweitigen eigenen Gewinnen bereits nach allgemeinen Vorschriften (Bildung der Summe der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 EStG) vorgesehen ist und keine organschaftsspezifische Verlustnutzung darstellt. Die Verhinderung einer überschießenden Wirkung ist jedoch nicht über das Objekt der Verrechnungsbeschränkung zu erreichen, sondern ist vom Gesetzgeber über eine allgemeine Einschränkung der Rechtsfolge zu regeln (vgl. oben B.I.). – Die negativen Einkünfte sind für Organträger und Organgesellschaften gleichermaßen auf stand-alone-Basis zu ermitteln. Insbesondere ist nicht auf die Gesamteinkünfte des Organträgers, also inklusive des zugerechneten Organeinkommens, abzustellen. Für die Praxis ist die abweichende Rechtsprechung des BFH zu beachten. Hiernach soll für die Anwendung auf Organträger auf „konsolidierte Einkünfte“ abzustellen sein. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung kann die Verlustverrechnungsbeschränkung ihren Sinn und Zweck meines Erachtens nicht erfüllen. Aus der Sicht des Steuerpflichtigen ist diese Auslegung vorteilhaft, weil die Regelung hierdurch wesentlich entschärft wird. – Rechtsträgerübergreifende Ausgleichs- bzw. Umkehreffekte sind für die Ermittlung der Einkünfte nicht relevant. Soweit die Bruttomethode gemäß § 15 S. 1 KStG zur Anwendung gelangt, führt dies zu unsinnigen Ergebnissen. Der Gesetzgeber ist aufgerufen die Verlustverrechnungsbeschränkung mit den Auswirkungen der Bruttomethode abzustimmen. Teil 4: Wesentliche Ergebnisse der Arbeit 358 – Bei der ausländischen Steuer muss es sich um eine Personensteuer in Gestalt einer Ertragsteuer handeln. – Die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland richtet sich grundsätzlich nach ausländischen Steuervorschriften, sodass eine Umrechnung auf inländische Maßstäbe nicht zu erfolgen hat. Eine Berücksichtigung fehlt hiernach insbesondere dann, wenn (und solange) der Verlust im Ausland aufgrund eines entsprechenden Wahlrechts des Steuerpflichtigen (noch) nicht genutzt wird. Der Steuerpflichtige sollte zu Beweiszwecken entsprechende Unterlagen zum Nachweis der negativen Tatsache der Nichtberücksichtigung vorhalten. – Im Sinne des Regelungszwecks ist die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland strikt an den Eintritt eines Steuervorteils anzubinden. Die steuertechnische Art und Weise der Berücksichtigung im Ausland spielt grundsätzlich keine Rolle. – Eine doppelte Verlustberücksichtigung liegt vor, wenn zwischen den im In- und Ausland berücksichtigten Einkünften ein sachlicher Zusammenhang in Gestalt einer identischen Einkünftequelle oder in Form einer sachlichen Identität besteht. Die in sachlichem Zusammenhang stehenden Einkünfte müssen isoliert betrachtet im In- und Ausland per Saldo einen Verlust ergeben. In diesem Fall liegt eine doppelte Verlustnutzung vor, soweit sich die Ergebnisse aus den sachlich zusammenhängenden Einkünften nach inund ausländischem Steuerrecht dem Betrag nach decken. – Der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist in zeitlicher Hinsicht nicht auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung beschränkt. Eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte liegt ebenso dann vor, wenn die im Ausland entstandenen Verluste keine periodenidentische Steuerreduktion im Verlustentstehungsjahr bewirken, sondern im Wege des Verlustabzugs in vorangegangenen oder nachfolgenden Besteuerungsabschnitten genutzt werden. Entsprechendes gilt im Falle einer periodenverschiedenen Verlustrealisierung. Das Erfordernis der Steuerreduktion ist hierbei als Rechtsbedingung der Berücksichtigung zu verstehen. Auf die Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustabzugs kommt es daher nicht an. Ein zuvor ergangener Steuerbescheid ist bei Eintritt der Steuerreduktion gegebenenfalls gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rückwirkend zu ändern. Eine Verzinsung beginnt nach § 233a Abs. 2a AO erst mit Eintritt der Steuerreduktion. Die Finanzverwaltung hat nicht die Möglichkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung im Verlustentstehungsjahr, weil die Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 S. 1 AO nicht gegeben sind. B. Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG 359 – Die Rechtsfolge beschränkt die Verlustverrechnung auf der Ebene des Organträgers bzw. der Organgesellschaft separat und grundsätzlich endgültig. Eine Ausnahme gilt, wenn sich die Verlustberücksichtigung im Ausland dem Grunde oder der Höhe nach ändert. In diesem Fall ist die Steuerfestsetzung im Inland entsprechend zu ändern. Bestandskräftige Steuerbescheide sind gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu korrigieren. – Die Rechtsfolge ist nicht abhängig vom Ausmaß der Steuerreduktion im Ausland. Dies ist aus der Perspektive eines inländischen Vergleichsfalls sachgerecht. – Nachversteuerungseffekte im Ausland führen nicht zu einer Anerkennung der Verlustberücksichtigung im Inland. Die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft ist nicht auf die organschaftsspezifische, subjekt- übergreifende Gewinn- und Verlustverrechnung beschränkt. Teil 4: Wesentliche Ergebnisse der Arbeit 360 Literaturverzeichnis Altrichter-Herzberg, Torsten / Nuernberger, Eckart Verlustnutzung über die Grenze GmbHR 2006, 466 ff. American Chamber of Commerce in Germany e.V. Stellungnahme zum Gesetzesentwurf zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung (Drsn.: 17/10774 u. 17/5525) vom 10.10.2012, abrufbar unter http://webarch iv.bundestag.de/archive/2013/1212/bundestag/ ausschuesse17/a07/anhoerungen/2012/107/Stel lungnahmen/01-AmCham.pdf (zuletzt abgerufen am 19.05.2020) Zitiert: American Chamber of Commerce in Germany e. 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Zusammenfassung

Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG versagt Organträgern und Organgesellschaften die inländische Berücksichtigung von Verlusten, die einer ausländischen Besteuerung unterliegen (sog. double dipping). Der Autor untersucht Konstellationen doppelter Verlustberücksichtigung und führt die Verlustverrechnungsbeschränkung auf einen wettbewerbspolitischen Regelungsgrund zurück. Das Ergebnis der Arbeit ist eine ausführliche Analyse von Anwendungsbereich und Rechtsfolge der Regelung.

Der Autor untersucht zudem die zentrale Rechtsfolge der Organschaft und tritt für ein neues Verständnis der Qualifikation des zugerechneten Organeinkommens ein. Potenzielle Implikationen im Bereich der Ertragsteuern werden aufgezeigt.

References

Zusammenfassung

Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG versagt Organträgern und Organgesellschaften die inländische Berücksichtigung von Verlusten, die einer ausländischen Besteuerung unterliegen (sog. double dipping). Der Autor untersucht Konstellationen doppelter Verlustberücksichtigung und führt die Verlustverrechnungsbeschränkung auf einen wettbewerbspolitischen Regelungsgrund zurück. Das Ergebnis der Arbeit ist eine ausführliche Analyse von Anwendungsbereich und Rechtsfolge der Regelung.

Der Autor untersucht zudem die zentrale Rechtsfolge der Organschaft und tritt für ein neues Verständnis der Qualifikation des zugerechneten Organeinkommens ein. Potenzielle Implikationen im Bereich der Ertragsteuern werden aufgezeigt.